APURAÇÃO E ANALISE DE CUSTO - AULA 7

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Apuração e análise de custos
Aula 7: Análise das variações do custo-padrão
Apresentação
Na aula anterior, vimos os principais tipos de custo-padrão: ideal, corrente e estimado, bem como suas aplicações,
vantagens e desvantagens dentro da organização. Agora veremos como a utilização do custo-padrão poderá sofrer
variações.
Nesta aula, calcularemos as principais variantes entre custo-padrão e custo real. Dessa forma, faremos comparações
entre as variações favoráveis e desfavoráveis para que possamos investigar suas causas e assim diagnosticarmos seus
efeitos no processo produtivo.
Objetivo
Reconhecer as variações entre o custo-padrão e real;
Distinguir as variações de quantidade, preço e mista;
Calcular o custo indireto �xo e o variável.
Custo real comparado ao custo-padrão
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Faremos as comparações entre o custo real e o custo-padrão:
Custo-padrão
É o custo planejado e acontece antes da
produção, ou seja, ainda não o
conhecemos de fato, haja vista que a
produção ainda não foi iniciada; 
Custo real
Também chamado de custo histórico, é o
que realmente ocorreu no processo
produtivo, assim podemos conhecer todos
os insumos utilizados na produção.
Para que possamos compreender tal variação, ela deverá ser feita nos três componentes do custo:
Material direto;
Mão de obra direta;
Custos indiretos (�xos e variáveis).
 Você entenderá agora o procedimento de cada item desses componentes.
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Material direto
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), a �xação dos padrões físicos cabe à engenharia de produção, no entanto a
contabilidade de custos deverá trabalhar na tradução monetária desses padrões físicos. Na visão dos autores, muitos
produtos, principalmente os que são elaborados por processo contínuo, utilizando certas matérias-primas, têm
determinado grau de perda ou refugo que, dentro de condições técnicas ou cientí�cas, deve ser incorporado ao padrão
de qualidade, o qual exige estudos minuciosos para que sejam evitados desperdícios diversos.
O preço-padrão dos materiais diretos deve ser obtido em condições normais de negociação de compra. A ele devem
ser incorporadas as eventuais despesas atinentes ao custo unitário dos materiais. O preço-padrão dos materiais, e
demais insumos industriais, deve ser sempre calculado na condição de compra com pagamento à vista. Isso permitirá
uma melhor alocação dos custos ao produto com todos os encargos incidentes da transação. Ou seja, os materiais
necessários, com suas respectivas quantidades, para produzir determinado produto, são evidenciados pela estrutura
do produto. Com isso será possível a adoção de um custo-padrão numa data-base, e sua atualização pela in�ação
interna da empresa.
Mão de obra direta
Este componente do custo direto é considerado variável, assim como o material direto utilizado na elaboração do
produto. A MOD padrão será sempre determinada através de quantidades especi�cas de horas necessárias do pessoal
que estará envolvido no processo produtivo, ou mesmo no quantitativo dos operários envolvidos em toda a fase da
produção.
Na concepção de Krauspenhar e Fonseca (2016), todas as atividades e processos necessários para fazer o produto
requerem operários para manuseio dos materiais ou dos equipamentos. As estimativas ou padrões de necessidade de
mão de obra direta podem ser cienti�camente calculados quando se trabalha em ambientes de alta tecnologia de
produção, gerenciados computacionalmente. Em outros casos, podem se fazer estudos de tempo por meio de
operações simuladas antecipadamente em ambientes reais. Em todos os casos, deve haver um estudo para quebras,
refugos, retrabalhos, manutenção e necessidades do pessoal.
Custos indiretos �xos e variáveis
Você já entendeu através das aulas anteriores que o CIF se mantém �xo de acordo com a quantidade produzida,
entretanto poderá variar caso seja estabelecido um custo �xo unitário.
Exemplo: Custo �xo unitário R$2,00 e quantidade produzida 400 unidades. Nesse caso, o custo �xo irá variar com a
multiplicação 400*2,00 = R$800,00. Teremos aqui um custo �xo variável.
