Aula 13 - contabilidade geral

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DESTINAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 
 
Após o cálculo do lucro ou prejuízo do período na Demonstração do Resultado do Exercício - DRE, deve ser pro-
cedida à sua destinação, a qual será evidenciada na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA 
ou na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL. 
 
O resultado do exercício será o saldo da conta “Apuração do Resultado do Exercício” ou ARE. 
 
Destinação do Lucro 
Se, ao final do exercício, a empresa apresentar lucro líquido, deverá dar a ele a devida destinação (as sociedades 
por ações e as empresas de grande porte não podem mais manter a conta “Lucros Acumulados” no balanço, de-
vendo ela ser encarada somente como uma conta provisória). 
 
Inicialmente, ao final da apuração, a empresa fará o seguinte lançamento, pelo valor do lucro líquido: 
 
D – Apuração do Resultado do Exercício (ARE) 
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados/Prejuízos Acumulados. 
 
Ou seja, antes de destinar o lucro, a empresa deverá “matar” eventual sado de prejuízos acumulados. 
Após isso, fará a destinação do lucro, retirando de Lucros ou Prejuízos Acumulados (essa conta não pode ficar 
com saldo credor) que poderá se dar de três formas: destinação a reservas de lucros, distribuição aos sócios ou 
aumento do capital social. 
 
Destinação do Prejuízo 
O art. 189, § único, da Lei 6.404/76 estipula que, em havendo prejuízo no final do exercício, o mesmo será obriga-
toriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. 
 
A absorção de prejuízos por outras reservas que não as de lucros (reservas de capital) não é obrigatória. 
 
Se, mesmo diante de tal absorção, sobrar prejuízo, o mesmo deverá ser lançado em “Prejuízos Acumulados” ou 
na conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” (que, neste último caso, ficará com saldo devedor), para posterior 
aproveitamento. 
 
EXEMPLO: Considere que uma sociedade possuía os seguintes saldos em suas contas do PL: 
 
Capital Social........................... 500.000 
Reservas de Lucros.................. 150.000 
Reserva Legal.......................... 100.000 
Ágio na Emissão de Ações...... 20.000 
 
No exercício de 20X1, a empresa registrou um prejuízo líquido de R$ 300.000. Nesse caso, quais podem ser os 
valores que podem constar na conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” em seu balanço? 
 
EVIDENCIAÇÃO DA DESTINAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 
 
A destinação do resultado do exercício é evidenciada na DLPA – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumu-
lados ou na DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (esta última é obrigatória para compa-
nhias de capital aberto). 
 
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 
 
De acordo com o art. 186 da Lei 6.404/76, a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: 
 
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; 
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; 
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do 
período. 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Como ajustes de exercícios anteriores devem ser considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de 
critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribu-
ídos a fatos subsequentes. 
 
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital 
social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela 
companhia 
 
A DLPA possui a seguinte estrutura básica: 
 
DLPA – DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 
 
SALDO NO INÍCIO DO PERÍODO 
(+) Ajustes de exercícios anteriores 
(+) Reversões de reservas de lucros 
(+) Lucro Líquido/(-) Prejuízo Líquido do exercício 
(-) Transferências para reservas de lucros 
(-) Dividendos (incluindo o dividendo por ação) 
(-) Dividendos antecipados 
(-) Parcela dos lucros incorporada ao capital 
(=) SALDO NO FINAL DO PERÍODO 
 
EXEMPLO: Considere as seguintes informações: 
 
a) A Companhia Zig Zag, cujo capital é formado por 2.000 ações e que não apresentava lucros nem prejuízos 
acumulados, nem reservas constituídas, apresentou os seguintes dados em 31/12/X1: 
 
- Lucro líquido: R$ 40.000; 
- Ajustes exercícios anteriores: R$ 1.000 positivos; 
- Reversão de reserva de contingência: R$ 4.000; 
- Destinação do lucro: 
• Reserva legal: R$ 2.000 
• Reserva estatutária: R$ 11.000 
- Parcela incorporada ao capital social: R$ 24.000 
- Dividendos distribuídos: R$ 10.000 
 
