Apostila Contabilidade de custos

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DISCIPLINA: 
ADMINISTRAÇÃO 
APLICADA À 
PRODUÇÃO DE 
ALIMENTOS
Renata Costa de Miranda
Catalogação na publicação: Karin Lorien Menoncin – CRB 10/2147
Revisão técnica:
Sandra Maria Pazzini Muttoni
Nutricionista e Professora. Especialista em 
Nutrição Clínica e Dietética
Especialista em Terapia Nutricional Parenteral e Enteral 
Mestre em Medicina – Ciências Pneumológicas
S231a Sant´Anna, Lina Cláudia.
 Administração aplicada à produção de alimentos / Lina 
 Cláudia Sant´Anna, Pryscila Gharib Nichelle, Renata Costa de 
 Miranda ; [revisão técnica : Sandra Maria Pazzini Muttoni]. 
 Porto Alegre : SAGAH, 2018.
 507 p. : il. ; 22,5 cm.
 ISBN 978-85-9502-295-9
 1. Alimentos – Manuseio. 2. Nutrição. I. Nichelle, 
 Pryscila Gharib. II. Miranda, Renata Costa de. III. Título.
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Gestão de custos
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste capítulo, você deverá apresentar os seguintes aprendizados:
  Identi� car os componentes envolvidos na gestão dos custos.
  Distinguir as diferentes classi� cações de custo.
  Abordar as diferenças entre os tipos de custeio.
Introdução
A gestão de custos em uma Unidade de Alimentação e Nutrição (UAN) é 
imprescindível para o alcance dos lucros e a sobrevivência da organização. 
Inúmeros são os fatores que podem impactar os custos da produção e, 
portanto, devem ser ao máximo controlados e corrigidos caso sejam 
verificados pontos de inadequação. No cálculo dos custos devem ser 
considerados componentes básicos como: matéria-prima, mão de obra, 
materiais de escritório, impostos, energia elétrica, gás, entre outros.
Neste capítulo, você vai identificar os fatores relacionados aos custos, 
suas classificações e os diferetes métodos de custeio.
Objetivos e fatores envolvidos na gestão de 
custos 
O conceito de custo é defi nido por diversos autores como o gasto relativo aos 
bens ou serviços utilizados para a produção de outros bens ou serviços. Por 
vezes, a defi nição de custo é confundida com a defi nição de despesa. 
Dentro do valor do custo está presente a despesa, já que o termo despesa 
é entendido como os bens ou serviços que são, direta ou indiretamente, con-
sumidos para a obtenção de receita. Entretanto, além de incluir as despesas, 
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o diferencial do custo é que ele representa a relação dessas despesas com o 
número de bens e serviços produzidos.
Existem três fases relacionadas à contabilidade do custo dentro de qualquer 
organização: coleta e seleção de dados, processamento de dados e sistema de 
informações gerenciais. Na primeira fase, há um levantamento de todos os 
dados, quantitativos e monetários, registrados nos processos de produção. 
Em sequência, os dados recolhidos são analisados e interpretados gerando, 
posteriormente, informações relevantes para o sistema de custos por meio de 
relatórios gerenciais.
A gestão dos custos envolve iniciativas que podem favorecer ou não a orga-
nização. As tomadas de decisão que valorizam a importância da organização 
dentro do mercado competitivo são favoráveis. Entretanto, outras iniciativas 
inoportunas, como a redução de custos, que pode levar ao descontentamento dos 
clientes, podem enfraquecer estrategicamente a organização. Existem ainda as 
iniciativas que são imperceptíveis aos clientes, pois, apesar de influenciarem o 
processo dentro da organização, não alteram os seus resultados. A análise das 
iniciativas de gestão de custos é, portanto, fundamental para a compreensão 
do andamento da organização em relação ao seu posicionamento estratégico, 
possibilitando que os devidos ajustes no programa de gestão sejam realizados 
caso necessário.
A gestão de custos não visa apenas o aumento do lucro, mas, sobretudo, 
a sobrevivência da organização. O desconhecimento dos custos relativos aos 
produtos e processos impossibilita o controle financeiro de entradas e saídas, 
colocando em risco o negócio.
Em uma UAN, a gestão de custos é imprescindível para garantir sua com-
petitividade no mercado. Os custos desse tipo de serviço estão atrelados ao tipo 
de contrato, à localização da UAN, ao fornecimento de gêneros, ao cardápio, 
à mão de obra e a outros fatores do processo produtivo em si. 
O gerenciamento de custos baseia-se na percepção dos componentes do 
custo, verificando se são capazes de aumentar ou diminuir as despesas e se 
tais custos são passíveis ou não de serem controlados. Um bom controle dos 
custos gera maiores lucros, maior qualidade e menos desperdício, melhorando 
a produtividade da organização e conquistando a satisfação dos clientes.
Todo recurso físico, matéria-prima e mão de obra, necessários para o bom 
funcionamento de uma UAN gera custos. Os componentes dos custos da 
organização podem variar de acordo com o tipo de UAN e com os serviços 
prestados, bem como com o tipo de cardápio servido.
No cálculo dos custos de uma UAN, de maneira geral, são considerados 
os componentes básicos a seguir:
 Gestão de custos 420
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  matérias-primas: maior fonte de custos, variando em torno dos 50% 
do custo total de produção;
  materiais descartáveis: utilizados durante o processo de produção e 
distribuição;
  mão de obra: pagamento dos funcionários da UAN;
  impostos: custos definidos por lei que incidem sobre vendas e 
faturamentos;
  gastos gerais da produção: outras fontes de gastos significativas, como 
energia elétrica, gás, água e materiais de limpeza.
A manutenção e a depreciação dos equipamentos utilizados para a produção 
das refeições também podem ser acrescidas como componentes do cálculo de 
custos, favorecendo sua precisão. O custo da manutenção dos equipamentos 
depende da periodicidade na qual será necessária, enquanto a depreciação 
considera o valor total pago pelos equipamentos descontado mensalmente 
até sua amortização.
Segue abaixo um exemplo simplificado de cálculo de um cardápio de uma 
UAN que serve 450 refeições por dia, durante cinco dias da semana:
  Mão de obra: salário base mensal acrescido de adicionais como trans-
porte e alimentação, mais encargos sociais geram aproximadamente R$ 
2.500,00 de custo por mão de obra direta (cozinheiros). Em uma UAN 
com oito funcionários diretos e dois indiretos que custam R$ 3.100,00 
à organização cada, o custo mensal da mão de obra corresponde a R$ 
26.200,00.
  Gás: são usados seis cilindros por semana, e cada cilindro custa R$ 
160,00. Em um mês serão gastos 24 cilindros, correspondendo a R$ 
3.840,00.
  Energia elétrica: custo médio mensal com a energia elétrica corres-
ponde a R$ 441,70.
  Manutenção e depreciação de equipamentos: a manutenção de 
equipamentos no mês em questão foi de R$ 149,00. Já a depreciação 
depende do valor total pago pelos equipamentos, que será dividido por 
120 meses (10 anos), segundo o art. 305 do RIR/99 da Secretaria da 
Receita Federal. Nesta UAN, o custo mensal de depreciação é aproxi-
madamente R$ 550,00.
  Matéria-prima: a partir do custo total com os gêneros alimentares em 
um mês, pode-se verificar o total gasto com cada gênero, e, com base 
no número de refeições e na quantidade de vezes que cada gênero foi 
421Gestão de custos
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servido no mês em questão, pode-se descobrir o custo de um cardápio. 
No cardápio em questão, foram servidos: arroz (R$ 0,18 por refeição), 
feijão (R$ 0,25 por refeição), coxa de frango (R$ 1,45 por refeição), 
couve (R$ 0,90 por refeição), laranja (R$ 0,26 por refeição) e refresco 
de caju (R$ 0,07). 
Para o cálculo dos custos de um dia, usaremos os insumos do cardápio 
escolhido, que foram previamente calculados com base nas notas fiscais do 
período. Tendo em vista a soma dos gêneros que compõem este cardápio, temos 
o custo de R$ 3,11por refeição. Como foram servidas 450 refeições, tem-se 
o custo de R$ 1.399,50 com matéria-prima. O custo da mão de obra mensal é 
de R$ 26.200,00, que, dividido pelos dias de funcionamento da UAN em um 
mês (20 dias), representarão R$ 1.310,00. Em relação ao gás, os R$3.840,00 
ao mês tornam-se R$ 192,00 por dia. A energia elétrica por dia representará 
R$ 22,08, a manutenção, R$ 7,45, e a depreciação, R$ 27,50.
Sendo assim, somando-se os componentes do custo desta UAN em espe-
cífico, que não paga água e aluguel, temos: 1.399,50 + 1.310,00 + 192,00 + 
22,08 + 7,45 + 27,50 = R$ 2.958,53. Esse seria o custo de um dia de processo 
produtivo da UAN em questão, mais precisamente o custo do dia representado 
pelo cardápio escolhido para exemplificação. 
Para encontrar o custo total de cada refeição, deve-se, portanto, considerar 
o total das despesas realizadas para produzir as refeições e o número total de 
refeições produzidas por dia, de acordo com a seguinte equação:
Total de despesas
No de refeições produzidas
Custo de uma refeição = 
No caso exemplificado, o total de despesas corresponde a R$ 2.958,53, que, 
dividido pelas 450 refeições produzidas no dia, gera um custo de R$ 6,57 por 
refeição. A matéria-prima, que varia de acordo com o cardápio, interfere de 
forma importante no valor dos custos. Por isso, o custo médio de uma refeição 
pode ser calculado levando-se em consideração os cardápios e processos de 
um mês inteiro, por exemplo. 
A política de compras caracteriza-se como um fator importante na gestão 
dos custos, pois define as matérias-primas a serem compradas e seus forne-
cedores de acordo com o preço e a qualidade. A concepção voltada para a 
economia, na qual a matéria-prima mais barata irá custar menos, nem sempre 
é verdadeira quando o assunto é a produção de alimentos. O rendimento de 
matérias-primas semelhantes, que sejam substitutas uma da outra em um 
 Gestão de custos 422
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grupo específico de alimentos, pode ser significativamente diferente devido 
a suas perdas relativas aos fatores de correção e cocção. O custo-benefício 
da matéria prima, além de ser relativo ao preço e à qualidade, também têm 
relação com prazos de entrega e pagamento. Existem também interferentes 
sazonais, climáticos e de entressafra que podem aumentar ou diminuir o preço 
das matérias-primas.
