Analise Estratégica de Custos - aula 2 - impressão

Prévia do material em texto

ANÁLISE ESTRATÉGICA DE 
CUSTOS 
AULA 2 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Allan Marcelo de Oliveira 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Olá, caro(a) aluno(a), chegamos à nossa segunda aula da disciplina de 
Análise Estratégica de Custos. Agora que você já passou pela primeira aula, está 
mais apto(a) dentro da área de custos, podendo aprofundar alguns outros 
aspectos com o objetivo de se preparar para atuar como contador(a) de custos. 
Vamos iniciar esta aula tratando sobre decisões de alocação dos custos fixos, 
que, como vimos, são aqueles que permanecem com valor igual, ou seja, não 
variam conforme o volume produzido, cabendo agora estudarmos como faremos 
a alocação desses custos aos produtos, pois há várias maneiras, como veremos 
no decorrer da aula. 
Seguindo a mesma vertente da alocação dos custos fixos, veremos que 
existem limitações para realizar essa alocação, que podem ser problemas se 
não conhecidas tais limitações, no entanto, conhecendo-as, a empresa pode ter 
vantagens nos processos de alocação dos custos fixos. Vamos, então, tratar 
sobre o custeio variável, que é um método de custeio que considera como custo 
apenas os custos variáveis, considerando os custos fixos diretamente no 
resultado, como se fossem despesas. Ainda sobre o método do custeio variável, 
explicaremos o motivo da não utilização desse método no balanço da empresa. 
Finalizaremos nossa aula estudando qual olhar deve ser aplicado sobre 
os custos fixos e os custos variáveis para elaborar o mix de produtos da 
empresa. Com esta aula, você estará mais preparado(a) para atuar com análise 
gerencial de custos. 
Bons estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
Um dos primeiros passos para que a empresa possa seguir o caminho do 
sucesso é o correto cálculo de custos, pois cálculos distorcidos vão ocasionar 
decisões inadequadas, bem como divergentes dos objetivos da empresa. Então, 
as decisões de como calcular custos são essenciais. Naquilo que diz respeito 
aos custos variáveis, a gestão sempre tenta reduzi-los na escala unitária, uma 
vez que se elevam proporcionalmente ao volume produzido, tentando assim 
atacar o início do processo. Entretanto, os gestores buscam a redução dos 
custos fixos, tentando otimizar a utilização das áreas da empresa, como 
substituindo máquinas antigas por outras mais eficientes produtivamente e que 
 
 
3 
consumam menos energia. Esses são só exemplos simples, porém não basta 
apenas reduzir os custos fixos, é necessário saber como alocar esses custos, 
pois a alocação incorreta dos custos fixos pode subestimar o custo de um 
produto e superestimar o custo de outro, influenciando na formação do preço de 
venda. O produto que tiver o custo subestimado terá um preço de venda 
subestimado, assim como o custo superestimado terá um preço de venda 
superestimado, influenciando o resultado da empresa e, em casos extremos, a 
própria sobrevivência da companhia. Então, é importante para as indústrias 
saber como alocar os custos fixos e gerenciá-los de forma eficiente, buscando, 
em essência, reduzir suas bases unitárias. 
TEMA 1 – DECISÕES PARA ALOCAÇÃO DE CUSTOS FIXOS 
Como já estudamos, em conceito, custo é aquele gasto empregado na 
produção de um produto ou serviço. Ele pode ser fixo ou variável, conforme 
vimos: os custos variáveis variam de acordo com o volume de produção, com 
isso sabemos qual é o custo variável de cada produto, e os custos fixos são 
aqueles que, independentemente do volume produzido, mantêm-se constantes. 
No que se refere aos custos fixos, surge uma reflexão de como esses 
custos (fixos) serão alocados aos produtos. Surgem também alguns 
questionamentos que instigam a busca pela melhor decisão de alocação, tais 
como: 
 Eu poderia me desfazer desses custos fixos? 
 Como vou atribuir esse custo fixo ao produto? 
 Será que devo utilizar só um critério ou mais que um critério para a 
alocação? 
 Devo juntar todos os custos fixos para fazer alocação ou considerar cada 
custo fixo separadamente? 
Na cabeça dos gestores de indústrias, essas perguntas são frequentes, 
em especial a busca de tentar fazer com que os custos fixos deixem de existir, 
sendo até possível a redução, mas não o corte total. Para conseguir a redução 
dos custos fixos, a entidade deve atuar com mais eficiência e maior 
organização dos seus processos, buscando a otimização. 
Nakagawa (1991) já dizia que, para que aconteça a redução dos custos, 
é necessário atuar com foco em redução dos desperdícios, colaborando para a 
 
 
4 
empresa vencer a competição da concorrência, que só ocorre devido a 
melhoria da produtividade e qualidade da linha de produção da organização. 
Um desafio ainda proeminente nas empresas é a forma de tratar seus custos 
fixos. 
Para que a empresa atinja tais pontos de sucesso, são necessárias 
decisões adequadas, embasadas em informações precisas e atualizadas, 
compreendendo melhor as atividades da empresa, e uma dessas decisões é a 
alocação dos custos fixos. 
A alocação é denominada de rateio, pois o custo fixo será rateado aos 
produtos ou setores, considerando algum critério. Vários critérios de rateio 
podem ser a base para a alocação dos custos fixos, podendo haver o mais 
adequado para cada caso (Ribeiro, 2013). 
Escolher um critério é uma decisão crítica, pois cada vez mais as bases 
para apropriação vêm diminuindo, elevando o risco de erro por escolha de uma 
base inadequada. Com o tempo, os critérios que podem ser utilizados para 
realizar o rateio estão diminuindo, em grande parte devido à automação 
constante das empresas, que acaba alterando a estrutura de custos, elevando 
os custos fixos e reduzindo os custos variáveis, estes últimos que muitas vezes 
são utilizados como base de rateio. 
Sem muitas bases de rateio, a escolha se reduz a um número menor de 
opções, porém surge o problema de verificar o quão arbitrário ficará a alocação 
de custos por cada critério, tentando ao máximo minimizar essa arbitrariedade. 
Vamos agora verificar um exemplo de decisão de alocação do custo fixo. 
1.1 Exemplo de alocação de custos 
A empresa Custos SA enfrenta problemas para alocação dos custos fixos 
e contratou você para realizar a tarefa de decidir como fazer isso e apresentar 
possíveis soluções. No Quadro 1, são apresentadas algumas informações sobre 
os produtos. Cada produto possui custo variável formado pela soma do valor da 
matéria-prima (MP) e da mão de obra direta (MOD). Então, para chegar ao custo 
variável unitário, soma-se MP e MOD. São apresentadas no quadro também as 
informações sobre quantas horas de MOD são necessárias para a produção de 
cada unidade de produto, bem como quantos quilos de MP são necessários para 
a produção de cada unidade de produto. 
 
