Outros Conceitos de Custos e Análise de Variações

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Custos Industriais
Aula 08 - Outros Conceitos de Custos e Análise de Variações
INTRODUÇÃO
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Nesta aula vamos discutir a produção conjunta e a di�culdade em atribuir custos conjuntos aos coprodutos, por meio de métodos e exemplos e como tratar subprodutos e sucatas.
Entenderemos também o conceito de custo-padrão, necessário no controle dos custos da produção, que oferece informações importantes, possibilitando o confronto entre o custo
planejado e custo real.
OBJETIVOS
Aplicar novos conceitos de classi�cação para melhor gerenciamento do custo total dos produtos.
Calcular custos para os produtos com produção conjunta, os subprodutos e as sucatas.
Explicar o conceito de custo-padrão e a sua relevância para análise de variações.
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PRODUÇÃO CONJUNTA
O processo produtivo é a atividade na qual se obtém um ou mais produtos utilizando-se dos fatores de produção (capital e trabalho), cujos custos são acumulados e apropriados aos
objetos de custos.
A produção conjunta se caracteriza pela fabricação de diversos produtos a partir da mesma matéria-prima. Isso ocorre na produção por ordem e, principalmente, na produção contínua.
PRODUTOS CONJUNTOS OU COPRODUTOS
Quando um processo de produção resulta num único produto este é denominado Produto principal. Mas quando este processo resulta em vários produtos, estes são denominados
Produtos conjuntos ou Coprodutos, sem ser possível realizar de imediato a separação dos custos em função dos recursos utilizados.
Para isso, é necessário dividir a produção em duas etapas:
Na primeira - não é possível individualizar os produtos.
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Veja o esquema:
Na segunda - os processos de produção são individualizados.
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Atenção
, Esquematicamente podemos imaginar a seguinte �gura descritiva de um processo de produção:
Obtidos os insumos necessários para este processo, eles são processados em uma etapa comum a todos os produtos que serão produzidos a partir dessa
mesma origem, ou seja, os denominados coprodutos ou produtos conjuntos.
Agora vamos imaginar que os produtos, ao �nal desta etapa, não foram �nalizados, ou seja, que não estão ainda na sua versão de produto acabado para
comercialização. Logo, é necessária uma nova etapa no processo de produção, onde cada tipo de produto receberá um tratamento especí�co, que o tornará
pronto para comercialização.
Podemos, assim, de�nir que, entre a primeira etapa (comum a todos os produtos) e a etapa de sua �nalização, existe uma interrupção ou um ponto de
separação entre os processos.
Os custos totais deste processo de produção se dividem, desta forma, em duas etapas:
• Todos os custos incorridos na primeira etapa do processo, ou seja, aquela comum a todos os produtos, são denominados Custos Conjuntos e pertencem a
todos os coprodutos dele derivados, sendo entre eles rateados;
• Todos os custos incorridos a partir do ponto de separação são identi�cados e associados a cada tipo de produto especí�co, não sendo compartilhados com
os demais.
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PONTO DE SEPARAÇÃO E TIPOS DE CUSTOS
MÉTODOS PARA RATEIO DOS CUSTOS CONJUNTOS
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Para entender melhor esses critérios, vamos apresentar um exemplo de como podem ser trabalhados.
EXEMPLO BASEADO EM KRAUSPENHAR E FONSECA (2016, P.132-36):
Veja os dados de um frigorí�co com coprodutos A e B. Eles serão usados para calcular os custos neste exemplo por meio dos métodos.
Custos conjuntos até o ponto de separação:
• Matéria-prima - R$500 mil;
• Mão de obra direta - R$250 mil.
Quantidade
produzida - Kg
Custos adicionais, (identi�cados após o ponto
de separação) – R$mil
Custo separado
unitário – R$
Valores de mercado
- R$mil
Peso do coproduto (considerando grau de di�culdade,
relevância, facilidade de venda etc.)
Coproduto
A
12.000 20 1,67 528 58
Coproduto
B
22.000 28 1,27 651,2 42
Pelos quatro métodos apresentados, os custos dos coprodutos �cam assim calculados:
Método do Valor de Mercado
Distribui os custos da produção conjunta na proporção do valor de mercado dos coprodutos obtidos. Quanto mais alto o valor de mercado, maior a carga de
custo alocada ao produto. Este é o método mais utilizado.