A DLPA de X1 ficaria assim: 
 
Saldo Inicial (31/12/X0) 0 
(+) Ajustes de Exercícios Anteriores 1.000 
(+) Reversão de reserva 4.000 
(+) Lucro Líquido 40.000 
(-) Transferências para reservas (11.000) 
 Reserva legal (2.000) 
 Reserva estatutária (9.000) 
(-) Dividendos (R$ 5,00 por ação) (10.000) 
(-) Aumento capital social (24.000) 
Saldo Final (31/12/X1) 0 
 
b) A mesma companhia teve um prejuízo de R$ 46.000 em X2. 
 
A DLPA de X2 ficaria assim: 
 
Saldo Inicial (31/12/X1) 0 
(-) Prejuízo Líquido (46.000) 
(+) Reversão de reserva estatutária 9.000 
(+) Reversão de reserva legal 2.000 
Saldo Final (31/12/X2) (35.000) 
 
 
 
 
 
 
 
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c) Por fim, a mesma companhia teve, ao final do exercício de X3, um lucro de R$ 55.000, constituindo reserva 
legal de R$ 1.000 e distribuindo todo o resultado restante. 
 
A DLPA de X3 ficaria assim: 
 
Saldo Inicial (31/12/X2) (35.000) 
(+) Lucro Líquido 55.000 
(-) Reserva legal (1.000) 
(-) Dividendos (R$ 3,50 por ação) (19.000) 
Saldo Final (31/12/X2) 0 
 
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL, evidencia as mutações ocorridas no patrimônio 
líquido de uma entidade ao longo do exercício social. Por ser mais completa, quando apresentada substitui a 
DPLA. A Resolução CVM 59/86 exige que as companhias abertas a apresentem. 
 
Segue modelo simplificado de DMPL: 
 
DMPL – DEMONSTRAÇÃO DE MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 
 
 
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA 
 
Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC, é obrigatória para todas as sociedades por ações, com exceção das 
companhias fechadas com patrimônio líquido inferior a R$ 2.000.000,00. 
 
É regida atualmente pelo CPC 03. 
 
A DFC tem por objetivo evidenciar os fatos que modificaram o valor das disponibilidades em determinado exercí-
cio. Assim, a expressão “fluxo de caixa” não se refere apenas à conta “caixa”, mas a todas as disponibilidades. 
 
Para fins de elaboração da DFC, de acordo com a Resolução CVM 547/2008, as disponibilidades podem ser: 
 
a) caixa, o que inclui a conta “caixa” e os depósitos bancários disponíveis; 
b) equivalentes de caixa: aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis 
em um montante conhecido de caixa e que estejam sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor. Em 
geral, as aplicações em títulos, públicos ou privados, de renda fixa resgatáveis em no máximo 3 meses da data de 
aquisição são considerados equivalente de caixa. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Estrutura da DFC 
 
Na DFC são demonstrados 3 fluxos: 
a) Fluxos das Atividades Operacionais; 
b) Fluxos das Atividades de Investimentos. 
c) Fluxos das Atividades de Financiamentos; 
 
OBSERVAÇÃO: os fluxos de caixa não incluem movimentos entre itens que constituem caixa ou equivalente de 
caixa. 
 
a) Fluxos das Atividades Operacionais (FAO) 
 
Relaciona-se ao fluxo de dinheiro relacionado às atividades principais da entidade. Normalmente resultam das 
transações e eventos considerados na apuraçãodo resultado do exercício. 
 
No caso de uma empresa comercial, por exemplo, são as atividades relacionadas à compra e venda de mercado-
rias, incluindo as despesas de vendas e administrativas. As compras são registradas como saídas, quando de seu 
pagamento, e as vendas como entradas, quando de seu recebimento 
 
Também são classificados no fluxo das atividades operacionais: 
 
• Como entradas: 
- Recebimento de dividendos (os pagamentos são registrados como saídas no fluxo de atividades de finan-
ciamento); 
- Recebimento de juros de empréstimos (a Resolução CVM 547/08 permite que sejam colocados como en-
trada no fluxo de atividades de financiamento); 
- Recebimentos diversos, que não se enquadrem nos demais fluxos, como aluguéis, indenizações recebi-
das, etc. 
 
