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Manual de Procedimentos
Veja nos Próximos 
Fascículos
a Administração dos custos da 
qualidade
a Aspectos básicos que 
envolvem a emissão de laudo 
de avaliação dos ativos 
líquidos pelos auditores 
independentes
a Previsões empresariais
Temática Contábil e Balanços
Fascículo No 20/2014
/a Auditoria
Aspectos introdutórios sobre a emissão de laudo de avaliação dos 
ativos líquidos pelos auditores independentes . . . . . . . . . . . . . . . . . 01
Extensão dos trabalhos e vedações à assistência direta dos auditores 
internos, comunicação aos responsáveis pela governança e formali-
zação da documentação de auditoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 04
/a Contabilidade Geral
Registro das duplicatas descontadas em conta do passivo . . . . . . . . 07
© 2014 by IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE
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Marketing IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE
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Impresso no Brasil
Printed in Brazil Bo
le
tim
 IO
B
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
 (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
 Legislação trabalhista e previdenciária : 
 implicações da acumulação de emprego.... -- 
 10. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic, 2014. -- 
 (Coleção manual de procedimentos)
 
 ISBN 978-85-379-2154-8
 1. Previdência social - Leis e legislação - 
 Brasil 2. Trabalho - Leis e legislação - Brasil 
 I. Série.
 
 CDU-34:368.4(81)(094)
14-03724 -34:331(81)(094)
 Índices para catálogo sistemático:
 1. Brasil : Leis : Previdência social : Direito
 previdenciário 34:368.4(81)(094)
 2. Leis trabalhistas : Brasil 34:331(81)(094)
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
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20-01Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 TC
O Comunicado CTA 
nº 20/2014 pressupõe 
que a administração prepare e 
assuma a responsabilidade pela 
determinação do valor do acervo 
ou patrimônio líquido
a Auditoria
Aspectos introdutórios sobre a emissão 
de laudo de avaliação dos ativos 
líquidos pelos auditores independentes
 SUMÁRIO
 1. Introdução
 2. Situações que requerem laudo
 3. Critérios utilizados na avaliação
 4. Requisitos para aceitação do trabalho pelo auditor e 
restrições profissionais
1. INTRODUÇÃO
Nos processos de incorporação, cisão ou fusão 
de entidades, de reestruturações societárias, de 
retirada ou ingresso de sócios, de encerramento de 
atividades, geralmente são exigidos laudos de 
avaliação contábil dos ativos líquidos 
registrados pela entidade ou dos 
ativos líquidos contábeis ajustados 
a preços de mercado. Tais laudos 
são de responsabilidade do audi-
tor independente e devem ser 
conduzidos de acordo com o que 
estabelece a Norma Brasileira de 
Contabilidade - CTA nº 20/2014.
Neste trabalho, discorremos sobre 
os aspectos introdutórios a serem observados pelo 
auditor independente, nomeado como perito ou 
como empresa especializada (também referido como 
avaliador), para a emissão de laudo de avaliação dos 
ativos líquidos a valor contábil ou dos ativos líquidos 
contábeis ajustados a preços de mercado.
O texto está fundamentado na referida norma, 
que é destinada a apoiar os trabalhos do auditor 
independente para a emissão do referido laudo.
1.1 Objetivo do Comunicado CTA nº 20/2014
O objetivo do Comunicado CTA nº 20/2014 é tratar 
apropriadamente das seguintes considerações espe-
ciais, relevantes para o auditor independente:
a) aceitação do trabalho e restrições profissio-
nais;
b) planejamento e execução do referido trabalho;
c) formação de opinião sobre o valor de com-
ponentes específicos do patrimônio líquido 
(acervo líquido parcial) ou de todos os compo-
nentes do patrimônio líquido de entidade em 
determinada data, com base na avaliação das 
conclusões atingidas pela evidência de audi-
toria obtida; e
d) emissão do laudo de avaliação.