De acordo com Krauspenhar e Fonseca (2016), os custos indiretos de fabricação são mais difíceis de serem
controlados que os custos diretos de materiais e de mão de obra. O motivo é que a relação entre os custos indiretos e
o volume de produção não é de difícil determinação.
Agora vamos demonstrar como ocorre a variação entre o custo-padrão e o custo real:
Será favorável quando o custo real for menor que o custo-padrão;
"A base para a valorização dos custos de mão de obra direta
deve incluir toda a remuneração dos trabalhadores, mais os
encargos sociais de caráter genérico."
(Krauspenhar e Fonseca, 2016)
Será desfavorável quando o custo real for maior que o custo-padrão.
Vamos exempli�car agora utilizando os três itens de custo
Nesse exemplo acima, você pode perceber que houve variação desfavorável no material direto e na MOD, porém essas
variações ainda não poderão nos ajudar quanto à análise, haja vista que não foi informado o uso dos custos diretos
por departamentos, por isso ainda não temos parâmetros para um diagnóstico preciso quanto à variação de 40,00
desfavorável.
Então vamos demonstrar o detalhamento do material direto
Vamos supor que o material direto será composto pela matéria-prima verde, azul e pela embalagem conforme abaixo.
Valores custo-padrão:
Veja agora os custos realmente incorridos no material direto:
Custos diretos Padrão Real Variação
Materiais diretos 250,00 275,00 25,00 desfavorável
MOD 150,00 165,00 15,00 desfavorável
Total 400,00 440,00 40,00 desfavorável
Materiais diretos Quantidade Padrão Preço Padrão Total custo-padrão
MP verde 20 kg 5,50 110,00
MP azul 7 kg 12,00 84,00
Embalagem 70 0,80 56,00
Total 250,00
Materiais diretos Quantidade real Preço real Total custo real
MP verde 23 kg 6,00 138,00
MP azul 5 kg 17,65 88,25
Embalagem 65 0,75 48,75
Total 275,00
Variação da quantidade x variação de preço
Agora vamos veri�car a variação do custo-padrão e custo real em relação aos materiais diretos.
Materiais Variação Variação
MP verde 28,00 Desfavorável
MP azul 4,25 Desfavorável
Embalagem 7,25 Favorável
Total 25,00 Desfavorável
De acordo com o quadro apresentado, podemos perceber que a variação de
R$25,00 desfavorável teve como fator relevante a MP verde que variou
R$28,00. Diante desse fato, surge a seguinte dúvida: essa variação refere-se
à variação de preço ou quantidade?
Variação da quantidade
Para que essa análise seja feita, vamos supor que houve variação apenas na quantidade e vamos manter o custo-padrão. MP
verde. (23 kg – 20 kg) = 3 kg *5,50 = 16,50 (este resultado equivale à variação da quantidade).
Diante do valor encontrado, podemos entender que a variação de 16,50 encontrada na MP verde foi em decorrência do
aumento em quilos da matéria prima. (variação da quantidade).
Mas ainda temos a diferença entre 28,00 (que equivale a variação da
MP verde) e o valor de 16,50 referente à variação da quantidade da
MP verde, então encontramos 11,50 e agora precisamos veri�car o
que signi�ca esta diferença.
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Variação de preço
Vamos considerar agora que a variação tenha ocorrido apenas nos preços e não na quantidade.
Variação preço = Diferença de preço * quantidade padrão:
Vamos utilizar a MP verde: (6,00 – 5,50) = 0,50 * 20kg = 10,00
Pelo que podemos observar, a variação da MP verde foi de 28,00 e desse valor 16,50 foi em relação à variação da quantidade,
então por qual motivo a variação de preço foi de 10,00 em vez de 11,50?
Para encontramos a resposta para essa diferença, usaremos a variação mista que explicará o valor divergente de 1,50.