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Método da Igualdade do Lucro Bruto
Distribui o custo conjunto de forma que cada produto �nal tenha o mesmo lucro bruto por unidade.
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Método dos Volumes Produzidos ou da Medida Física
Distribui os custos conjuntos de acordo com o volume produzido de cada coproduto.
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Método das Ponderações
Pondera as quantidades de cada produto de acordo com fatores como grau de di�culdade, relevância, facilidade de venda e outras características de cada
coproduto.
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Método do Valor de Mercado
O rateio dos custos conjuntos, no valor total de R$750 mil, é calculado pela representatividade de cada produto no valor total de mercado, ou seja,
R$1.179,20 mil.
Assim, calcula-se um total de:
• Coproduto A - R$335,82 mil (45% de R$1.179,20 mil);
• Coproduto B - R$414.18 mil (55% de R$ 1.179,20 mil).
A esses custos são somados os custos individuais de cada produto, incorridos após o ponto de separação, para apurar o custo total de cada
coproduto.
A tabela apresenta esses cálculos:
Coproduto Quantidade
produzida - Kg
Valor
total de
venda –
R$mil
Ponderação Distribuição
custos conjuntos –
R$mil
Custos
separados
unitários R$/Kg
Custos totais por
coproduto R$mil
A 12.000 528,00 45% 335,82 20,00 355,82
B 22.000 651,20 55% 414,18 28,00 442,18
Total - 1.179,20 100% 750,00 48,00 798,00
Método da Igualdade do Lucro Bruto
Apura-se primeiramente o lucro total do frigorí�co e o lucro unitário total:
Lucro total = valor total de venda – (custos totais conjuntos + custos totais separados)
Lucro total = 1.179,20 – (750 + 48) = R$381,20 mil
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Depois, rateia-se esse lucro pela quantidade total produzida de coprodutos. Neste exemplo, medida em quilos.
Lucro unitário por quilo de coproduto = (381,20 / 34.000Kg) = R$11,21
Após calcula-se o custo conjunto unitário de cada coproduto, como sendo a diferença entre o preço de venda, menos o lucro unitário (que é igual
para todos os produtos), menos os custos separados unitários.
Apurado o custo total unitário por coproduto, calcula-se o custo total para o volume produzido de cada coproduto. 
A tabela complementa esses cálculos:
Coproduto Quantidade
produzida - Kg
Preço
unitário de
venda
R$/Kg
Lucro bruto
unitário R$/Kg
Custos
separados
unitários R$/Kg
Custos conjuntos
unitários R$/Kg
Custos totais
unitários R$
Custos totais por
coproduto R$mil
A 12.000 44,00 11,21 1,67 31,12 32,79 393,46
B 22.000 29,60 11,21 1,27 17,12 18,39 404,54
Total 34.000 - 11,21 - - - 798,00
Método dos Volumes Produzidos
Apura-seprimeiro a representatividade de cada volume de produto em relação ao volume total produzido.
Os custos conjuntos são alocados em função da proporção do volume de produção realizado para cada coproduto.
A tabela apresenta esses cálculos:
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Coproduto Quantidade
produzida - Kg
Proporção
%
Distribuição
custos conjuntos
R$mil
Custos
separados
unitários R$/Kg
Custos totais por
coproduto R$mil
A 12.000 35% 264,71 20,00 284,71
B 22.000 65% 485,29 28,00 513,29
Total 34.000 100% 750,00 48,00 798,00
Método da Ponderações
Apura-se inicialmente um valor ponderado de volume produzido por coproduto, com base no peso atribuído a cada um, encontrando-se um volume
total ponderado.
Depois, avalia-se a proporção do volume ponderado de cada produto em relação ao volume total ponderado.
Os custos são apurados com base na proporção de�nida para cada coproduto, aplicada sobre o custo total.
