UNIP - CONTABILIDADE INTERMEDIARIA

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Contabilidade Intermediária
Autores: Prof. Alexandre Saramelli
 Prof. André Fidalgo
Colaboradores: Profa. Divane Alves da Silva
 Prof. Maurício Manzalli
Professor conteudista: Alexandre Saramelli
Alexandre Saramelli nasceu na cidade de São Paulo. É contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie 
e mestre profissional em controladoria pela mesma universidade.
Atuou como contador nas áreas de custo e orçamento em empresas nacionais e internacionais de médio a grande 
porte e foi consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP. Atualmente, é professor adjunto 
na Universidade Paulista – UNIP, na qual é coordenador do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira da UNIP 
Interativa. Além disso, também é consultor empresarial.
Como entusiasta da tecnologia da informação e de ambientes altamente informatizados, é incentivador da 
pesquisa, difusão e uso eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão para a transferência de conhecimento 
e educação a distância via telecomunicações.
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S243c Saramelli, Alexandre
Contabilidade Intermediária / Alexandre Saramelli, André 
Fidalgo. – São Paulo: Editora Sol, 2018.
 76 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XIX, n. 2-134/18, ISSN 1517-9230.
1. Balanço patrimonial. 2. Ativo e passivo. 3. Demonstração do 
resultado. I. Fidalgo, André. II. Título.
CDU 657
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Prof. Dr. Yugo Okida
Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Geraldo Teixeira Junior
 Amanda Casale
 Marcilia Brito
Sumário
Contabilidade Intermediária
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................8
Unidade I
1 CONCEITO DO BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................................................. 11
1.1 Apresentação e forma ........................................................................................................................ 11
2 COMPOSIÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL ......................................................................................... 13
3 ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL, CONFORME A LEI Nº 6.404/76 .............................. 16
4 AS PROVIDÊNCIAS PARA ADEQUAÇÃO DA LEI Nº 11.638/07 ........................................................ 18
Unidade II
5 ATIVO .................................................................................................................................................................... 25
5.1 Ativo Circulante .................................................................................................................................... 26
5.1.1 Caixa e equivalentes de caixa ............................................................................................................ 27
5.1.2 Direitos ........................................................................................................................................................ 27
5.1.3 Deduções dos direitos ........................................................................................................................... 27
5.1.4 Outros direitos .......................................................................................................................................... 27
5.1.5 Estoques...................................................................................................................................................... 28
5.1.6 Despesas antecipadas ........................................................................................................................... 28
5.2 Ativo Não Circulante ........................................................................................................................... 28
5.2.1 Investimentos ........................................................................................................................................... 29
5.2.2 Imobilizado ................................................................................................................................................ 29
5.2.3 Intangível ................................................................................................................................................... 29
6 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO ............................................................................................................ 32
6.1 Passivo....................................................................................................................................................... 32
6.1.1 Circulante ................................................................................................................................................... 32
6.1.2 Passivo Não Circulante ......................................................................................................................... 34
6.2 Patrimônio Líquido .............................................................................................................................. 35
6.2.1 Capital social............................................................................................................................................. 35
6.2.2 Reservas de capital ................................................................................................................................. 36
6.2.3 Reservas de lucro .................................................................................................................................... 37
6.2.4 Prejuízos acumulados ........................................................................................................................... 38
6.2.5 Ações em tesouraria .............................................................................................................................. 39
6.3 Exemplo de um Balanço Patrimonial de empresas existentes ........................................... 40
Unidade III
7 CONCEITO DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) ................................... 45
7.1 Estrutura da demonstração do resultado do exercício, conforme 
Lei nº 6.404/76 .............................................................................................................................................. 45
7.2 Resumo da estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício, 
conforme Lei nº 6.404/76 ......................................................................................................................... 46
7.3 Alteração na Demonstração do Resultado do Exercício, conforme 
Lei nº 11.638/07 .........................................................................................................................................47
7.4 Funções das contas que compõem e estrutura da Demonstração do 
Resultado do Exercício ............................................................................................................................... 48
7.4.1 Receita operacional bruta ................................................................................................................... 48
7.4.2 As deduções de vendas......................................................................................................................... 48
7.4.3 Devolução e abatimento ...................................................................................................................... 48
7.4.4 Desconto comercial ............................................................................................................................... 49
7.4.5 Impostos sobre venda ........................................................................................................................... 49
7.5 Receita Líquida ...................................................................................................................................... 50
7.6 Custo dos Produtos e Serviços Vendidos .................................................................................... 50
7.7 Lucro Bruto ............................................................................................................................................. 50
7.8 O que era considerado como Despesas e Receitas Operacionais e Não 
Operacionais antes das Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09 ............................................................ 50
7.9 Despesas de vendas ............................................................................................................................. 51
7.10 Despesas financeiras ......................................................................................................................... 51
7.11 Receitas financeiras ........................................................................................................................... 51
7.12 Despesas gerais/administrativas .................................................................................................. 51
7.13 Contribuição social sobre o lucro ................................................................................................ 52
7.14 Provisão para Imposto de Renda................................................................................................. 52
7.15 Participações e contribuições ....................................................................................................... 52
7.16 Outras despesas operacionais ....................................................................................................... 52
7.17 Lucro Líquido do Exercício ............................................................................................................. 53
7.18 Lucro por ação .................................................................................................................................... 53
7.19 Estrutura básica da DRE segundo o CPC26 ............................................................................ 53
7.20 Exemplo da Demonstração de Resultado do Exercício de uma 
empresa existente ........................................................................................................................................ 55
8 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE (DRA) ................................................................. 56
8.1 Introdução ............................................................................................................................................... 56
8.2 Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) no CPC 26 ............................................... 56
8.3 Exemplo da Demonstração de Resultado Abrangente de uma 
empresa existente ........................................................................................................................................ 61
8.4 Notas Explicativas ................................................................................................................................ 64
8.4.1 Introdução ................................................................................................................................................. 64
8.4.2 Notas Explicativas na Lei nº 6.404/76 ............................................................................................ 64
8.4.3 Notas Explicativas no CPC 26(R1)(NBC TG 26) ........................................................................... 66
7
APRESENTAÇÃO
Antes de iniciar o estudo do livro-texto da disciplina de Contabilidade Intermediária, é 
imprescindível entender o que a Universidade espera dos professores e dos alunos quanto ao 
desenvolvimento pedagógico.
Dentro do trabalho educacional e seguindo as diretrizes curriculares nacionais, a Universidade 
Paulista – UNIP desenvolveu o PPI (Plano Pedagógico Institucional), com as principais diretrizes 
para o ensino nesta universidade. E, com base no PPI, desenvolveu-se para a área de Ciências 
Contábeis o PPC (Plano Pedagógico do Curso) com as diretrizes específicas para o curso de 
ciências contábeis. 
Por sua vez, no PPC de Ciências Contábeis (2017), desenvolveram-se os planos de ensino para cada 
disciplina. Nesse contexto, a disciplina Contabilidade Intermediária tem o seguinte propósito:
Ementa: esta disciplina trata da ordem do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do 
exercício e da demonstração do resultado abrangente, seus grupos e definições de contas, levando em 
consideração o CPC 26, bem como a elaboração das notas explicativas.
Objetivos gerais: capacitar os estudantes a adquirir conhecimentos necessários para o 
desenvolvimento das seguintes competências: a) interpretar a importância dos grupos e subgrupos do 
balanço patrimonial; b) entender as mudanças de algumas contas, de acordo com o CPC; c) preparar o 
balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, a demonstração do resultado abrangente 
e as notas explicativas, para fins de publicação.
Objetivos específicos: desenvolver com os estudantes a compreensão do balanço patrimonial, 
a demonstração do resultado do exercício, a demonstração do resultado abrangente, auxiliando 
na análise e elaboração das notas explicativas e na gerência e decisão dos conhecimentos técnicos 
para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis de acordo com a legislação 
societária vigente.
Na elaboração deste livro-texto, também foram seguidas as orientações ditadas pelo International 
Accounting Standards Board (IASB), em seu esforço de conquistar a convergência contábil internacional. 
No Brasil, foi criado o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), cujo objetivo é o estudo, o preparo 
e a emissão de Pronunciamentos Técnicos Contábeis, visando a convergência da contabilidade brasileira 
aos padrões internacionais.
Para atingir esses objetivos, os autores deste trabalho optaram por expor as teorias de 
forma simples e intuitiva, com uma análise realizada diretamente na legislação, evitando assim 
tratar o assunto de forma complexa ou excessivamente detalhada, o que não é salutar para um 
material que pretende abordar o balanço patrimonial e a demonstração de resultado do exercício, 
demonstrações imprescindíveis dentro do conjunto de informações que os contadores devem 
preparar para os usuários externos e a sociedade em geral.
8
INTRODUÇÃO
Olá alunos(as),
É inevitável indagar o motivo do nome desta disciplina: Contabilidade Intermediária.
De fato, o próprio nome da disciplina diz muito sobre o que iremos estudar. Trata-se de uma 
ponte entre a teoria e a prática, conhecimentos que devem ser aplicados, pelo contador, no 
exercício de sua profissão. A teoria e prática são complementares, pois a teoria só terá valor se 
puder ser aplicada na prática e a prática só terá valor se apoiada pela teoria e não exclusivamente 
por normas e regras. Trabalhandoem seu próprio escritório ou exercendo diversas funções em 
empresas privadas, ao contabilizar as operações utilizando o método das partidas dobradas, o 
contador tem a responsabilidade de preparar informações sobre a situação econômica e financeira 
da empresa para divulgá-las à sociedade.
 Observação
A aplicação das partidas dobradas também é conhecida pelo nome de 
“escrituração contábil” em português ou Bookeeping em inglês.
Dentre as demonstrações contábeis, é imprescindível o conhecimento do Balanço Patrimonial, 
da Demonstração do Resultado do Exercício, da Demonstração do Resultado Abrangente e das 
Notas Explicativas, que são o alvo do estudo deste livro-texto. Mais do que um simples relatório, as 
demonstrações contábeis são um meio de comunicação importante com a sociedade. Não são apenas 
uma materialização do trabalho do contador, mas demonstrações que mostram com fidelidade a 
própria empresa.
Não por acaso, as demonstrações contábeis são tratadas por muitos profissionais (inclusive que 
não trabalham com contabilidade) como importantes peças de publicidade. Por exemplo, entende-se 
atualmente que de nada adianta o melhor publicitário, devidamente amparado pela melhor equipe de 
pesquisa e criação, divulgar uma mensagem para a sociedade da forma criativa e com um cuidado estético 
e artístico o mais atraente possível, se essa mesma informação for desmentida pelas demonstrações 
contábeis. Da mesma forma, artistas, esportistas ou pessoas conhecidas na sociedade que aceitarem 
vincular seus nomes e imagens a algum esforço comercial podem ser prejudicados se o que for solicitado 
a eles comentarem não corresponder ao que está nas demonstrações contábeis.
Esse aspecto, dentro da teoria contábil, não é uma novidade. Sá (2004), comentou que o patrono 
da contabilidade, o Frei Luca Pacioli costumava usar a frase: ragio spessa amista longa, ou seja, quanto 
mais frequentemente as demonstrações contábeis forem publicadas (e forem publicadas evidentemente 
corretamente!), mais amigos se atrairá.
No mercado financeiro em geral, as demonstrações contábeis são absolutamente imprescindíveis até 
para as negociações mais simples, como solicitar um empréstimo. São tão imprescindíveis que, no Brasil, 
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um país onde o ordenamento jurídico está pautado no princípio da legalidade, ou seja, vale o que está 
escrito na lei, definiu-se que todas as empresas devem elaborar as demonstrações contábeis, sendo que 
as empresas sociedades anônimas precisam publicá-las ao público em geral.
Mais do que isso, um balanço patrimonial ou uma DRE, após serem publicados, tornam-se 
importantes documentos históricos, que traçam e evidenciam o trabalho que foi desenvolvido por 
algum grupo bem como, suas angústias, problemas, preocupações, realizações e comemorações. 
Ou seja, trata-se de um documento que não tem uma validade limitada ou que caduca a um 
determinado ponto. Uma vez publicado, um balanço patrimonial e uma demonstração dos 
resultados do exercício manterão a sua finalidade ad eternum.
 Observação
A expressão ad eternum em latim significa “para todo o sempre”.
No passado sabe-se que, lamentavelmente, ocorreram casos de fraudes na elaboração das 
demonstrações contábeis, onde houve falta de ética do profissional da contabilidade e de outras áreas. A 
não observação das boas práticas e/ou da falta de conhecimento sobre essas boas práticas prejudicaram 
usuários da contabilidade. Além disso, cada país elaborava normas contábeis diferenciadas, dificultando 
o entendimento das demonstrações contábeis.
Dessa forma, alinhavou-se um esforço planetário de harmonização contábil. Em específico, esse 
esforço exige que os contadores brasileiros forneçam informações de qualidade aos usuários.