O componente matéria-prima envolve ainda o giro de estoque, que também 
pode influenciar nos custos caso não haja planejamento e controle adequados. 
O gerenciamento de compras de uma UAN deve ser realizado com base em 
sua produção média. Isso deve ocorrer de forma que não faltem ou sobrem 
produtos no estoque, comprometendo a produção e influenciando no custo 
das refeições. 
Por essa razão, é importante que se garanta um estoque mínimo ou de 
segurança. O estoque mínimo se caracteriza pela menor quantidade de matéria-
-prima e outros materiais que deve haver em estoque, justamente para funcionar 
de reserva em caso de atrasos na entrega do fornecedor ou aumento inesperado 
do número de comensais. 
Por outro lado, existe o estoque conhecido como estoque máximo, que 
assegura uma quantidade suficiente de matéria-prima e outros materiais até a 
próxima entrega. Quando o estoque atinge uma quantidade acima desse nível, 
existe grande possibilidade de desperdícios e aumento nos custos relativos 
à manutenção da área de estocagem. Além disso, um estoque que supera o 
nível máximo, devido a motivos como consumo reduzido ou antecipação de 
entregas, pode também dificultar o gerenciamento e o controle da UAN.
Existe ainda o chamado estoque médio, que representa a metade de todo 
o volume a ser requisitado, adicionado do estoque mínimo. Geralmente é em 
torno dessa quantidade de estoque que as UANs funcionam, girando o estoque 
de maneira que haja um fluxo de recebimento e consumo.
Os estoques mínimos e máximos são condições consideradas como alertas 
para a UAN, servindo de base para correções como novos dimensionamentos, 
por exemplo. 
O padrão do cardápio também interfere de maneira importante nos custos 
da UAN. Por esse motivo, é imprescindível conhecer os detalhes referentes 
à composição das preparações, à frequência dessas preparações no cardápio 
e à variedade de opções.
O desenvolvimento e o uso adequado de planilhas e registros irão auxiliar 
na diminuição e no controle dos custos, evitando-se a escassez ou abundância 
de matérias-primas, promovendo a possibilidade de padronizar a produção 
das refeições e racionalizando o trabalho.
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Por muitas vezes, quando uma UAN não atinge suas metas de custos, o 
primeiro a sofrer alteração é o cardápio. Contudo, mudanças que diminuam 
o padrão do cardápio em uma UAN comercial, por exemplo, provavelmente 
causarão uma queda no número de comensais, devido a uma diminuição de sua 
satisfação. Ao invés de tornar o cardápio mais barato, o gerente pode lançar 
mão de outras estratégias mais inteligentes como, por exemplo, a compra de 
matérias-primas em embalagens menos onerosas e a negociação direta com 
fornecedores locais em busca de desconto e qualidade. 
O monitoramento dos custos facilita a tomada de decisões para o alcance 
das metas de custos e lucros que foram pré-estabelecidas pela UAN. A partir 
de um sistema diário de análises e informações sobre os custos, a organização 
pode atingir um bom controle. A avaliação de relatórios de custos que façam 
referência a diferentes períodos de produção permite uma análise mais completa 
a partir da comparação da variação dos custos e processos da UAN.
Contudo, uma UAN pode enfrentar dificuldades na gestão de custos quando 
não há um conhecimento aprofundado sobre sua importância por parte da ge-
rência e dos empregados. Problemas com relação à organização do controle dos 
custos também não são incomuns, porém, podem ser resolvidos ou amenizados 
a partir do uso de ferramentas e softwares que facilitem o gerenciamento da 
produção e dos custos.
Bons resultados, principalmente, em relação ao alcance das metas traçadas 
para os custos, geram normalmente um estímulo na organização quanto à 
oferta de promoções de cargos e participação nos lucros aos seus funcionários.
A produção cadenciada, ou seja, àquela realizada aos poucos e com base na média de 
cubas servidas no início da distribuição, se caracteriza como uma estratégia importante 
na redução de sobras, principalmente em dias de queda abrupta no número de clientes, 
como pode ocorrer nas UANs comerciais, por exemplo. 
Classificação dos custos
Os custos podem receber diferentes classifi cações dependendo da intenção 
com a qual estão sendo medidos. Em um processo de produção, os custos 
 Gestão de custos 424
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podem se referir, por exemplo, ao período de produção que se deseja avaliar. 
Nesse caso, o custo de produção do período é quantifi cado com base na soma 
dos custos relativos ao período em questão.
Outro tipo de classificação do custo diz respeito ao custo da produção 
acabada. Nesse caso, se configura como a soma dos custos que representem 
a produção acabada com base em um período pré-estabelecido. 
O custo dos produtos vendidos classifica a soma dos custos relativos à 
produção de produtos vendidos em determinado momento. 
Existem diversas classificações para os custos de uma organização. Os 
custos relacionados à apropriação dos produtos fabricados, também conhe-
cidos como custos contábeis, são aqueles classificados como custos diretos 
e indiretos. Já os relativos aos níveis de produção, também conhecidos como 
custos econômicos, são classificados como custos fixos e variáveis. 
Dentro dos custos contábeis, os custos diretos são aqueles responsáveis 
pela produção e pelos serviços oferecidos. Eles estão diretamente relaciona-
dos com o objeto decusto, item pelo qual um custo é atribuído. Os custos 
diretos em uma UAN são conhecidos como aqueles direcionados à compra 
de matérias-primas. 
Diferentemente dos custos diretos, os custos indiretos são vistos como 
aqueles que não podem ser relacionados diretamente a um objeto de custo, 
como por exemplo, o aluguel do espaço físico e os materiais de limpeza. As 
divisões proporcionais, conhecidas por rateio, são medidas de consumo que 
determinam um custo indireto. 
Em relação aos custos econômicos, os custos de tipo fixo são os custos 
constantes, que, portanto, não se alteram dentro de um período de produção. 
Como exemplos de custos fixos se enquadram: aluguel do espaço físico e 
salário dos funcionários.
Em contrapartida, os custos variáveis são aqueles que vão variar dependendo 
do volume de produção, como por exemplo, as matérias-primas necessárias 
para a produção das refeições. 
Os tipos de custos contábeis e econômicos podem ainda interligar-se, sendo 
duplamente classificados, como por exemplo, no caso da matéria-prima, que 
pode ser classificada como custo variável e direto ou do nutricionista (mão 
de obra indireta), que representa um custo fixo e indireto. 
425Gestão de custos
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Existem outros tipos de classificação de custos, como custos primários e custos de 
transformação. Os custos primários consistem na soma da mão de obra direta e das 
matérias-primas. O custo de transformação inclui todos os custos presentes no processo 
produtivo, exceto aqueles que relacionados às matérias-primas e aqueles que são 
empregados sem qualquer modificação pela organização. Dessa forma, o chamado 
custo de transformação refletiria todo o esforço empregado pela organização nos 
seus processos operacionais.
Métodos de custeio
Os métodos de custeio são abordagens de distribuição dos custos nos preços 
de venda. Apesar das críticas relacionadas às informações distorcidas que 
os métodos de custeio podem vir a gerar, estes podem ser úteis se adotados 
adequadamente, levando em consideração os objetivos a serem alcançados. 
Cada método de custeio apresenta vantagens e desvantagens, mas todos tendem 
a dar suporte ao controle do processo produtivo e seus resultados. 
Dentre os métodos de custeio está o custeio por absorção, que considera 
todos os custos envolvidos na produção, sejam eles diretos ou indiretos. Os 
critérios de rateio e de centros de custos são utilizados para distribuição dos 
custos indiretos aos produtos, e é esse fato que os diferencia do custeio variável. 
Eles são convenientes para uso em organizações de produção e relativamente 
baixa e pouco flexível. A composição dos custos deve ser avaliada detalha-
damente, principalmente com relação ao volume dos custos indiretos, para 
assegurar que esse tipo de custeio possa ser utilizado.
O custeio variável é outro tipo bastante reconhecido de custeio e consiste 
na consideração de todos os custos variáveis, diretos ou indiretos, presentes 
nas operações de produção. Esse método evita o caso de distorções de infor-
mações, pois não apresenta rateios de custos fixos relativos ao produto. Os 
custos fixos podem representar um problema devido a sua independência 
em relação ao volume produzido. Sendo assim, o custeio variável defende 
que apenas os custos variáveis determinem o custo final do produto e que 
os custos fixos sejam considerados como despesas no produto final. Como 
desvantagens estão, principalmente, as avaliações de curto prazo – já que esse 
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método não apropria os custos fixos – e a ausência dos custos fixos indiretos 
na valoração do estoque.
O custeio padrão é aquele estipulado antes mesmo da produção, estabe-
lecido como o custo regular do produto. Ele leva em conta uma condição de 
bom desempenho, com eventuais problemas no maquinário ou matéria-prima. 
Esse tipo de custeio serve como referência mínima para a gerência poder agir 
sobre a eficiência do processo produtivo e conhecer as variações de custo.
Outro tipo de custeio, reconhecido por melhor avaliar os custos, é aquele 
baseado em atividades (Activity-Based Costing, ABC). Segundo sua meto-
dologia, os custos devem ser analisados de acordo com quem os consome e 
segundo as atividades que estão envolvidas no processo produtivo. Buscando-
-se compreender as causas dos custos, esse método divide a organização em 
atividades para um melhor entendimento. Em seguida, as atividades são 
separadas segundo sua etapa no processo, gerando centros de atividades. Como 
desvantagens, apresenta a dificuldade de implantação em pequenas e médias 
organizações e a possibilidade de distorcer informações por transformar custos 
fixos em variáveis. Quando a organização apresenta grande porte e processo 
produtivo de grande volume, baseado em recursos indiretos, esse método pode 
ser uma boa opção. Os custos dos produtos no custeio ABC são avaliados a 
partir da intensidade do uso de determinadas atividades, eventos ou itens. Em 
relação à análise de itens, uma das vantagens é propiciar o controle de estoque 
e favorecer a realização adequada do pedido de compras, tendo como base os 
resultados verificados com a curva ABC. 