 
5 
Quadro 1 – Custos de matéria-prima e de mão de obra 
Produto MOD/um MP/un Custo 
variável/un 
Quantidade 
produzida 
Horas de 
MOD / un 
Kg de MP / 
un 
X $ 800,00 $ 450,00 $ 1.250,00 1.000 unidades 29 h 30 
Y $ 1.200,00 $ 360,00 $ 1.560,00 2.000 unidades 50 h 18,25 
Z $ 1.000,00 $ 400,00 $ 1.400,00 2.000 unidades 33 h 15,50 
Vemos no Quadro 1 o valor da mão de obra direta e da matéria-prima de 
cada unidade de produto – nesse caso, apenas mão de obra direta e matéria-
prima são custos variáveis. Também vemos quantas horas de mão de obra e 
quantos quilos de matéria-prima são utilizados em cada unidade de produto. Os 
custos fixos são de $ 3.900.000,00 ao mês, composto pelos valores constantes 
no Quadro 2. 
Quadro 2 – Custos fixos mensais 
Custo fixo Valor 
Depreciação do prédio da fábrica $ 300.000,00 
Salários da mão de obra indireta $ 1.800.000,00 
Provisões para 13º e Férias dos salários $ 350.000,00 
Encargos sobre os salários da mão de obra indireta $ 650.000,00 
Provisão de encargos sobre 13º e férias $ 140.000,00 
Energia elétrica $ 100.000,00 
Depreciação das máquinas (linear) $ 560.000,00 
Total de custos fixos $ 3.900.000,00 
Vamos agora alocar os custosfixos de quatro formas diferentes para 
podermos analisar como as decisões de alocação (bases de rateios) podem 
influenciar no custo dos produtos. Já sabemos o custo variável unitário conforme 
consta no Quadro 1, agora vamos tratar dos custos fixos. 
1.1.1 Rateio pela quantidade de horas de MOD 
1º passo: 
X – 29 h/un x 1.000 un = 29.000 
Y – 50 h/un x 2.000 un = 100.000 
Z – 33 h/un x 2.000 un = 66.000 
 195.000 
3.900.000 ÷ 195.000 = 20 
2º passo: 
X – 29.000 x 20 = $ 580.000,00 
Y – 100.000 x 20 = $ 2.000.000,00 
Z – 66.000 x 20 = $ 1.320.000,00 
 
 
6 
Chegamos agora ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto. Para isso, basta dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela 
quantidade produzida. 
3º passo: 
X – $ 580.000,00 ÷ 1.000 = $ 580,00/un 
Y – $ 2.000.000,00 ÷ 2.000 = $ 1.000,00/un 
Z – $ 1.320.000,00 ÷ 2.000 = $ 660,00/un 
Logo, para chegarmos ao custo unitário do produto, basta somar o custo 
variável unitário (Quadro 1) com o valor encontrado da alocação do custo fixo. 
4º passo: 
X – $ 580,00 + $ 1.250,00 = $ 1.830,00 
Y – $ 1.000,00 + $ 1.560,00 = $ 2.560,00 
Z – $ 660,00 + $ 1.400,00 = $ 2.060,00 
Chegamos, então, ao custo unitário do produto. 
1.1.2 Rateio pela quantidade de matéria-prima 
1º passo: 
X – 30 kg/un x 1.000 un = 30.000 
Y – 18,25 kg/un x 2.000 un = 36.500 
Z – 15,5 kg/un x 2.000 un = 31.000 
 97.500 
3.900.000 ÷ 97.500 = 40 
2º passo: 
X – 30.000 x 40 = $ 1.200.000,00 
Y – 36.500 x 40 = $ 1.460.000,00 
Z – 31.000 x 40 = $ 1.240.000,00 
Chegamos agora ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto e vamos dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela 
quantidade produzida, mas já podemos ver que, alterando o critério de alocação, 
já há diferença no valor de custo fixo alocado a cada produto. 
3º passo: 
X – $ 1.200.000,00 ÷ 1.000 = $ 1.200,00/un 
Y – $ 1.460.000,00 ÷ 2.000 = $ 730,00/un 
Z – $ 1.240.000,00 ÷ 2.000 = $ 620,00/un 
 
 
7 
Logo, para chegarmos ao custo unitário do produto, basta somar o custo 
variável unitário (Quadro 1) com o valor encontrado da alocação do custo fixo. 
4º passo: 
X – $ 1.200,00 + $ 1.250,00 = $ 2.450,00 
Y – $ 730,00 + $ 1.560,00 = $ 2.290,00 
Z – $ 620,00 + $ 1.400,00 = $ 2.020,00 
Chegamos, então, ao custo unitário do produto. Reparamos, já, na 
diferença entre os custos unitários ao final das alocações. 
1.1.3 Rateio pelo valor do custo variável 
1º passo: 
X – $ 1.250,00 x 1.000 un = 1.250.000 
Y – $ 1.560,00 x 2.000 un = 3.120.000 
Z – $ 1.400,00 x 2.000 un = 2.800.000 
 7.170.000 
3.900.000 ÷ 7.170.000 = 0,543933 
2º passo: 
X – 1.250.000 x 0,543933 = $ 679.916,32 
Y – 3.120.000 x 0,543933 = $ 1.697.071,13 
Z – 2.800.000 x 0,543933 = $ 1.523.012,55 
Chegamos agora ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto e vamos dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela 
quantidade produzida. Novamente, vemos a diferença dos custos atribuídos a 
cada produto. 
3º passo: 
X – $ 679.916,32 ÷ 1.000 = $ 679,92/un 
Y – $ 1.697.071,13 ÷ 2.000 = $ 848,54/un 
Z – $ 1.523.012,55 ÷ 2.000 = $ 761,51/un 
Logo, para chegarmos ao custo unitário do produto, basta somar o custo 
variável unitário (Quadro 1) com o valor encontrado da alocação do custo fixo. 
4º passo: 
X – $ 679,92 + $ 1.250,00 = $ 1.929,92 
Y – $ 848,54 + $ 1.560,00 = $ 2.408,54 
Z – $ 761,51 + $ 1.400,00 = $ 2.161,51 
 
 
8 
Chegamos, então, ao custo unitário do produto e, mais uma vez, temos 
diferença entre os custos unitários. 
1.1.4 Rateio pelo valor mão de obra direta 
1º passo: 
X – $ 800,00 x 1.000 un = 800.000 
Y – $ 1.200,00 x 2.000 un = 2.400.000 
Z – $ 1.000,00 x 2.000 un = 2.000.000 
 5.200.000 
3.900.000 ÷ 5.200.000 = 0,75 
2º passo: 
X – 800.000 x 0,75 = $ 600.000,00 
Y – 2.400.000 x 0,75 = $ 1.800.000,00 
Z – 2.000.000 x 0,75 = $ 1.500.000,00 
Chegamos agora ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto e vamos dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela 
quantidade produzida. Antes, utilizamos as horas de mão de obra, agora o valor 
da mão de obra, existindo diferença no valor dos custos atribuídos a cada 
produto. 
3º passo: 
X – $ 600.000,00 ÷ 1.000 = $ 600,00/un 
Y – $ 1.800.000,00 ÷ 2.000 = $ 900,00/un 
Z – $ 1.500.000,00 ÷ 2.000 = $ 750,00/un 
Logo, para chegarmos ao custo unitário do produto, basta somar o custo 
variável unitário (Quadro 1) com o valor encontrado da alocação do custo fixo. 
4º passo: 
X – $ 600,00 + $ 1.250,00 = $ 1.850,00 
Y – $ 900,00 + $ 1.560,00 = $ 2.460,00 
Z – $ 750,00 + $ 1.400,00 = $ 2.150,00 
Chegamos, então, ao custo unitário do produto e, mais uma vez, temos 
diferença entre os custos unitários. Vejamos um quadro comparativo: 
Quadro 3 – Comparação entre os valores encontrados para os custos 
Critérios de rateio Qtd. horas MOD Qtd. kg de MP Custo variável Valor da MOD 
X $ 1.830,00 $ 2.450,00 $ 1.929,92 $ 1.850,00 
Y $ 2.560,00 $ 2.290,00 $ 2.408,54 $ 2.460,00 
 