• Como saídas: 
- Pagamento de salários; 
- Pagamento de tributos e multas; 
- Pagamento de juros de empréstimos (a Resolução CVM 547/2008 permite que sejam colocados como en-
trada no fluxo de atividades de financiamento). 
 
A análise do fluxo de caixa das atividades operacionais permite identificar se a entidade tem conseguido recursos 
suficientes para manter o funcionamento da entidade, amortizar empréstimos, pagar dividendos e juros sobre o 
capital próprio e fazer novos investimentos sem precisar recorrer a fontes externas de financiamento. 
 
b) Fluxos das Atividades de Investimento (FAI) 
 
Os fluxos das atividades de investimento (FAI) relacionam-se aos aumentos ou reduções dos ativos de lenta reali-
zação (normalmente constantes do chamado Ativo Permanente, que inclui o Ativo Imobilizado, o Investimentos e o 
Intangíveis). Também incluem os desembolsos e recebimentos de empréstimos e financiamentos concedidos e 
recebimentos e pagamentos por participações societárias temporárias. 
 
Assim, temos com exemplos de entradas e saídas nesses fluxos: 
 
• Entradas: 
- Recebimentos referentes a venda de ativos imobilizados, investimentos e intangíveis. 
- Recebimentos referentes a vendas de participações societárias temporárias; 
- Resgate de aplicações financeiras que não sejam de liquidez imediata; 
- Recebimento de principal de empréstimos concedidos (os juros podem ser colocados aqui ou como parte 
dos fluxos das atividades operacionais, preferencialmente em atividades operacionais). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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• Saídas: 
- Pagamentos referentes a compras de ativos imobilizados, investimentos e intangíveis. 
- Pagamentos referentes a compras de participações societárias temporárias; 
- Aplicações financeiras que não sejam de liquidez imediata; 
- Desembolso de empréstimos concedidos. 
 
A análise do fluxo de atividades de investimento permite verificar os dispêndios que entidade faz com a finalidade 
de gerar resultados e fluxos de caixa no futuro. 
 
c) Fluxos das Atividades de Financiamento (FAF) 
 
Os fluxos das atividades de financiamento estão relacionados a empréstimos e financiamentos tomados e à cap-
tação de recursos junto a sócios e investidores. 
 
Assim, como exemplos de entradas e saídas desses fluxos temos: 
 
• Entradas: 
- Recebimentos referentes a empréstimos e financiamentos obtidos; 
- Recebimentos de acionistas por venda de ações ou integralização de capital; 
- Recebimento por emissão de debêntures ou partes beneficiárias. 
 
• Saídas: 
- Pagamentos de empréstimos e financiamentos (os juros podem ser colocados aqui ou como parte dos flu-
xos das atividades operacionais, de preferência em atividades operacionais); 
- Pagamentos de participações de investidores sobre os lucros da entidade, incluindo dividendos; 
- Pagamentos referentes a resgate de debêntures. 
 
A análise dos fluxos de atividades de financiamento permite prever as exigências sobre futuros fluxos de caixa 
pelos fornecedores do capital à entidade. 
 