A curva ABC divide os itens do estoque em três grupos segundo o valor de 
importância: itens A, compostos por apenas 20% dos itens, já que representam 
80% do custo; itens B, compostos por 30% dos itens e 15% dos custos; e itens 
C, compostos por 50% dos itens e apenas 5% do custo.
Os resultados obtidos com o uso da curva ABC e a escolha do custeio 
adequado para os objetivos da UAN promovem a otimização dos seus recursos 
financeiros e materiais, evitando-se assim desperdícios ou excesso de gêneros, 
favorecendo o aumento dos lucros.
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Na montagem da curva ABC devem ser considerados: os gêneros alimentares com-
prados no período estipulado, o número ou referência de cada gênero, o nome de 
cada gênero, os preços unitários de cada gênero, além do valor total das despesas 
com cada gênero no período em questão. Para alocar os gêneros nas categorias A, B 
e C, deve-se, então, ordenar decrescentemente os gêneros de acordo com o valor que 
eles representaram no período e com base na soma total do faturamento, incluindo-se 
todos os gêneros, e verificar o quanto cada gênero representou em proporção ao total.
1. Geralmente, qual a maior fonte 
de custos em uma UAN?
a) Materiais descartáveis.
b) Matérias-primas.
c) Mão de obra.
d) Impostos.
e) Energia elétrica.
2. São exemplos de custo fixo e 
variável, respectivamente. 
a) Aluguel e seguros.
b) Matéria-prima e material 
de escritório.
c) Aluguel e matéria-prima.
d) Energia elétrica e mão de obra.
e) Matéria-prima e seguros.
3. Quanto aos métodos de custeio, 
qual deles apropria todos os custos 
aos bens elaborados e utiliza os 
critérios de rateio e os centros 
de custos para distribuição dos 
custos indiretos aos produtos?
a) Custeio variável.
b) Custeio padrão.
c) Custeio baseado em atividades.
d) Custeio invariável.
e) Custeio por absorção.
4. Quais dos componentes abaixo 
são considerados no cáculo 
dos custos em uma UAN?
a) Impostos, salários dos 
empregados e matérias-primas.
b) Materiais descartáveis, 
satisfação do cliente e 
salário dos empregados.
c) Gastos gerais do processo 
produtivo, produtividade 
e impostos.
d) Produtividade, salário dos 
funcionários e matérias-primas.
e) Matérias-primas, gastos 
gerais do processo produtivo 
e satisfação do cliente.
5. Quais das estratégias abaixo são 
efetivas e menos arriscadas para a 
redução dos custos em uma UAN?
a) Alteração do padrão do 
cardápio e aumento da 
jornada de trabalho.
b) Aquisição de gêneros com 
fornecedor local e em 
embalagens econômicas.
 Gestão de custos 428
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ABREU, E. S.; SPINELLI, M. G. N.; ZANARDI, A. M. P. Gestão de unidades de alimentação 
e nutrição: um modo de fazer. 2. ed. São Paulo: Metha, 2007.
CABRAL, H. C. C.; MORAIS, M. P. de; CARVALHO, A. C. M. e S. Composição nutricional e 
custo de preparações de restaurantes por peso. Demetra, Rio de Janeiro, v. 8, n. 1, p. 
23-38, 2013. Disponível em: <http://www.e-publicacoes.uerj.br/index.php/demetra/
article/view/3597/4355#.Wg9OSPmnHIU>. Acesso em: 04 dez. 2017.
GRATÃO, L. H. A. et al. Impacto financeiro do desperdício de alimentos em uma unidade 
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LEONE, G. S. G. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 
2000.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MEZOMO, I. B. Os serviços de alimentação: planejamento e administração. São Paulo: 
Manole, 2002.
NEVES, S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. 
São Paulo: Frase Editora, 2003.
POMPERMAYER, C. B. Sistemas de gestão de custos: dificuldades na implantação. 
Revista FAE, Curitiba, v. 2, n. 3, p. 21-29, set./dez. 1999.
TEIXEIRA, S. et. al. Administração aplicada às unidades de alimentação e nutrição. São 
Paulo: Atheneu, 2007.
c) Demissão de pessoal e aquisição 
de gêneros com fornecedor local.
d) Compra de gêneros mais 
baratos e alteração do 
padrão do cardápio.
e) Aquisição de gêneros em 
embalagens econômicas 
e demissão de pessoal.
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http://www.e-publicacoes.uerj.br/index.php/demetra/
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esta Unidade de Aprendizagem. Na Biblioteca Virtual 
da Instituição, você encontra a obra na íntegra.
Conteúdo:
CUSTOS DE 
PRODUÇÃO NO 
AGRONEGÓCIO
Andre Luis Hikaru Fugimoto 
Classificação
dos custos
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 Definir custo de produção.
 Diferenciar custos diretos e indiretos.
 Distinguir custos fixos e variáveis.
Introdução
A modernização da agricultura trouxe consigo o conceito de eficiência 
produtiva, ou seja, maximizar os fatores de produção, a fim de obter 
maiores níveis de produtividade e rentabilidade. Nesse sentido, a análise 
de custos torna-se imprescindível para o aumento da competitividade 
da atividade, e, à medida que a agropecuária se torna mais competitiva, 
o custo de produção passa a ser um dos principais instrumentos de
decisão do produtor rural.
Neste capítulo, você estudará sobre o custo de produção, bem como 
conhecerá os seus componentes. Além disso, verá como os custos 
são classificados em relação ao produto produzido (custos diretos e 
indiretos) e em relação ao volume de produção (custos fixos e variáveis).
Custo de produção
Classicamente, o custo de produção é defi nido como a soma dos valores de 
todos os serviços produtivos dos fatores aplicados na produção de uma utilidade, 
sendo esse valor global equivalente ao sacrifício monetário total da fi rma que 
a produz (MATSUNAGA et al., 1976).
Para Batalha (2012), no caso do setor agropecuário, o custo de produção 
de uma empresa é definido como o total de recursos financeiros, humanos e 
tecnológicos, medidos em termos monetários (R$), utilizados ou consumidos 
para a produção de produtos e/ou serviços agropecuários. Em geral, o custo de 
produção é apresentado em reais por hectare e em reais por saco produzido, 
que também pode ser convertido em sacos por hectare.
Assim, pode-se definir o custo de produção como o somatório de todos os 
bens e serviços que foram consumidos na produção de outros bens ou servi-
ços, ou seja, é a soma de todos os recursos e operações utilizados durante o 
processo produtivo. De modo geral, o custo de produção é o valor total gasto 
para produzir o bem.
São considerados gastos de produção tudo que foi adquirido para a ela-
boração do referido produto, como salários e encargos sociais do pessoal 
aplicado na produção, combustível, insumos, sementes, impostos, serviços, 
entre outros (PAULA FILHO, 2018).
Mas por que é tão importante calcular o custo
de produção?
O cálculo de custo de produção é uma ferramenta que servirá de base para 
defi nir a viabilidade econômica do produtor rural. Desse modo, saber calcular 
o valor do custo de produção é importante para que o produtor rural possa 
mensurar o seu lucro, detalhar os seus gastos e, com isso, atribuir o preço de 
venda dos produtos produzidos, além de ajudar na análise da viabilidade de 
expansão ou de futuros investimentos. Portanto, é uma importante ferramenta 
de tomada de decisão.
Toda vez que o produtor conseguir economizar com o conhecimento e controle de 
custos, maior será o lucro do seu empreendimento agropecuário.
Classificação dos custos2
Para Boteon (2017), o custo de produção facilita a administração de cada 
etapa de produção, uma vez que permite uma avaliação dos principais itens 
que pesam sobre o custo, auxiliando nas formas de reduzir os gastos. Além 
disso, facilita a avaliação correta do custo de oportunidade em atividades 
agrícolas e permite que se realize uma análise do impacto no custo e na renda 
com a adoção de determinada tecnologia.
Com isso, pode-se listar alguns pontos importantes do cálculo do custo 
de produção:
  Permite ao produtor verificar se a atividade agropecuária está dando 
lucro ou prejuízo, bem como a capacidade futura de investimento.
  Cada etapa do processo de produção fica mais fácil de administrar, o 
que permite avaliar os itens que mais pesam sobre o custo e auxiliar 
nas formas de redução dos gastos.
  É uma excelente ferramenta de tomada de decisão, pois auxilia a ana-
lisar se é viável a expansão da produção ou se é possível realizar novos 
investimentos.
  Facilidade em apurar corretamente o custo de oportunidade em outras 
atividades agrícolas.
  Permite analisar o impacto nos custos e na renda diante da introdução 
de uma nova tecnologia.
No entanto, apesar de envolver algumas questões simples, para calcular 
o custo de produção não basta apenas somar tudo o que foi gasto para pro-
duzir. Existem algumas outras questões mais complexas, motivo pelo qual o 
cálculo do custo de produção é pouco utilizado tanto pelos técnicos quanto 
pelos produtores e empresários rurais. Ainda assim, classificar os custos 
é importante para calcular o valor do custo de produção e, conhecendo-se 
as modalidades existentes, para aplicar a classificação mais apropriada às 
atividades agropecuárias.
As principais modalidades de classificação (Figura 1) dos custos de pro-
dução são: 
  quanto à ocorrência do processo produtivo: a priori e a posteriori, ou 
seja, antes ou depois do processo de produção;
  quanto à saída de dinheiro do caixa: implícito e explícito;
  quanto à facilidade de identificação no produto final: direto e indireto;
  quanto à variação no nível de produção: fixo e variável.
3Classificação dos custos
Figura 1. Classificação dos custos de produção.
Processo produtivo
O custo de produção pode ser estimado ou determinado conforme a ocorrência 
do processo produtivo, ou seja, pode ser calculado antes ou depois da produção, 
conforme a seguir.
  A priori: o custo de produção pode ser estimado a priori, ou seja, pode 
ser realizada uma previsão dos custos antes do processo produtivo, 
visando a prever cenários futuros ou mesmo estimar um fluxo de caixa.
