aspectos_introdutorios_sistema_tributário_nacional

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Como citar este material: 
ALENCAR, Michael. Aspectos introdutórios do Sistema Tributário Nacional. Rio de 
Janeiro: FGV, 2023. 
 
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SUMÁRIO 
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL .............................................. 5 
CONCEITO DE TRIBUTO E SUAS ESPÉCIES ...................................................................................... 6 
Espécies de tributo .................................................................................................................... 8 
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA .............................................................................................................. 8 
PRINCÍPIOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ...................................................................... 11 
Princípio da capacidade contributiva .................................................................................... 13 
Princípio da legalidade ............................................................................................................ 13 
Princípio da isonomia .............................................................................................................. 14 
Princípio da irretroatividade ................................................................................................... 14 
Princípio da anterioridade ...................................................................................................... 14 
Princípio do não confisco ........................................................................................................ 15 
Princípio da transparência dos impostos ............................................................................. 15 
Princípio da não cumulatividade do IPI e do ICMS .............................................................. 15 
LIMITAÇÕES DA GESTÃO E DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................... 16 
Evasão fiscal, elisão fiscal e elusão fiscal ......................................................................... 17 
CONCLUSÃO ..................................................................................................................................... 19 
PROFESSOR-AUTOR ....................................................................................................................... 20 
MICHAEL ALENCAR .......................................................................................................................... 20 
Formação .................................................................................................................................. 20 
Experiências profissionais ...................................................................................................... 20 
 
 
 
 
 
Neste curso, apresentaremos uma visão geral do funcionamento do Sistema Tributário 
Nacional, analisaremos os seus principais conceitos e princípios, destacaremos a competência 
tributária e abordaremos os limites legais do planejamento tributário como uma ferramenta que 
pode ser adequada à estratégia de economia tributária. 
É lugar-comum considerar o tributo como responsável por grande parte dos problemas 
enfrentados pelas empresas brasileiras. É corrente a referência ao amontoado de normas e regras 
tributárias que gera uma arrecadação crescente e desproporcional e que desafia o setor produtivo, 
comprometendo os recursos necessários à sobrevivência e à valorização das empresas. 
Uma inevitável questão deriva desse cenário: para que servem os tributos? Dentro desse 
contexto, outros questionamentos encontram lugar, como: 
 Qual é o impacto econômico do tributo? 
 Qual é a justificativa atual para a grande diversidade de tributos? 
 Há limites para a tributação? 
 
Questionamentos como esses são comuns entre os gestores, que enfrentam, cotidianamente, 
o desafio de analisar o status jurídico e o impacto econômico do nosso Sistema Tributário Nacional. 
Antes considerada uma atribuição exclusiva de advogados e contadores, a análise tributária é, 
atualmente, também papel dos gestores, que devem estar preparados para os desafios provocados 
pelo impacto da tributação dentro das empresas. 
Sendo assim, neste curso, apresentaremos a você o pano de fundo do nosso emaranhado 
tributário, com o objetivo de sintetizar e elucidar os princípios e os conceitos que norteiam e 
justificam a existência e a aplicação do fato jurídico tributário. 
 
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DO SISTEMA 
TRIBUTÁRIO NACIONAL 
 
6 
 
Conceito de tributo e suas espécies 
A tributação pode ser estudada a partir de diversas abordagens e por profissionais de diferentes 
áreas. O economista realizará uma análise funcional, com o objetivo de retratar a eficiência 
econômica do tributo. Já o advogado tributário buscará descrever e sistematizar o ordenamento 
jurídico tributário bem como recomendar formas lícitas para uma tributação menos onerosa. O 
contador, por sua vez, procurará conhecer e deverá cumprir as muitas exigências fiscais e tributárias 
impostas pelos órgãos reguladores, de forma a garantir a legalidade e a conformidade dos registros 
contábeis que resultarão na arrecadação dos tributos. Finalmente, o gestor financeiro buscará 
analisar o impacto dos tributos no resultado das organizações. 
 
“Dificilmente se encontrará quem sustente com seriedade o 
desaparecimento do Estado como forma de organização 
política. A existência de um Estado implica a busca de 
recursos financeiros para a sua manutenção” (SCHOUERI, 
2019, p. 17). 
 