Com tudo isso, nesta disciplina, você estará sendo preparado(a) para elaborar balanços patrimoniais e 
demonstrações contábeis que atendam a todas essas expectativas da sociedade. Da habilidade que você 
já formou para trabalhar com contabilidade, você estará desenvolvendo habilidades para comunicar o 
trabalho que realizou e suas descobertas profissionais.
Ao final deste estudo, espera-se que você tenha formado habilidades para exercer com segurança 
e convicção a sua responsabilidade como contador(a) para elaborar Balanços e Demonstrações do 
Resultado do Exercício.
 Observação
Cada um tem sua forma particular de estudar. No caso desta disciplina, 
é recomendável que você se interesse pelo trabalho já realizado por outros 
contadores, analisando em detalhes as demonstrações contábeis de 
sociedades anônimas de seu interesse. Ao longo do texto, serão indicadas 
algumas demonstrações de empresas para seu estudo.
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Este livro-texto não deve ser a única fonte de seus estudos. Busque também pesquisar os livros que 
fazem parte da bibliografia básica e complementar.
A meta é que, ao final de seu estudo, você se sinta confiante e, ao mesmo tempo, insatisfeito, pois 
é essa saudável insatisfação que lhe fará substituir dúvidas simples por dúvidas mais sofisticadas e lhe 
fará, principalmente, estudar cada vez mais.
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
Unidade I
1 CONCEITO DO BALANÇO PATRIMONIAL
O balanço patrimonial é um demonstrativo contábil que mostra a situação econômico-financeira da 
empresa num determinado momento.
Este momento se dá, pelo menos, uma vez por ano de atividade (exercício social), normalmente 
31/12 (para coincidir com o calendário fiscal). Observe-se que, gerencialmente, o Balanço Patrimonial 
deve ser elaborado com a periodicidade que a administração da empresa necessitar.
O Balanço Patrimonial é constituído pelas contas do ativo, passivo e patrimônio líquido.
1.1 Apresentação e forma
É importante notar como o Balanço Patrimonial, no que diz respeito à sua apresentação e forma, 
modificou-se no decorrer do tempo.
Figura 1 - Balanço do Banco Industrial de Campina Grande S.A. de 31 de dezembro de 1969
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A imagem mostra um balanço patrimonial de 1969, do Banco Industrial de Campina Grande, uma 
instituição financeira de muito prestígio e importância no século passado e que atualmente não 
existe mais. 
Observe que esse balanço patrimonial foi publicado em 1970, antes mesmo da segunda lei das 
sociedades anônimas (1976) que teve forte influência da escola norte-americana de contabilidade. 
Observe que a estrutura desse balanço patrimonial é bem simples em comparação aos padrões que 
atualmente utilizamos de apresentação e forma.
O Balanço Patrimonial pode ser apresentado em seções bilaterais ou seções contíguas, isto é, o ativo 
no lado esquerdo e o passivo e o patrimônio líquido no lado direito.
Ou pode também ser apresentado em seções sobrepostas, isto é, o ativo na parte superior do balanço 
patrimonial, seguido do passivo e do patrimônio líquido.
Ativo
Passivo
Passivo
Patrimônio 
líquido Patrimônio líquido
Balanço patrimonial
Seções bilaterais contíguas Seções sobrepostas
Balanço patrimonial
Ativo
Figura 2 
 Observação
Muitos contadores e usuários gostam mais da apresentação em seções 
bilaterais ou contíguas porque o balanço acaba gerando um aspecto 
(ou sensação) de uma balança equilibrada. A apresentação em seções 
sobrepostas, no entanto, pode ser mais interessante em trabalhos gráficos 
de alta qualidade. Por exemplo, em um balanço anual, bem diagramado 
com letras grandes e colorido, o ativo pode ser exposto em uma página, o 
passivo em uma segunda página e o patrimônio líquido em uma terceira 
página, facilitando a leitura e tornando as informações mais confortáveis 
para ler.
A seguir, um exemplo de um Balanço Patrimonial apresentado em seções sobrepostas, do “Club de 
Regatas Vasco da Gama”:
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CONTABILIDADEINTERMEDIÁRIA
Figura 3 – Balanço Patrimonial do Club de Regatas Vasco da Gama 2007/2006
O balanço patrimonial deve conter os seguintes itens:
a) denominação da empresa;
b) título da demonstração (Balanço Patrimonial);
c) data de encerramento do exercício;
d) demonstração comparativa, ano atual e ano anterior;
e) indicação e redução de dígitos (se houver necessidade, por exemplo, milhares de reais etc.).
2 COMPOSIÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL
Devemos entender como ativo, os bens e os direitos que a empresa possui na data de elaboração do 
Balanço Patrimonial.
Os bens representam algo que atende a uma necessidade da Empresa (caminhões, terrenos, 
mesas, cadeiras).
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Os direitos representam valores que a empresa tem a receber de terceiros, geralmente 
provenientes de vendas a prazo, de mercadorias, produtos ou serviços (os terceiros geralmente 
são os clientes).
O passivo representa as obrigações da Empresa para com terceiros em geral (fornecedores, bancos, 
funcionários, governos).
Por sua vez, o patrimônio líquido representa as obrigações da empresa para com terceiros, em 
especial os proprietários, donos da empresa (acionistas, cotistas).
Quadro 1 – Composição do Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Bens
+
Direitos
Obrigações 3os em geral
Patrimônio Líquido
Obrigações 3os em especial
O Pronunciamento Conceitual Básico (R1) “Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação do 
Relatório Contábil-Financeiro”, também conhecido com CPC 00, apresenta os seguintes conceitos para 
o ativo, passivo e patrimônio líquido.
4.4. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição 
patrimonial e financeira são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. 
Estes são definidos como segue:
(a) ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos 
passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para 
a entidade;
(b) passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos 
passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da 
entidade capazes de gerar benefícios econômicos;
(c) patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois 
de deduzidos todos os seus passivos (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS 
CONTÁBEIS, 2013 p. 37).
Os ativos, passivos e patrimônio líquido são representados no Balanço Patrimonial, através de um 
elemento patrimonial, denominado conta.
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
Assim, por exemplo:
Quadro 2 - Bem/Direito/Obrigação x Conta representativa na contabilidade
Bem / Direito / Obrigação Conta representativa
Caminhão/ ônibus/vans
Terrenos e prédios
Investimentos dos proprietários na empresa
Produto da venda a prazo de mercadorias
Compra a prazo de mercadorias
Mesas/cadeiras
Papel para xerox/lápis/caneta
Veículos
Imóveis
Capital social
Clientes (duplicatas a receber)
Fornecedores (duplicatas a pagar)
Móveis e utensílios
Material para escritório
O passivo também é conhecido como capital de terceiros, o patrimônio líquido também é conhecido 
como capital próprio, ambos (Passivo e Patrimônio Líquido) representam, constituem as origens de 
recursos da empresa, isto é, de onde a empresa conseguiu recursos. Ou, ainda, a somatória do capital 
de terceiros com o capital próprio representa as origens de recursos da empresa.
Os ativos da empresa representam as aplicações de recursos, isto é, onde a empresa aplicou os 
recursos que conseguiu.
Como o valor total dos ativos é igual ao valor total dos passivos mais o patrimônio líquido, temos 
que o total das origens de recursos (Passivo + Patrimônio Líquido) é igual ao total das aplicações de 
recursos (ativos).
Representando graficamente o que acabamos de explicar, teremos:
Quadro 3 – Origens e Aplicações de Recursos no Balanço Patrimonial
Ativo
=
Aplicações de Recursos
Passivo/Patrimônio Líquido
Capital de 3°s + Capital Próprio
=
Origens de recursos
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 Lembrete
Assim como aprendemos em disciplinas anteriores, a classificação entre ativo 
e/ou passivo depende de uma análise do contador, o que traz a necessidade 
de analisar/checar os sistemas informatizados. É muito comum, por exemplo, 
em alguns momentos, a conta bancária da empresa estar com crédito negativo 
no banco. Nesse caso, normalmente, o sistema irá apresentar a conta “banco” 
com saldo negativo no ativo. O contador deverá então ajustar o sistema para 
que apresente no balanço a conta “banco” no passivo ou como “Empréstimos 
bancários”.
3 ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL, CONFORME A LEI Nº 6.404/76
O balanço patrimonial possui uma estrutura legal que deve ser obedecida. Devemos entender como 
estrutura a forma de apresentação do balanço patrimonial para seus diversos usuários, internos e 
externos.
O Balanço Patrimonial deve ser estruturado, observando-se as disposições contidas na seção III, 
artigos 178, 179, 180, 181 e 182 da Lei n° 6404/76, que a seguir transcrevemos, bem como as alterações 
feitas nessa lei, através da Lei n° 11.638 de 28 de dezembro de 2007.
Seção III
Balanço Patrimonial
Grupo de Contas
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, 
e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
Ativo
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e 
intangível. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o 
exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
Passivo
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo 
permanente, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e 
no passivo exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no 
parágrafo único do artigo 179.
I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, 
reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Patrimônio Líquido
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda 
não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de 
emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do 
capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;
d) as doações e as subvenções para investimento.
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital 
realizado, enquanto não capitalizado.
§ 3° Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor 
atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo nos termos do artigo 
8º, aprovado pela assembleia-geral.
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros 
da companhia.
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balançocomo dedução da conta do patrimônio 
líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.
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Assim sendo, e seguindo o estabelecido na Lei n° 6.404/76, podemos apresentar a estrutura do 
Balanço Patrimonial, de forma resumida, da seguinte maneira:
Quadro 4 – Balanço Patrimonial, conforme Lei nº 6.404/76
Ativo Passivo
Ativo Circulante
 Ativo Não Circulante (ANC):
- Realizável a longo prazo
- Investimentos
- Imobilizado
- Intangível
Passivo Circulante
Passivo Não Circulante
 
Patrimônio Líquido (PL)
4 AS PROVIDÊNCIAS PARA ADEQUAÇÃO DA LEI Nº 11.638/07
A Lei nº 11.638/07 foi promulgada com o objetivo de alinhar as Normas Brasileiras às Normas 
Internacionais de Contabilidade, emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB).
No Brasil, foi criado o Comité de Pronunciamentos Contábeis (CPC), idealizado a partir da 
união de esforços e comunhão de objetivos de várias entidades, entre elas o Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC), cujo objetivo é o estudo, o preparo e a emissão de pronunciamentos técnicos 
sobre procedimentos de contabilidade, visando a convergências da contabilidade brasileira aos 
padrões internacionais.
 O CPC foi criado em razão das necessidades de:
• Convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de elaboração de relatórios 
contábeis, redução de riscos e custo nas análises e decisões, redução de custo de capital);
• Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem);
• Representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtores da 
informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo).
 Observação
O esforço brasileiro para a convergência às normas internacionais de 
contabilidade foi muito ágil, comparando-se com o esforço empreendido 
por outros países. Entre 2010 e 2011, várias normas internacionais tinham 
pronunciamentos e já constavam do arcabouço jurídico brasileiro. 
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
Isto posto, e, considerando que para o demonstrativo contábil, denominado Balanço Patrimonial, 
as alterações relevantes para o entendimento do conteúdo programático da disciplina Contabilidade 
Intermediária já foram convenientemente informadas, a seguir, discorremos sobre a função de algumas 
das principais contas que formam a estrutura do Balanço Patrimonial.
 Saiba mais
Esteja sempre atento a novidades do Conselho de Pronunciamentos 
Contábeis, visite regularmente a página do CPC em <http://www.cpc.org> 
e faça uma assinatura (gratuita) da newsletter.
Exemplo de aplicação
Língua e Jargão
1. Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a 
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em 
relação a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o 
termo em destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não 
só o que o termo significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).
O termo é: Balanço Patrimonial.
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2. Vá até o site da empresa Embraer na internet e procure pela aba de relações com investidores 
(<http://www.embraer.com/pt-BR/Paginas/Home.aspx>).
Nas relações com investidores, você terá acesso às demonstrações contábeis da Embraer de 
diversos anos. Imprima duas vias do balanço patrimonial e a demonstração dos resultados do 
exercício do último relatório que estiver disponível e peça para um amigo e/ou alguém da sua 
família recortar cada conta contábil em tirinhas e embaralhar.
Numa folha de cartolina e/ou num caderno, escreva os principais grupos de contas definidos na 
Lei nº 11.638/07 e tente classificar as tirinhas de contas contábeis colando-as em cada grupo. 
Ao terminar, some o valor das contas contábeis e veja se você fez o balanço bater o saldo de 
débito com o crédito. Analise posteriormente se o balanço que você montou ficou igual ao que os 
contadores da Embraer montaram.
 Saiba mais
Os balanços da Embraer vêm recebendo prêmios da Anefac nos últimos 
anos. Confira os prêmios e outras empresas premiadas no seguinte site: 
<http://www.anefac.com.br/Pages/Visualizar.aspx?tema=8&id=4470>.