  A posteriori: o custo de produção é determinado a posteriori, ou seja, 
após o processo de produção; portanto, são os valores reais do quanto 
foi efetivamente gasto. Assim, o produtor compara os dados estimados 
com os dados reais obtidos, a fim de saber se todos os custos foram 
estimados corretamente antes da produção, se as informações foram 
bem coletadas, se a atividade está tendo a rentabilidade esperada.Classificação dos custos4
Ambas as formas, a priori ou a posteriori, podem ser utilizadas na obtenção 
dos custos. É importante ressaltar que uma estimativa deve ser bem estudada 
e avaliada, caso contrário, os erros podem refletir em grandes diferenças nas 
análises posteriores.
Saída de dinheiro
Os custos são classifi cados em explícitos e implícitos, também conhecidos 
por custos caixa e não caixa.
  Custos explícitos: são aqueles que representam a efetiva saída de di-
nheiro do caixa, como, por exemplo, aquisição de medicamentos e 
pagamento de mão de obra.
  Custos implícitos: são aqueles que não representam saída direta 
de dinheiro do caixa, como é o caso da depreciação e dos custos de 
oportunidade.
Facilidade de identificação
Os custos são classifi cados em diretos e indiretos de acordo com a sua relação 
com a produção.
  Custos diretos: são aqueles que estão ligados diretamente ao produto, 
como, por exemplo, sementes e fertilizantes.
  Custos indiretos: são aqueles que não estão ligados diretamente ao 
produto, como, por exemplo, o pagamento de armazenagem dos produtos 
e a despesa com o contador.
Variação no nível de produção
Os custos são classifi cados em fi xos e variáveis de acordo com o nível de 
produção.
  Custos fixos: são aqueles que existem e não são alterados, independen-
temente do processo de produção, como, por exemplo, taxas e impostos.
  Custos variáveis: são aqueles que variam de acordo com a variação 
da produção, como, por exemplo, quantidade de sementes para plantio 
e de ração para animais.
5Classificação dos custos
Os custos fixos e variáveis e os custos diretos e indiretos são considerados 
os custos mais importantes na atividade agropecuária e os mais utilizados nas 
análises, portanto, serão estudados mais detalhadamente a seguir.
A Figura 2, a seguir, apresenta os principais itens que devem compor o 
custo de produção.
Figura 2. Principais itens que compõem o custo de produção.
A classificação entre custos diretos e custos indiretos se refere ao produto, ao passo que 
a classificação entre custos fixos e custos variáveis se refere ao volume da produção 
(quantidade produzida).
Custos diretos e indiretos
Conforme visto, os custos podem ser classifi cados em modalidades de acordo 
com a sua natureza, e essa classifi cação é que permitirá que se faça o cálculo 
para saber o custo de produção. Primeiramente, faz-se necessário lembrar o 
conceito de custo: é o gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção 
de outros bens ou serviços (MARTINS, 2010). São exemplos de custos: energia 
elétrica utilizada na produção, produtos fi tossanitários, adubo e fertilizante 
utilizados na produção. 
Classificação dos custos6
Uma das modalidades de classificação dos custos é quanto à facilidade de 
identificação dos materiais e valores agregados ao produto final. Nesse caso, os 
custos são classificados em diretos e indiretos. A seguir, serão apresentados os 
conceitos de custos diretos e indiretos e como como classificá-los corretamente.
Custos diretos
São aqueles mais fáceis de identifi car, pois a mensuração é feita diretamente 
no produto fi nal. Por exemplo, quanto de adubo foi utilizado para cada saca 
de milho produzido, quanto de ração foi gasta na alimentação de animais, 
quantas vacinas foram utilizadas para os animais. 
De modo geral, os custos diretos podem ser facilmente identificados como 
aqueles que estão objetivamente relacionados com o produto final. São perfei-
tamente quantificados para serem incluídos no cálculo do custo de produção. 
Vieira e Brizolla (2007) definem como custos diretos aqueles relacionados 
diretamente com o produto, de fácil identificação, e que não exigem critérios 
de rateio. São diretamente incluídos no cálculo do produto no momento em 
que ocorrem. 
Para Martins (2010), alguns custos podem ser diretamente apropriados aos 
produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais 
consumidos, horas de mão de obra utilizadas e até mesmo quantidade de força 
consumida). Já os custos que não oferecem condição de uma medida objetiva e 
qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e, muitas 
vezes, arbitrária (como o aluguel), são os custos indiretos com relação aos 
produtos.
Na maioria dos casos, os custos diretos referem-se a insumos (sementes, 
fertilizantes, produtos fitossanitários, etc.) e mão de obra direta, que é aquela 
aplicada diretamente no processo produtivo.
Os custos diretos com mão de obra englobam, também, os encargos sociais, férias 
e 13º salário.
7Classificação dos custos
O Quadro 1, a seguir, apresenta os gastos diretos totais na produção da 
lavoura de trigo, soja e milho, desde o plantio até a colheita.
Custos diretos Trigo Soja Milho Total 
Fertilizante 11.000,00 36.000,00 11.720,00 58.720,00 
Semente 10.000,00 7.200,00 11.700,00 28.900,00 
Herbicida 3.200,00 9.200,00 1.700,00 14.100,00 
Fungicida 10.650,00 33.000,00 1.100,00 44.750,00 
Inseticida 1.800,00 15.600,00 740,00 18.140,00 
Adubo foliar 1.950,00 7.800,00 – 9.750,00 
Tratamento 
de sementes
3.500,00 4.800,00 -– 8.300,00 
Mão de obra 400,00 1.000,00 600,00 2.000,00 
Combustível 
(diesel)
3.850,00 9.150,00 1.480,00 14.480,00 
Pulverizador 300,00 800,00 60,00 1.160,00 
Ureia 15.000,00 - 10.240,00 25.240,00 
Total 225.540,00 
Quadro 1. Custos totais diretos
Observa-se, então, que os custos diretos podem ser apropriados em cada 
cultura com facilidade, uma vez que as compras e a utilização de cada insumo 
são realizadas para cada cultivo. No entanto, saber somente os custos diretos 
não é suficiente para uma correta gestão de custos, é preciso mensurar também 
os custos indiretos.
Classificação dos custos8
Para conhecer como se classificam os custos de produção na pecuária leiteira, acesse 
o link a seguir.
https://qrgo.page.link/aniei
Custos indiretos
São aqueles que não conseguimos mensurar com facilidade, ou seja, são mais 
difíceis de quantifi car e precisam ser distribuídos por produto produzido, com 
base em critérios de rateio. São itens de mão de obra indireta, como o pessoal 
da limpeza, do almoxarifado, da logística, gastos com energia elétrica e todos 
os demais gastos de produção que não incidem diretamente sobre o produto 
em si e precisam ser rateados entre os produtos produzidos.
Na agropecuária, essa classificação não é muito utilizada, devido à dificul-
dade em quantificar os custos indiretos. É fácil saber quantos kg de alimentos 
foram gastos por animal, mas e a depreciação de máquinas e os impostos? 
Divide-se pelo número de animais ou pelo peso corporal dos animais? Nesses 
casos, consideram-se animais jovens (p. ex., bezerros)? Ou ainda, consideram-
-se as categorias de animais (bovinos, caprinos e ovinos)? 
É por essa razão que o produtor rural precisa traçar um plano estratégico 
de rateio (distribuição) para cada custo que não pode ser quantificado dire-
tamente. Martins (2010) afirma que, para a apropriação dos custos comuns 
aos produtos, deve-se utilizar critérios de rateio, estimativas ou previsão de 
comportamento de custos.
O Quadro 2, a seguir, apresenta uma relação de custos totais diretos e 
indiretos.
Os custos diretos, necessariamente, surgem com o produto produzido, pois, caso a 
produção seja zero, o custo direto também será zero. Já a depreciação, que é um custo 
indireto, ocorrerá mesmo que não haja nada produzido. 
9Classificação dos custos
Custos diretos Total 
Fertilizante 58.720,00 
Semente 28.900,00 
Herbicida 14.100,00 
Fungicida 44.750,00 
Inseticida 18.140,00 
Adubo foliar 9.750,00 
Tratamento de sementes 8.300,00 
Mão de obra 2.000,00 
Combustível (diesel) 14.480,00 
Pulverizador 1.160,00 
Ureia 25.240,00 
Total de custos diretos 225.540,00 
Custos indiretos Total 
Alimentação 5.400,00 
Manutenção de benfeitorias 500,00 
Manutenção de máquinas 17.000,00 
Energia 1.800,00 
Telefone 1.260,00 
Internet 1.080,00 
Pró-labore 64.800,00 
Mão de obra temporária 1.500,00 
Equipamentose ferramentas 1.320,00 
Material de expediente 120,00 
Impostos e taxas 1.292,00 
 Quadro 2. Custos totais diretos e indiretos 
(Continua)
Classificação dos custos10
Assim, considerando-se o exemplo utilizado neste capítulo, o custo total 
de produção da lavoura de soja, trigo e milho será a soma de todos os custos 
diretos e indiretos (Quadro 3).
Custo Valor 
Direto 225.540,00 
Indireto 172.533,20 
Total 398.073,20 
Quadro 3. Custo total
Custos indiretos Total 
Correção de solo 10.800,00 
Depreciação de bens diversos 7.016,70 
Depreciação de máquinas gerais 25.514,50 
Depreciação de plantadeira 8.999,00 
Juros de custeio da soja 11.450,00 
Juros de custeio do trigo 11.017,00 
Juros de custeio do milho 1.664,00 
Total de custos indiretos 172.533,20 
 Quadro 2. Custos totais diretos e indiretos 
(Continuação)
11Classificação dos custos
Observe, a seguir, alguns itens que mostram a importância de diferenciar custos 
diretos de indiretos.
  O controle dos gastos do produtor rural pode ser melhorado se os custos forem 
classificados corretamente. Por exemplo, a fixação do preço de uma saca de 50 kg 
de milho pode ser definida, de forma mais equilibrada, quando considerados 
apenas os custos efetuados especificamente com os produtos.
  Outra vantagem é o planejamento mais preciso dos gastos futuros.