A partir dessa afirmação, podemos concluir que um dos principais fatores que justificam a 
existência da tributação é a presença do Estado. É função precípua deste, no exercício do poder de 
tributar, respeitar os limites previstos na Constituição Federal, além de promover, por meio das 
suas decisões e atividades, a estabilidade econômica, o crescimento e o bem-estar social do país, 
garantindo aos contribuintes, além de outros direitos, o de possuir a capacidade econômica de pagar 
tributos. 
Como instrumento de arrecadação, o tributo precisa ter uma finalidade econômica. Essa 
finalidade pode ser sintetizada como a função distributiva de renda atribuída ao Estado. Gimbiagi 
e Alem (2011) observam que “a função distributiva, como política fiscal do Estado, está associada 
a ajustes na distribuição da renda que permitam que a distribuição prevalecente seja aquela 
considerada mais justa pela sociedade.” 
O conceito de tributo é ambíguo e varia de acordo com diferentes perspectivas (econômica, 
jurídica, social, política, histórica), guardando ainda relação com o agente que dele faz uso. A 
tributação deve ter previsão em lei e necessário conteúdo econômico, tendo a sua natureza jurídica 
determinada pelo fato gerador da obrigação. 
O art. 3º da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN), 
assim define o tributo: 
 
 
 
 7 
 
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada. 
 
Embora o CTN seja datado de 1966, a Constituição Federal de 1988 moldou, 
significativamente, o Sistema Tributário Nacional (STN). De acordo com Rezende e Afonso 
(2014), “o sistema atual teve como premissa básica, a criação de um sistema de repartição de receitas 
da União para os Estados e Municípios e do Estado para os Municípios.” 
Desse modo, podemos sintetizar o conceito de tributo da seguinte forma: 
 deve ter origem em Lei; 
 deve possuir finalidade econômica distributiva de renda; 
 deve limitar-se à capacidade contributiva do agente passivo, ou seja, aquele que arca como ónus da tributação. 
 
A figura a seguir ilustra esse tripé conceitual. 
 
Figura 1 – Tributo: tripé conceitual 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Essa é, contudo, uma visão macroeconômica do tributo. Machado (2020) destaca que, “no 
mundo moderno, o tributo é amplamente utilizado com o objetivo de intervir na economia privada, 
estimulando ou desestimulando atividades e setores econômicos ou regiões.” Nesse sentido, o 
tributo pode assumir as seguintes funções: 
 fiscal – de arrecadação do Estado para o cumprimento da sua finalidade; 
arrecadação prevista em lei 
Constituição Federal e CTN – 
(base) 
limitações: 
capacidade 
contributiva 
função: 
econômica 
distributiva 
de renda 
 
 
8 
 
 extrafiscal – quando o seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, 
buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros; 
 parafiscal – quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades 
que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve por 
meio de entidades específicas. 
 
Espécies de tributo 
O conceito de tributo extraído do art. 3º do Código Tributário Nacional caracteriza o tributo 
como um gênero que se desdobra, de acordo com o critério estabelecido, em até seis espécies cujo 
regime jurídico lhes é comum. São espécies de tributos: 
 impostos; 
 taxas; 
 contribuições de melhoria; 
 empréstimo compulsórios; 
 contribuições sociais; 
 contribuições especiais. 
 
Considerando os objetivos desta apostila, destacaremos dentro das espécies existentes, os 
principais tributos inerentes à dinâmica empresarial. São eles: 
 Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS); 
 Imposto sobre Serviços (ISS); 
 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); 
 Programa de Integração Social (PIS); 
 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins); 
 Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) ; 
 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). 
 
Competência tributária 
Como destaca Coêlho (2016), “o Brasil inundou a Constituição com princípios e regras 
atinentes ao Direito Tributário. Notadamente, somos o país cuja constituição é a mais extensa e 
minuciosa em tema de tributação.” Essa afirmação nos direciona a duas importantes conclusões: 
 Os fundamentos do Direito Tributário brasileiro estão enraizados na Constituição, de onde 
se projetam sobre as ordens jurídicas parciais da União, dos estados e dos municípios; 
 O Direito Tributário posto na Constituição deve, antes de tudo, merecer as primícias dos 
juristas e dos operadores do Direito, porquanto é o texto fundante da ordem 
jurídico-tributária. 
 