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
3. No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos 
estudados nesta unidade.
 Resumo
Nesta unidade, estudamos os seguintes tópicos:
• conceito do balanço patrimonial;
• apresentação e forma;• composição do balanço patrimonial;
• estrutura do balanço patrimonial, conforme a Lei nº 6.404/76;
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• alterações na estrutura do balanço patrimonial, conforme a Lei 
nº 11.638/07;
• a Lei nº 11.638/07.
Juntos, esses tópicos formam uma base que será muito importante 
para a continuidade dos nossos estudos de Contabilidade Intermediária. 
A preocupação desta unidade foi a de que você compreenda que os 
contadores empreendem um esforço para se fazerem compreendidos na 
sociedade, o que é possível a partir da observação das orientações jurídicas 
de que dispomos atualmente.
Neste momento, considera-se que você está apto para seguir para a 
Unidade II.
Caso você não tenha entendido algum ponto na Unidade I, recomenda-se 
que entre em contato com o seu tutor presencial ou a distância e solucione 
sua dúvida.
É fundamental que não permaneçam dúvidas nesta fase.
 Exercícios
Questão 1. Na Contabilidade admite-se que o Balanço Patrimonial, reflexo da posição financeira 
de uma empresa em um determinado período de tempo, seja constituído por contas de Ativo e por 
contas de Passivo e Patrimônio Líquido. Por convenção admite-se, ainda, que as contas do Ativo 
sejam disponibilizadas do lado esquerdo do Balanço Patrimonial, e as contas do Passivo e Patrimônio 
Líquido do lado direito do mesmo instrumento demonstrativo. Com relação ao assunto, considere as 
seguintes afirmativas:
I – O termo Ativo pressupõe algo positivo, que apresenta dinamismo na produção e na geração de 
riquezas. É representado por bens e direitos que determinada empresa possui na data de elaboração do 
Balanço Patrimonial.
II – O termo Passivo pressupõe algo negativo, a exemplo de endividamento, de obrigações 
e de deveres assumidos. Pode também ser identificado como Passivo Exigível quando evidencia 
todas as obrigações que a empresa tem com terceiros, a exemplo de contas a pagar, impostos e 
financiamentos.
III – No Patrimônio Líquido são considerados somente os recursos dos proprietários aplicados em 
uma determinada empresa, a exemplo de sua primeira aplicação de recursos ou de investimentos, 
chamada de Capital.
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
Está correto apenas o que se afirma em:
A) I e II.
B) II e III.
C) I, II e III.
D) II.
E) I.
Resposta correta: alternativa A.
Análise das afirmativas
I) Afirmativa correta.
Justificativa: a afirmativa está correta por apresentar considerações verdadeiras acerca do Ativo. É 
no Ativo que são apresentados lançamentos de bens e direitos das empresas.
II) Afirmativa correta.
Justificativa: a afirmativa está correta por refletir fielmente o que se apresenta em contas de Passivo.
III) Afirmativa incorreta.
Justificativa: o Patrimônio Líquido representa as obrigações da empresa para com terceiros, em 
especial os proprietários da empresa, podendo ser acionistas ou, ainda, cotistas. Conforme o livro-texto 
da disciplina, “compreende o patrimônio líquido, os recursos próprios da entidade, da empresa, ou seja, 
a diferença maior do valor do ativo, sobre o valor do passivo”.
Questão 2. O entendimento da função e da importância da Contabilidade requer, antes de tudo, o 
entendimento de um volume grande de conceitos e de definições. A seu respeito, leia as alternativas a 
seguir e indique a incorreta.
A) Por Ativo entende-se o conjunto de bens e direitos que são controlados pela empresa e geram riqueza.
B) Por Capital entende-se o investimento feito pelos proprietários na empresa e compõe o chamado 
Capital Social.
C) O Balanço Patrimonial trata-se de um demonstrativo contábil que mostra a situação 
econômico-financeira de uma empresa num determinado momento.
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D) Passivo e Patrimônio Líquido representam as origens de recursos da empresa.
E) Os elementos patrimoniais que entram em uma empresa têm como origem o Ativo, uma vez que 
no Passivo estão demonstradas as formas de aplicação de tais recursos.
Resolução desta questão na plataforma.
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
Unidade II
5 ATIVO
 Observação
Observe que em muitos momentos neste livro-texto utiliza-se a palavra 
“deve”, orientando o comportamento do contador. Essa palavra é utilizada 
porque o contador, de acordo com seu julgamento, pode tomar decisões. 
Ou seja, o fato de que algo está na lei não necessariamente quer dizer que 
ele obrigatoriamente precisa ser feito, só o contador deve julgar. Por isso, a 
palavra “deve” é usada em um contexto de julgamento profissional, em que 
se entende que as coisas precisam ser feitas em uma direção.
Compreende, como já vimos, os bens e direitos da empresa, definidos pelo CPC 00, item 4.4, como:
ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos 
passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para 
a entidade e são classificados, de acordo com sua destinação específica 
que varia segundo os fins da empresa (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS 
CONTÁBEIS, 2013 p. 37).
No ativo, a disposição das contas obedece ao grau decrescente de liquidez dos elementos nelas registrados.
Devemos entender como liquidez a capacidade que tem um bem ou um direito em se transformar o 
mais rapidamente possível em dinheiro.
A seguir, representa-se graficamente a disposição de grau decrescente de liquidez no Ativo:
Figura 4 – Grau decrescente de liquidez
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 Observação
Como curiosidade, é interessante comentar que nos balanços 
patrimoniais europeus, a disposição das contas é o contrário do que 
fazemos no Brasil (que seguiu a cultura norte-americana nesse aspecto), 
ou seja, o grau de liquidez é crescente!
A explicação é a de que os europeus gostam de evidenciar os ativos 
com menor liquidez, enquanto os norte-americanos e brasileiros gostam 
de evidenciar o caixa e equivalentes de caixa.
O fato de os europeus apresentarem seus balanços dessa forma em nada 
prejudica o processo de convergência contábil internacional, ao contrário!
5.1 Ativo Circulante
Objetivando a classificação contábil dos elementos patrimoniais nos respectivos grupos de contas do 
ativo, foi estabelecido o conceito de curto prazo.
Incluem-se no curto prazo todos os bens e direitos (ativos) realizáveis em moeda ou nela conversíveis, 
até o término do exercício social seguinte.
 Observação
Um exemplo de um direito de curto prazo é quando a empresa realiza 
uma venda para recebimento em 30 dias. Se, por suposição, a empresa 
tivesse efetuado a mesma venda, porém com recebimento para daqui a três 
anos, teríamos um ativo realizável a longo prazo.
Na empresa em que o ciclo operacional tiver duração superior ao do exercício social, 
a classificação da conta no ativo circulante terá por base o prazo deste ciclo. Entende-se 
como ciclo operacional a aplicação de recursos na formação de estoques, a venda destes 
estoques, e o recebimento desta venda, começando novamente o ciclo, com a aquisição 
de estoques.
Como um bom exemplo de empresa em que o ciclo operacional não coincide com o ano 
calendário (ou gregoriano) são as fazendas e usinas de açúcar, que trabalham em torno da 
safra da cana-de-açúcar.
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
Figura 5 – Colheita da cana-de-açúcar
5.1.1 Caixa e equivalentes de caixa
É o termo utilizado para representar o dinheiro em caixa ou depósito bancário, bem como valores, 
títulos de liquidez imediata. Entre as principais contas deste grupo destacamos: caixa; banco conta 
movimento; aplicações de liquidez imediata.
5.1.2 Direitos
Representam normalmente valores originados de vendas a prazo de mercadorias,produtos 
ou serviços, duplicatas a receber; clientes são as principais contas representativas deste grupo 
do ativo circulante.
5.1.3 Deduções dos direitos
Ao vender a prazo, a empresa corre o risco de não receber o valor devido pelo cliente, o que 
obriga a empresa a criar uma conta redutora denominada de Perdas Estimadas para Créditos de 
Liquidação Duvidosa (PECLD). Essa conta tem por objetivo adequar o valor dos direitos ao seu valor 
de provável realização.
 Lembrete
As contas redutoras são contas a crédito, mas que são demonstradas no 
ativo com saldo negativo para permitir ao analista uma maior compreensão 
dos fatos.
5.1.4 Outros direitos
Oriundos de outras transações que não representam o objeto principal da empresa, mas são normais 
e inerentes a suas atividades: títulos a receber; adiantamento a funcionários; impostos a recuperar, são 
alguns exemplos de contas representativas deste grupo.
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5.1.5 Estoques
São bens comprados ou fabricados pela empresa com o objetivo de venda ou utilização própria no 
decorrer normal de suas atividades.
Se a empresa for comercial, os estoques são de mercadorias, se a empresa for industrial, teremos 
estoques de produtos acabados, estoques de matérias-primas e estoques de produtos em elaboração.
5.1.6 Despesas antecipadas
O artigo 179 da Lei 6.404/76 refere-se a “aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte”. 
Despesas antecipadas compreendem, portanto, já que são ativos, aplicações de recursos em gastos que 
tenham realização no curso do período subsequente à data do balanço patrimonial.
Como exemplo de despesas pagas antecipadamente, temos o prêmio de seguro a vencer; ou prêmio 
de seguro a apropriar; juros a vencer ou juros a pagar antecipadamente ou juros a apropriar.
Podemos considerar também como exemplo dessas despesas antecipadas os bilhetes de passagens 
adquiridos, mas ainda não utilizados.
 Observação
O contador deve sempre, em um julgamento profissional, observar a 
relevância de um gasto para decidir se deve classificá-lo em uma despesa 
antecipada. No exemplo citado acima, dos bilhetes de passagem. Se a empresa 
não costuma observar frequentemente esses gastos, é preferível que o contador 
não os classifique em despesa antecipada. Ao contrário, se o contador observar 
que os bilhetes representam uma informação relevante, seja qual for o motivo 
(imaginemos, que a empresa tenha muitos funcionários que fazem uso de 
transporte intermunicipal), deve classificá-los em despesas antecipadas.
5.2 Ativo Não Circulante
 
Objetivando a classificação contábil dos elementos patrimoniais nos respectivos grupos de contas do 
ativo, foi estabelecido o conceito de longo prazo.
Incluem-se no longo prazo todos os bens e direitos (ativos) realizáveis em moeda ou nela conversíveis, 
após o término do exercício social seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou 
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores e acionistas.
Classificam-se neste grupo contas independente do prazo de vencimento, a lei assim o determina, 
por exemplo: empréstimos a coligadas; empréstimos a diretores; empréstimos a acionistas, e a outras 
contas como: cauções contratuais; debêntures; empréstimos compulsórios; depósitos judiciais.
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
5.2.1 Investimentos
São as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não 
classificáveis no ativo circulante, e que não se destinam à manutenção de atividade da empresa.
São classificáveis neste grupo os bens não destinados à manutenção das atividades da empresa, 
tais como:
• obras de arte;
• imóveis para alugar;
• terrenos para utilização futura.
Ainda classificáveis neste grupo, temos as participações no capital de outras empresas em caráter 
permanente, tais como:
• ações de coligadas;
• ações de controladas;
• participações em outras empresas.
5.2.2 Imobilizado
Conforme o inciso IV do artigo 179 da Lei 11.638/07, encontra-se “no ativo imobilizado os direitos 
que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou 
da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive a decorrentes de operações que transfiram à 
companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.”
Podemos então, ter as seguintes contas para este grupo do ativo permanente:
Imóveis; veículos; máquinas; equipamentos; móveis e utensílios; depreciação acumulada, conta 
redutora, terrenos, obras em andamento.
5.2.3 Intangível
Conforme o inciso VI do artigo 179 da Lei nº 11.638/07 encontramos “no intangível: os direitos que 
tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa 
finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
Podemos então ter as seguintes contas para este grupo do ativo permanente:
a) Direitos; fundo de comércio (ponto comercial) adquirido; concessões obtidas; software; marcas; 
patentes adquiridas; amortização acumulada, conta redutora.
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b) Recursos naturais: gastos na aquisição dos direitos de exploração de minas e jazidas; exaustão 
acumulada, conta redutora.
 Saiba mais
Como são classificados os passes dos jogadores de futebol?
Responda a essa pergunta acessando na internet o balanço patrimonial 
do seu time de coração. Se o balanço patrimonial do seu clube favorito não 
estiver disponível, não tem problema, escolha outro time qualquer.
Exemplos de aplicação
1. Língua e Jargão 
Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a 
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação 
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em 
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo 
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).
O termo é: Ativo Intangível.
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2. Cada vez mais, os ativos intangíveis são reconhecidos pela sociedade como importantes ativos 
empresariais. Tente encontrar textos científicos e matérias jornalísticas que apresentam o conceito 
de ativos intangíveis.