 
9 
Z $ 2.060,00 $ 2.020,00 $ 2.161,51 $ 2.150,00 
Como podemos ver, a cada critério de rateio o custo unitário sofreu 
alteração, e essa é a realidade das empresas, então a escolha do critério de 
rateio é decisão crítica para uma apropriação de custos mais adequada, com 
menor nível de distorção impactando ao custo unitário. 
Caro(a) aluno(a), a decisão de alocação dos custos fixos é muito 
importante e vai impactar no custo unitário do produto, por isso deve ser bem 
pensada pela gestão da empresa. No próximo tema, vamos estudar sobre as 
limitações para a alocação dos custos fixos, percebendo alguns dilemas que 
acontecem dentro das empresas. 
TEMA 2 – LIMITAÇÃO NA METODOLOGIA DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS 
INDIRETOS/FIXOS 
Vimos no início da aula como podemos alocar os custos fixos aos 
produtos – tal alocação pode ser feita de diversas maneiras, sendo a escolha do 
contador/empresa o critério a ser utilizado. 
Como observamos, o procedimento de rateio dos custos fixos é 
relativamente simples de ser operacionalizado, porém, dentro desse processo, 
existe a subjetividade da escolha do critério, podendo ser decidida pela utilização 
de qualquer critério. 
Essa liberdade de escolha de bases de rateio acaba criando limitações 
para o processo, uma vez que uma gama enorme de possibilidades leva a 
inúmeros resultados diferentes. Cada resultado vai impactar nos custos unitários 
dos produtos: enquanto um critério pode carregar mais determinado produto 
(deixando-o mais caro), outro critério pode ter resultado diferente (deixando-o 
mais barato). 
Para que possamos ver como a escolha do método de alocação pode 
causar divergências significativas, vamos utilizar os dados dos exemplos que 
vimos sobre métodos de alocação. 
Quadro 4 – Divergências entre os métodos de alocação 
Critério Produtos X Y Z 
Horas de MOD 
Horas 29.000 100.000 66.000 
CF/um $ 580,00 $ 1.000,00 $ 660,00 
Kg de MP 
Kg 30.000 36.500 31.000 
CF/um $ 1.200,00 $ 730,00 $ 620,00 
 
 
10 
Custo variável 
CV 1.250.000 3.120.000 2.800.000 
CF/um $ 679,92 $ 848,54 $ 761,51 
Valor da MOD 
$ MOD 800.000 2.400.000 2.000.000 
CF/um $ 600,00 $ 900,00 $ 750,00 
Observando o Quadro 4, podemos identificar que o custo fixo unitário se 
altera conforme o critério de rateio, podendo haver alteração menos significativa, 
como também variação mais drástica. Vejamos no gráfico para ficar mais claro. 
Gráfico 1 – Divergências entre os métodos de alocação 
 
Podemos identificar o quanto varia o valor do custo fixo alocado ao 
produto dependendo do critério utilizado. O produto X, por exemplo, utilizando 
as horas de MOD ou o valor da MOD, é o produto que recebe menor valor de 
custo fixo unitário, no entanto, se utilizarmos os kg MP, será o produto que terá 
maior carga dos custos fixos; enquanto o produto Y tem o valor de custo fixo 
reduzido se utilizarmos os kg de MP como critério e com os outros critériosdo 
exemplo recebe a maior carga de custo fixo por unidade produzida. O produto Z 
é aquele que sofre menor impacto pela troca do critério de rateio, pois sua 
variação unitária do menor para o maior valor é de R$ 141,51, enquanto Y varia 
até R$ 270,00, e X varia R$ 620,00. 
Essa variação do valor a ser alocado a cada produto causa a limitação da 
indústria em tentar escolher aquele critério que melhor vai refletir a utilização dos 
custos fixos por cada produto. 
 R$-
 R$200,00
 R$400,00
 R$600,00
 R$800,00
 R$1.000,00
 R$1.200,00
 R$1.400,00
Horas MOD KG MP Custos Variáveis Valor MOD
X Y Z
 
 
11 
Cabe, então, à empresa conhecer seus processos, produtos e custos, 
podendo sempre aprimorar seus métodos de alocação dos custos fixos aos 
produtos, buscando evitar a sobrecarga sobre um produto, impactando 
também em seu preço de venda. A alocação dos custos fixos deve estar atrelada 
à estratégia de vendas da empresa para que a produção e as vendas tenham o 
mesmo objetivo. Alinhando os objetivos, é mais fácil alcançar o sucesso. 
TEMA 3 – ABORDAGEM DO CUSTEIO VARIÁVEL 
Ao se apurar o custo dos produtos, geralmente todos os custos são 
alocados aos produtos, sejam variáveis ou fixos. Os custos variáveis são diretos 
por natureza, de fácil identificação ao produto, bem como facilitam a apuração 
do custo. Já os custos fixos necessitam de algum critério para serem alocados 
aos produtos, e, conforme vimos anteriormente, pode haver as mais diversas 
formas de alocar esses custos aos produtos, cabendo sempre ao contador ter 
em mente que a escolha do método inadequado pode sobrecarregar algum 
produto com muitos custos, enquanto pode deixar outros com custos menores, 
distorcendo os reais gastos produtivos. 
Contrapondo os métodos que atribuem todos os custos aos produtos, 
surge o custeio variável, que é uma abordagem diferenciada. Bornia (2010) 
define o custeio variável como aquele em que apenas os custos variáveis e 
diretos são considerados como custo dos produtos, enquanto os custos fixos são 
considerados como custos do período, e não dos produtos. 
De forma sintética, esse tipo de custeio separa os custos fixos dos 
variáveis, visando ter uma perspectiva mais gerencial focada para as tomadas 
de decisões, pois é gerada informação interna da contabilidade para os usuários 
internos, uma vez que, independentemente da quantidade produzida de cada 
produto, ou preferência por um produto em detrimento a outro, os custos fixos 
não sofrem impacto, enquanto os variáveis são influenciados. 
Então, o custeio variável forma o custo apenas levando em conta os 
custos variáveis da produção, considerando os custos fixos como do período, e 
não dos produtos. 
Para que a empresa funcione, são necessários custos fixos, e essa 
abordagem trata que a empresa deve trabalhar para pagar esses custos fixos, 
posteriormente alcançando o lucro. 
 