 9 
 
Em conformidade com a estrutura federativa do Brasil, os estados são dotados de Constituições, 
sendo as leis estaduais e municipais submissas às Constituições desses entes federativos. Na esfera 
municipal, não existe uma Constituição, mas uma Lei Orgânica que cumpre esse papel. Podemos 
observar essa estrutura na figura a seguir. 
 
Figura 2 – Estrutura legislativa no Brasil 
 
 
A Constituição Federal tem caráter soberano e é a responsável por estabelecer as diretrizes para 
a elaboração e a interpretação das demais leis. A Constituição Estadual regula uma determinada 
unidade federativa e organiza o estado com liberdade e autonomia, porém com simetria 
constitucional. A Lei Orgânica Municipal funciona como uma “Constituição” com dupla vinculação, 
submetendo-se à Constituição Federal e às Constituições Estaduais. 
As leis tributárias têm origem, majoritariamente, em leis federais. A Lei Complementar 
n° 116, de 31 de julho de 2003, e as suas alterações, por exemplo, dispõem sobre o Imposto sobre 
Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e servem de fonte para todos os Códigos Tributários 
Municipais. 
 
Podemos definir competência tributária como a capacidade 
conferida pela Constituição Federal aos entes federativos 
(União, estados, Distrito Federal e municípios) para que, 
dentro dos seus territórios e por meio de lei, instituam 
determinados tributos. 
 
A Constituição Federal não institui, portanto, qualquer tributo, mas autoriza que os entes 
federativos o façam, com base na competência a eles outorgada. 
CONSTITUIÇÃO 
FEDERAL
CONSTITUIÇÃO ESTADUAL
LEI ORGÂNICA MUNICIPAL
 
10 
 
Neste ponto, entendemos ser necessário realizar uma síntese da estruturação do 
ordenamento jurídico constitucional para o Sistema Tributário Nacional. Nos termos dos incisos 
I, II e II do art. 145 da CF/88, a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios poderão 
instituir os seguintes tributos: 
 impostos; 
 taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de 
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição; 
 contribuições de melhoria, decorrentes de obras públicas. 
 
Para assegurar aos contribuintes garantias necessárias, a CF/88, nos incisos I e II do seu art. 
150, veda à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios: 
 exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
 instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, 
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, 
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
 
Conforme os incisos I e II do art. 151 da CF/88, é vedada à União: 
 instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique 
distinção ou preferência em relação à Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em 
detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o 
equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País; 
 instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos 
Municípios. 
 
Quanto aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, conforme o art. 152, é vedado 
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão da sua 
procedência ou do seu destino. 
A partir desses destaques da legislação, notamos uma preocupação legítima dos constituintes 
com os limites e com a isonomia dos atores que operam o Sistema Tributário Nacional, cuja estrutura 
nos remete à ideia de ordenação bem como de uma classificação lógica e correlacionada entre unidades 
de um todo. Essas unidades – como já vimos, classificadas como entes federativos – recebem da CF a 
atribuição de regular e operar um complexo sistema de tributação que, em síntese, deve arrecadar 
tributos com base em lei, observando a capacidade contributiva do agente passivo e em condições 
ordinárias, no uso das suas funções fiscal, extrafiscal ou parafiscal, para, com finalidade social e 
econômica, promover a distribuição de renda e contribuir para o crescimento e o equilíbrio do País, 
dos estados e dos municípios. 
 
 
 11 
 
Os conceitos vistos até este ponto são fundamentais para a 
compreensão do funcionamento do sistema tributário. 
 
No quadro a seguir, demonstramos a distribuição dos tributos que serão objeto de estudo nesta 
apostila, de acordo com a sua espécie, a sua competência tributária (atribuída pela Constituição 
Federal), a sua base legal e a sua função principal. 
 