EXEMPLO: No exercício de X1, ocorreram na empresa ABC S/A nos seguintes eventos (valores em reais): 
 
- Vendas de Mercadorias à vista: 12.800 
- Vendas de Mercadorias a prazo para recebimento em X2: 23.500 
- Recebimento de vendas feitas em X0: 17.600 
- Compra de mercadorias à vista: 8.700 
- Compra de mercadorias a prazo para pagamento em X2: 8.700 
- Pagamento de compras feitas em X0: 7.100 
- Pagamento de despesas administrativas de X1: 9.900 
- Integralização de capital em dinheiro: 2.127 
- Pagamento de dividendos: 1.455 
- Venda à vista de veículo de uso próprio: 9.340 
- Venda a prazo de veículo para recebimento em X2: 12.000 
- Compra à vista de terreno: 16.100 
- Pagamento antecipado de aluguéis de X2: 700 
- Pagamento de tributos referentes a X0: 1.300 
- Pagamento de tributos referentes a X1: 2.400 
- Adiantamentos de clientes referentes a vendas de X2: 5.600 
- Empréstimo a acionistas: 11.000 
- Realização de empréstimo bancário para pagamento em X2: 2.310 
- Pagamento, em X1, de parcelas de um veículo comprado a prazo no ano de X2: 1.314 
 
a) Fluxo das Atividades Operacionais (FAO) 
 
Entradas..................................................... 36.000 
Recebimento Clientes : 12.800+17.600+5.600 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Saídas......................................................... 30.100 
Pagamento Fornecedores: 8.700 + 7.100 
Pagamento despesas administrativas: 9.900+700 
Pagamentos de tributos: 1.300 + 2.400 
 
Caixa líquido das atividades operacionais..... 5.900 
 
b) Fluxo das Atividades de Investimento (FAI) 
 
Entradas....................................................... 9.340 
Recebimento pela venda de imobilizados: 9.340 
 
Saídas......................................................... 27.100 
Compra à vista de terreno: 16.100 
Empréstimo a acionistas: 11.000 
 
Caixa líquido das atividades investimento.. (17.760) 
 
c) Fluxo das Atividades de Financiamento (FAF) 
 
Entradas................................................ 4.437 
Integralização de capital: 2.127 
Empréstimo bancário: 2.310 
 
Saídas................................................... 2.769 
Pagamento de dividendos: 1.455 
Pagamento de parcelas veículo: 1.314 
 
Caixa líquido das atividades financiamento... 1.668 
 
OBSERVAÇÃO IMPORTANTE: A soma dos caixas líquidos dos três fluxos coincide sempre com a variação das 
disponibilidades. 
 
Formas de Elaboração da DFC 
 
A DFC pode ser elaborada pelo método direto ou pelo indireto. A diferença entre um e outro consiste na forma de 
apresentação dos fluxos das atividades operacionais (FAO). Os fluxos das atividades de investimento e de finan-
ciamento são apresentados da mesma forma pelos dois métodos. 
 
No método direto, a apresentação dos fluxos das atividades operacionais é feita expondo-se diretamente os rece-
bimentos e os pagamentos. 
 
Já no método indireto, a apresentação do FAO é feita tomando como ponto de partida o resultado líquido do exer-
cício, o qual é obtido na última linha da Demonstração do Resultado do Exercício, fazendo-se os ajustes necessá-
rios, inclusive quanto à conversão do regime de competência para o de caixa. 
 
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO - DVA 
 
A Demonstração do Valor Adicionado, também chamada de Demonstração do Valor Agregado, tem por objetivo 
evidenciar a riqueza criada por uma empresa ao longo do exercício social e a forma como essa riqueza foi distri-
buída a empregados, financiadores, governo e sócios, bem como a parcela dos lucros retida para investimento 
(para a entidade). 
 
É de apresentação obrigatória para as companhias de capital aberto. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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A DVA é feita a partir da DRE, mas apresenta algumas diferenças básicas: 
 
a) inclui a destinação do lucro do exercício; 
b) traz os valores das compras de estoques (e não o valor do custo das mercadorias vendidas); 
c) nos valores das compras, incluem-se os tributos. 
 
Segue um exemplo simplificado de DVA: 
 
a) inclui a destinação do lucro do exercício; 
b) traz os valores das compras de estoques (e não o valor do custo das mercadorias vendidas); 
c) nos valores das compras, incluem-se os tributos. 
 