 Saiba mais
Uma sugestão de uma matéria jornalística éa matéria da Agência Estado, que 
comenta a posição do BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico 
e Social: <http://g1.globo.com/economia-e-negocios/noticia/2010/05/bndes-
tenta-valorizar-ativos-intangiveis.html>.
3. No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos 
estudados nesta unidade.
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 Lembrete
Quando não se sabe o que fazer em uma situação complexa, dentro do 
jargão contábil, diz-se que há uma “contingência”.
6 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
6.1 Passivo
Conforme definido pelo CPC 00, item 4.4, passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada 
de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de 
gerar benefícios econômicos (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2013).
São classificadas no passivo as obrigações da empresa para com terceiros em geral 
(fornecedores, bancos, governos, funcionários). O passivo compreende as origens de recursos, 
representadas por obrigações. As contas que compõem o passivo deverão ser apresentadas 
no balanço patrimonial, em ordem crescente dos vencimentos estabelecidos ou esperados, ou 
seja, as contas deverão ser apresentadas em ordem decrescente de exigibilidades, conforme se 
demonstra na figura a seguir.
Figura 6 – Ordem decrescente de exigibilidades
O passivo se subdivide em circulante e não circulante.
6.1.1 Circulante
Objetivando a sua classificação contábil dos elementos patrimoniais nos respectivos grupos de 
contas do passivo, foi estabelecido o conceito de curto prazo. Incluem-se no curto prazo todas as 
obrigações para com terceiros em geral (passivos) exigíveis, com vencimentos, até o término do exercício 
social seguinte.
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
 Observação
Uma simples compra de café para ser distribuído aos funcionários 
da empresa, com prazo de pagamento já é um ótimo exemplo de uma 
obrigação classificável no passivo circulante.
Na empresa em que o ciclo operacional tiver duração superior ao exercício social, a classificação no 
passivo circulante terá por base o prazo desse ciclo.
Podemos subdividir o passivo circulante em sete grandes grupos, com suas respectivas contas componentes:
 Lembrete
É no passivo circulante onde estão as operações de rotina da empresa. A 
partir da análise do ativo circulante é possível saber quais são as principais 
práticas da empresa no mercado.
a – Obrigações com fornecedores: duplicatas a pagar; fornecedores.
b – Obrigações financeiras: promissórias a pagar; empréstimos bancários.
c– Obrigações trabalhistas: salários a pagar, encargos sociais a pagar; encargos sociais a recolher.
d – Obrigações fiscais: ICMS a recolher; IPI a recolher; ISS a recolher; imposto de renda a recolher; 
imposto de renda a pagar; ICMS a pagar; IPI a pagar; ISS a pagar etc.
e – Obrigações com sócios e participantes do lucro: dividendo a pagar; participações de 
empregados a pagar; participações de debenturistas a pagar; participações de partes 
beneficiárias a pagar.
f – Provisões: a expressão “provisão” de acordo com o CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes 
e Ativos Contingentes, somente poderá ser utilizada quando da incerteza de mensurar seu valor 
ou prazo de liquidação, já as contas 13° salário a pagar; férias a pagar; imposto de renda a 
recolher; e contribuição social sobre o lucro a recolher, por apresentarem valores e prazos certos 
de liquidação, não representam provisões, já a provisão para contingências atende o conceito de 
provisão, por se tratar de um passivo de prazo ou de valor incertos
g – Outras obrigações: adiantamento de clientes; aluguéis a pagar; multas a pagar; contas a pagar.
As contas redutoras de ativo, de acordo com o CPC 25, não atendem ao conceito de provisão e, 
portanto, devem ser denominadas de perdas estimadas. Assim, tanto as contas de perdas estimadas, 
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(redutoras do ativo) como as contas de provisões (passivo) representam estimativas que envolvem 
incertezas de grau variáveis.
 Observação
Antes das leis 11.638/07 e 11.941/09, provisões eram formadas 
para o passivo e também para o ativo. Após essas leis, entende-se que 
“provisões” são formadas apenas para o passivo. É o caso, por exemplo, 
das Estimativas para Créditos de Liquidação Duvidosa, que antes eram 
denominadas de Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD) 
e antes, ainda, de Provisão para Devedores Duvidosos (PDD). É bem 
possível que você ouça contadores comentando que irão constituir 
“provisões” no ativo em alusão ao que se fazia no passado. Mas o 
correto agora é dizer que irão constituir “perdas estimadas”.
A conta Imposto Retido na Fonte a Pagar representa o Imposto de Renda descontado do salário 
bruto dos funcionários, o qual, deverá ser recolhido (pago) pela empresa à Receita Federal.
6.1.2 Passivo Não Circulante
Objetivando a sua classificação contábil dos elementos patrimoniais nos respectivos grupos de 
contas do passivo, foi estabelecido o conceito de longo prazo.
Incluem-se no longo prazo todas as obrigações para com terceiros em geral (passivos), exigíveis, 
com vencimento após o término do exercício social seguinte, ou em prazo superior ao ciclo operacional 
da empresa.
Destacamos neste grupo dentre outras contas os financiamentos obtidos junto a instituições 
financeiras, emissão de debêntures, imposto de renda retido, provisão para previdência complementar e 
outras obrigações a longo prazo.
 Saiba mais
Para um melhor entendimento do exigível a longo prazo, pesquise 
balanços patrimoniais de empresas que costumam realizar grandes e 
demonstrados investimentos, como é o caso das empresas geradoras e 
distribuidoras de energia elétrica como a Eletropaulo, CEMIG, Furnas, Itaipu 
e outras.
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6.2 Patrimônio Líquido
De acordo com o CPC 00, item 4.4, patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade 
depois de deduzidos todos os seus passivos.
Compreende o patrimônio líquido, os recursos próprios de entidade, da empresa, ou seja, a diferença 
maior do valor do ativo, sobre o valor do passivo.
O patrimônio líquido será dividido em:
• capital social;
• reservas de capital;
• ajustes de avaliação patrimonial;
• reservas de lucros;
• ações em tesouraria;
• prejuízos acumulados.
A seguir, demonstra-se graficamente o local onde o Patrimônio Líquido é disposto no Balanço Patrimonial: 
Passivo
Patrimônio 
líquido
Figura 7 – Lado direito do balanço patrimonial = Passivo + Patrimônio Líquido
6.2.1 Capital social
6.2.1.1 Capital
É o investimento feito pelos proprietários (acionistas/cotistas) na empresa. Compreende a parte 
do patrimônio líquido formada pelas ações subscritas na constituição ou no aumento do capital de 
uma empresa.
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6.2.1.2 Capital a realizar
Também denominado capital a integralizar, corresponde ao capital social subscrito pelos proprietários 
e ainda não realizado, ainda não integralizado.
É a dívida dos proprietários perante a própria empresa.
 
É uma conta redutora do capital social, ou seja, representada por saldo devedor.
6.2.1.3 Capital realizado (integralizado)
É a diferença entre o capital subscrito e o capital a integralizar.
6.2.2 Reservas de capital
São constituídas por valores recebidos dos proprietários ou de terceiros. Trata-se de recursos 
entregues à empresa para suas operações, de acordo com os interesses dos proprietários e/ou terceiros 
(por exemplo, os acionistas).
Podemos ter as seguintes reservas de capital:
• reserva de ágio recebido na emissão de ações;
• reserva de alienação de partes beneficiárias;• reserva de alienação de bônus de subscrição.
6.2.2.1 Reserva de ágio na emissão de ações
Devemos entender como ações os títulos representativos do capital social de uma sociedade 
anônima. O estatuto da sociedade anônima fixará o número de ações em que se divide o capital social, 
e indicará se as ações terão ou não valor nominal, sendo este o valor indicado em moeda na cautela de 
ações (certificado de propriedade de acionista).
No caso de as ações terem valor nominal, o ágio é o excesso do preço de emissão (preço de venda) 
pago sobre o valor nominal, e comporá uma reserva de capital de mesma denominação.
6.2.2.2 Reserva de alienação de partes beneficiárias
As partes beneficiárias são valores mobiliários que normalmente são dados gratuitamente como 
prêmio a pessoas que de alguma forma tiveram papel importante para a companhia (fundadores, 
acionistas ou terceiros). Neste caso, não darão origem à reserva de capital.
As partes beneficiárias garantem uma participação no lucro da empresa. Entretanto, algumas vezes 
as partes beneficiárias podem ser vendidas, como por exemplo aos empregados. O valor dessa venda 
comporá uma reserva de capital.
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6.2.2.3 Reserva de alienação de bônus de subscrição
Bônus de subscrição são títulos de crédito emitidos pela companhia no limite do capital autorizado 
pelo estatuto, os quais dão a seus titulares o direito de subscreverem ações de companhia, mediante a 
apresentação do título e pagamento do preço da emissão das ações. Caso esses bônus sejam vendidos, 
o valor recebido pela empresa deverá compor uma reserva de capital.
6.2.2.4 Ajustes de avaliação patrimonial
Serão classificados como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computados no 
resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumento ou 
diminuição de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência de sua avaliação 
a preço de mercado.
 Observação
Normalmente, as contas de capital não sofrem alterações nas empresas. 
É muito comum que permaneçam anos e anos completamente intactas. 
Observe esse aspecto no balanço que estiver analisando.
6.2.3 Reservas de lucro
As reservas de lucro são compostas por contas que fazem parte do patrimônio líquido e que têm origem 
no lucro líquido da empresa. Constituem pois, uma das partes de lucro líquido, quando de sua distribuição.
Como uma analogia, reproduz-se a seguir uma figura com um barril de “lucro” que é distribuído!
Figura 8 – Distribuição de lucros
As reservas de lucro podem ser de dois tipos, conforme veremos a seguir.
6.2.3.1 Reserva de lucro obrigatória
A reserva legal é a única reserva de lucro obrigatória, daí o termo legal, considerando a obrigatoriedade 
da lei societária.
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Essa reserva tem por finalidade dar proteção ao credor da empresa. Assim, 5% do lucro líquido do 
exercício deve ser destinado para tal reserva, que não poderá superar 20% de capital social corrigido ou 
não poderá exceder a 30% sobre o capital social acrescido a reserva legal com o montante das reserva 
de capital.
6.2.3.2 Reservas de lucros facultativas ou estatutárias
O estatuto de uma empresa pode criar reservas para destinação do lucro líquido desde que indique a 
sua finalidade, indique a parcela anual de lucro líquido que será destinado à sua constituição e estabeleça 
o seu limite máximo.
Observando esses critérios gerais, tratemos a seguir das principais reservas facultativas.
Reserva para contingências
Objetiva esta reserva compensar, em exercício futuro, a diminuição de lucro decorrente de perda 
julgada provável, cujo valor possa ser estimado. Como exemplo dessas perdas, podemos citar, greve, 
seca, redução das vendas no próximo exercício em virtude da entrada no mercado de uma nova empresa 
concorrente etc.
Reserva para expansão
Também denominada reserva orçamentária, destina-se à realização de projetos de investimento na 
empresa. Observe-se que, para a criação desta reserva, deverá haver previsão orçamentária previamente 
aprovada pela Assembleia Geral de Acionistas.
Reserva de lucros a realizar
Objetiva a constituição dessa reserva o adiamento do pagamento de dividendos sobre os lucros 
ainda não realizados principalmente no próximo exercício. Desta forma, a empresa, que, apesar de ter 
um resultado positivo, não dispõe de caixa para pagar dividendos reteria através dessa reserva de lucros 
a realizar parte do lucro para evitar o desembolso com a distribuição de dividendos.
6.2.4 Prejuízos acumulados
É a conta que recebe o prejuízo do exercício (se houver).
 Observação
Observe que a conta de lucros ou prejuízos acumulados é a que “se 
comunica” com o balanço patrimonial. Ou seja, do confronto entre receitas 
e despesas (contas de resultado) surge uma conta patrimonial, que é 
“transportada” para o balanço patrimonial”.
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Ao final da apuração do resultado das operações da empresa em um exercício social, é possível que 
surja um saldo remanescente de prejuízo que irá compor o patrimônio líquido no balanço patrimonial. 
Se o resultado for lucro, não se deve constituir uma conta de lucros acumulados.
Antes das leis 11.638/07 e 11.941/09, essa conta recebia a denominação de “Lucro ou Prejuízo 
Acumulado”, de onde saiam os valores para a constituição das reservas de lucros e para a distribuição 
de dividendos. Ou seja, admitia-se que a conta informasse o resultado da empresa, tanto o lucro como 
prejuízo. No entanto, as normas internacionais de contabilidade trouxeram uma novidade no tratamento 
do resultado de uma empresa em que se entende que não é razoável que uma empresa constitua um 
“lucro acumulado”. Entende-se que, se a empresa obteve um lucro, deve ser algo real e que, por isso 
mesmo, deve ser distribuído aos proprietários e/ou acionistas ou devidamente destinado a reservas, 
de acordo com a legislação local. Acumular lucros seria um artificialismo que não é bem-vindo para o 
usuário da contabilidade. Portanto, atualmente admite-se apenas que prejuízos sejam acumulados. 