Quadro 1 – Distribuição dos tributos nacionais 
tributo competência base legal função principal 
ICMS estados 155, II CF fiscal e extrafiscal 
ISS municípios 156, III CF fiscal 
IPI União 153, IV CF; 46 CTN fiscal e extrafiscal 
PIS União 195, I, b e 239; parafiscal 
Cofins União 195, I, b e 239; parafiscal 
IRPJ União 153, III; 43 CTN fiscal e extrafiscal 
CSLL União 195, I, b e c; parafiscal 
 
Princípios do Sistema Tributário Nacional 
Ferramental de trabalho essencial para a aplicação dos tributos na gestão, os princípios e as 
normas que instruem a sistemática tributária serão os temas abordados neste tópico. 
 
A funçãoessencial dos princípios tributários constitucionais é 
limitar o poder de tributar, o que corrobora a sua importância 
na proteção dos direitos dos contribuintes. 
 
Princípio nos remete à essência do que o termo representa. O início de tudo. Podemos ainda 
referenciar o termo como a base de algo, que, neste caso, é a tributação. Como observa, Machado 
Segundo (2019), “todo Ordenamento Jurídico é composto de um ou alguns princípios 
fundamentais, que se desdobram em outros princípios decorrentes e, posteriormente, em regras.” 
 
 
 
12 
 
Nesse sentido, Castro et. al (2010, p. 31) argumentam o seguinte: 
 
O Brasil é um Estado democrático de direito, expressão que revela, a um 
só tempo, o sistema político ao qual o país se vincula, que é a democracia, 
como também os ideais que direcionam a atuação do Estado, que se 
resume no respeito aos direitos de cidadania, ligados à ordem 
constitucional, na qual os direitos fundamentais do cidadão convertem-se 
em instrumentos efetivos ao pleno desenvolvimento da pessoa. 
 
Como pudemos observar, é questão fundamental no estudo da gestão tributária o 
conhecimento dos princípios tributários, especialmente porque eles estão ligados, de modo 
implícito, à Constituição, que, como vimos, tem caráter soberano e é a responsável por estabelecer 
as diretrizes para a elaboração e a interpretação das demais leis. Os princípios tributários são os 
fundamentos normativos que direcionam os aplicadores do Direito Tributário. Dessa forma, 
estabelecem os limites ao poder de tributar do Estado, sendo necessários para oferecer garantias 
vitais ao contribuinte, que é, diariamente, desafiado pela complexidade e pelos altos custos 
demandados pelo Sistema Tributário Nacional. 
Um estudo do Banco Mundial divulgado no relatório Doing Business 2021 estima que, por 
ano, 62,5 dias (ou 1.501 horas) são necessários para que empresários paguem impostos no Brasil. 
Segundo a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), o tempo 
despendido pelos países-membros é, em média, de 158,8 horas, 10,5% do que é gasto no Brasil. 
Esse cenário coloca o Brasil como um país com pouca atratividade para investimentos, 
especialmente de empresas estrangeiras, que atribuem ao nosso Sistema Tributário Nacional a 
interposição de um desafio muitas vezes intransponível, por ser pouco transparente, injusto e 
inviável economicamente. 
No quadro a seguir, apresentamos os princípios tributários de maior relevância e que recebem 
destaque dos principais estudiosos da matéria. Em sequência, apresentamos uma síntese com a 
descrição e a aplicabilidade desses princípios. 
 
 
 
 13 
 
Quadro 2 – Princípios tributários 
princípio base legal 
princípio da capacidade contributiva Art. 145, § 1°, da CF/88 
princípio da legalidade Art. 150, Inciso I, da CF/88 
princípio da isonomia Art. 150, inciso II, da CF/88 
princípio da irretroatividade Art. 150, inciso III, a, da CF/88 
princípio da anterioridade Art. 150, inciso III, b e c, da CF/88 
princípio do não confisco Art. 150, inciso IV, da CF/88 
princípio da transparência dos impostos Art. 150, § 5°, da CF/88 
princípio da não cumulatividade do IPI e ICMS 
Art. 153, § 3°, inciso II, da CF/88 – ICMS 
Art. 155, § 2°, inciso I, da CF/88 - IPI 
 
Princípio da capacidade contributiva 
O princípio da capacidade contributiva estabelece que, sempre que possível, os impostos terão 
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Isso quer dizer 
que o legislador deverá considerar, sempre que possível, a situação singular de cada contribuinte, 
objetivando uma tributação justa em relação à capacidade econômica deste. 
Coêlho (2016) afirma que “o princípio da capacidade econômica, do ponto de vista objetivo, 
obriga o legislador ordinário a autorizar todas as despesas operacionais e financeiras necessárias à 
produção da renda e à conservação do patrimônio afetado pela exploração.” Dessa afirmação 
extraímos que a garantia guardada pelo princípio é a de viabilizar a continuidade da empresa 
contribuinte. 
 