Variação mista = (quantidade real – quantidade padrão) * (preço real – preço padrão).
Variação mista (23 kg – 20 kg) * (6,00 – 5,50) = 3 * 0,50 = 1,50 (aqui está o valor divergente da variação, ou seja, a variação
mista).
AtençãoVocê agora percebeu que para analisarmos a variação de uma determinada matéria-prima precisamos estabelecer parâmetros,
neste caso usamos a variação da quantidade, a variação de preço e a variação mista. Assim identi�camos os valores que levaram
às oscilações da MP verde.
Diante de tais análises, a MP azul teve uma variação de 5,65. Isso pode ter ocorrido em virtude de vários fatores tais como:
1
Problemas técnicos
2
Máquinas com falta de manutenção
3
Matéria-prima de baixa qualidade
4
Mau uso da matéria-prima por parte dos operários da
fábrica
Todos esses fatores merecem estudos minuciosos para que a gestão possa
tomar as devidas providências a �m de evitar que falhas como essas
venham a acontecer futuramente.
Variação da mão de obra direta
No caso da MOD, a variação é similar à dos materiais diretos com algumas diferenças.
Atenção
Segundo Krauspenhar e Fonseca (2016), a variação de quantidade das horas trabalhadas previstas recebe a denominação de
variação da e�ciência, e a variação de preço do custo horário da MOD é chamada de variação de taxa.
Análise das variações dos custos indiretos
Você já entendeu que os custos indiretos são os custos que não variam de acordo com a quantidade produzida, contudo
devemos compreender que existem os custos �xos que são variáveis, ou seja, eles possuem um custo unitário �xo e variam
em função da quantidade produzida.
Volume padrão Custo indireto padrão
Custo indireto variável 1.500 unidades R$50,00
Custo indireto fixo R$45.000,00 (referente a produção de 1.500 unidades)
Agora vamos calcular o custo total padrão de acordo com as informações do quadro acima.
Custo indireto variável = 1.500 * 50,00 = R$75.000,00
Custo indireto �xo = R$45.000,00
Total = R$120.000,00 (a soma do custo �xo variável + custo �xo)
Custo-padrão dos custos indiretos
R$120.000,00/1.500 = R$80,00 (este é o custo-padrão unitário)
Vamos supor agora que os custos reais ocorridos no período foram:
Volume real Custo indireto real (total)
Custo indireto 1.200 unidades R$120.000,00
Custo indireto real unitário = 120.000/1.200 und. = R$100,00
Diante desse valor do custo unitário real você consegue perceber que houve uma variação desfavorável de R$20,00 entre o
custo unitário real e o padrão (100 – 80).
 Precisamos agora calcular e analisar essas variações no que diz respeito ao volume e ao custo.
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Variação de volume
Custo indireto variável = 50,00 * 1.200 = R$60.000,00
Custo indireto �xo = R$45.000,00
Total = R$105.000,00
Para encontrarmos o custo indireto em relação ao volume, dividiremos o custo total R$105.000,00 pela quantidade real
1.200 = R$87,50 (denominaremos de custo indireto unitário ajustado).
Custo indireto padrão unitário = R$80,00
(-) Custo indireto ajustado = R$87,50
Variação do volume = R$7,50 (desfavorável).
Veja bem que a variação total encontrada foi de R$20,00. Como justi�car a diferença de R$12,50 (20,00 – 7,50)?
Variação do custo
De acordo com as informações, você percebeu que os custos indiretos reais foram de R$120.000,00 (aqui estão os
custos indiretos �xos e os custos indiretos variáveis). Portanto, quando ocorre a alteração de unidades produzidas (de
1.500 para 1.200) não há alteração no valor dos custos indiretos �xos, os quais continuam em R$45.000,00.
Entretanto, nos custos indiretos variáveis, houve oscilações, pois quando a produção cai para 1.200 unidades, o custo
�xo variável total passa de R$75.000,00 para R$60.00,00 (1.200*50).