 Saiba mais
O conceito de “Prejuízos Acumulados” na Lei nº 11.638/07 (em que se enfatiza: 
atualmente só se admitem prejuízos acumulados e não mais lucros acumulados) 
gerou discussões doutrinárias na contabilidade. Por exemplo, em um artigo 
publicado em sua página pessoal, o eminente contador Antônio Lopes de Sá 
teceu críticas a esse conceito e suas consequências: <http://www2.masterdirect.
com.br/448892/index.asp?opcao=7&cliente=448892&avulsa=5927>.
 
Trata-se de outro exemplo do esforço brasileiro para a convergência 
contábil internacional. 
6.2.5 Ações em tesouraria
São as ações da empresa adquirida pela própria empresa. É uma conta devedora, retificadora de 
patrimônio líquido. A empresa adquire suas próprias ações, objetivando adequar o seu capital social a 
uma nova realidade, por exemplo.
 Observação
Ações em tesouraria são uma operação bastante sofisticada, mas 
utilizadas em algumas situações. Os americanos costumam dizer que há 
momentos onde investidores praticam a “compra hostil”, onde uma empresa 
que não está a venda passa para as mãos de um investidor a contragosto 
porque esse investidor consegue comprar grandes lotes de ações dessa 
empresa. É um exemplo de situação onde a empresa decide comprar suas 
próprias ações, protegendo-se de uma “compra hostil”.
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6.3 Exemplo de um Balanço Patrimonial de empresas existentes
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 Saibamais
Observe que o balanço a seguir é da empresa de cosméticos Natura S.A., 
que é uma empresa que demonstra forte preocupação com o meio ambiente 
e com a qualidade de vida das pessoas e de seus funcionários. Pesquise como 
os contadores e administradores da Natura demonstram essa preocupação nas 
demonstrações contábeis.
NATURA COSMÉTICOS S.A. Demonstrações financeiras: 31 de dezembro 
de 2016. São Paulo, 2017. Disponível em: <http:// http://natu.infoinvest.com.
br/ptb/5907/Demonstraes%20financeiras%204T16%20-%20Portugus%20
com%20ata.pdf>. Acesso em: 4 jul. 2018.
Exemplos de aplicação
1. Língua e Jargão
Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a 
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em 
relação a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o 
termo em destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não 
só o que o termo significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).
O termo é: Reservas
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2. No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos 
estudados nesta unidade.
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 Resumo
Nesta unidade, estudamos o lado esquerdo do balanço, o ativo e seus 
principais componentes teóricos.
A partir de agora, você conhece o conceito de ativo, suas divisões e como 
classificar corretamente os fatos contábeis em cada uma dessas divisões. 
Essa é uma habilidade importantíssima! Saber classificar corretamente 
os fatos contábeis no ativo é imprescindível, algo que, entende-se entre 
os profissionais, é básico dentro das habilidades de um(a) contador(a). É 
claro que há alguns momentos em que surgem operações complexas, em 
que não se sabe o que fazer. Mesmo nesses momentos, saber os conceitos 
é importante para que em uma discussão (seja entre particulares ou nas 
entidades contábeis) uma solução seja alcançada.
Estudamos também o lado direito do balanço, o ativo e o patrimônio 
líquido (PL). Devemos demonstrar no passivo e no PL quais são as 
classificações internacionais que o contador deve seguir.
Vimos os complexos conceitos de “reservas”, que costumam ser de difícil 
compreensão para os usuários externos e até entre os próprios contadores.
Agora que você já conheceu os conceitos de ativo, passivo e patrimônio 
líquido, você está apto a estudar a demonstração dos resultados do exercício.
 Exercícios
Questão 1 (CFC 2012, adaptada). Assinale a alternativa que apresenta apenas itens registráveis no 
Ativo Não Circulante: 
A) Aplicações financeiras classificadas como equivalentes de caixa, imóveis destinados ao uso, 
imóveis para aluguel.
B) Estoques, duplicatas a receber, imóveis destinados ao uso.
C) Investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial, imóveis destinados ao uso, 
imóveis para aluguel.
D) Investimentos avaliados pela equivalência patrimonial, estoques, marcas registradas.
E) Terrenos para utilização futura, participações acionárias em outras empresas, impostos a recuperar.
Resposta correta: alternativa C. 
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Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: as aplicações financeiras classificadas como equivalentes de caixa são inseridas no 
Ativo Circulante.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: as duplicatas a receber representam valores originados de vendas de mercadorias a 
prazo e, assim, são um direito contabilizado como Ativo Circulante.
C) Alternativa correta.
Justificativa: os exemplos apresentados na alternativa obedecem aos lançamentos em Ativo Não 
Circulante por estarem inclusos como elementos patrimoniais de longo prazo.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: os estoques são bens comprados ou fabricados pela empresa com o objetivo de venda ou 
utilização própria no decorrer normal de suas atividades e não são lançados no Ativo Circulante.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: os impostos a recuperar são outros direitos inseridos no Ativo Circulante, onde há 
lançamentos de transações que não representam o objeto principal da empresa, mas são normais e 
inerentes às suas atividades, a exemplo de títulos a receber e adiantamento a funcionários.
Questão 2 (FCC, 2012, TCE-SP, adaptada). O lado direito do Balanço Patrimonial apresenta as 
contas do Passivo que compreende as origens de recursos, representadas por obrigações. Com relação 
às contas do Passivo, indique a alternativa correta: 
A) É impossível que o valor do patrimônio líquido de uma empresa com fins lucrativos seja negativo.
B) As contas do passivo, na escrituração contábil regular, aumentam por débito e diminuem por crédito.
C) O valor registrado no patrimônio líquido de uma empresa compreende, dentre demais recursos 
próprios, o capital a integralizar.
D) Provisões para 13º salário bem como pagamentos de férias aos funcionários devem ser lançados 
no Passivo Não Circulante. Afinal, ocorrerão somente no futuro.
E) Ações em tesouraria que são lançadas em Patrimônio Líquido representam as ações que 
determinada empresa adquiriu de outra empresa.
Resolução desta questão na plataforma.
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Unidade III
7 CONCEITO DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
A demonstração do resultado do exercício, também conhecida pela sigla DRE, é um demonstrativo 
contábil que mostra a apuração do resultado do exercício da empresa em determinado período.
Para a apuração do resultado do exercício, são comparadas as receitas ganhas e as despesas e custos 
incorridos em determinado período, geralmente de um ano. Essa comparação é feita por meio da 
subtração, ou seja, das receitas, subtraem-se as despesas e custos, para se obter o resultado do período 
ou do exercício.
Na determinação do resultado, deve ser observado o principio da competência. Por este principio, deverão 
ser consideradas as receitas efetivamente ganhas e não as necessariamente recebidas. Ainda por este principio, 
deverão ser considerados os custos e despesas incorridas e não os necessariamente pagos.
A demonstração do resultado do exercício possui uma estrutura legal que deve ser obedecida. 
Devemos entender como estrutura a forma de apresentaçãoda DRE para seus diversos usuários internos 
e externos.
7.1 Estrutura da demonstração do resultado do exercício, conforme 
Lei nº 6.404/76
A demonstração do resultado do exercício deve ser estruturada, observando-se as disposições 
contidas na seção V, artigo 187 da Lei nº 6.404/76, que a seguir transcrevemos:
Seção V da Lei nº 6.404/76
Demonstração do Resultado do Exercício
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e 
administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais e o saldo da conta de 
correção monetária (artigo 185, § 3º);
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IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; (Redação dada pela Lei 
nº 9.249, de 1995)
V – o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo 
na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de 
empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
§ 1º Na determinação do resultado do exercício, serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e 
rendimentos.
§ 2º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007) (Revogado pela Lei nº 11.638, de 2007).
Assim, seguindo o estabelecido na Lei nº 6.404/76, podemos apresentar a estrutura de Demonstração 
do Resultado do Exercício, de forma reduzida, da seguinte maneira:
7.2 Resumo da estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício, 
conforme Lei nº 6.404/76
Receita Bruta de Venda de Bens e Serviços
(-) Devoluções, abatimentos, descontos comerciais
(-) Impostos sobre venda
= Receita líquida
(-) Custo dos Produtos e Serviços Vendidos
= Lucro Bruto
(-) Despesas de Vendas 
(-) Despesas Financeiras
(+) Receitas Financeiras
(-) Despesas Administrativas
(-) Outras Despesas Operacionais 
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(+) Outras Receitas Operacionais 
= Lucro Operacional
(+) Receitas não-operacionais 
(-) Despesas não-operacionais
= Lucro antes do Imposto de Renda 
(-) Provisão para Imposto de Renda
(-) Participações e Contribuições 
= Lucro líquido do exercício
Lucro por ação
7.3 Alteração na Demonstração do Resultado do Exercício, conforme Lei 
nº 11.638/07
A Lei nº 11.638, publicada no Direito Oficial da União, em 31 de dezembro de 2007 e que passou a 
vigorar a partir de 1º de janeiro de 2008, promoveu algumas importantes alterações na Lei nº 6.404/76, 
modificando alguns artigos da Lei 6.404/76 objetivando atualizá-la ao novo mundo de negócios 
globalizado.
No que diz respeito à estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício, a Lei nº 11.638/07 criou 
algumas modificações que passamos a descrever:
Assim, segundo o estabelecido na Lei nº 11.638/07, o artigo 187 item IV, tinha e passa a ter a 
seguinte redação:
Quadro 5 – Diferenças entre a Lei nº 6.404/76 e nº 11.638/07
Redação da Lei 6.404/76 (anterior)
IV – O lucro ou prejuízo operacional, as 
receitas e despesas não operacionais e 
o saldo da conta de correção monetária 
(art. 185, parágrafo 3º)
Redação da Lei nº 11.638/07 (nova)
IV – O lucro ou prejuízo operacional, as 
receitas e despesas não operacionais.
Ainda no artigo 187, agora o item VI tinha e passa a ter a seguinte redação:
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Quadro 6 – Diferenças entre a Lei 6.404/76 e 11.638/07
VI – As participações de debêntures, 
empregados, administradores e partes 
beneficiárias, e as contribuições para 
instituições ou fundos de assistência 
ou previdência de empregados
VI – As participações de debêntures de 
empregados e administradores mesmo 
na forma de instrumentos financeiros, 
e de instituições ou fundos de 
assistência ou previdência de 
empregados, que não se caracterizem 
como despesa
Conforme pode ser percebido, as alterações na estrutura da demonstração do resultado do exercício 
foram mínimas, razão pela qual, manteremos o resumo da estrutura apresentada anteriormente neste 
livro-texto.
7.4 Funções das contas que compõem e estrutura da Demonstração do 
Resultado do Exercício
A seguir, discorreremos sobre a função de cada uma dessas contas que formam a estrutura de 
Demonstração do Resultado do Exercício.
7.4.1 Receita operacional bruta
A palavra receita deve ser entendida como venda, venda de bens se a empresa for comercial, neste 
caso, estaremos tratando de venda de mercadorias. Se a empresa for industrial, estaremos tratando de 
venda de produtos e se a empresa for prestadora de serviços, estaremos tratando de venda de serviços.
A receita bruta, representa a soma de todas as vendas realizadas pela empresa num determinado 
período. A receita bruta é portanto, a somatória das vendas feitas a vista e a prazo, no mercado interno 
e externo.
7.4.2 As deduções de vendas
As devoluções, abatimentos, descontos comerciais e impostos incidentes sobre vendas formam 
aquilo que é denominado deduções de vendas.
7.4.3 Devolução e abatimento
Após a venda de mercadorias e produtos, quando da entrega das mesmas, o cliente pode identificar 
algum fato que mostre que os bens entregues não estão de acordo com o pedido feito no ato de venda.
Tais fatos podem ser identificados, por exemplo: bens avariados durante o transporte, bens cujo 
tipo, modelo, não corresponde à amostra do ato de venda, bens de qualidade inferior à prometida.
Neste momento, o cliente comprador, pode tomar as seguintes decisões:
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
a) Devolver total ou parcialmente a mercadoria ou produto;
b) Ficar com a mercadoria ou produto e negociar com o vendedor um abatimento, ou seja, uma 
redução no preço de custo de mercadoria ou produto.
Nestas hipóteses, a empresa vendedora, pode utilizar para registrar o fato, contas tais como vendas 
canceladas, devoluções de vendas, vendas anuladas, abatimentos sobre vendas. Observar que estamos 
nos referindo a fatos que podem ocorrer após a venda de mercadoria ou produto, quando da entrega 
dos mesmos pelo vendedor ao cliente.