Princípio da legalidade 
O princípio da legalidade veda que a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios 
instituam ou aumentem impostos sem que a lei o estabeleça. Dessa forma, limita a atuação do poder 
de tributar dos entes federativos em favor da segurança jurídica dos contribuintes. 
Não é, de fato, razoável considerar que a Administração Pública tenha liberdade para tributar 
sem qualquer restrição e a qualquer tempo. Como observa, assertivamente, Machado Segundo 
(2019): “Por legalidade entende-se a garantia concedida aos cidadãos de que estes somente por lei 
poderão ser obrigados a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa [...] E que toda a atividade processual 
tributária, desenvolve-se nos termos previstos previamente em lei.” 
 
14 
 
Princípio da isonomia 
O princípio da isonomia dispõe que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer 
natureza. Trata-se de um princípio que, sob o aspecto formal, impõe que as prescrições legais sejam 
aplicáveis a todos, sem qualquer distinção. No entanto, uma questão que deve ser necessariamente 
colocada é: que critério deve amparar o legislador na aplicação desse princípio? Em observância a 
essa pauta, Schoueri (2019, p. 353) preconiza o significado da isonomia tributária da seguinte 
forma: 
 
[...] para que se possa concretizar o Princípio da Isonomia, é preciso que 
se tenha um critério de comparação constitucionalmente justificado. Ou 
seja: para que se atenda ao Princípio da Isonomia, percorrem-se três etapas: 
primeiro, encontra-se um critério, em seguida, busca-se fundamentação 
constitucional para o critério encontrado. Finalmente, comparam-se as 
situações a partir do critério eleito. 
 
Princípio da irretroatividade 
O princípio da irretroatividade pressupõe que não haverá cobrança de tributos sobre fatos 
geradores que ocorram antes da vigência de nova lei que tenha regulado a instituição ou o aumento 
do tributo. É bastante significativo o fato de a Constituição prever, de modo expresso, esse princípio 
como um dos limitadores da tributação. Como afirma Amaro (2018): “[...] o que a Constituição 
pretende, obviamente, é vedar a aplicação da lei nova, que criou ou aumentou tributo, a fato 
pretérito, que, portanto, continua sendo não gerador de tributo, ou permanece como gerador de 
menor tributo, segundo a lei da época de sua ocorrência.” 
 
Princípio da anterioridade 
O princípio da anterioridade constitui um importante pilar da segurança jurídica, impedindo 
que nova lei venha instituir imposto de forma imediata. Subdivide-se em dois tipos, de acordo com 
art. 150, da CF/88: 
 conforme alínea “b”, veda a aplicação do tributo no mesmo exercício financeiro em que 
foi publicada lei que o instituiu ou aumentou; 
 conforme alínea “c”, veda a aplicação do tributo antes de decorridos 90 dias da data em 
que foi publicada lei que o instituiu ou aumentou. 
 
Como observa Sabbag (2018), “a anterioridade objetiva ratificar o princípio da segurança 
jurídica, evitando-se que o contribuinte se veja diante de inesperada cobrança tributária.” 
 
 
 15 
 
Princípio do não confisco 
O princípio do não confisco prevê, expressamente, que os tributos não sejam utilizados com 
efeito confiscatório, expõe a necessidade de um limite máximo para a pretensão tributária e estende-
se a todos os tributos. 
É importante destacar que tal princípio veda, inclusive, que o fisco tribute atividade ilícita, 
sob a pretensão de impedi-la. Dessa forma, o princípio veda o exagero, limitando o tributo à sua 
estrita finalidade. Como versa, de forma contundente, Schoueri (2019, p. 363): 
 
O dispositivo apresenta um conteúdo imediato: não pode o tributo ser 
proibitivo. Se uma atividade é ilícita, o legislador não pode valer-se de 
subterfúgio para impedi-la. A uma atividade ilícita, aplica-se uma sanção. 
Esta sim, constitui seu consequente. Por outro lado, se a atividade é ilícita, 
o tributonão pode ser exagerado, e impedir seu exercício. 
 