Segue um exemplo simplificadode estrutura de DVA: 
 
1 – RECEITAS 
1.1. Receita de Vendas 
1.2. Outras Receitas 
2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS 
3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1 -2) 
4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 
5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO (3-4) 
6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 
6.1. Resultado de Equivalência Patrimonial 
6.2. Receitas de Dividendos 
6.3. Receitas Financeiras 
7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6) 
8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 
8.1. Pessoal 
8.2. Tributos 
8.3. Remuneração de capitais de terceiros 
8.4. Remuneração de capitais próprios 
8.5. Lucros retidos/prejuízo do exercício 
 
PÍLULAS 
 
GASTOS, INVESTIMENTOS, CUSTOS, DESPESAS E PERDAS 
 
Gasto: todo sacrifício econômico realizado pela entidade. Pode ser acompanhado imediatamente do desembolso 
(entrega dos recursos financeiros) ou pode ser anterior a este, devido ao princípio da competência. Os gastos 
podem ser investimentos, custos, despesas ou perdas. 
 
Investimentos: são gastos que têm como contrapartida como um ativo. Exemplo: aquisição de imóveis, de má-
quinas para produção ou matérias-primas. 
 
Custos: valor dos bens e serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. São todos os gastos produ-
tivos realizados até que o produto fique pronto. No caso da matéria-prima que foi adquirida como investimento, por 
exemplo, a mesma passa a ser considerada custo a partir do momento que for requisitada pelo setor de produção. 
 
Despesas: são gastos realizados para a obtenção de receitas, mas que não se enquadrem no conceito de inves-
timentos ou custos. Exemplo: comissões dos vendedores dos produtos, fretes, etc. 
 
Perdas: perda é o bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária, como roubos ou destruição de 
mercadorias. As perdas “normais” são consideradas custos, como perda de parte de um produto químico por eva-
poração). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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MÉTODOS DE CUSTEIO 
 
a) Custeio por absorção. 
Atribui aos produtos fabricados todos os custos de produção, quer de forma direta ou indireta. Todos os custos, 
fixos ou variáveis, são absorvidos pelos produtos. É o método que deve ser utilizado nas demonstrações contá-
beis. 
 
b) Custeio variável. 
Considera que os produtos devem responder somente os custos que produzem ao serem fabricados. Assim, so-
mente são apropriados os custos variáveis, sendo que os custos fixos são tratados como despesas, indo direta-
mente para o resultado do exercício. 
 
EXEMPLO: Considere que uma empresa teve os seguintes custos de produção no período: 
- Aluguel fábrica: 30.000 
- Aluguel prédio da área administrativa: 10.000 
- Despesas com matéria-prima: 100.000 
- Despesas com subcontratação de serviços de produção: 20.000 
- Despesas fixas com pessoal da produção: 30.000 
- Despesas fixas com pessoal administrativo: 10.000 
Calcule o custo total por absorção e por custeio variável. 
 
INSUBSTÊNCIAS E SUPERVENIÊNCIAS 
 
Em Contabilidade Geral (o conceito é um pouco diferente da Contabilidade Pública), a insubsistência caracteri-
za-se pelo desaparecimento aleatório de um ativo ou passivo. 
 
Ser o desaparecimento for de um ativo, teremos uma insubsistência passiva, pois representará uma perda que 
diminuirá o valor do PL. Exemplo: perda por incêndio, morte de rebanho. 
 
Se a insubsistência for de um passivo, será considerada ativa, porque o valor do PL aumentará pelo reconheci-
mento de uma receita. Exemplo: anistia ou prescrição de uma dívida. 
 
Já a superveniência caracteriza-se pelo aparecimento aleatório de um ativo ou passivo. 
 
Ser o aparecimento for de um ativo, teremos uma superveniência ativa, pois representará uma receita que au-
mentará o valor do PL. Exemplo: nascimento de animais em um rebanho. 
 
Se a superveniência for de um passivo, será considerada passiva, porque o valor do PL diminuirá pelo reconhe-
cimento de uma despesa. Exemplo: determinação, pelo Judiciário, de pagamento de indenização.