7.4.4 Desconto comercial
Por outro lado, se o vendedor conceder ao comprador uma redução de preço em função da grande 
quantidade comprada de mercadoria ou produto, ou ainda, por esse comprador representar um 
cliente com grande potencial de compras futuras, estaremos diante de um fato, denominado desconto 
comercial ou desconto incondicional. A empresa vendedora pode utilizar para registrar o fato contas 
como descontos incondicionais concedidos, descontos comerciais concedidos.
7.4.5 Impostos sobre venda
Quanto aos impostos, estamos nos referindo aos impostos incidentes, que recaem proporcionalmente 
sobre a receita bruta, quer seja de mercadorias, produtos ou serviços. Não nos preocuparemos neste 
momento quanto ao cálculo e à contabilização desses impostos.
Alguns dos principais impostos, que incidem sobre as vendas brutas e que, portanto, deveriam ser 
deduzidos das mesmas para obtermos a receita líquida são os seguintes:
a) ICMS – Imposto sobre circulação de mercadoria e prestação de serviços de transporte interestaduale intermunicipal e de comunicações. É um imposto de âmbito estadual, isto é, cobrado a prazo 
do Estado.
b) IPI - Imposto sobre produtos industrializados. É um imposto de âmbito federal, isto é, cobrado e 
pago à União.
c) ISS – Imposto sobre serviço. É um imposto de âmbito municipal, isto é, cobrado e pago à Prefeitura.
d) IE – Imposto sobre exportação é um imposto de âmbito Federal, isto é, cobrado e pago à União.
e) PIS/Pasep/Cofins – Respectivamente, Programa de Integração Social; Programa de Formação do 
Patrimônio do Servidor Público; e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social. Todos 
estes impostos são de âmbito Federal, isto é, cobrados e pagos à União.
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7.5 Receita Líquida
É o resultado da subtração entre a receita bruta e as chamadas deduções de vendas (devoluções, 
abatimentos, descontos comerciais, impostos sobre vendas).
7.6 Custo dos Produtos e Serviços Vendidos
Partindo-se da receita líquida, subtrai-se os custos das mercadorias vendidas (CMV) se a empresa 
for comercial, que é representado pelo custo histórico de aquisição das mercadorias, acrescentados dos 
gastos, por exemplo, frete, seguros e impostos não recuperáveis. A baixa dessas mercadorias negociadas, 
vendidas, é normalmente efetuada com base no Preço Médio Ponderado.
Se a empresa for industrial, será subtraído da Receita Líquida o Custo dos Produtos Vendidos (CPV). 
O Custo dos Produtos Vendidos, compreenderá o resultado obtido pela soma dos estoques iniciais de 
produtos acabados, com os custos de produção do período (matéria-prima, mão de obra direta e os 
custos indiretos de fabricação), diminuídos dos estoques finais.
E, finalmente, quanto aos custos que serão deduzidos da receita líquida, temos o caso das 
empresas prestadoras de serviços, onde são encontrados os Custos dos Serviços Prestados (CSP). 
Neste caso, as regras são teoricamente as mesmas, mas é frequente encontrarmos empresas 
prestadoras de serviços que não apuram o custo dos serviços prestados e acabam tratando todos 
esses gastos como despesas do período, misturando-os às despesas gerais/administrativas. Observa-
se que este procedimento não é recomendável.
 Observação
De fato, grande parte da cultura contábil foi desenvolvida para a indústria. 
Não há ou não houve nos últimos anos uma preocupação contábil com o 
comércio, apesar de ser um segmento da economia que evoluiu substancialmente 
nas últimas décadas. A cidade de São Paulo, por exemplo, já é conhecida como 
uma cidade de serviços, e não mais como um centro industrial. Sendo assim, há 
um hiato no que tange a tratamentos contábeis para empresas de serviços.
7.7 Lucro Bruto
Representa o lucro bruto, a diferença entre a receita líquida e o custo dos produtos, mercadorias ou 
serviços vendidos.
7.8 O que era considerado como Despesas e Receitas Operacionais e Não 
Operacionais antes das Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09
Antes das leis 11.638/07 e 11.941/09, os contadores brasileiros evidenciavam as despesas e receitas 
operacionais, com o intuito de apurar um lucro operacional.
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Entendia-se como operacionais atividades que constituem o objeto social da empresa. Eram 
consideradas atividades operacionais: 
• despesas de vendas;
• despesas financeiras;
• receitas financeiras;
• despesas gerais/administrativas;
• outras despesas operacionais;
• outras receitas não operacionais;
• receitas não operacionais;
• despesas não operacionais.
A seguir, estuda-se o conceito de cada um desses grupos de contas.
7.9 Despesas de vendas
São consideradas nesta conta as despesas relacionadas com a venda de mercadorias, produtos ou 
serviços da empresa, tais como: salário dos vendedores; comissões pagas aos vendedores; encargos 
sociais incidentes sobre os salários e comissões dos vendedores; despesas de viagens de vendedores; 
frete sobre venda; propaganda.
7.10 Despesas financeiras
São consideradas, nesta conta, a representação dos custos de empréstimos/financiamentos 
obtidos pela empresa, tais como: juros sobre empréstimos/financiamentos; comissões sobre 
empréstimos/financiamentos; taxas bancárias; correção monetária sobre empréstimos/
financiamentos; variação cambial; impostos sobre operações financeiras IOF; descontos financeiros 
concedidos.
7.11 Receitas financeiras
São consideradas, nessa conta, a representação dos ganhos auferidos com aplicações financeiras, 
feitas pela empresa, tais como: juros auferidos, correção monetária auferida, descontos financeiros 
obtidos.
7.12 Despesas gerais/administrativas
São consideradas, nesta conta, todas as despesas com a administração da empresa, tais como: 
salários e encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis administrativos, material de expediente, 
água, luz, telefone, segurança, alimentação, transporte e assistência médica dos funcionários.
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7.13 Contribuição social sobre o lucro
Esta conta representa um tributo devido ao Governo Federal pelas empresas que estão sujeitas ao 
recolhimento do Imposto de Renda com base no lucro real.
O valor deste tributo é calculado com base no resultado do exercício.
7.14 Provisão para Imposto de Renda
Esta conta representa um tributo devido ao Governo Federal, que a empresa deve pagar sobre o lucro 
gerado por suas operações.
Devemos ressaltar que o Imposto de Renda incide sobre o lucro real, e não sobre o lucro contábil. 
Segundo o artigo do Regulamento do Imposto de Renda, o Lucro Líquido do Período de apuração, 
ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas. Maiores detalhes sobre este 
assunto (lucro real/ calculado do Imposto de Renda) serão estudados em disciplinas posteriores.
 Saiba mais
Este assunto será melhor estudado em disciplinas que tratam do aspecto 
tributário, como “contabilidade tributária”. Se no entanto você precisar 
de mais informações sobre a provisão para o imposto de renda, acesse o 
regulamento do imposto de Renda RIR/99: <http://www.receita.fazenda.
gov.br/legislacao/rir/default.htm>.
7.15 Participações e contribuições
Do lucro após o Imposto de Renda, devemos subtrair as participações e contribuições previstas nos 
estatutos da empresa. Essas participações e contribuições representam partes do lucro a serem pagas a 
favorecidos específicos, conforme determinarem os estatutos de cada empresa.
Assim, podemos ter, conforme cada estatuto, participações de debenturistas, participações de 
empregados, participações dos administradores, participações de partes beneficiarias e as contribuições 
para fundos de previdência ou assistência de empregados.
7.16 Outras despesas operacionais
Esta conta reúne despesas não classificadas em outras contas de despesas operacionais 
anteriormente citadas. É importante mencionar que, se algumas dessas “outras” despesas operacionais 
apresentarem valor relevante, será preciso indicar, pelo titulo, a sua natureza. Podemos citar como 
exemplo: mercadorias danificadas, quebra de estoque.
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7.17 Lucro Líquido do Exercício
Do resultado do exercício após o imposto de renda, excluindo-se as participações que restam e o 
lucro ou prejuízo do exercício.
7.18 Lucro por ação
Por determinação legal, a Demonstração do Resultado do Exercício, deve conter os valores do Lucro 
Líquido por ação em que se divide o capital social.
7.19 Estrutura básica da DRE segundo o CPC26
A seguir, reproduz-se a atual estrutura básica da DRE, segundo o CPC26_R1 que faz correlação com 
a Norma Internacional de Contabilidade IAS 1 (IASB – BV 2011): 
82. Além dos itens requeridos em outros pronunciamentos, a demonstração 
do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintesrubricas, 
obedecidas também às determinações legais:
(a) receitas, apresentando separadamente receita de juros calculada 
utilizando o método de juros efetivos; (Alterada pela Revisão CPC 12)
(aa) ganhos e perdas decorrentes do desreconhecimento de ativos financeiros 
mensurados pelo custo amortizado; (Alterada pela Revisão CPC 12)
(b) custos de financiamento;
(ba) perda por redução ao valor recuperável (incluindo reversões de perdas 
por redução ao valor recuperável ou ganhos na redução ao valor recuperável), 
determinado de acordo com a Seção 5.5 do CPC 48; (Incluída pela Revisão 
CPC 12) 
(c) parcela dos resultados de empresas investidas, reconhecida por meio do 
método da equivalência patrimonial;
(ca) se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao custo 
amortizado de modo que seja mensurado ao valor justo por meio do resultado, 
qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado 
anterior do ativo financeiro e seu valor justo na data da reclassificação (conforme 
definido no CPC 48); (Incluída pela Revisão CPC 12)
(cb) se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao 
valor justo por meio de outros resultados abrangentes de modo que seja 
mensurado ao valor justo por meio do resultado, qualquer ganho ou perda 
acumulado reconhecido anteriormente em outros resultados abrangentes 
que sejam reclassificados para o resultado; (Incluída pela Revisão CPC 12)
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(d) tributos sobre o lucro;
(e) (eliminada);
(ea) um único valor para o total de operações descontinuadas (ver 
Pronunciamento Técnico CPC 31);
(f) em atendimento à legislação societária brasileira vigente na data da 
emissão deste Pronunciamento, a demonstração do resultado deve incluir 
ainda as seguintes rubricas:
(i) custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos;
(ii) lucro bruto;
(iii) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas 
operacionais;
(iv) resultado antes das receitas e despesas financeiras;
(v) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
(vi) resultado líquido do período. (Item alterado pela Revisão CPC 06)
E a seguir, expõe-se um modelo sugestivo de DRE: 
Quadro 7 – Modelo sugestivo de apresentação da Demonstração do Resultado do Exercício
Demonstração do Resultado do 
Exercício findo em X1 X1 X0 
Receita Bruta (Vendas ou Serviços) 
(-) Deduções da Receita Bruta 
(=) Receita Líquida 
(-) Custo das Mercadorias, Produtos ou Serviços 
(=) Lucro Bruto 
(-) Despesas (Gerais; Administrativas; Vendas); 
(+/-) Receitas (Despesas) com Investimentos, Pessoas Ligadas 
(+/-) Outras Receitas ou Despesas 
(=) Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras 
(+/-) Receitas e Despesas Financeiras 
(=) Resultado antes dos Tributos sobre Lucros 
(-) Despesas com tributos sobre os Lucros 
(=) Resultado Líquido das Operações Continuadas 
(+/-) Vendas/Custos (Vendas de itens do não circulante) Resultado de Operações Descontinuadas 
(=) Resultado Líquido do Período 
Fonte: Adaptado NBC TG 26 
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7.20 Exemplo da Demonstração de Resultado do Exercício de uma 
empresa existente
Figura 10 – Demonstração de Resultado do Exercício da Empresa Natura 31/12/2016
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 Saiba mais
Empresas da área de serviços costumam demonstrar uma DRE bem 
detalhada. Uma dica é acessar as demonstrações contábeis da empresa 
Ticket em:
<http://www.ticket.com.br/portal/portalcorporativo/home/>.
8 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE (DRA)
8.1 Introdução
A Demonstração do Resultado Abrangente difere de uma Demonstração de Resultado do 
Exercício tradicional porque começa com o resultado do período e apresenta cada item de outros 
resultados abrangentes separadamente. No entanto, não se trata de uma mera inversão de forma de 
apresentação da DRE. Seu significado é muito maior e há, em particular, a introdução do conceito 
de Resultado Abrangente.
8.2 Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) no CPC 26
Além da elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício, o Pronunciamento Técnico CPC 
26 que determina a Apresentação das Demonstrações Contábeis, seguindo as normas internacionais 
de contabilidade, instituiu também a obrigatoriedade de elaboração da Demonstração do Resultado 
Abrangente do Exercício.
Essa demonstração apresenta as receitas, despesas e outras mutações que afetam o patrimônio 
líquido, mas que não são reconhecidas (ou não foram reconhecidas ainda) na Demonstração do Resultado 
do Exercício, conforme determinam os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações que regulam a 
atividade contábil. Tais receitas e despesas são identificadas como “outros resultados abrangentes” e, de 
acordo com o CPC 26, compreendem os seguintes itens:
a) Variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente (veja 
Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo 
Intangível);
b) Ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido 
reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 – 
Benefícios a Empregados;
c) Ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de 
operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das 
Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis);
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d) Ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas 
na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda 
(ver Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: 
Reconhecimento e Mensuração);
e) Ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou 
perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa (ver também 
CPC 38) (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2013, p. 624).