Princípio da transparência dos impostos 
O princípio da transparência dos impostos estabelece que a lei estabelecerá medidas para que 
os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços. 
A transparência fiscal é, portanto, uma obrigação imposta pela lei. 
É importante destacar que esse dispositivo obriga o contribuinte a prestar esclarecimentos ao 
emitir uma nota fiscal bem como a declarar os encargos e tributos incidentes na operação. 
 
Princípio da não cumulatividade do IPI e do ICMS 
A Constituição Federal de 1988, ao tratar do IPI e do ICMS, determina que ambos os 
impostos sejam não cumulativos. De acordo com Schoueri (2019, p. 415), “a não cumulatividade 
é, ainda, opção aberta pelo constituinte derivado para as contribuições sociais. Cabe, assim, 
conhecer a não cumulatividade, enquanto técnica inserida no âmbito do estudo da tributação sobre 
o consumo.” 
 
Todos os princípios e conceitos apresentados pela literatura 
jurídica brasileira são sujeitos à interpretação pessoal. Além 
disso, tais princípios carecem, por vezes, de viabilidade 
prática, uma vez que a matéria tributária não é uma ciência 
exata e, portanto, está sujeita à subjetividade. 
 
 
16 
 
Limitações da gestão e do planejamento tributário 
Após analisarmos os principais conceitos e princípios tributários, vamos refletir sobre as limitações 
da gestão e do planejamento tributário. Para tanto, partiremos da meta básica do planejamento 
tributário, que é proporcionar, nos limites da lei, uma forma menos onerosa de tributação. No entanto, 
como já evidente, o nosso arcabouço legislativo tributário é complexo, o que, por vezes, promove 
intermináveis disputas legais acerca de matérias tributárias. 
Uma considerável preocupação do gestor tributário é contribuir com um embasamento legal 
sólido, capaz de fomentar decisões que promovam garantias de segurança jurídica ao planejamento 
tributário. O ofício da gestão tributária compreende a correta organização das atividades empresariais 
por meio da elaboração de contratos, fundamentos jurídicos, estruturas societárias e sistemas de 
informações contábeis e fiscais integradas, capazes de afastar, reduzir ou postergar o fato gerador do 
tributo. Em síntese, a gestão tributária deve promover uma lícita desoneração tributária. 
Nesse cenário, além do Direito Tributário, a Contabilidade e a Controladoria exercem funções 
fundamentais para que o planejamento tributário seja bem-sucedido, haja vista os procedimentos a 
serem observados no tratamento contábil das receitas. As receitas, especificamente, têm papel essencial 
na tributação, independentemente do regime escolhido. Por esse motivo, a sua correta escrituração é 
essencial para a organização contábil, com potencial de promover economia tributária, observada a 
segurança jurídica. 
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), por meio do Pronunciamento Técnico CPC 
47, correlacionado com o International Financial Reporting Standards – IFRS 15 (Padrão Internacional 
de Relato Financeiro), fornece orientações a respeito da contabilização da receita de contratos com o 
cliente. Os itens de 9 a 45 do CPC 47 estabelecem as cinco etapas para o reconhecimento de receitas. 
Vejamos: 
1. Identificação do contrato. 
2. Identificação das obrigações de desempenho. 
3. Determinação do preço da transação. 
4. Alocação do preço da transação às obrigações de desempenho. 
5. Reconhecimento da receita quando, ou à medida que, a entidade satisfizer a obrigação de 
desempenho. 
 
Nesse sentido, uma importante contribuição foi trazida pela Lei n° 12.973/2014, que altera a 
legislação tributária federal, inclusive os tributos IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. O art. 58 da referida lei 
versa: “A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos administrativos 
emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação desta 
Lei não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria.” 
 