Diante dos dados apresentados, veri�camos que:
Custo indireto variável real R$100,00 - Custos indiretos unitário ajustado R$87,50 =
Variação de custo R$12,50.
Finalizando nossa análise
Agora que já temos todos os valores das variações, demonstraremos a variação referente aos R$20,00.
Vamos lá?
Variação do volume: R$7,50 (desfavorável)
Variação dos custos: R$12,50 (desfavorável)
Variação total = R$20,00 (desfavorável).
Como podemos observar, a variação total dos custos �xos está diretamente
relacionada à variação de volume e de custos. Esses fatores levam ao gestor
de custos um auxílio para que possa tomar decisões acerca de tais custos
no processo produtivo.
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Agora você vai pôr em prática o aprendizado desta aula. Sucesso!
Atividades
1. A indústria de bolsas Moda Fina, durante um determinado período, fez a previsão do seu custo-padrão para a produção de
2.000 bolsas, cujo valor planejado foi de R$240.000,00. Ao �nal do período, veri�cou-se que a produção foi de 1.700 bolsas com
um custo total de R$216.750,00. Diante dos dados apresentados, é correto a�rmar que houve uma variação entre o custo real e
o custo-padrão de:
a) R$7,50 favorável.
b) R$23,25 desfavorável.
c) R$7,50 desfavorável.
d) R$8,50 desfavorável.
e) Não houve variação.
2. A indústria de pneus Roda Bem elaborou seu planejamento para o processo produtivo para o período atual com produção de
3.000 pneus.
Ao �nal do período, foram produzidos 3.200 pneus e o centro de custos apresentou os dados reais da produção:
Diante dos dados apresentados, a variação de preço da MP será:
Quantidade padrão Preço padrão
MP 150.000kg R$450.000,00
MOD 100.000h R$300.000,00
Quantidade real Preço real
MP 160.000kg R$400.000,00
MOD 108.000h R$270.000,00
a) R$0,50.
b) R$75.000,00.
c) R$80.000,00.
d) R$90.000,00.
e) R$1,00.
3. Diante dos conceitos do custo-padrão e suas variações assinale a alternativa correta:
a) Quando o custo-padrão for maior que o custo real, a variação será desfavorável.
b) Quando o custo real for menor que o custo-padrão, a variação será desfavorável.
c) Quando o custo-padrão for menor que o custo real, a variação será favorável.
d) Quando o custo real for maior que o custo-padrão, a variação será desfavorável.
e) Quando o custo-padrão for igual ao custo real, a variação será favorável.
4. A fábrica de bombons Mulekada apresentou seus custos �xos padrão para um determinado período conforme abaixo:
Diante dos dados apresentados, o custo-padrão dos custos indiretos por unidade será:
Volume padrão Custo indireto padrão
Custo indireto variável 4.000 unidades R$0,50 por unidade
Custo indireto fixo R$1.200,00
a) R$0,50.
b) R$1,00.
c) R$0,80.
d) R$0,90.
e) R$0,60.
5. A fábrica de louças Tudo pra Casa, durante um determinado período, apresentou seus custos �xos padrão para produção
conforme abaixo.
Considerando que os custos indiretos reais e volume real ocorridos no período sejam:
Volume real = 1.500 unidades e custo indireto real total = R$15.000,00.
Diante dos dados apresentados, a variação entre o real e o padrão será de:
Volume padrão Custo indireto padrão
Custo indireto variável 2.000 unidades R$4,00 por unidade
Custo indireto fixo R$5.000,00
a) R$10,00 desfavorável.
b) R$6,50 favorável.
c) R$3,50 favorável.
d) R$14,50 desfavorável.
e) R$3,50 desfavorável.
Notas
Referências
KRAUSPENHAR, A. FONSECA, G. Apuração e análise de custos. 1. ed. Rio de Janeiro: SESES, 2016.
Próxima aula
Principais conceitos e terminologias dos custos conjuntos;
Aplicação e métodos utilizados na apropriação dos custos conjuntos.
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