 
12 
Martins (2010) defende que o fato de a escolha do método para alocar os 
custos fixos aos produtos ser uma situação arbitraria, que traz alto grau de 
subjetividade, faz com que essa alocação não tenha tanta utilidade para fins 
gerenciais e de tomada de decisão. O autor elenca três problemas em alocar os 
custos fixos aos produtos, conforme segue. 
O primeiro problema é que os custos fixos existem, a empresa produzindo 
volume maior ou menor, considerando que tais custos são muito mais um 
encargo para que a indústria tenha condições de produzir do que um valor gasto 
especificamente para produzir esta ou aquela unidade de produto. São 
necessários muitos outros gastos para que a indústria possa produzir dentro de 
uma capacidade instalada, que são os custos variáveis, que se elevam ou se 
reduzem conforme a produção (Martins, 2010). 
Tem-se como segundo problema da alocação dos custos fixos o fato de 
que esses custos não dizem respeito a esse ou àquele produto, então sua 
distribuição utiliza critérios de rateio com graus de arbitrariedade maior ou menor, 
conforme o caso. Percebe-se que as apropriações seguem fatores de influência, 
que muitas vezes não vinculam o custo a cada produto de forma adequada, visto 
que essa alocação acaba ocorrendo de maneira forçada. Ainda dentro do 
segundo problema, quando se altera o procedimento de distribuição de custos 
fixos, isso pode tornar um produto rentável em não rentável devido apenas a 
alocação dos custos fixos. Não havendo lógica em alterar a rentabilidade de um 
produto em função da alteração da forma do rateio, acaba sendo uma forma de 
se enganar (Martins, 2010). 
Por fim, o terceiro problema: o valor do custo fixo por unidade de produto 
vai depender da quantidade produzida. Elevando o volume produzido, o custo 
fixo será menor por unidade, enquanto o contrário também é verdadeiro, ou seja, 
reduzindo o volume produzido, o custo fixo por unidade será maior. Sempre será 
associado o custo à sua base global e ao volume. Enquanto analisando isso ao 
reduzir o volume de produção o custo fixo a ser atrelado ao produto vai elevar-
se, logo o custo se altera em relação ao volume produzido. Sabendo que a 
indústria produz mais de um produto, além do volume a ser considerado como 
fator de variação do custo fixo alocado a cada unidade de produto, mas também 
a variedade de produtos fabricados, esses fatores definirão a carga de custo fixo 
de cada produto, e tais variações acabam prejudicando a tomada de decisão 
(Martins, 2010). 
 
 
13 
Vistos os problemas apontados por Martins (2010), a abordagem do 
custeio variável segue essa linha de considerar apenas os custos variáveis para 
formar o custo do produto. 
Vamos a um exemplo de Bornia (2010) para exemplificar o custeio 
variável. 
Exemplo 1: 
Supondo que a Empresa X, em um determinado período, produziu 80.000 
unidades de um produto, os custos totais do período foram de $ 1.400.000,00, 
sendo que, desse total, $ 1.000.000,00 se referem a custos fixos, enquanto $ 
400.000,00 são custos variáveis. Então, caro(a) aluno(a), como descobrimos o 
valor do custo de cada unidade de produto considerando o custeio variável? 
Temos como custo unitário o valor de $ 5,00 ($ 400.000,00/80.000), 
enquanto os outros $ 1.000.000,00 são considerados custo do período, e não 
dos produtos, por serem custos fixos. 
Analisando o exemplo, podemos diagnosticar que, caso tivessem sido 
considerados os custos fixos, o custo unitário seria de $ 17,50 ($ 
1.400.000,00/80.000). 
O valor de $ 12,50 por unidade está sendo considerado do período. Pode 
até parecer um valor elevado, no entanto, se a produção for reduzida de 80.000 
unidades para 50.000, por exemplo, o custo unitário, considerando o custeio 
variável, continua sendo de $ 5,00, porém o custo considerando os custos fixos 
o custo unitário seria de $ 25,00 ($ 1.250.000,00/50.000). Vemos que a carga de 
custo fixo ao produto se elevou devido à redução do volume produzido, sendo 
essa uma das ideias defendidas por Martins (2010), conforme vimos 
anteriormente. 
Vamos agora ver um exemplo com mais de um produto. 
Exemplo 2: 
Supondo que a Empresa Y, em um determinado período, produziu 2.000 
unidades do produto Alfa e 2.000 unidades do produto Beta, os custos estão 
representados no Quadro 4. 
Quadro 4 
Produtos 
Energia por 
unidade 
Custo 
unidade MP 
Custo unidade 
MOD 
Custo variável 
unidade 
Custo fixo 
do período 
 
 
14 
Alfa 2,50 7,40 3,50 13,40 
6.000,00 
Beta 3,00 5,60 5,50 14,10 
Para encontrar o valor do custo variável por unidade, basta somar o valor 
da energia por unidade com o valor da MP e da MOD, chegando ao valor do 
custo variável unitário. 
Podemos ver que o custo variável unitário é de $ 13,40 para Alfa e de $ 
14,10 para Beta. Se considerarmos os custos fixos alocados aos produtos, 
imaginemos que o critério de rateio seja a quantidade produzida, logo temos o 
seguinte: 
 $ 6.000,00 ÷ 4.000 = 1,50. 
 Alfa: 2.000 x 1,50 = 3.000,00. 
 Beta: 2.000 x 1,50 = 3.000,00.Então, temos $ 3.000,00 para cada produto. Ao dividirmos esse total pela 
quantidade produzida, temos o valor de custo fixo a ser somado aos custos 
variáveis (3.000,00 ÷ 2.000 = 1,50). 
Agora, temos o custo por unidade produzida considerando os custos 
variáveis e custos fixos, tendo Alfa o custo unitário de $ 14,90, e Beta, o custo 
unitário de $ 15,60. Percebe-se a elevação do custo e, caso o volume produzido 
seja inferior às 2.000 unidades do exemplo para cada produto, vai elevar a carga 
de custo fixo por unidade, como também, se o volume aumentar, vai reduzir a 
carga desses custos. Essas mudanças de volume alteram o custo unitário 
quando consideramos os custos fixos, por isso no custeio variável não se 
consideram tais custos, pois, com os custos variáveis, apenas a avaliação de 
custo e a tomada de decisões ficam facilitadas. 
Identificando os custos variáveis, percebe-se que até mesmo a apuração 
é mais fácil por meio da abordagem do custeio variável, pois não necessitamos 
pensar em meios de alocação (bases de rateios) dos custos fixos. 
TEMA 4 – RAZÕES DO NÃO USO DO CUSTEIO VARIÁVEL NOS BALANÇOS 
Para a tomada de decisões, o custeio variável possui muito mais 
condições de fornecer informações mais rápidas e úteis para as empresas, bem 
como o resultado fornecido pelo seu método gera mais informações para a 
organização, devido ao fato de deixar os custos fixos de lado, atribuindo-os ao 
período, e não aos produtos (Martins, 2010). 
 