 
 17 
 
Dessa forma, coube à Receita Federal do Brasil (RFB) regular a matéria trazida pelo CPC 47, 
uma vez que esse pronunciamento promoveu mudanças nos métodos e critérios contábeis e foi 
publicado após a referida lei. A RFB regulou a matéria por meio da Instrução Normativa n° 1.881/2019, 
que trouxe importantes alterações para a legislação do IRPJ, da CSLL, do PIS e da Cofins, constantes 
da Instrução Normativa n° 1.700/2017. 
Sobre as mudanças promovidas pelo CPC 47 em relação ao reconhecimento de receitas, a IN n° 
1.881/2019 desconsiderou o efeito prático dessa norma para fins tributários. Por meio do seu art. 1°, a 
IN n° 1.881/2019 inclui o § 4° ao art. 26 da IN 1.700/2017, que passou a constar da seguinte forma: 
“Salvo disposição em contrário, a receita bruta será reconhecida no período de apuração em que for 
configurada a aquisição de sua disponibilidade econômica ou jurídica, independentemente da avaliação 
quanto à probabilidade de não recebimento do valor pactuado ou contratado.” 
Sendo assim, a RFB determina que, independentemente da avaliação quanto à possibilidade de 
receber o valor pactuado no contrato ou da entrega da obrigação de desempenho, a empresa deve 
reconhecer, no período de apuração em que for configurada a aquisição da sua disponibilidade 
econômica ou jurídica, a receita para fins tributários, tornando-se, nesse ato, devedora do tributo. Nota-
se que uma rubrica apenas, “Receitas de Contrato com Clientes”, precisa ser analisada e configurada à 
luz dos princípios constitucionais, das leis e Decretos, das Normas Contábeis e das Instruções 
Normativas, para uma correta interpretação e alocação do fato gerador tributário, que neste caso, ainda 
é diferente do “fato gerador” contábil. 
 
Evasão fiscal, elisão fiscal e elusão fiscal 
A multiplicidade de entendimentos e de aplicações provocadas pelo emaranhado de leis e normas 
contábeis e tributárias torna o planejamento tributário um desafio constante. As mudanças na legislação 
são incessantes, e os gestores precisam conhecê-las e interpretá-las de maneira correta para garantir uma 
precisa escrituração contábil e fiscal e, por consequência, uma correta apuração tributária. Devem ainda, 
quando possível, contribuir para a geração de uma carga tributária menos onerosa, capaz de promover 
o fluxo de caixa necessário à continuidade da empresa. 
Tantos dispositivos legais também abrem terreno para uma outra face do planejamento tributário. 
Acerca disso, Abreu (2019, p. 397) traz uma importante reflexão para o debate quando observa que: 
 
[...] a validade dos planejamentos tributários, tanto no Brasil como no 
mundo, passou a ser de extrema importância, não apenas pela crescente 
necessidade de incrementação da arrecadação tributária, mas também pelo 
aumento da criatividade dos contribuintes na organização de seus negócios, 
trazendo ao debate tributário, conflitos entre os princípios da liberdade, 
legalidade, capacidade contributiva e solidariedade. 
 
 
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Nesse contexto, é importante conhecermos os conceitos de elisão fiscal, evasão ou sonegação 
fiscal e elusão fiscal. Vejamos: 
 
a) Evasão ou sonegação fiscal: 
A evasão, conhecida como sonegação fiscal, é caracterizada pelo uso de meios ilícitos para 
evitar o pagamento de tributos. Normalmente, dá-se por meio da omissão de informações, de falsas 
declarações e da elaboração de documentos que contenham informações inverídicas. 
A prática de evasão fiscal é crime, com previsão de pena de reclusão de dois a cinco anos e 
multa (art. 1° da Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990). 
 
b) Elisão fiscal: 
A elisão fiscal é caracterizada pelo uso de meios lícitos – a partir do prévio planejamento 
tributário e do respeito ao ordenamento jurídico – para reduzir a carga tributária de um orçamento. 
De forma específica, a elisão fiscal busca evitar a ocorrência do fato gerador da obrigaçãotributária. 
A elisão fiscal pode ocorrer também em decorrência das lacunas na legislação, por meio do 
uso de instrumentos não proibidos expressamente em lei. 
 