A Demonstração do Resultado Abrangente pode ser apresentada dentro da Demonstração das 
Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), ou através de relatório próprio. O CPC sugere que se 
faça uso da apresentação na DMPL. Quando apresentada em demonstrativo próprio, a DRA tem 
como valor inicial o resultado líquido do período apurado na DRE, seguido dos outros resultados 
abrangentes, conforme estrutura mínima para a Demonstração do Resultado Abrangente 
estabelecida pelo CPC 26:
a) Resultado líquido do período;
b) Cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua 
natureza, exceto montantes relativos ao item c;
c) Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas 
reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e
d) Resultado abrangente do período (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS 
CONTÁBEIS, 2013, p. 635-36).
A DRA, pelas normas internacionais, pode ainda ser apresentada como continuidade da DRE, mas no 
Brasil o CPC determinou que seja como um relatório à parte. Utilizando os mesmos números que estão 
como exemplo no CPC 26. 
Note-se que, apresentadas separadamente, bastaria a DRA começar a partir do Lucro Líquido
Tabela 1 
Demonstração de Resultado do Exercício (DRE)
Receita de vendas 1.879.400
Tributos sobre vendas (300.000)
Receita líquida de vendas 1.579.400
Custo dos produtos vendidos (820.000)
Lucro bruto 759.400
Despesas com vendas (180.000)
Despesas administrativas (125.000)
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Receita de equivalência patrimonial 35.000
Lucro antes receita e despesas financeiras 489.400
Receitas financeiras 93.000
Despesas financeiras (124.500)
Lucro antes tributos sobre o lucro 457.900
Tributos sobre o lucro (185.900)
Lucro líquido do período 272.000
Adaptada de: Comitê de Pronunciamentos Contábeis (2013).
Tabela 2 
Demonstração do ResultadoAbrangente (DRA)
Lucro líquido do período 272.000
Parcela dos sócios da controladora 250.000
Parcela dos não controladores 22.000
Ajustes instrumentos financeiros (60.000)
Tributos s/ ajustes instrumentos financeiros 20.000
Equiv. patrimonial s/ ganhos abrangentes de coligadas 30.000
Ajustes de conversão do período 260.000
Tributos s/ ajustes de conversão do período (90.000)
Outros resultados abrangentes antes da reclassificação 160.000
Ajustes de instrumentos financ. reclassificados p/ Resultado 10.600
Outros resultados abrangentes 170.600
Parcela dos sócios da controladora 164.600
Parcela dos não controladores 6.000
Resultado abrangente total 442.600
Parcela dos sócios da controladora 414.600
Parcela dos não controladores 28.000
Adaptada de: Comitê de Pronunciamentos Contábeis (2013).
(O exemplo acima está com os mesmos números do exemplo anexado ao CPC 26.)
O Pronunciamento Técnico CPC sugere ainda que a DRA seja adicionada à Mutação do 
Patrimônio Líquido.
As empresas devem, de acordo com o CPC 26, divulgar como alocações do resultado do exercício na 
DRA consolidada os resultados abrangentes totais do período atribuíveis à participação de sócios não 
controladores, e os atribuíveis aos detentores do capital próprio da empresa controladora. O referido 
Pronunciamento Técnico dispõe também que os outros resultados abrangentes podem ser evidenciados 
líquidos de seus respectivos efeitos tributários, ou antes de tais efeitos, sendo estes divulgados em 
montante único, que totalize os tributos dos componentes.
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
No momento em que ocorre a realização contábil dos itens, registrados como outros resultados 
abrangentes (por exemplo, baixa de investimentos em companhias no exterior, baixa de ativos 
financeiros disponíveis para venda, ou quando operações anteriormente prevista e sujeita a 
hedge de fluxo de caixa afeta o resultado líquido do exercício etc.), configura-se a necessidade 
de divulgação dos ajustes de reclassificação, que são tratados no item 93 do CPC 26, conforme 
transcrito a seguir:
93. Alguns Pronunciamentos, Interpretações e Orientações especificam 
se e quando itens anteriormente registrados como outros resultados 
abrangentes devem ser reclassificados para o resultado do período. Tais 
ajustes de reclassificação são incluídos no respectivo componente dos 
outros resultados abrangentes no período em que o ajuste é reclassificado 
para o resultado líquido do período. Por exemplo, o ganho realizado na 
alienação de ativo financeiro disponível para venda é reconhecido no 
resultado quando de sua baixa. Esse ganho pode ter sido reconhecido 
como ganho não realizado nos outros resultados abrangentes do período 
ou de períodos anteriores. Dessa forma, os ganhos não realizados devem 
ser deduzidos dos outros resultados abrangentes no período em que os 
ganhos realizados são reconhecidos no resultado líquido do período, 
evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em duplicidade 
((COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2013, p. 637).
A entidade pode optar por apresentar os ajustes de reclassificação em notas explicativas, não os 
divulgando na DRA, mas, nesse caso, ela deverá apresentar os itens de outros resultados abrangentes 
após os respectivos ajustes de reclassificação.
Cabe salientar que não devem ser tratadas como ajustes de reclassificação as mutações na reserva 
de reavaliação, quando permitida por Lei, ou os ganhos e perdas atuariais de planos de benefício a 
empregados. Ambos são reconhecidos como outros resultados abrangentes, mas não são reclassificados 
para o resultado líquido em exercícios posteriores. Na medida em que ocorrer a realização da reserva 
de reavaliação, suas mutações devem ser transferidas para Reserva de Retenção de Lucros ou para 
Prejuízos Acumulados. Certos ganhos e perdas atuariais de planos de benefício a empregados podem ser 
registrados na Reserva de Retenção de Lucros ou em Prejuízos Acumulados no exercício em que forem 
reconhecidos como outros resultados abrangentes.
Por fim, o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis destaca 
que, quando for relevante para a compreensão dos resultados da companhia, outras rubricas, contas, 
títulos e subtotais devem ser apresentados na DRA e na DRE. Entretanto, a entidade não deve apresentar 
nas referidas demonstrações, ou em notas explicativas, rubricas, receitas ou despesas sob a forma de 
itens extraordinários. Também não se admite mais a figura das receitas e despesas não operacionais. 
A única discriminação é a dos resultados derivados das atividades descontinuadas (COMITÊ DE 
PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2013).
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Definições importantes para a DRA
Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo 
ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração do resultado como 
requerido ou permitido pelas normas, interpretações e comunicados técnicos emitidos pelo 
CFC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:
a) variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente (ver a NBC TG 
27 – Ativo Imobilizado e a NBC TG 04 – Ativo Intangível);
b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos 
conforme item 93A da NBC TG 33 – Benefícios a Empregados;
c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no 
exterior (ver a NBC TG 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de 
Demonstrações Contábeis);
d) ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensuração 
de ativos financeiros disponíveis para venda (ver a NBC TG 38 – Instrumentos 
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração);
e) ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou perdas de 
instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa (ver também a NBC TG 38 – 
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração).
Fonte: Conselho Regional de Contabilidade PR
E a seguir, um quadro sugestivo de apresentação da Demonstração do Resultado. 
Quadro 8 - Modelo sugestivo de apresentação da 
Demonstração do Resultado Abrangente
Demonstração do Resultado 
Abrangente de X1 X1 X0 
Resultado Líquido do Período
(+/-) Outros Resultados Abrangentes
Variação de Reserva de Reavaliação (Quando Existente)
Ganhos/Perdas em Planos Previdência Complementar 
Ou Conversão das Demonstrações Contábeis p/Exterior
Ajuste de Avaliação Patrimonial
(+/-) Resultados Abrangentes de Empresas Investidas (quando reconhecidas pela Eq. Patrimonial)
(=) Resultado Abrangente do Período
Fonte: Adaptado NBC TG 26 
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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA
8.3 Exemplo da Demonstração de Resultado Abrangente de uma 
empresa existente
Figura 11 – Demonstração de Resultado Abrangente da Empresa Natura 31/12/2016
Exemplos de aplicação
1. Língua e Jargão
Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a 
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em 
relação a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o 
termo em destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não 
só o que o termo significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).
Os termos são: Abatimentos, Descontos, Devoluções.
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2. Imagine um produto, que pode ser um bem de consumo, um bem intermediário, um bem de 
capital ou um serviço que por algum motivo atrai a sua admiração (não necessariamente você 
precisa consumir esse produto regularmente ou mesmo esporadicamente).
Escolhido o produto de seu interesse, busque a empresa que produz e/ou distribui esse produto e 
tente encontrar seu balanço patrimonial e a demonstração de resultados do exercício e analise-os. 
Responda à seguinte questão: O BP e a DRE dessa empresa vão ao encontro de toda a teoria 
que você estudou neste livro? Justifique.
Caso não consiga responder a essa pergunta, analise novamente, faça uma revisão quantas vezes 
julgar necessário deste livro-texto e entre em contato com os tutores presenciais e ou a distância 
(munido evidentemente das demonstrações que está analisando). Não fique com dúvidas!
Essa atividade também pode ser praticada em equipe.
Forme um grupo de estudos em seu polo!
 Observação
Faça desta atividade um hábito permanente a partir de agora. A cada 
trimestre, obtenha informações sobre a empresa que admira e acompanhe 
a sua contabilidade.
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Se você souber outras línguas, poderá praticar esse exercício, ou 
como foi dito, esse hábito, em uma empresa de outro país. Será mais 
uma oportunidade para praticar uma outra língua de acordo com as 
suas preferências. 
3. No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos 
estudados nesta unidade.
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Unidade III
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8.4 Notas Explicativas
8.4.1 Introdução
As demonstrações contábeis devem ser complementadas por notas explicativas, quadros 
analíticos ou outras demonstrações necessárias à plena avaliação da situação e da evolução 
patrimonial da empresa.
A lei enumera o mínimo dessas notas e induz a sua ampliação quando forem necessárias para o 
devido esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.
Nesse mínimo, incluem-se divulgar informações sobre a base de preparação das demonstrações 
financeiras e das práticas contábeis aplicadas, divulgar as informações exigidas pelas praticas contábeis 
adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações contábeis, 
realizar a descrição dos critérios de avaliação dos elementos patrimoniais e das práticas contábeis 
adotadas, dos ajustes dos exercícios anteriores, das reavaliações, do ônus sobre ativos, dos detalhamentos 
das dívidas de longo prazo, do capital e dos investimentos relevantes em outras empresas, dos eventos 
subsequentes importantes após a data do balanço etc. (FIPECAFI, 2011)
8.4.2 Notas Explicativas na Lei nº 6.404/76
O artigo 176, 4º e 5º, e o artigo 177, 1º, transcritos a seguir, apresentam as informações mínimas que 
devem constar nas notas explicativas:
§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e 
outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para 
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.
§ 5º As notas explicativas devem: (Redação dada pela Lei n. 11.941, de 2009)
I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações 
financeiras e das práticas contábeis especificas selecionadas e aplicadas 
para negócios e eventos significativos; (Incluído pela Lei n. 11.941, de 2009)
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas 
no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das 
demonstrações financeiras; (Incluído pela Lei n. 11.941, de 2009)
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações 
financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e 
(Incluído pela Lei n. 11.941, de 2009)
IV – indicar: (Incluído pela Lei n. 11.941, de 2009)
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a) Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, 
especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e 
exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes 
para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; 
(Incluído pela Lei n. 11,941, de 2009)
b) Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, 
parágrafo único); (incluído pela Lei n. 11.941, de 2009)
c) O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações 
(art. 182, 3º); (incluído pela Lei n. 11.941, de 2009)
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas 
a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; (Incluído 
pela Lei nº 11.941, de 2009)
d) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a 
longo prazo; (Incluído pela Lei n. 11.941, de 2009)
e) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela 
Lei n. 11.941, de 2009)
f) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; 
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
g) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, §1º); e (Incluído pela 
Lei n. 11.941, de 2009)
h) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que 
tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e 
os resultados futuros da companhia. (Incluído pela Lei n. 11,941, de 2009)
Art. 177, A escrituração da companhia será mantida em registros 
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta 
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar 
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações 
patrimoniais segundo o regime de competência.
§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação 
de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la 
em nota e ressaltar esses efeitos (BRASIL, 1976).
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8.4.3 Notas Explicativas no CPC 26(R1)(NBC TG 26)
O CPC 26(R1), aprovado pelo CFC como Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TG 26), em seus 
itens 77 a 80 também disciplinam as informações mínimas que devem constar das notas explicativas:
77. A entidade deve divulgar, seja no balanço patrimonial,seja nas notas 
explicativas, rubricas adicionais às contas apresentadas, classificadas de 
forma adequada às operações da entidade.