  Os custos indiretos, que não podem ser alocados em um determinado produto, 
são rateados entre os centros de custo.
  Os fundamentos dos custos diretos e indiretos são aplicados em vários métodos 
de custeio, os quais são utilizados para extrair informações importantes e auxiliar 
no planejamento e controle dos custos do produtor rural.
Custos fixos e variáveis
Outra modalidade de classifi cação dos custos, muito comum na avaliação de 
custos de produção agropecuários, é em relação à produção. Essa é a classi-
fi cação de custos mais utilizada pelos produtores rurais e técnicos, devido à 
sua praticidade, pois leva em consideração a variação quantitativa, física e 
em valor, de acordo com o volume produzido. Nesse sentido, os custos são 
classifi cados em fi xos e variáveis.
Custos fixos
São determinados por não variarem conforme a quantidade produzida, ou 
seja, são constantes durante o processo produtivo e não se alteram em razão 
das mudanças nos níveis de produção. São exemplos de custos fi xos:
  depreciação;
  juros sobre o capital fixo;
  capital investido em terras;
  juros sobre o capital investido em outros ativos fixos;
  seguro sobre o capital fixo;
  mão de obra indireta;
  taxas e impostos fixos.
Classificação dos custos12
A Conab (2010) define custos fixos como aqueles compostos pela depre-
ciação de capital fixo e pelos demais custos fixos envolvidos na produção e 
remuneração dos fatores terra e capital fixo.
Os custos fixos podem apresentar variações; no entanto, estas não estão relaciona-
das com o volume de produção (quantidade produzida). Assim, custo fixo não quer 
dizer que o valor é sempre o mesmo, e sim que é um custo que ocorre todo mês, 
independentemente do volume de produção. Por exemplo, o custo de depreciação 
de um galpão de armazenamento de grãos será o mesmo se o produtor colher 100 
sacas/hectare ou se ele colher 500 sacas/hectare. Por isso, ele não muda de acordo 
com a produção.
Observe o Quadro 4, a seguir, no qual é possível notar que os custos fixos 
totais não se alteram à medida que a produção aumenta.
Produção Custo fixo Custo variável Custo total
0 150 0 150
1 150 90 240
2 150 120 270
3 150 135 285
4 150 165 315
5 150 225 375
6 150 360 510
Quadro 4. Relação entre o número de unidades produzidas e os custos de produção
13Classificação dos custos
Graficamente, o custo fixo se apresenta como uma reta horizontal, con-
forme a Figura 3.
Figura 3. Curva de custos fixos.
Custos variáveis
São determinados em razão da quantidade produzida, ou seja, independente-
mente do aumento ou da diminuição de produção, os custos variam conforme 
o volume produzido. São exemplos de custos variáveis:
  insumos (sementes, medicamentos, produtos fitossanitários, alimentos, 
fertilizantes, etc.);
  mão de obra direta;
  serviços de máquinas e equipamentos executados;
  energia elétrica.
Os custos variáveis são a parcela dos custos totais que dependem da produ-
ção e, por isso, mudam com a variação do volume de produção. Representam 
as despesas realizadas com os fatores variáveis de produção (CONAB, 2010). 
Por exemplo, se, em um determinado ano, o produtor rural aumentar sua área 
de produção, maior será a quantidade de sementes para plantio, a quantidade 
de fertilizantes, defensivos agrícolas e até mesmo de mão de obra e combus-
Classificação dos custos14
tível para plantio e colheita desse produto. Da mesma forma, quanto menor a 
produção, menor será a necessidade de uso desses recursos variáveis.
Ao analisar o mesmo exemplo anterior, pode-se observar que os custos 
variáveis aumentam à medida que a produção aumenta (Quadro 5).
Produção Custo fixo Custo variável Custo total
0 150 0 150
1 150 90 240
2 150 120 270
3 150 135 285
4 150 165 315
5 150 225 375
6 150 360 510
 Quadro 5. Relação entre o número de unidades produzidas e os custos de produção 
Graficamente, o custo variável pode ser representado como uma curva 
ascendente, conforme a Figura 4.
Figura 4. Curva de custos fixos e variáveis.
15Classificação dos custos
Custo total de produção
O custo total é o resultado da soma dos custos operacionais e da remuneração 
dos fatores de produção (CONAB, 2010). Nesse sentido, os custos diretos e 
indiretos no custo de produção são: 
Custo variável + custo fixo = custo total de produção
Assim, pode-se afirmar que a somatória dos custos fixos e variáveis é igual 
ao valor do custo total de produção, ou seja, o somatório de todos os recursos 
e operações utilizados na atividade produtiva.
Seguindo o mesmo exemplo utilizado anteriormente, tem-se o custo total 
de produção (Quadro 6).
Produção Custo fixo Custo variável Custo total
0 150 0 150
1 150 90 240
2 150 120 270
3 150 135 285
4 150 165 315
5 150 225 375
6 150 360 510
 Quadro 6. Custo total de produção 
Classificação dos custos16
Graficamente, o custo total pode ser representado como uma curva ascen-
dente, conforme a Figura 5.
Figura 5. Curva de custos fixo, variável e total.
Observe que a curva de custo total segue a mesma tendência de compor-
tamento ascendente da curva de custo variável, o que ocorre em razão de o 
custo fixo se manter constante no período analisado, visto que a diferença 
entre os dois custos, variável e total, é o custo fixo.
No setor agropecuário, todos os gastos e despesas necessários à produção 
devem ser considerados no cálculo do custo de produção. 
Para saber como calcular o custo de produção sem errar, acesse o link a seguir.
https://qrgo.page.link/UMCYQ
17Classificação dos custos
BATALHA, M. O. Gestão agroindustrial. São Paulo: Atlas, 2012.
BOTEON, M. Custo de produção agropecuária: análise econômica sob a ótica da sus-
tentabilidade. 2017. Disponível em: https://edisciplinas.usp.br/pluginfile.php/2737109/
mod_resource/content/3/custo.pdf. Acesso em: 08 dez. 2019.
CONAB. Custos de produção agrícola: a metodologia da Conab. Brasília: Conab, 2010.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MATSUNAGA, M. et al. Metodologia de custo de produção utilizada pelo IEA. Agricultura 
em São Paulo, São Paulo, v. 23, n. 1, p. 123–139, 1976.
PAULA FILHO, A. F. Custos de produção. [2018]. Disponível em: http://www.udc.
edu.br/libwww/udc/uploads/uploadsMateriais/06102018114549Custos%20de%20
Produ%C3%A7%C3%A3o%20v3.pdf. Acesso em: 08 dez. 2019.
VIEIRA, E. P.; BRIZOLLA, M. M. B. Controle de custos: ferramentas para gestão na ativi-
dade agrícola. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 14., 2007, João Pessoa. Anais 
[...]. João Pessoa: [s. n.], 2007. 
Leituras recomendadas
EDUCAPOINT. Como se classificam os custos de produção na pecuária leiteira e porque isso é 
importante.2018. Disponível em: https://www.educapoint.com.br/blog/pecuaria-leite/
custo-de-producao-o-grande-desafio/. Acesso em: 08 dez. 2019.
LIMA, N. Custo de produção: como calcular sem errar. 2019. Disponível em: https://blog.
keruak.com.br/custo-de-producao/. Acesso em: 08 dez. 2019.
Os links para sites da Web fornecidos neste capítulo foram todos testados, e seu fun-
cionamento foi comprovado no momento da publicação do material. No entanto, a 
rede é extremamente dinâmica; suas páginas estão constantemente mudando de 
local e conteúdo. Assim, os editores declaram não ter qualquer responsabilidade 
sobre qualidade, precisão ou integralidade das informações referidas em tais links.
Classificação dos custos18
Análise de Custo
Carla 
Rosário
 
Margem de contribuição 
de múltiplos produtos
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 � Identificar as nomenclaturas integrantes ao cálculo da margem de 
contribuição de múltiplos produtos.
 � Diferenciar os aspectos relacionados à rentabilidade e à margem de 
contribuição nas perspectivas unitárias, totais e percentuais.
 � Resolver os cálculos de margem de contribuição de múltiplos produtos.
Introdução
Neste capítulo, você vai estudar a margem de contribuição como indica-
dor relevante no processo de mensuração quantitativa, relacionando-se 
diretamente aos produtos e/ou serviços, tanto de forma unitária quanto 
em multiplicidade. Neste sentido, deverão ser observadas as gerações 
de fluxos de pagamentos intrínsecos nas despesas fixas da entidade, 
pois essa condição está diretamente relacionada com a rentabilidade 
que possivelmente será alcançada pela empresa. 
Outro fato relevante nesse processo é a classificação da margem 
de contribuição à metodologia de múltiplos produtos, pois, com esse 
método analítico, subsidiam-se análises unitárias, percentuais e totais 
sobre o grau de viabilidade na produção ou na prestação de serviços 
empresariais. 
Sendo assim, neste capítulo, você vai acompanhar os procedimentos 
essenciais à identificação, à utilização e à demonstração de itens inte-
grantes dos cálculos da margem de contribuição, sob a perspectiva de 
múltiplos produtos.
Utilização da margem de contribuição de 
múltiplos produtos
A margem de contribuição de múltiplos produtos é delimitada como um fato 
relevante aos processos decisórios com vistas à estrutura de custos para as 
entidades que reportam e analisam a viabilidade e a rentabilidade produtiva 
nas suas atividades operacionais, ou seja, existe uma relação dialógica entre 
a produtividade e os custos integrantes dos procedimentos aplicados pelas 
pessoas jurídicas que identificam e utilizam esses mecanismos gerenciais.
Sendo assim, pode-se observar que o processo de identificação e utiliza-
ção da margem de contribuição como ferramenta gerencial proporciona, às 
organizações, entendimento sistêmico dos custos operacionais relacionados 
à composição dos produtos e/ou serviços ofertados, ou seja, retratam-se as 
peculiaridades intrínsecas às ofertas e às demandas desses produtos e/ou ser-
viços, pois as situações inerentes ao gerenciamento de custos por intermédio 
da margem de contribuição precisam ser metodologicamente adequadas aos 
atos e fatos operacionais da entidade.