 
15 
Mesmo tendo uma utilidade perceptível, o custeio variável não pode ser 
utilizado nos Balanços Patrimoniais, pois os auditores não aceitam tal 
procedimento, bem como o Fisco também não o permite, principalmente devido 
à distorção que acontece no resultado no período de ocorrência dos custos fixos, 
que, ao serem apropriados ao período, iriam reduzir substancialmente o 
resultado. 
Outra vertente que explica o motivo de tal proibição são os princípios 
contábeis que norteiam a ciência contábil desde seu surgimento. Vejamos os 
princípios da competência, por exemplo. Eles tratam sobre o registro dos fatos 
no momento em que acontecem, então devemos apropriar receitas no período 
em que acontecem, deduzindo delas todos os sacrifícios envolvidos para sua 
obtenção (Martins, 2010). Então, ao produzir algo hoje, temos os custos de 
produção, que deverão ser atrelados a receitas futuras das vendas desses 
produtos fabricados hoje. Logo, nesse raciocínio, não seria correto atribuir todos 
os custos fixos às vendas de hoje, já que os produtos fabricados hoje serão 
vendidos amanhã, então os custos devem ser atribuídos amanhã, sejam custos 
variáveis ou custos fixos relativos aos produtos vendidos. 
A situação de não aceitação por auditores e pelo fisco se caracteriza 
principalmente por ferir a competência, visto também que teria influência no 
resultado do período e em outras apurações. 
A proibição de utilização em balanços não impede que a indústria utilize 
o custeio variável para finalidades de apurações internas, bem como em 
planejamento e tomada de decisões. Pode-se também dizer que as empresas 
não só podem, mas devem utilizar a abordagem do custeio variável para gerar 
informações para a tomada de decisões. 
TEMA 5 – AVALIAÇÃO DOS CUSTOS FIXO E VARIÁVEL NO MIX DE 
PRODUTOS 
A empresa, conhecendo seus custos fixos e variáveis, deve utilizar tais 
informações com a finalidade de planejar qual será o seu mix de produtos. O mix 
de produtos compreende a quantidade de cada tipo de produto que a indústria 
vai fabricar, com a finalidade de atender seus clientes, mas também buscando 
alcançar o maior lucro possível. 
Quando o mix de produtos é planejado, a informação de custos deve ser 
considerada, principalmente quando se tratar da busca por maior valor de lucro, 
 
 
16 
então cabe agora entender como os custos influenciam nos produtos, ou seja, 
qual é o valor dos custos fixos e variáveis dentro do custo de uma unidade de 
produto. 
Gomes e Santana (2015) relatam que devem ser utilizadas algumas 
perguntas para subsidiar a formação do mix, que são: 
 Qual produto gera maior lucratividade? 
 Existem restrições nos processos produtivos? 
 Quais produtos ocupam mais as restrições do sistema? 
 Qual volume de produção o mercado vai consumir? 
 Qual é a produção necessária para obter lucro? 
Esses simples questionamentos podem guiar a formação do mix de 
produtos. Vamos, então, utilizar dados numéricos para buscar as respostas das 
perguntas. 
Uma determinada indústria pretende produzir 2.000 unidades do produto 
Alfa e 2.000 unidades do produto Beta. Os preços de venda e custos estão 
representados no Quadro 5. 
Quadro 5 – Preços de custos e venda dos produtos Alfa e Beta 
Produtos 
Preço 
de 
venda 
Energia 
por 
unidade 
Custo 
unidade 
MP 
Custo 
unidade 
MOD 
Custo 
variável 
unidade 
Custo fixo 
unidade 
Custo 
unitário 
Produto Alfa 18,20 2,50 7,40 3,50 13,40 1,50 14,90 
Produto Beta 18,50 3,00 5,60 5,50 14,10 1,50 15,60 
Se alocarmos os custos fixos baseados na quantidade produzida, teremos 
o custo unitário de $ 14,90 para Alfa e de $ 15,60 para Beta. Então, considerando 
esse aspecto, o produto Alfa oferece um “lucro” de $ 3,30, enquanto o do produto 
Beta é de $ 2,90. Em um primeiro olhar, a rentabilidade de Alfa é maior, e, mesmo 
se considerarmos o custeio variável, teremos o custo unitário de $ 13,40 para 
Alfa e de $ 14,10 para Beta. Ainda assim, Alfa oferece maior retorno, podendo 
ser priorizado no mix de produtos. 
Agora, pensando na segunda e na terceira perguntas, se houver alguma 
restrição nos processos, a prioridade poderá mudar. Percebe-se que Alfa utiliza 
mais matéria-prima, então, se houver restrição desse material, o mix poderá 
reduzir a produção de Alfa para poder produzir Beta, mantendo um equilíbrio na 
quantidade produzida, garantindo atender a demanda dos clientes por um 
produto ou outro. Situação oposta acontece caso tenha-se uma restrição de mão 
 
 
17 
de obra, que o produto Beta utiliza mais, também sendo necessário equilibrar a 
produção. 
Para o equilíbrio da produção, é necessário seguir a linha da quarta 
pergunta, verificando quanto o mercado vai consumir, pois não basta produzir 
para ficar gerando estoque ocioso: é necessário produzir e colocar no mercado, 
e o mix precisa contemplar a necessidade do mercado para atender os clientes 
e não manter estoque ocioso. Conseguindo atender a quarta pergunta, estamos 
muito próximos da resposta para a quinta pergunta, que é atingir produção que 
ofereça um lucro, ou seja, que os custos e despesas sejam cobertos e ainda se 
tenha lucro. 
As cinco perguntas se completam, pois devemos alinhar a rentabilidade 
dos produtos conhecendo as restrições do sistema produtivo, tirando maior 
proveito delas em prol da obtenção do lucro, bem como atender a necessidade 
do mercado, deixando clientes satisfeitos que comprarão novamente. 
TROCANDO IDEIAS 
Caro(a) aluno(a), vamos agora entrar no fórum e trocar ideias com seus 
colegas a respeito das situações descritas na sequência: 
a. Relacionado a alocação dos custos, qual seria um critério que você acha 
mais justo para realizar essa alocação? Por quê? 
b. Imaginando que 70% do total dos custos fixos corresponda a mão de obra 
indireta, seria interessante utilizar as horas ou o valor de mão de obra 
direta para alocar os custos fixos? Por quê? 
c. Supondo que 80% do total dos custos fixos corresponda a materiais 
indiretos, poderíamos pensar em utilizar a mão de obra direta, seja em 
horas ou valor, para alocar os custos fixos? Por quê? 
d. A alocação dos custos de maneira indevida pode prejudicar a 
rentabilidade dos produtos? Justifique. 
e. A alocação dos custos de maneira indevida pode prejudicar a estratégia 
de vendas da empresa? 
f. Se você fosse contratado por uma empresa para descobrir a melhor forma 
de alocar os custos fixos, como atuaria para superar as limitações 
impostaspor possíveis rateios arbitrários? 
 