78. O detalhamento proporcionado nas subclassificações depende dos 
requisitos dos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações e da dimensão, 
natureza e função dos montantes envolvidos. As divulgações variam para 
cada item, por exemplo:
a) os itens do ativo imobilizado são segregados em classes de acordo com o 
Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado;
b) as contas a receber são segregadas em montantes a receber de clientes 
comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados 
e outros montantes;
c) os estoques são subclassificados, de acordo com o Pronunciamento 
Técnico CPC 16 – Estoques, em classificações tais como mercadorias para 
revenda, insumos, materiais, produtos em processo e produtos acabados;
d) as provisões são segregadas em provisões para benefícios dos empregados 
e outros itens; e
e) o capital e as reservas são segregados em várias classes, tais como capital 
subscrito e integralizado, prêmios na emissão de ações e reservas.
79. A entidade deve divulgar o seguinte no balanço patrimonial, na 
demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas:
a) para cada classe de ações do capital:
(I) a quantidade de ações autorizadas;
(III) a quantidade de ações subscritas e inteiramente integralizadas, e 
subscritas, mas não integralizadas;
(IV) o valor nominal por ação, ou informar que as ações não têm valor nominal;
(V) a conciliação da quantidade de ações em circulação no início e no fim 
do período;
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(VI) os direitos, preferenciais e restrições associados a essa classe de 
ações incluindo restrições na distribuição de dividendos e no reembolso 
de capital;
(VII) ações ou quotas da entidade mantidas pela própria entidade (ações ou 
quotas em tesouraria) ou por controladas ou coligadas; e
(b) uma descrição da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do 
patrimônio líquido.
80. A entidade sem capital representado por ações, tal como uma sociedade 
de responsabilidade limitada ou um truste, deve divulgar informação 
equivalente à exigida no item 79(a), mostrando as alterações durante 
o período em cada categoria de participação no patrimônio líquido e os 
diretos, preferências e restrições associados a cada categoria de participante.
80A. Se a entidade tiver reclassificado
(a) Um instrumento financeiro com opção de venda classificado como 
instrumento patrimonial, ou
(b) Um instrumento que impõe sobre a entidade a obrigação de entregar 
a uma contraparte um valor pro rata dos ativos líquidos (patrimônio 
líquido somente na liquidação da entidade e é classificado como 
instrumento patrimonial entre passivos financeiros e patrimônio líquido, 
ela divulga o montante reclassificado para dentro e para fora de cada 
categoria (passivos financeiros ou patrimônio líquido), e o momento 
e o motivo dessa reclassificação (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS 
CONTÁBEIS, 2013, p. 634-35).
 Resumo
Neste livro-texto, conforme foi comentado na introdução, realizou-se 
uma ponte entre a contabilidade interna, um trabalho privativo do contador 
e as necessidades dos usuários externos. Entendeu-se que, para que haja 
uma comunicação eficiente e eficaz do contador com a sociedade, sob os 
mais variados interesses, é imprescindível utilizar uma apresentação de 
forma que esteja de acordo com as expectativas depositadas nos principais 
regulamentos jurídicos brasileiros e internacionais.
Sendo assim, passamos a estudar em detalhes, inclusive com um estudo 
dirigido no texto da lei, que expectativas são essas.
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Após todos esse esforço, entende-se que você está apto para prosseguir 
os estudos de outras disciplinas do curso de ciências contábeis, em um 
aprimoramento contínuo.
Como uma recomendação básica: entende-se que eventuais ansiedades 
para conhecer rapidamente aspectos mais avançados da contabilidade irá 
atrapalhar seu desempenho. Atenha-se a este livro-texto, estude com 
entusiasmo e não deixe permanecer dúvidas.
De qualquer forma, parabéns, você acaba de vencer mais uma importante 
etapa no processo de aprendizagem para ser um(a) ótimo(a) contador(a).
 Exercícios
Questão 1. Com relação ao conceito, ao objetivo e à composição da Demonstração do Resultado do 
Exercício (DRE), julgue as afirmativas e responda o que se solicita:
I – Para obter o valor da receita bruta, basta deduzir da receita líquida o custo dos produtos e 
serviços vendidos.
II – O valor da receita líquida das vendas e serviços é apurado antes do valor do lucro bruto.
III – Na determinação do resultado, deve-se observar o princípio de competência e não o de caixa.
Está correto apenas o que se afirma em:
A) I.
B) II.
C) III.
D) I e II.
E) II e III.
Resposta correta: alternativa E.
Análise das afirmativas
I) Afirmativa incorreta.
Justificativa: entende-se por receita bruta a soma de todas as vendas realizadas pela empresa 
num determinado período. A receita bruta é, portanto, a somatória das vendas feitas à vista e 
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a prazo. Ao diminuir o custo dos produtos e serviços vendidos da receita líquida, tem-se como 
resultado o lucro bruto.
II) Afirmativa correta.
Justificativa: o valor da receita líquida das vendas e serviços é apurado antes do valor do lucro bruto. 
A receita líquida é obtida quando são deduzidos da receita bruta de vendas de bens e serviços, pela 
ordem, devoluções, abatimentos e descontos comerciais bem como os impostos sobre a venda. Tem-se, 
então, a receita líquida que, também pela ordem, deduzida do custo dos produtos e serviços vendidos, 
chega-se ao resultado do lucro bruto.
III) Afirmativa correta.
Justificativa: na determinação do resultado, deve ser observado o princípio da competência. Por 
esse princípio, deverão ser consideradas as receitas efetivamente ganhas e não as necessariamente 
recebidas. Ainda por esse princípio, deverão ser considerados os custos e despesas incorridas e não os 
necessariamente pagos.
Questão 2 (CESPE, 2010, TRE-MT, adaptada). Considerando que, de acordo com a Lei nº 
6.404/76, a DRE deve ser apresentada na forma dedutiva com os detalhes necessários das 
receitas, despesas, ganhos e perdas, definindo claramente o lucro ou prejuízo do exercício, e por 
ação, assinale a opção correta:
A) O valor da receita líquida das vendas e serviços deve ser apurado pela diferença entre a receita 
bruta das vendas e serviços e o valor do custo das mercadorias e serviços vendidos.
B) Despesas de vendas e despesas financeiras denotam mesma conceituação.
C) O lucro (ou prejuízo) líquido do exercício e o montante do lucro (ou prejuízo) por ação do capital 
social devem ser apurados depois da dedução dos valores das participações.
D) Fornecedores são exemplos de participações deduzidas na DRE.
E) Os abatimentos concedidos não são discriminados na DRE.
Resolução desta questão na plataforma.
70
FIGURAS E ILUSTRAÇÕES
Figura 1
Jornal do Brasil, Rio de Janeiro, 3 de fev. 1970, p. 23. Disponível em: <http://news.google.com/newspap
ers?nid=0qX8s2k1IRwC&dat=19700203&printsec=frontpage&hl=pt-BR>. Acesso em: 4 jul. 2018.
Figura 3
20080430BALANCO.JPG. Disponível em: <http://www.netvasco.com.br/news/noticias14/
arquivos/20080430balanco.jpg>. Acesso em: 4 jul. 2018.
Figura 5
CAMPANATO, V. O ministro da Agricultura, Reinhold Stephanes, participa da abertura da colheita da 
safra de cana na usina do Grupo USJ (Quirinópolis-GO). 2010. 1 fotografia. Disponível em: <http://
agenciabrasil.ebc.com.br/sites/_agenciabrasil/files/gallery_assist/29/gallery_assist663543/29032010-
290310VC1855.jpg>. Acesso em: 4 jul. 2018.
Figura 9
NATURA COSMÉTICOS S.A.Demonstrações financeiras: 31 de dezembro de 2016. São Paulo, 2017. 
Disponível em: <http:// http://natu.infoinvest.com.br/ptb/5907/Demonstraes%20financeiras%20
4T16%20-%20Portugus%20com%20ata.pdf>. Acesso em: 4 jul. 2018. p. 7.
Figura 10
NATURA COSMÉTICOS S.A. Demonstrações financeiras: 31 de dezembro de 2016. São Paulo, 2017. 
Disponível em: <http://natu.infoinvest.com.br/ptb/5907/Demonstraes%20financeiras%204T16%20
-%20Portugus%20com%20ata.pdf>. Acesso em: 4 jul. 2018. p. 8.
Figura 11
NATURA COSMÉTICOS S.A. Demonstrações financeiras: 31 de dezembro de 2016. São Paulo, 2017. 
Disponível em: <http://natu.infoinvest.com.br/ptb/5907/Demonstraes%20financeiras%204T16%20
-%20Portugus%20com%20ata.pdf>. Acesso em: 4 jul. 2018. p. 9.
71
REFERÊNCIAS
Textuais
ALMEIDA, M. C. Contabilidade intermediária. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
BRAGA, H. R.; ALMEIDA, M. C. Mudanças contábeis na lei societária. São Paulo: Atlas, 2008.
BRASIL. Lei nº 6.404 (compilada), de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por 
ações. Brasília, 1976. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404compilada.
htm>. Acesso em: 6 jul. 2018.
___. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 
de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de 
grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Diário 
Oficial [da República Federativa do Brasil], Brasília, DF.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamentos técnicos contábeis 2012. Comitê 
de Pronunciamentos Contábeis. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2013. Disponível em: 
<http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/06/cpc_pronunciamentos_2012_
web.pdf>. Acesso em: 4 jul. 2018.
FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS (FIPECAFI). Manual 
de Contabilidade Societária: FEA/USP. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE FOUNDATION (Reino Unido). Normas 
internacionais de relatório financeiro: incluindo normas internacionais de contabilidade (IASS) e 
interpretações, aprovadas em 1º de janeiro de 2008. Londres: Departamento de Publicações da 
IASCF, 2008.
IUDÍCIBUS, S. de; MARTINS, E.; KANITZ, S. C. Contabilidade introdutória: livro-texto. 11. ed. São 
Paulo: Atlas, 2011.
MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
___. Contabilidade empresarial. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
___. Contabilidade empresarial: livro de exercício. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
MULLER, A. N. Contabilidade básica. ed. revisada. São Paulo: Pearson, 2010.
NATURA COSMÉTICOS S.A. Demonstrações financeiras: 31 de dezembro de 2016. São Paulo, 2017. 
Disponível em: <http:// http://natu.infoinvest.com.br/ptb/5907/Demonstraes%20financeiras%20
4T16%20-%20Portugus%20com%20ata.pdf>. Acesso em: 4 jul. 2018.
72
NEVES, S.; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade básica. 13. ed. São Paulo: Frase, 2006.
SANTOS, J. L.; SCHMIDT, P.; FERNANDES, L. A. Demonstrações contábeis das companhias abertas. 
1. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
Sites
<http://www.cpc.org>.
Exercícios
Unidade II – Questão 1: CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Prova para provimento de 
cargos de técnico de contabilidade, realizada pelo Conselho Federal de Contabilidade em março de 2012. 
Questão 17. Disponível em: <http://www.questoesdeconcursos.com.br/prova/arquivo_prova/27799/cfc-
2011-cfc-tecnico-em-contabilidade-segundo-semestre-prova.pdf>. Acesso em: 18 mai. 2013.
Unidade II – Questão 2: FUNDAÇÃO CARLOS CHAGAS (FCC). Prova para provimento de cargos de 
Agente de Fiscalização Financeira, realizada pelo Tribunal de Contas do Estado de São Paulo em 
fevereiro de 2012. Questão 62. Disponível em: <http://www.questoesdeconcursos.com.br/prova/
arquivo_prova/25799/fcc-2012-tce-sp-agente-de-fiscalizacao-financeira-prova.pdf>. Acesso em: 18 
mai. 2013.
Unidade III – Questão 1: ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO FAZENDÁRIA (ESAF). Prova para provimento 
de cargos de analista de analista de comércio exterior, realizada pelo Ministério do Desenvolvimento, 
Indústria e Comércio Exterior em maio de 2012. Questão 48. Disponível em: < http://www.
questoesdeconcursos.com.br/prova/arquivo_prova/27576/esaf-2012-mdic-analista-de-comercio-
exterior-prova-2-grupo-1-prova.pdf>. Acesso em: 18 mai. 2013.
Unidade III – Questão 2: CENTRO DE SELEÇÃO E DE PROMOÇÃO DE EVENTOS (CESPE). Prova para 
provimento de cargos de analista judiciário – contabilidade, realizada pelo Tribunal Regional Eleitoral 
do Mato Grosso em janeiro de 2010. Questão 35. Disponível em: <http://www.questoesdeconcursos.
com.br/prova/arquivo_prova/1343/cespe-2010-tre-mt-analista-judiciario-contabilidade-prova.pdf>. 
Acesso em: 18 mai. 2013.
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Informações:
www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000
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