Por outro lado, observa-se que a multiplicidade ou individualidade desses 
produtos e/ou serviços está sujeita à quantidade demandada pela produção, 
portanto, não seria viável retratar essas multiplicidades sem as devidas concep-
ções sobre margem de contribuição, pois a utilização dos múltiplos produtos 
está estruturalmente interligada à própria margem de contribuição.
Chagas (2017, p. 156) cita que a margem de contribuição é o valor com que 
cada unidade vendida contribui para a cobertura dos custos e das despesas 
fixas do período considerado. 
Para Lacombe (2009, p. 537): “[...] rentabilidade é o rendimento propor-
cionado por um projeto específico ou por um investimento”.
Com base nos conceitos desses autores, pode-se inferir que Margem de 
Contribuição vai além dos conceitos preestabelecidos, pois na estrutura e 
na análise de custos, os valores apresentados e estimados precisam estar em 
consonância com os objetivos de maximização de lucros pelas empresas, 
desse modo, tem-se, normalmente, a aferição da margem de contribuição de 
múltiplos produtos, com vistas a elucidar o grau de rentabilidade por meio de 
análises unitária, total ou percentual.
Desse modo, entende-se que a análise unitária é a sistemática individualizada 
acerca do produto e/ou serviço, consistindo, assim, em uma perspectiva unilateral, 
entretanto, a análise total está normalmente condicionada à integralidade dos 
produtos e/ou serviços demandados, ou seja, quando calculados, estes possibili-
tarão a demonstração dos valores integrais. Por fim, tem-se a análise percentual 
Margem de contribuição de múltiplos produtos2
que enfatiza o cálculo centesimal em uma aplicação coerente dos fundamentos 
da matemática financeira para o contexto quantitativo da análise contributiva.
A margem de contribuição e a margem de contribuição de múltiplos produtos são 
complementares nos processos das análises unitárias, totais ou percentuais. 
A seguir, estão relacionadas as nomenclaturas conceituais que são nor-
malmente utilizadas na margem de contribuição e na margem de contribuição 
de múltiplos produtos:
 � PVU (preço de venda unitário): é o valor individualizado do pro-
duto/serviço, com objetivo de quantificar monetariamente o repasse a 
terceiros para a melhor compreensão. Nesse conceito, será utilizada a 
seguinte amostra prática e probabilística:
A empresa CR S.A. produz 5 mil parafusos e pretende vender cada um 
por R$ 20,00.
Observa-se que, na situação acima, R$ 20,00 é a expressão quantitativa que 
foi utilizada para mensurar o preço de venda unitário atribuído a cada parafuso. 
Outro detalhe relevante é que, de acordo com o fundamento da estrutura de 
custos, esse valor mensurado possivelmente foi calculado utilizando as variáveis 
operacionais que influenciam no processo avaliativo do produto/serviço final. 
 � CVU (custo variável unitário): é a quantificação mutável atrelada à 
produção, ou seja, pertence à cadeia produtiva, mas de forma modificável. 
Exemplo: a empresa CR S.A. produz 5 mil parafusos e no processo produ-
tivo foi mensurado um valor de R$ 350,00 para mão de obra direta no mês 
de 01/XX18, entretanto, em 02/XX18, para essa mesma perspectiva, foi 
atribuído o valor de R$ 370,00. Sendo assim, para essa situação analisada, 
pode-se inferir que uma das possibilidades interpretativas para o cálculo 
unitário do custo variável seria atribuir relações de proporcionalidade 
entre a produção e os valores estimados da mão de obra direta.
3Margem de contribuição de múltiplos produtos
Em contrapartida, percebe-se que essa individualização do custo variável 
é aplicável a outras situações operacionais que envolvem apropriação e rateio 
sob a perspectiva de projeções relacionadas à quantidade produzida ou ofertada 
pela empresa.
 � CVT (custo variável total): sinônimo de custo variável global, podendo, 
então, ser conceituado como o somatório dos valores relacionados aos 
CVUs (Tabela 1). O CVT é, portanto, o somatório dos CVUs por produto 
operacionalizado pela entidade.
Fonte: Adaptada de Martins (2006, p. 54).
Produtos CVU
PRODUTO A R$ 80.000,00
PRODUTO B R$ 25.000,00
PRODUTO C R$ 72.000,00
CVT R$ 177.000,00
Tabela 1. Mensuração quantitativa e qualitativa.
Pelo exposto até o momento, tem-se a MCU (margem de contribuição 
unitária) sendo, então, conceituada como a sistemática individualizada acerca 
do produto e/ou serviço, consistindo assim, em uma perspectiva unilateral. 
Entretanto, a MC% (margem de contribuição percentual) enfatiza o cálculo 
centesimal em uma aplicação coerente dos fundamentos da matemática fi-
nanceira para o contexto quantitativo da análise contributiva de tal modo, 
que se entende que a MCT (margem de contribuição total)é normalmente 
condicionada à integralidade dos produtos e/ou serviços demandados, ou seja, 
quando calculados, estes possibilitarão a demonstração de valores integrais.
Em suma, faz-se necessário saber e entender cada sigla e nomenclatura 
que foram utilizadas, pois o objetivo central é o subsídio de informações que 
proporcionem bases consistentes aos créditos (resultados) alcançados pela 
entidade, ou seja, esses detalhes são intrínsecos ao arcabouço demonstrativo 
dos itens que irão compor o cálculo da margem de contribuição de múltiplos 
produtos. 
Margem de contribuição de múltiplos produtos4
Cálculo da margem de contribuição de 
múltiplos produtos
Para a melhor compreensão conceitual, foram necessários esclarecimentos 
sobre a identificação e a utilização da margem de contribuição de múltiplos 
produtos, sendo assim, não seria diferente com a demonstração do seu cálculo. 
Todavia, quando se estuda margem de contribuição de múltiplos produtos ou 
o seu sinônimo, que é a margem de contribuição de um ou mais produtos, é 
necessário, prioritariamente, entender a vertente qualitativa relacionada às 
informações no contexto conceitual de aplicabilidade prática e objetiva. Por 
consequência, serão quantificados, em moeda corrente, os valores atribuídos 
a cada elemento constante no processo de produção/serviços. 
Nessa dicotomia existente entre as análises qualitativas e quantitativas, 
conclui-se que primeiramente é preciso enumerar e qualificar quantos produtos 
a entidade operacionaliza, com vistas a mensurar a relevância desses produtos 
no processo. Veja:
Produtos —A—B —C
Sob o ponto de vista indutivo e decisorial, essas quantificações poderiam 
também ser apresentadas e estimadas de forma gráfica, ou seja, os produtos 
acima elencados poderiam estar inseridos de forma conjunta ou individual 
em um gráfico de eixo crescente ou decrescente, dependendo, assim, das 
quantidades demandadas de cada produto. Em contrapartida, infere-se que, 
após a segregação analítica desses produtos, é necessário estabelecer o preço 
de venda, entretanto, nesse preço, serão inseridos os custos variáveis, as des-
pesas variáveis, os custos fixos, as despesas fixas e uma possível margem de 
lucro agregada ao produto, ou seja, utiliza-se o seguinte axioma para calcular 
o preço de venda (MEDEIROS, 2016):
PV = (CV + DV + CF + DF + ML) 
Mensuração qualitativa
PV = (CV + DV + CF + DF + ML)
PV = 20 + 30 + 10 + 15 + 100)
Mensuração quantitativa
PV = 175
5Margem de contribuição de múltiplos produtos
Diante do valor encontrado como preço de venda, serão estimados os CVUs 
e o volume de vendas que irão compor a estruturação do produto e/ou serviço 
ofertado pela empresa, sendo que o volume de vendas dependerá da carteira de 
clientes que a entidade tem e também das oscilações macroeconômicas do mer-
cado, ou seja, a empresa estará sujeita aos fatores externos que, de forma direta 
ou indireta, influenciam no preço de venda, bem como no volume de vendas. 
Sendo assim, os próximos passos serão os cálculos da MCU e da MC%, 
pois a primeira é calculada pelo preço de venda unitário, deduzido pelo custo 
variável unitário, logo após, calcula-se a margem unitária pelo PVU multi-
plicado por cem (%).
Ressalta-se que as vendas totais são delimitadas pela integralização real 
das quantidades vendidas, bem como pelos custos totais variáveis. Pressupõe-
-se a base dedutiva das vendas totais para que seja calculado o resultado da 
margem de contribuição de um ou mais produtos (múltiplos).
Na Tabela 2, estão demonstrados, de forma prática e estimada, os fatos 
acima.
Fonte: Adaptada de Guimarães Neto (2009, p. 84).
Produtos A B C
PVU R$ 400,00 R$ 450,00 R$ 530,00
CVU R$ 210,00 R$ 265,00 R$ 200,00
Volume de vendas 
(unidades)
3 mil 2,7 mil 1,9 mil
MCU R$ 190,00 R$ 185,00 R$ 330,00
MC% 47,5% 41,11% 62,26%
Vendas Totais R$ 100.000,00 R$ 250.000,00 R$ 220.000,00
CVT R$ 52.000,00 R$ 68.000,00 R$ 125.000,00
Margem de contribuição 
de um ou mais produtos
R$ 48.000,00 R$ 182.000,00 R$ 95.000,00
Tabela 2. Cálculos da MCU e da MC%.
Margem de contribuição de múltiplos produtos6
Segundo Martins (2006, p. 193): 
A teoria das restrições – conhecida como TOC, de Theory of Constraints – 
vem sendo bastante divulgada desde meados da década de 1980. Ela trata da 
identificação de restrições (gargalos) dos sistemas produtivos com o objetivo 
de otimizar a produção nesses pontos e, assim, maximizar o lucro da empresa.
Para Chagas (2017, p. 156):
Nesse sistema de custeio apenas os custos variáveis são alocados ao preço 
dos produtos. Desta forma, os gestores poderão identificar facilmente quantas 
unidades de determinado produto devem ser vendidas para cobrir os custos 
fixos da empresa e, assim alcançar resultado positivo.