c) Elusão fiscal: 
A elusão fiscal é caracterizada pelo abuso da liberdade quando da formulação do planejamento 
tributário. Trata-se de uma zona cinzenta entre a elisão fiscal e a sonegação fiscal. Nessa dimensão, 
não apenas a legalidade do planejamento tributário é considerada, mas também a sua legitimidade. 
Segundo Torres (2012), a “elusão fiscal seria a economia do tributo obtida pela prática de um ato 
revestido de forma jurídica que não se inclui na descrição abstrata da lei ou no seu espirito.” 
Ainda que seja possível estabelecer um conceito claro acerca do que seria um planejamento 
fiscal lícito ou abusivo, o conceito jurídico de abuso é, de certa maneira, vago e, portanto, sujeito à 
interpretação. Sabe-se que é direito do contribuinte estabelecer uma organização contábil ou 
societária no intuito de perceber uma economia de tributo, desde que em estrito atendimento à 
legislação vigente. No entanto, conforme observamos, as limitações impostas pela complexidade e 
pela subjetividade do ordenamento jurídico colocam o planejamento tributário em uma zona de 
risco, levando à possibilidade de a sua legitimidade ser questionada e, consequentemente, o seu 
efeito ser contrário ao pretendido. 
De modo a tornar mais claros os conceitos, Torres (2012) nos apresenta a seguinte 
classificação: 
 evasão ilícita – ocorre quando há sonegação e fraude após a ocorrência do fato gerador 
tributável; 
 evasão ou elisão lícita – ocorre quando o planejamento fiscal afasta o fato gerador, não 
produzindo, dessa forma, a obrigação tributária; 
 elisão ilícita – ocorre quando um planejamento fiscal é considerado abusivo. 
 
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Conclusão 
Neste curso, analisamos, de forma geral, o funcionamento do Sistema Tributário Nacional 
bem como os seus principais conceitos e princípios. Além disso, estabelecemos alguns limites legais 
a serem observados na elaboração de um planejamento tributário cujo objetivo seja o de promover 
os benefícios da economia tributária, sempre em observância aos preceitos legais. 
É importante destacarmos, novamente, que o nosso objetivo não é esgotar o assunto, mas sim 
apresentar os fundamentos necessários ao desenvolvimento de um planejamento tributário sólido, 
embasado em princípios e responsável por promover economia tributária com segurança jurídica. 
 
 
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PROFESSOR-AUTOR 
Michael Alencar 
Formação 
 Doutorando em Contabilidade e Administração pela 
Universidade Regional de Blumenau (Furb). 
 Mestre em Gestão Empresarial pela FGV EBAPE, com 
extensão na Warwick Business School em Londres (UK). 
 Especialista com MBA em Gestão Financeira, 
Controladoria e Auditoria pelo FGV IDE. 
 Bacharel em Administração de Empresas pela Universidade Federal Rural do Rio de 
Janeiro (UFRRJ). 
 
Experiências profissionais 
 Managing partner em uma proprietary trading com sedes no Brasil e na Europa. 
 Procurador do Estado do Rio de Janeiro. 
 Empresário contábil, sendo responsável técnico pela contabilidade bem como pelo 
planejamento tributário e financeiro de empresas nacionais e estrangeiras dos setores de 
óleo e gás e de serviços. 
 Consultor tributário e financeiro, e analista de planos de negócio para novos 
empreendimentos e investimentos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
https://www.instagram.com/fgv.educacaoexecutiva/
https://www.linkedin.com/school/fgv-educacaoexecutiva/
	SUMÁRIO
	ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
	Conceito de tributo e suas espécies
	Espécies de tributo
	Competência tributária
	Princípios do Sistema Tributário Nacional
	Princípio da capacidade contributiva
	Princípio da legalidade
	Princípio da isonomia
	Princípio da irretroatividade
	Princípio da anterioridade
	Princípio do não confisco
	Princípio da transparência dos impostos
	Princípio da não cumulatividade do IPI e do ICMS
	Limitações da gestão e do planejamento tributário
	Evasão fiscal, elisão fiscal e elusão fiscal
	Conclusão
	PROFESSOR-AUTOR
	Michael Alencar
	Formação
	Experiências profissionais