A tabela apresenta esses cálculos:
Coproduto Quantidade
produzida - Kg
Peso Ponderação total
Kg x peso
Participação % Custo
conjunto R$mil
Custos
separados
unitários R$/Kg
Custos totais
por coproduto
R$mil
A 12.000 58 696.000 43% 322 20,00 342,22
B 22.000 42 924.000 57% 428 28,00 455,78
Total 100 1.620.000 100% 750 48,00 798,00
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Os métodos apresentados demonstram as diferenças que a adoção de cada critério acarreta no cálculo do custo de cada produto.
Assim como destacado na aula 5, o importante no critério de cada rateio é que ele, após de�nido, seja mantido, para garantir a coerência nas análises.
SUBCONJUNTOS E SUCATAS
Os subprodutos são similares aos produtos conjuntos. Não são identi�cáveis individualmente até que a manufatura alcance o ponto de separação.
Porém, os subprodutos têm tratamento diferente dos produtos conjuntos. Dado o aspecto do valor de venda no mercado ser insigni�cante, estes não recebem custos da etapa de
produção conjunta. Recebem somente os custos individuais da etapa �nal, após o ponto de separação, que também têm baixo valor.
Fonte:
Todos os custos iniciais do processo conjunto são apropriados somente aos produtos conjuntos.
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Os custos especí�cos dos subprodutos são alocados aos produtos conjuntos pelo seu resultado líquido (glossário) (receita de vendas do subproduto menos o custo incorrido pelo
subproduto) como fator redutor do custo desses produtos.
EXEMPLO:
Suponha que a venda de serragem em uma empresa madeireira gere uma receita de R$30mil. O custo de expedição da serragem é de R$20mil, ocasionando um saldo líquido de
R$10mil, que será utilizado para reduzir o custo total dos produtos conjuntos originados a partir da madeira.
Neste caso, a serragem é o subproduto da matéria-prima madeira, utilizado de forma conjunta na produção de móveis. O custo total dos móveis é reduzido no valor do saldo entre o
preço de venda do subproduto e os custos adicionais para a comercialização.
Atenção
, Sucatas
1. Diferem-se dos subprodutos por:
• Originarem-se ou não do processo produtivo;
• Não possuírem um mercado para negociação;
• Não terem valor de venda de�nido (o que não impede a sua comercialização);
• A receita de vendas é registrada em outras receitas (o que só ocorre quando de fato são vendidas).
2. Assemelham-se por:
• Não receberem nenhum custo;
• Serem vendidas eventualmente.
RESUMO DAS DIFERENÇAS ENTRE PRODUTOS CONJUNTOS, SUBCONJUNTOS E SUCATAS QUANTO AO
FATURAMENTO E APROPRIAÇÃO DE CUSTOS
Tipo Representatividade no faturamentoApropriação de custos
Produto PrincipalAlto Sim
Coproduto Alto Sim
Subproduto Baixo Não
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Sucata Mínimo Não
CONCEITO DE CUSTO-PADRÃO - REFERÊNCIA DE CUSTO PARA OS PRODUTOS
Até aqui, apresentamos distintas análises para apurar os custos dos produtos, essencial para de�nir o preço de venda e a lucratividade de cada produto. Um conceito importante nesta
análise é o associado ao custo-padrão.
O cálculo do custo-padrão tem como objetivo controlar os custos da produção, pois de�ne uma meta que possibilita o confronto desse custo com o custo real, para melhor
gerenciamento. Assim, identi�camos as variações dos custos e investigamos as causas.
TIPOS DE CUSTO-PADRÃO
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES
Custo-padrão ideal
O custo da produção de um bem utilizando o
máximo de todos os fatores de produção. Não é
utilizado no dia-a-dia, pois representa um custo
difícil de ser alcançado.
Custo-padrão corrente
Mais utilizado, considera as ine�ciências normais
do processo de produção, sendo determinado
como meta a ser alcançada durante um próximo
período pré-estabelecido. É a referência do custo
que deveria ser.
Custo-padrão estimado
Possui uma meta mais fácil de ser alcançada, por
isso é considerado o custo que deverá ser
alcançado. É baseada na média de um determinado
período passado e, simplesmente, adicionado
pequenos ajustes quando percebida alguma falha.
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A análise das variações é também utilizada na avaliação da e�ciência do processo de produção. Quanto menor a quantidade usada de recursos ou maior a produção para um dado nível
de recursos, maior será a e�ciência.