Com base no conceito desses autores, pode-se enunciar que o cálculo da 
margem de contribuição de múltiplos produtos está correlacionado com a 
rentabilidade existente entre receitas, custos variáveis e custos fixos, com 
vistas ao crédito ou resultado situacional que não poderá ser considerado como 
lucro, ou seja, a análise gerencial do cálculo da margem de contribuição de 
múltiplos produtos é estruturada para possibilitar um referencial para que a 
entidade busque fundamentos para chegar à lucratividade almejada. 
Contudo, pode-se afirmar que esses sistemas de cálculo proporcionam, para 
as entidades, visões holísticas das possibilidades de atribuição aos custeios 
existentes na produção e/ou nos serviços, ou seja, são múltiplas as metodologias 
para se calcular, entretanto, o fundamento basilar é único – seja relacionado 
à margem de contribuição unitária, à total ou à percentual aplicada a um ou 
mais produtos, tendo por parâmetros os subsídios quantitativos e qualitativos, 
com vistas a subsidiar informações reais se for no processo produtivo ou de 
serviços para as entidades (Tabela 3). 
7Margem de contribuição de múltiplos produtos
Fonte: Adaptada de Chagas (2017, p. 157).
Quantidade 
de vendas 
(unidades)
1.000 5 mil 7,5 mil 10 mil
Vendas 
líquidas
R$ 
10.000,00
R$ 50.000,00 R$ 75.000,00 R$ 
100.000,00
(-) Custos 
variáveis 
R$ 
4.300,00
R$ 21.500,00 R$ 32.250,00 R$ 
43.000,00
(-) 
Despesas 
variáveis 
R$ 900,00 R$ 4.500,00 R$ 6.750,00 R$ 9.000,00
= MCT R$ 
4.800,00
R$ 24.000,00 R$ 36.000,00 R$ 
48.000,00
MCU = 
MCT: 
quantidade 
R$ 4.800: 
1.000 = 
4,80
R$ 24.000,00 
: 5.000 = 
R$ 4,80
R$ 36.000,00 
: 7,500 = 
R$ 4,80
R$ 
48.000,00 
: 10.000 = 
R$ 4,80
Tabela 3. Relação CVL: cálculo de margem de contribuição total (MCT) para dife-
rentes quantidades de vendas.
 � Na primeira coluna, tomando por base uma quantidade de 1.000 unidades ven-
didas, a MCT é R$ 4.800,00 e a MCU é resultado do cálculo R$ 4.800,00 : 1.000 = 
4,80 (retângulo inferior).
 � Na segunda coluna, com 5 mil unidades vendidas, a MCT é de R$ 24.000,00. Na 
terceira coluna, com 7,5 mil unidades, a MCT é de R$ 36.000,00, enquanto na quarta 
e última é R$ 48.000,00. Em todas essas situações, a MCU é R$ 4,80, ou seja, a MCT 
dividida pela quantidade vendida (QV).
Em suma, o exemplo acima retrata, de forma prática, o que foi mencionado 
nos parágrafos anteriores sobre as múltiplas formas de se calcular a margem 
de contribuição, em específico a de múltiplos produtos. 
Margem de contribuição de múltiplos produtos8
Itens que integram o cálculo da margem de 
contribuição de múltiplos produtos
Em conformidade com as informações basilares dos objetivos de identificar, 
utilizar e demonstrar o cálculo da margem de contribuição de múltiplos produ-
tos, é possível observar que, com a análise indutiva, a partir do momento que 
se calcula a margem de contribuição de múltiplos produtos, faz-se necessário 
estabelecer conhecimento de cada item qualitativo que assim o compõe.
Diante disto, pode-se afirmar que PVU, CVU, CVT, MCU, MC% e MCT 
são itens correspondentes e integrantes do cálculo da margem de contribuição 
de múltiplos produtos. Por outro lado, pode-se afirmar que as quantidades 
(demandadas na produção)também têm relação direta no processo de alocação 
e apuração do cálculo (Tabela 4).
Fonte: Adaptada de Martins (2006, p. 193).
Produtos Quantidade MCU MCT
A 2 mil 10 20 mil
B 5,5 mil 15 82,5 mil
C 1,2 mil 20 24 mil
D 1.000 8 8 mil
Tabela 4. Total da margem de contribuição dos múltiplos produtos.
Com os valores citados na Tabela 4, é possível afirmar que 134,5 mil 
corresponde a 100% dos itens relacionados à MCT, ou seja, analisando ver-
ticalmente, esse resultado é facultado ao MCU, entretanto, ao analisarmos 
horizontalmente, percebe-se que o mesmo valor corresponde à margem de 
contribuição de múltiplos produtos, pois, se adicionarmos cada item da coluna 
MCT (20.000 + 82.500 + 24.000 + 8.000), o resultado será 134,5 mil, no entanto, 
se quisermos calcular o percentual individual de cada item da coluna MCT, 
faz-se necessário seguir esta sequência:
9Margem de contribuição de múltiplos produtos
Produto A – Margem de contribuição = 20.000 ÷ 134.500 × 100 = 14,87%
Produto B – Margem de contribuição = 82.500 ÷ 134.500 × 100 = 61,34%
Produto C – Margem de contribuição = 24.000 ÷ 134.500 × 100 = 17,84%
Produto D – Margem de contribuição = 8.000 ÷ 134.500 × 100 = 5,95%
Total percentual de representação dos múltiplos produtos calculados = 100%
Ressalta-se que, com esses valores devidamente calculados, os seus respec-
tivos resultados (14,87% + 61,34% + 17,84% +5,95% = 100%) foram somados 
para comprovar que cada item contribui para o cálculo conjuntural, tanto da 
margem de contribuição de múltiplos produtos, quanto da MCT), perfazendo 
assim o total de 100%.
Outro fator relevante a esse processo é a análise do item quantidade, ou 
seja, quando adicionados todos os valores da devida coluna (2.000 + 5.500 
+ 1.200 + 1.000 = 9.700), esse valor total referente às quantidades deve ser 
direcionado ao cálculo da seguinte forma: 
Produto A – Quantidade = 2.000 ÷ 9.700 × 100 = 20,61%
Produto B – Quantidade = 5.500 ÷ 9.700 × 100 = 56,70%
Produto C – Quantidade = 1.200 ÷ 9.700 × 100 = 12,38%
Produto D – Quantidade = 1.000 ÷ 9.700 × 100 = 10,30%
Total de representação percentual das quantidades = 100%, ou seja, 
esta é a estimativa equiparada a 9,7 mil enquanto totalização inerente 
às quantidades demandadas de produtos.
Nos contextos anteriores, a MCU foi conceituada como a sistemática 
individualizada acerca do produto e/ou serviço, consistindo, assim, em uma 
perspectiva unilateral. Ao observarmos a Tabela 4, podemos ver que o conceito 
está em consonância com o cálculo e com os valores assim atribuídos:
Margem de contribuição de múltiplos produtos10
Produto A – MCU = 20.000 ÷ 2000 = 10
Produto B – MCU = 82.500 ÷ 5.500 = 15
Produto C – MCU = 24.000,00 ÷ 1.200 = 20
Produto D – MCU = 8.000 ÷1.000 = 8
Portanto, o total da MCU dos produtos é 53.
Assim, em conformidade com a Tabela 4, detalhado pelos itens correspon-
dentes, é possível organizar os dados em gráfico para uma melhor estimativa 
das análises (Figura 1).
Figura 1. Estimativas de análises.
Fonte: Adaptada de Martins (2006, p. 193).
140.000
120.000
100.000
80.000
60.000
40.000
20.000
0
A B C D
Quantidade
Margem de Contribuição
Unitária
Margem de Contribuição
TotalTotal da 
margem de 
contribuição
Na Figura 1, é possível observar que os produtos, as quantidades, a MCU 
e a MCT estão demonstrados no plano cartesiano, sendo assim, no eixo X, 
encontram-se os itens referentes aos produtos e às estimativas de variações 
crescentes e decrescentes, entretanto, no eixo Y está elencado o quantitativo 
da MCT. Outro detalhe relevante é a forma de visualizar os valores assim 
demarcados, ou seja, as variações numéricas são analisadas por estimativas, 
pois os valores assim projetados no gráfico são de critérios absolutos devido 
às variantes entre valor final e valor inicial. 
11Margem de contribuição de múltiplos produtos 11
Em suma, pode-se inferir que os itens integrantes do cálculo da margem 
de contribuição de múltiplos produtos deverão ser observados para que, por 
meio de análises indutivas, sejam determinados, estabelecendo, assim, a 
mensuração para cada item com vistas a proporcionar informações relevantes 
às tomadas de decisão nas organizações.
Você sabia que as sistemáticas aprendidas e calculadas sobre custos e margem de 
contribuição também podem ser aplicadas no cotidiano das pessoas físicas, a fim de 
ajudar no melhor gerenciamento de despesas e custos fixos e das variáveis pessoais?
Acesse o link ou o código a seguir para saber como esta-
belecer metas de vendas com a margem de contribuição.
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1. A margem de contribuição 
e a margem de contribuição 
de múltiplos produtos são 
complementares nos processos 
de análises, sendo unitárias, totais 
ou percentuais. Em relação a 
margem de contribuição e margem 
de contribuição de múltiplos 
produtos é possível afirmar que:
a) As duas vertentes são 
antagônicas, pois inexistem 
relevâncias nos processos 
decisórios com vistas à 
estruturação de custos 
para as entidades. 
Margem de contribuição de múltiplos produtos12
https://goo.gl/bZgXvK
b) Ambas podem elucidar o grau de rentabilidade por 
meio de metodologias específicas de análise.
c) O objetivo de estudo das margens de contribuições são os custo 
igualitários e variáveis para as unidades em elaboração.
d) A margem de contribuição é o valor com que cada 
unidade adquirida contribui para a cobertura dos custos 
e despesas variáveis do período considerado.
e) A margem de contribuição é a qualificação mutável atrelada à produção, 
ou seja, não pertence à cadeia produtiva, porém de forma modificável.
2. Sob o ponto de vista indutivo e decisório as quantificações podem 
ser apresentadas e estimadas de forma gráfica. Desta forma, faça uma 
análise indutiva dos dados apresentados no gráfico a seguir.
800.000,00
600.000,00
400.000,00
200.000,00
0,00
(+) Receitas (–) Custos
Variáveis
(=) Margem de Contribuição 
de um ou mais 
produtos (múltiplos)
Série 1
Fonte: Adaptado de Martins (2006, p. 180).