 
18 
g. É possível utilizar critérios diferentes para alocar partes diferentes dos 
custos fixos? Explique. 
h. Como você explicaria sobre a importância do custeio variável para a 
tomada de decisões dentro de uma indústria? 
i. Mesmo não sendo autorizada a utilização em Balanços Patrimoniais, você 
utilizaria custeio variável em sua empresa com a finalidade gerencial? 
j. Qual é a importância do mix de produto para uma empresa? 
k. O erro na formação do mix de produtos pode prejudicar a rentabilidade da 
empresa? Como? 
NA PRÁTICA 
Querido(a) aluno(a), vamos agora praticar um pouco. 
Problema da empresa que não sabe como apurar custos 
Uma empresa não sabe como apurar seus custos, então lhe contratou 
para realizar tal tarefa. Dentre os pedidos da empresa, ela gostaria de saber qual 
é o custo do produto considerando sete tipos de metodologia de alocação dos 
custos fixos, bem como apurar o custo pelo custeio variável, formando assim um 
quadro comparativo para facilitar o entendimento dos proprietários. No Quadro 
6, são apresentadas algumas informações sobre os produtos. 
Quadro 6 – Informações sobre os produtos 
Produto MOD/um MP/un Energia 
direta/um 
Quantidade 
produzida 
Horas de 
MOD / un 
Kg de MP / 
un 
Alfa $ 70,00 $ 75,00 $ 8,00 4.000 5 h 11,0 
Beta $ 65,00 $ 66,00 $ 2,00 8.000 4 h 10,0 
Gama $ 50,00 $ 90,00 $ 3,60 5.000 6 h 9,5 
Delta $ 50,00 $ 74,00 $ 3,00 3.000 6 h 9,5 
Observando o Quadro 6, temos informações dos valores dos custos 
variáveis, que são a mão de obra direta, a matéria-prima e a energia de cada 
unidade dos produtos. Também vemos quantas horas de mão de obra e quantos 
quilos de matéria-prima são utilizados em cada unidade de produto. Os custos 
fixos são de $ 300.000,00, composto pelos valores constantes no Quadro 7. 
Quadro 7 – Custos fixos 
Custo Fixo Valor 
Depreciação do prédio da fábrica $ 30.000,00 
 
 
19 
Salários da mão de obra indireta $ 120.000,00 
Provisões para 13º e férias dos salários $ 24.000,00 
Encargos sobre os salários da mão de obra indireta $ 40.000,00 
Provisão de encargos sobre 13º e Férias $ 6.000,00 
Energia elétrica indireta (iluminação da fábrica) $ 40.000,00 
Depreciação das máquinas (linear) $ 40.000,00 
Total de custos fixos $ 300.000,00 
E agora, caro(a) aluno(a), por onde vamos começar para resolver o 
problema que a empresa nos deu? Lembrando, precisamos ratear de sete 
formas para alocar os custos fixos, então teremos sete custos unitários alocando 
os custos fixos de maneiras diferentes e também precisamos apurar o custo pela 
abordagem do custeio variável. 
Iniciaremos a apuração pelo custeio variável, assim já teremos o custo 
variável de cada produto, que também poderemos depois somar com o resultado 
de processo de alocação dos custos fixos. 
Custo unitário pela abordagem do custeio variável 
Para essa apuração, basta somar os custos variáveis do Quadro 6. 
Alfa: $ 70,00 + $ 75,00 + $ 8,00 = $ 153,00 
Beta: $ 65,00 + $ 66,00 + $ 2,00 = $ 133,00 
Gama: $ 50,00 + $ 90,00 + $ 3,60 = $ 143,60 
Delta: $ 50,00 + $ 74,00 + $ 3,00 = $ 127,00 
Como vimos durante a aula e agora, novamente, a apuração por meio da 
abordagem do custeio variável é muito fácil e ágil, basta alinharmos os custos 
variáveis, somá-los, chegando assim ao custo unitário do produto. 
Custo unitário com alocação dos custos fixos pela quantidade de horas de 
MOD 
Para que possamos alocar os custos fixos utilizando a quantidade de 
horas de MOD como critério, devemos utilizar as horas necessárias para 
elaborar uma unidade de produto, depois disso multiplicamos pela quantidade 
da produção daquele produto. Vejamos abaixo: 
Alfa – 5 h/un x 4.000 un = 20.000 
Beta – 4 h/un x 8.000 un = 32.000 
Gama – 6 h/un x 5.000 un = 30.000 
Delta – 6 h/un x 3.000 un = 18.000 
 100.000 
 
 
20 
O resultado encontrado será o divisor dos custos fixos, conforme abaixo: 
300.000 ÷ 100.000 = 3 
Com o novo resultado, basta multiplica-lo pelos valores respectivos de 
cada produto que formou o valor do divisor. 
Alfa – 20.000 x 3 = $ 60.000,00 
Beta – 32.000 x 3 = $ 96.000,00 
Gama – 30.000 x 3 = $ 90.000,00 
Delta – 18.000 x 3 = $ 54.000,00 
Chegamos, agora, ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto. Basta dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela quantidade 
produzida. 
Alfa – $ 60.000,00 ÷ 4.000 = $ 15,00/un 
Beta – $ 96.000,00 ÷ 8.000 = $ 12,00/un 
Gama – $ 90.000,00 ÷ 5.000 = $ 18,00/un 
Delta – $ 54.000,00 ÷ 3.000 = $ 18,00/un 
Para chegarmos ao custo unitário do produto, basta somar o custo 
variável unitário com o valor encontrado da alocação do custo fixo. 
Alfa – $ 153,00 + $ 15,00 = $ 168,00 
Beta – $ 133,00 + $ 12,00 = $ 145,00 
Gama – $ 143,60 + $ 18,00 = $ 161,60 
Delta – $ 127,00 + $ 18,00 = $ 145,00 
Chegamos, então, ao custo unitário de cada produto. 
Custo unitário com alocação dos custos fixos pela quantidade de matéria-
prima 
Para que possamos alocar os custos fixos utilizando a quantidade de 
matéria-prima como critério, devemos utilizar os quilos de MP necessários para 
elaborar uma unidade de produto, depois disso multiplicamos pela quantidade 
da produção daquele produto. Vejamos abaixo: 
Alfa – 11 kg/un x 4.000 un = 44.000 
Beta – 10 kg/un x 8.000 un = 80.000 
Gama – 9,5 kg/un x 5.000 un = 47.500 
Delta – 9,5 kg/un x 3.000 un = 28.500 
 200.000 
O resultado encontrado será o divisor dos custos fixos, conforme abaixo: 
 
 
21 
300.000 ÷ 200.000 = 1,5 
Basta multiplicar o novo resultado pelos valores respectivos de cada 
produto que formou o valor do divisor. 
Alfa – 44.000 x 1,5 = $ 66.000,00 
Beta – 80.000 x 1,5 = $ 120.000,00 
Gama – 47.500 x 1,5 = $ 71.250,00 
Delta – 28.500 x 1,5 = $ 42.250,00 
Chegamos agora ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto, basta dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela quantidade 
produzida. 
Alfa – $ 66.000,00 ÷ 4.000 = $ 16,50/un 
Beta – $ 120.000,00 ÷ 8.000 = $ 15,00/un 
Gama – $ 71.250,00 ÷ 5.000 = $ 14,25/un 
Delta – $ 42.250,00 ÷ 3.000 = $ 14,25/un 
Para chegarmos ao custo unitário do produto, basta somar o custo 
variável unitário com o valor encontrado da alocação do custo fixo. 
Alfa – $ 153,00 + $ 16,50 = $ 169,50 
Beta – $ 133,00 + $ 15,00 = $ 148,00 
Gama – $ 143,60 + $ 14,25 = $ 157,85 
Delta – $ 127,00 + $ 14,25 = $ 141,25 
Chegamos, então, ao custo unitário do produto. 
Custo unitário com alocação dos custos fixos pelo valor do custo variável 
Para que possamos alocar os custos fixos utilizando o valor do custo variável 
como critério, devemos utilizar o valor unitário do custo variável de cada produto 
e, depois disso, multiplicá-lo pela quantidade da produção daquele produto. 
Vejamos abaixo: 
Alfa – $ 153,00 x 4.000 un = 612.000 
Beta – $ 128,00 x 8.000 un = 1.064.000 
Gama – $ 143,60 x 5.000 un = 718.000 
Delta – $ 127,00 x 3.000 um = 381.000 
 2.775.000 
O resultado encontrado será o divisor dos custos fixos, conforme abaixo: 
300.000 ÷ 2.775.000 = 0,108108 
 