O objetivo da análise das variações é compreender porque elas ocorrem e como usar essa compreensão para aprender e melhorar o desempenho do processo, de forma a minimizar os
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custos totais.
Veja no exemplo, valores de custo padrão e custos realizados para dois tipos de matéria-prima e embalagem do produto e uma análise das variações:
EXEMPLO:
• Custo-padrão unitário = R$510,00;
• Custo real unitário = R$577,50;
• Variação desfavorável = R$67,50 (impacto negativo na formação do lucro nesse valor). 
As causas dos desvios decorrem da variação nas quantidades ou nos preços.
Podem ser:
• Variação na quantidade = (quantidade real – quantidade padrão) x preço padrão;
• Variação no preço = (preço real – preço padrão) x quantidade real;
• Variação total = variação de quantidade + variação de preço.
A análise das variações é também utilizada na avaliação da e�ciência do processo de produção. Quanto menor a quantidade ou maior a produção, maior será a e�ciência.
Veja os valores orçados de custo e os reais para dois tipos de matéria-prima e embalagem do produto:
Item de Custo Custo Padrão
QuantidadeUnidade R$Valor Total – R$
Matéria-prima A (kg)16 R$ 6,00 R$ 96,00
Matéria-prima B (kg)5 R$ 15,00 R$ 75,00
Embalagem (�) 80 R$ 1,05 R$ 84,00
Total - - R$ 255,00
Item de Custo Custo Real
QuantidadeUnidade R$Valor Total – R$
Matéria-prima A (kg)19 R$ 6,30 R$ 119,70
Matéria-prima B (kg)4 R$ 20,33 R$ 81,32
Embalagem (�) 75 R$ 1,02 R$ 76,50
Total - - R$ 277,52
Com base nesse resultado, podemos analisar as variações de quantidade, preço e totais, aplicando-se as fórmulas apresentadas, bem como avaliar se a variação é favorável ou
desfavorável, em relação à geração de lucro. 
Análise variações Re�exo da Variação na quantidadeD/FRe�exo da Variação no preçoD/FVariação totalD/F
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Matéria-prima A (kg)R$ 18,00 D R$ 5,70 D R$ 23,70 D
Matéria-prima B (kg)- R$ 15,00 F R$ 21,32 D R$ 6,32 D
Embalagem (�) - R$ 5,25 F -R$ 2,25 F - R$ 7,50 F
Variação Total - R$ 2.25 F R$ 24,77 D R$ 22,52 D
F - Favorável / D - desfavorável
Detalhando os cálculos:
, Variação de quantidade = (quantidade real – quantidade padrão) x Preço padrão
• Matéria-prima A = (19 – 16) x 6 = 18• Matéria-prima B = (4 – 5) x 15 = -15
• Embalagem = (1,02 – 1,05) x 75 = - 5,25
Variação de preço = (preço real – preço padrão) x quantidade real
• Matéria-prima A = (6,3 - 6) x 19 = 5,7
• Matéria-prima B = (20,33 - 15) x 4 = 21,32
• Embalagem = (75 – 80) x 1,05 = - 2,25
Variação total = somatório das duas variações
• Matéria-prima A = 18 + 5,7 = 23,70
• Matéria-prima B = -15 + 21,32 = 6,32
• Embalagem = -5,25 – 2,25 = -7,50
As análises de variações de custos são exemplos de medidas �nanceiras e não �nanceiras do desempenho do processo de produção. Devem alimentar o processo decisório com
informações relevantes para a tomada de decisão.
Realizar essas análises é fundamental para melhorar o conhecimento quanto aos efetivos custos dos produtos, de forma a melhor de�nir os respectivos preços de venda.