Com base na análise indutiva dos dados é possível conclui que:
a) a margem de contribuição de um ou mais produtos seria encontrada 
se a estimativa de dedução dos custos fixos fosse evidenciada.
b) nesse gráfico, os custos variáveis não podem ser 
considerados como projeções crescentes.
c) a margem de contribuição apresenta valor estimado de R$ 110.000,00.
d) a margem de contribuição apresenta valor estimado em R$ 80.000,00.
e) a margem de contribuição de um ou mais produtos múltiplos 
apresentado no gráfico não representa lucratividade.
3. Em conformidade com as mensurações abordadas, assinale a alternativa correta.
a) O axioma PV = (CV + DV + CF + DF + ML) é um fator determinante no 
processo de desvalorização tangencial quantitativa e qualitativa.
b) Nesse sistema de custeio, apenas os custos invariáveis 
são alocados ao preço dos produtos.
c) A margem de contribuição não está relacionada a custo e volume.
d) As mensurações qualitativa e quantitativa não necessariamente 
estão relacionadas aos processos de tomada de decisão. 
e) Tanto a mensuração quantitativa quanto a qualitativa são fatores 
complementares e estão relacionadas aos processos de tomada de decisão. 
13Margem de contribuição de múltiplos produtos
4. Analise as alternativas abaixo e assinale a alternativa que se 
fundamenta no conceito de preço de venda unitário.
a) É a quantificação mutável atrelada à produção, ou seja, 
pertence à cadeia produtiva, mas de forma modificável.
b) É a sistemática individualizada acerca do produto e/ou 
serviço, consistindo-se em uma perspectiva unilateral.
c) É o valor individualizado do produto/serviço, com o objetivo 
de quantificar monetariamente o repasse a terceiros.
d) É o valor generalizado do serviço, com o objetivo de 
qualificar monetariamente o repasse a terceiros.
e) É a sistemática generalizada acerca do produto e/ou serviço, 
consistindo assim, numa perspectiva bilateral.
5. Margem de contribuição percentual enfatiza o cálculo centesimal, 
numaaplicação coerente dos fundamentos da matemática financeira 
para o contexto quantitativo da análise contributiva. Observe o quadro 
abaixo e assinale a alternativa correta de acordo com a alocação que 
compõe a margem de contribuição para múltiplos produtos.
Produtos Quantidade MCU MCT
A 1.000
1.5000
2.200
500 5
20
15
10 10.000
22.500
44.000
2.500
79.000
B
C
D
Total da margem de contribuição dos 
múltiplos produtos
Fonte: Adaptado de Martins (2006, p. 193).
a) A margem de contribuição do produto A representa, aproximadamente, 
12,66% do total da margem de contribuição dos múltiplos produtos.
b) A quantidade do produto C em percentual representa 38% 
de todos os produtos relacionados no quadro acima.
c) Pode-se afirmar que a MCU é calculada pela divisão média 
da margem de contribuição dos múltiplos produtos.
d) O total da margem de contribuição dos múltiplos 
produtos representa 85,5% dos produtos.
e) As MCUs e MCTs dos produtos B e C não têm influências significativas 
sob o total da margem de contribuição dos múltiplos produtos. 
Margem de contribuição de múltiplos produtos14
CHAGAS, J. G. Contabilidade simplificada: pra concursos e exame de suficiência. São 
Paulo: Saraiva, 2017.
GUIMARÃES NETO, O. Análise de custos. Curitiba: IESDE Brasil, 2009. 
LACOMBE, F. J. M. Dicionário de negócios: mais de 6.000 termos em inglês e português. 
São Paulo: Saraiva, 2009.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
MEDEIROS, R. Contabilidade de custos - aula 09 (margem de contribuição). Youtube, 
3 mar. 2016. Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=DY3bttLY1tA>. 
Acesso em: 2 maio 2018.
Leituras recomendadas
SLACK, N. et al. Gerenciamento de operações e de processos: princípios e práticas de 
impacto estratégico. 2. ed. Porto Alegre: Bookman, 2013.
SOUZA, T. J. F. et al. Proposta de melhoria do processo de uma fábrica de polpas por 
meio da metodologia de análise e solução de problemas. In: ENCONTRO NACIONAL 
DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO, 35., 2015, Fortaleza. Anais... Fortaleza: ABEPRO, 2015. 
Disponível em: <http://abepro.educacao.ws/biblioteca/TN_STP_207_228_27341.
pdf>. Acesso em: 2 maio 2018. 
15Margem de contribuição de múltiplos produtos
https://www.youtube.com/watch?v=DY3bttLY1tA
http://abepro.educacao.ws/biblioteca/TN_STP_207_228_27341.
Encerra aqui o trecho do livro disponibilizado para 
esta Unidade de Aprendizagem. Na Biblioteca Virtual 
da Instituição, você encontra a obra na íntegra.
 
Conteúdo:
GESTÃO DE 
CUSTOS
Fabiane Padillha
Método de custeio por 
ordem de produção I
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Definir custeio de absorção.
  Explicar a taxa predeterminada de custos indiretos.
  Demonstrar o custo total e o custo médio por unidade de uma ordem 
de produção.
Introdução
A contabilidade de custos é uma área da contabilidade que possui como 
funções o controle — estimando e comparando dados originados de 
orçamentos e outras previsões — e o auxílio à tomada de decisão — 
apresentando informações capazes de introduzir ou cortar produtos e 
modificar preços de venda. Sua origem é a contabilidade financeira, 
permitindo avaliar os estoques da indústria, conforme Martins (2010).
Existem dois sistemas de acumulação de custos: o primeiro trata da 
acumulação por processo ou produção contínua, e o segundo trata da 
acumulação por ordem de produção ou produção por encomenda. 
Neste capítulo, apenas o sistema por ordem de produção será objeto 
de estudo. Para Silva e Lins (2013), o sistema por ordem de produção 
é mais adequado quando a empresa apresenta, entre seus produtos, 
características diferentes e peculiaridades, sendo possível identificar 
custos específicos para cada unidade produzida. 
No método de custeio por ordem de produção — ou produção 
intermitente — os custos devem ser acumulados em uma conta especí-
fica para cada ordem de produção (ou encomenda), e essa ordem deve 
estar finalizada. Caso a encomenda não tenha se encerrado, no balanço 
patrimonial da empresa esses produtos serão classificados como estoque 
de produtos em elaboração e, só depois de finalizados, vão integrar a 
conta de estoque de produtos acabados, conforme explica Martins (2010).
Assim, neste capítulo, você vai estudar o método de custeio por ordem 
de produção a partir do custeio por absorção. Você vai verificar, também, 
a taxa predeterminada de custos indiretos e vai identificar o custo total e 
o custo médio por unidade de uma ordem de produção.
Custeio por absorção
O termo custeio se refere à apropriação de custos, conforme Martins (2010). 
O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de 
Contabilidade geralmente aceitos pela legislação. Existem outras metodologias 
de apropriação de custos que, assim como a absorção, também se destinam 
à tomada de decisão. Entretanto, neste capítulo, trataremos especifi camente 
do custeio por absorção.
Para saber mais sobre os princípios aplicados à contabilidade, busque a Resolução do 
Conselho Federal de Contabilidade nº. 1.374, de 08 de dezembro de 2011, para o setor 
privado, e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, as NBT 
TSP, no que tange à estrutura conceitual.
Para Silva e Lins (2013), no custeio por absorção, os custos são incorpo-
rados aos objetos de custos tendo-se como base o conceito do custo pleno ou 
custo total, permitindo que custos fixos e variáveis sejam direcionados aos 
produtos e serviços de forma integral. Assim, com o uso desse método, haverá 
a incorporação de todos os custos incorridos na fabricação de uma unidade 
fabricada. Essa incorporação é feita por meio do rateio dos custos indiretos.
Pinto et al. (2008) apontam que o método de custeio por absorção respeita 
a uma exigência da legislação societária (Lei das Sociedades por Ações — Lei 
nº. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, alterada pela Lei nº. 11.638, de 28 de 
dezembro de 2007). Nesse método, todos os custos incorridos na elaboração 
do produto são alocados a ele, independentemente de serem custos diretos ou 
indiretos. Os autores afirmam que o método também é conhecido por modelo 
funcional, devido à classificação das despesas de acordo com sua função 
específica (administrativa, de vendas ou financeira). 
Método de custeio por ordem de produção I2
Diante desses dois pontos de vista apontados pelos autores Silva e Lins 
(2013) e Pinto et al. (2008), pode-se retomar o conceito do método por absorção, 
afirmando-se que ele contempla todos os custos de fabricação do produto ou 
serviço, não diferenciando custo direto de indireto, ou o que é fixo do que é 
variável. 
Custos diretos são aqueles que podem ser apropriados de forma direta a 
partir de uma medida objetiva de consumo. Os custos indiretos dependem de 
divisões, também chamadas de rateio, sendo necessária uma base para essa 
divisão, denominada critério de rateio. Os custos fixos independem do volume 
de produção ou de vendas da empresa. Os custos variáveis variam conforme 
o volume de produção ou de vendas, conforme Pinto et al. (2008)
No método por absorção, as despesas são lançadas diretamente na apuração 
do resultado, o que reforça sua principal finalidade, que, segundo Alves et al. 
(2018), é apurar o custo de uma unidade produzida. Nesse método, os custos 
unitários são precisos e permitem estabelecer o lucro líquido do período 
mediante o levantamento dos custos das mercadorias vendidas (CMV). A 
Figura 1 mostra um esquema desse método.
Figura 1. Representação do método de custeio por absorção.
Fonte: Adaptada de Pinto et al. (2008, p. 41).
Acumulação Método de custeio:
Absorção / Funcional
(–) C.M.V.
(–) Desp. operacionais
Receita
Lucro Bruto
Lucro Operacional
Despesas
Estoque
Produto Y
Produto Z
Rateio
DiretosIndiretos
Resultado
Custos
A Figura 1 mostra como se pode resumir esse método: tendo definido o 
sistema de acumulação de custos, primeiramente deve-se separar os gastos 
incorridos