 
22 
Então, basta multiplicar o novo resultado pelos valores respectivos de 
cada produto que formou o valor do divisor. 
Alfa – 612.000 x 0,108108 = $ 66.162,12 
Beta – 1.064.000 x 0,108108 = $ 115.027,03 
Gama – 718.000 x 0,108108 = $ 77.621,62 
Delta – 381.000 x 0,108108 = $ 41.189,19 
Chegamos, agora, ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto. Basta dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela quantidade 
produzida. 
Alfa – $ 66.162,12 ÷ 4.000 = $ 16,54/un 
Beta – $ 115.027,03 ÷ 8.000 = $ 14,38/un 
Gama – $ 77.621,62 ÷ 5.000 = $ 15,52/un 
Delta – $ 41.189,19 ÷ 3.000 = $ 13,73/un 
Para chegarmos ao custo unitário do produto, é preciso somar o custo 
variável unitário com o valor encontradoda alocação do custo fixo. 
Alfa – $ 153,00 + $ 16,54 = $ 169,54 
Beta – $ 133,00 + $ 14,38 = $ 147,38 
Gama – $ 143,60 + $ 15,52 = $ 159,12 
Delta – $ 127,00 + $ 13,73 = $ 140,73 
Chegamos, então, ao custo unitário do produto. 
Custo unitário com alocação dos custos fixos pelo valor da mão de obra 
direta 
Para que possamos alocar os custos fixos utilizando o valor da mão de 
obra direta como critério, devemos utilizar o valor unitário da mão de obra direta, 
ou seja, o valor atribuído a cada produto, depois disso o multiplicamos pela 
quantidade da produção daquele produto. Vejamos abaixo: 
Alfa – $ 70,00 x 4.000 un = 280.000 
Beta – $ 65,00 x 8.000 un = 520.000 
Gama – $ 50,00 x 5.000 un = 250.000 
Delta – $ 50,00 x 3.000 un = 150.000 
 1.200.000 
O resultado encontrado será o divisor dos custos fixos, conforme abaixo: 
300.000 ÷ 1.200.000 = 0,25 
 
 
23 
Tendo o novo resultado, basta multiplica-lo pelos valores respectivos de 
cada produto que formou o valor do divisor. 
Alfa – 280.000 x 0,25 = $ 70.000,00 
Beta – 520.000 x 0,25 = $ 130.000,00 
Gama – 250.000 x 0,25 = $ 62.500,00 
Delta – 150.000 x 0,25 = $ 37.500,00 
Chegamos agora ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto, bastando dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela 
quantidade produzida. 
Alfa – $ 70.000,00 ÷ 4.000 = $ 17,50/un 
Beta – $ 130.000,00 ÷ 8.000 = $ 16,25/un 
Gama – $ 62.500,00 ÷ 5.000 = $ 12,50/un 
Delta – $ 37.500,00 ÷ 3.000 = $ 12,50/un 
Para chegarmos ao custo unitário do produto, basta somar o custo 
variável unitário com o valor encontrado da alocação do custo fixo. 
Alfa – $ 153,00 + $ 17,50 = $ 170,50 
Beta – $ 133,00 + $ 16,25 = $ 149,25 
Gama – $ 143,60 + $ 12,50 = $ 156,10 
Delta – $ 127,00 + $ 12,50 = $ 139,50 
Chegamos, então, ao custo unitário do produto. 
Custo unitário com alocação dos custos fixos pelo valor da matéria-prima 
Para que possamos alocar os custos fixos utilizando o valor da matéria-
prima como critério, devemos utilizar o valor unitário da matéria-prima por 
produto, depois disso o multiplicamos pela quantidade da produção daquele 
produto. Vejamos abaixo: 
Alfa – $ 75,00 x 4.000 un = 300.000 
Beta – $ 66,00 x 8.000 un = 528.000 
Gama – $ 90,00 x 5.000 un = 450.000 
Delta – $ 74,00 x 3.000 un = 222.000 
 1.500.000 
O resultado encontrado será o divisor dos custos fixos, conforme abaixo: 
300.000 ÷ 1.500.000 = 2 
Então, basta multiplicar o resultado pelos valores respectivos de cada 
produto que formou o valor do divisor. 
 
 
24 
Alfa – 300.000 x 0,2 = $ 60.000,00 
Beta – 528.000 x 0,2 = $ 105.600,00 
Gama – 450.000 x 0,2 = $ 90.000,00 
Delta – 222.000 x 0,2 = $ 44.400,00 
Chegamos, agora, ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto, bastando dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela 
quantidade produzida. 
Alfa – $ 60.000,00 ÷ 4.000 = $ 15,00/un 
Beta – $ 105.600,00 ÷ 8.000 = $ 13,20/un 
Gama – $ 90.000,00 ÷ 5.000 = $ 18,00/un 
Delta – $ 44.400,00 ÷ 3.000 = $ 14,80/un 
Para chegarmos ao custo unitário do produto, basta somar o custo 
variável unitário com o valor encontrado da alocação do custo fixo. 
Alfa – $ 153,00 + $ 15,00 = $ 168,00 
Beta – $ 133,00 + $ 13,20 = $ 146,20 
Gama – $ 143,60 + $ 18,00 = $ 161,60 
Delta – $ 127,00 + $ 14,80 = $ 141,80 
Chegamos, então, ao custo unitário do produto. 
Custo unitário com alocação dos custos fixos pelo valor da energia elétrica 
direta 
Para que possamos alocar os custos fixos usando o valor da energia 
elétrica direta como critério, devemos utilizar o valor unitário da energia elétrica 
direta de cada produto, depois disso o multiplicamos pela quantidade da 
produção daquele produto. Vejamos abaixo: 
Alfa – $ 8,00 x 4.000 un = 32.000 
Beta – $ 2,00 x 8.000 un = 16.000 
Gama – $ 3,60 x 5.000 un = 18.000 
Delta – $ 3,00 x 3.000 un = 9.000 
 75.000 
O resultado encontrado será o divisor dos custos fixos, conforme abaixo: 
300.000 ÷ 75.000 = 4 
Em seguida, basta multiplicar o resultado pelos valores respectivos de 
cada produto que formou o valor do divisor. 
Alfa – 32.000 x 4 = $ 128.000,00 
 