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EXERCÍCIOS
Questão 1: O custo ocorrido durante o processo de produção até o ponto de separação dos produtos é o:
Custo-padrão ideal
Custo-padrão corrente
Custo-padrão estimado
Custo conjunto
Custo separável
Justi�cativa
Questão 2: Meta que será sempre alcançada, baseada na média de um determinado período passado e, simplesmente, adicionado pequenos ajustes quando percebida alguma falha. O
texto refere-se ao:
Custo-padrão ideal
Custo-padrão corrente
Custo-padrão estimado
Custo conjunto
Custo separável
Justi�cativa
Questão 3: Custo que ocorre após o ponto de separação, não requerendo mais qualquer critério de rateio:
Custo-padrão ideal
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Custo-padrão corrente
Custo-padrão estimado
Custo conjunto
Custo separável
Justi�cativa
Questão 4: Caracteriza-se pela produção de diversos produtos provenientes de um único recurso:
Sucatas
Coprodutos
Produção conjunta
Subprodutos
Custos conjuntos
Justi�cativa
Questão 5: Não possuem um mercado para negociação, são esporádicas e contabilizadas somente no momento da venda:
Sucatas
Coprodutos
Produção conjunta
Subprodutos
Custos conjuntos
Justi�cativa
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Questão 6: Considerando o método do Valor de Mercado, calcule o custo conjunto por Kg de cada coproduto, tendo como base os seguintes dados:
Coproduto A:
• Quantidade produzida = 24.000Kg;
• Valor unitário de venda = R$50,00/Kg.
Coproduto B:
• Quantidade produzida = 44.000 Kg;
• Valor unitário de venda = R$32,40/Kg.
Custo total do processo conjunto = R$1.000 mil.
Resposta Correta
Questão 7: O processo de produção padrão tem as seguintes de�nições:
• Metros quadrados necessários para produção de 1 unidade de calça jeans – 1,5m²;
• Custo por m² - R$5,00;
• Unidades de produção - 5.000.
A análise de resultados apresentou o seguinte desempenho:
• Metros quadrados utilizado para produção de 1 unidade de calça jeans – 1,45m²;
• Custo por m² - R$5,50;
• Unidades de produção - 5.034.
Analise as variações de quantidade e custo e indique se é favorável ou desfavorável.
Resposta Correta
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Questão 8: O custo-padrão de uma empresa para a mão de obra direta para cada unidade produzida é de 20 horas à taxa horária de R$6,00. Durante o mês foram produzidas 620
unidades, sendo que o total de salários e encargos foi de R$78.802, para um total de 12.710 horas. Com base nessas informações, assinale a alternativa CORRETA:
A variação total da mão de obra direta, para cada unidade produzida, foi desfavorável em R$7,10.
A variação de e�ciência, para cada unidade produzida, foi favorável em R$3,00.
A variação de taxa, para cada unidade produzida, foi favorável.
A variação de custo, para cada unidade produzida, foi favorável em R$4,10.
Nenhuma das respostas acima.
Justi�cativa
ATIVIDADE PROPOSTA
Em matéria publicada em seu site, a empresa Vale informa a venda de sucatas e resíduos em 2015, no valor de R$97,8 milhões de receita. O gasto total com a destinação foi de R$82,8
milhões. Isso signi�ca que o processo foi superavitário, que acontece quando a receita supera a despesa.
A Vale descreve esse processo da seguinte forma:
“A venda de sucatas, ativos e materiais obsoletos tem início com o descarte dos itens para uma das 54 Centrais de Materiais Descartados, onde os materiais são prensados, enfardados
e preparados para serem enviados para empresas de reaproveitamento e reciclagem brasileiras. Em caso de riscos ao meio ambiente e à população, os resíduos são encaminhados
para empresas de incineração, coprocessamento e aterros sanitários homologados. ”
Veja mais detalhes sobre esse caso em:
//www.vale.com/brasil/PT/aboutvale/news/Paginas/processo-destinacao-residuos-vale-alcancou-milhoes-reais-receita.aspx (glossário)
Depois, procure outros exemplos sobre formas de descarte de sucatas.
Resposta Correta
https://www.vale.com/brasil/PT/aboutvale/news/Paginas/processo-destinacao-residuos-vale-alcancou-milhoes-reais-receita.aspx
https://www.vale.com/brasil/PT/aboutvale/news/Paginas/processo-destinacao-residuos-vale-alcancou-milhoes-reais-receita.aspx
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Glossário
RESULTADO LÍQUIDO
Receita de vendas do subproduto menos o custo incorrido pelo subproduto.