 
25 
Beta – 16.000 x 4 = $ 64.000,00 
Gama – 18.000 x 4 = $ 72.000,00 
Delta – 9.000 x 4 = $ 36.000,00 
Chegamos, agora, ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto, basta dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela quantidade 
produzida. 
Alfa – $ 128.000,00 ÷ 4.000 = $ 32,00/un 
Beta – $ 64.000,00 ÷ 8.000 = $ 8,00/un 
Gama – $ 72.000,00 ÷ 5.000 = $ 14,40/un 
Delta – $ 36.000,00 ÷ 3.000 = $ 12,00/un 
Para chegarmos ao custo unitário do produto, basta somar o custo 
variável unitário com o valor encontrado da alocação do custo fixo. 
Alfa – $ 153,00 + $ 32,00 = $ 185,00 
Beta – $ 133,00 + $ 8,00 = $ 141,00 
Gama – $ 143,60 + $ 14,40 = $ 158,00 
Delta – $ 127,00 + $ 12,00 = $ 139,00 
Chegamos, então, ao custo unitário do produto. 
Custo unitário com alocação dos custos fixos pela quantidade produzida 
Para que possamos alocar os custos fixos utilizando a quantidade 
produzida como critério, devemos apenas somar a quantidade de cada tipo de 
produto. Vejamos abaixo: 
Alfa – 4.000 un 
Beta – 8.000 un 
Gama – 5.000 un 
Delta – 3.000 un 
 20.000 
O resultado encontrado será o divisor dos custos fixos, conforme abaixo: 
300.000 ÷ 20.000 = 15 
Com o novo resultado, basta multiplicá-lo pelos valores respectivos de 
cada produto que formou o valor do divisor. 
Alfa – 4.000 x 15 = $ 60.000,00 
Beta – 8.000 x 15 = $ 120.000,00 
Gama – 5.000 x 15 = $ 75.000,00 
Delta – 3.000 x 15 = $ 45.000,00 
 
 
26 
Chegamos, agora, ao valor total dos custos fixos a ser alocado a cada 
produto, bastando dividir o valor de custo fixo do alocado ao produto pela 
quantidade produzida. 
Alfa – $ 60.000,00 ÷ 4.000 = $ 15,00/un 
Beta – $ 120.000,00 ÷ 8.000 = $ 15,00/un 
Gama – $ 75.000,00 ÷ 5.000 = $ 15,00/un 
Delta – $ 45.000,00 ÷ 3.000 = $ 15,00/un 
Para chegarmos ao custo unitário do produto, basta somar o custo 
variável unitário com o valor encontrado da alocação do custo fixo. 
Alfa – $ 153,00 + $ 15,00 = $ 168,00 
Beta – $ 133,00 + $ 15,00 = $ 148,00 
Gama – $ 143,60 + $ 15,00 = $ 158,60 
Delta – $ 127,00 + $ 15,00 = $ 142,00 
Chegamos, então, ao custo unitário do produto. 
Quadro-resumo com todos os custos unitários apurados 
Finalizando a atividade, vamos pegar todos os custos unitários e elaborar 
o quadro-resumo solicitado. 
 
Custeio 
variável 
Alocações do Custo Fixo 
Qtd 
MOD 
Qtd MP Custo 
variável 
Valor 
MOD 
Valor 
MP 
Valor 
energia 
Qtd 
Prod. 
Alfa $ 153,00 $ 158,00 $ 169,50 $ 169,54 $ 170,50 $ 168,00 $ 185,00 $ 168,00 
Beta $ 133,00 $ 143,00 $ 148,00 $ 147,38 $ 149,25 $ 146,20 $ 141,00 $ 148,00 
Gama $ 143,60 $ 161,60 $ 157,85 $ 159,12 $ 156,10 $ 161,60 $ 158,00 $ 158,60 
Delta $ 127,00 $ 145,00 $ 141,25 $ 140,73 $ 139,50 $ 141,80 $ 139,00 $ 142,00 
Então, caro(a) aluno(a), observando o quadro-resumo, vemos que, 
alterando o método de alocação dos custos fixos, vamos alterar o custo unitário. 
Alguns métodos podem resultar em mesmo custo para o produto, já outros 
apresentam maiores divergências na carga de custo fixo por unidade produzida, 
bem como o custeio variável retorna o custo apenas referente àqueles que são 
variáveis, alocando os fixos ao período, e não aos produtos. 
FINALIZANDO 
Querido(a) aluno(a), chegamos ao final da nossa segunda aula, e cada 
vez mais você está aproximando-se de maior conhecimento sobre custos. Saiba 
que aprendizado é uma constante que nos traz cada vez mais sede de aprender. 
 
 
27 
Começamos nossa aula abordando decisões de alocação dos custos fixos, pois, 
como permanecem iguais independentemente da quantidade produzida, é 
necessário que haja algum meio de aloca-los aos produtos. Vimos, então, que 
alocação do custo fixo aos produtos acaba sendo uma decisão da administração, 
podendo ter alto grau de arbitrariedade, cabendo à gestãoescolher dentre 
inúmeros critérios qual será o utilizado para alocar os fixos aos produtos. Após 
termos aprendido a alocar os custos fixos, observamos que podem existir 
problemas para realizar tal alocação, pois a escolha incorreta do critério para 
alocação dos custos fixos pode sobrecarregar algum produto, o que vai implicar 
em elevação do preço de venda, podendo prejudicar sua venda. A escolha 
incorreta do critério de rateio poderá superestimar ou subestimar o custo de 
alguns produtos, devendo sempre a empresa ter noção dos processos que 
consomem os custos fixos para poder escolher o melhor critério, evitando tais 
problemas. 
Chegamos, então, à abordagem do custeio variável, que é um método de 
apuração de custos dos produtos levando em conta apenas os custos variáveis, 
considerando os custos fixos como do período, e não dos produtos. Essa 
abordagem facilita o processo de tomada de decisão dentro da organização, no 
entanto também tratamos do motivo para que esse método de custeio não possa 
ser utilizado nos Balanços Patrimoniais, pois tanto os auditores quanto o Fisco 
não aceitam tal abordagem, uma vez que, considerando a competência e 
alocando o custo ao período, e não ao produto, estaríamos ferindo o regime de 
competência. Fere-se esse regime devido a não confrontar o custo com a receita, 
já que, alocando ao período, não teria relação com a receita da venda do 
produto, e o correto é que o custo de fabricação, seja fixo ou variável, seja ligado 
à receita de venda que ele proporciona. Então, a não aceitação ocorre porque a 
alocação ao período vai penalizar o resultado do período não ligando a venda ao 
seu respectivo custo. 
Terminamos nossa aula tratando sobre como devemos olhar o mix de 
produtos. Verificamos que precisamos responder a cinco perguntas para decidir 
qual será o mix de produtos, desde perguntas relativas a rentabilidade de cada 
produto até sobre a demanda de mercado pelo produto, cabendo sempre avaliar 
as cinco perguntas para buscar o melhor mix, alcançando o maior lucro para a 
empresa. 
 
 
 
28 
REFERÊNCIAS 
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas 
modernas. 3. ed. São Paulo: Altas, 2010. 
GOMES, S. C.; SANTANA, F. R. Decisão na formação do mix de produto. 
Techoje, 2015. 
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Altas, 2010. 
NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos: conceito, sistemas e 
implementação, JIT/TQC. 1. ed. São Paulo: Atlas, 1991. 
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos: fácil. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.