1.2 Algumas definições
O Comunicado CTA nº 20/2014 traz os seguintes 
termos e os respectivos significados atribuí-
dos a seguir:
a) Avaliação pelo valor contábil - 
mensuração do ativo líquido, 
ou patrimônio líquido, de acor-
do com as práticas contábeis 
adotadas no Brasil. A expressão 
“práticas contábeis adotadas 
no Brasil” está definida no item 
7 da NBC TG 26 - Apresentação 
das Demonstrações Contábeis;
b) Avaliação pelo valor contábil ajustado a pre-
ços de mercado dos ativos e dos passivos - 
mensuração do ativo líquido, ou patrimônio lí-
quido, pelo valor contábil, acrescido de mais 
ou menos valia decorrente de determinadas 
premissas para se obterem os valores de mer-
cado dos ativos e dos passivos;
c) Preço de mercado (ou valor justo), segundo o § 
1º do art. 183 da Lei das Sociedades por Ações:
c.1) para matérias-primas e bens em almoxa-
rifado, é o custo pelo qual possam ser 
repostos, mediante compra no mercado;
c.2) para bens ou direitos destinados à ven-
da, é o preço líquido de realização me-
20-02 TC Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
diante venda no mercado, deduzidos os 
impostos e demais despesas necessá-
rias para a venda, e a margem de lucro;
c.3) para investimentos, é o valor líquido pelo 
qual possam ser alienados a terceiros;
c.4) para instrumentos financeiros, é o valor 
que pode se obter em mercado ativo, 
decorrente de transação não compul-
sória realizada entre partes indepen-
dentes, e na ausência de mercado ati-
vo para determinado instrumento finan-
ceiro:
c.4.1) o valor que se pode obter em 
mercado ativo com a negocia-
ção de outro instrumento finan-
ceiro de natureza, prazo e risco 
similares;
c.4.2) o valor presente líquido dos fluxos 
de caixa futuros para instrumen-
tos financeiros de natureza, prazo 
e risco similares; ou
c.4.3) o valor obtido por meio de mo-
delos matemático-estatísticos de 
precificação de instrumentos fi-
nanceiros;
d) Valor de mercado (ou valor justo), conforme o 
item 9 da NBC TG 46 - Mensuração do Valor 
Justo, é o “preço que seria recebido pela ven-
da de um ativo ou que seria pago pela trans-
ferência de um passivo em uma transação 
não forçada entre participantes do mercado 
na data de mensuração”. Também, o item B2 
da NBC TG 46, que trata da abordagem da 
mensuração do valor justo, prevê que “o ob-
jetivo da mensuração do valor justo é estimar 
o preço pelo qual uma transação não forçada 
para a venda do ativo ou para a transferência 
do passivo ocorreria entre participantes do 
mercado na data de mensuração sob condi-
ções atuais de mercado”. A norma menciona, 
ainda, que a mensuração do valor justo re-
quer que a entidade determine todos os itens 
a seguir:
d.1) o ativo ou passivo específico objeto da 
mensuração (de forma consistente com 
a sua unidade de contabilização);
d.2) para um ativo não financeiro, a premissa 
de avaliação apropriada para a mensu-
ração (de forma consistente com o seu 
melhor uso possível);
d.3) o mercado principal (ou mais vantajoso) 
para o ativo ou passivo;
d.4) as técnicas de avaliação apropriadas 
para a mensuração, considerando-se a 
disponibilidade de dados com os quais 
se possam desenvolver informações que 
representem as premissas que seriam 
utilizadas por participantes do mercado 
ao precificar o ativo ou o passivo e o ní-
vel da hierarquia de valor justo no qual se 
classificam os dados;
e) Avaliação pelo valor de cotação das ações - 
avaliação do valor da entidade, calculado com 
base no preço das ações negociadas em bol-
sa, considerando-se a cotação na data-base 
do laudo deavaliação;
f) Avaliação pelo valor econômico-financeiro 
computada por meio de:
f.1) fluxo de caixa descontado - mensura-
ção do valor econômico de entidade 
pelas projeções e pela análise dos re-
sultados futuros ajustados a valor pre-
sente, com base em premissas e cená-
rios econômicos;
f.2) comparação por múltiplos - mensuração 
do valor econômico pela comparação 
entre dados (por exemplo, faturamento 
bruto) de entidades de características 
semelhantes.
2. SITUAÇÕES QUE REQUEREM LAUDO
As avaliações contábeis, hipóteses de incorpora-
ção, cisão ou fusão de entidades, de reestruturações 
societárias, de retirada ou ingresso de sócios, de 
encerramento de atividade, com a consequente 
emissão de laudo de avaliação, são geralmente 
requeridas pela legislação societária brasileira ou em 
normas de órgãos reguladores. Atualmente, as prin-
cipais situações que requerem laudo de avaliação 
são as seguintes:
a) Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 
6.404/1976):
a.1) bens incorporados ao capital e à forma-
ção do capital (arts. 7º e 8º);
a.2) aumentos de capital (art. 170);
a.3) incorporações, cisões e fusões (arts. 227 
a 229 e 264);
a.4) alienação de controle (art. 254-A);
a.5) constituição de companhia aberta por 
subscrição particular (art. 88);
b) Comissão de Valores Mobiliários (CVM):
b.1) Instruções CVM nºs 361/2002 e 436/2006 - 
Oferta Pública de Aquisição de Ações 
20-03Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 TC
Temática Contábil e Balanços
Manual de Procedimentos
(OPA), nas situações nelas previstas re-
lativas à avaliação contábil;
Nota
Se efetuada por cotação na bolsa de valores ou aplicação de modelos 
econômico-financeiros, a avaliação das ações está fora do alcance do 
Comunicado CAT nº 20/2014.
b.2) Instruções CVM nºs 319 e 320/1999 - 
Incorporação, fusão e cisão envolvendo 
companhia aberta;
c) Código Civil (Lei nº 10.406/2002):
c.1) da Transformação, da Incorporação, da 
Fusão e da Cisão das Sociedades (arts. 
1.113 a 1.122).
2.1 Conceito de avaliação contábil
A avaliação contábil consiste na determinação do 
valor de componentes específicos do ativo líquido, 
ou patrimônio líquido (acervo líquido parcial), ou de 
todos os componentes do ativo líquido, ou patrimônio 
líquido, de entidade em determinada data. Assim, o 
laudo de avaliação pode compreender:
a) patrimônio líquido contábil formado por todos 
os componentes do balanço patrimonial; ou
b) acervo líquido contábil formado por determi-
nados ativos e passivos especificamente sele-
cionados pela administração da entidade soli-
citante do laudo de avaliação.
3. CRITÉRIOS UTILIZADOS NA AVALIAÇÃO
As atuais normas existentes no Brasil admitem 
determinados critérios de avaliação de ativos e passi-
vos, assim conceituados:
a) avaliação pelo valor contábil;
b) avaliação dos ativos e passivos contábeis 
ajustados a preços de mercado;
c) avaliação pelo valor de cotação das ações na 
bolsa de valores;
d) avaliação pelo valor econômico-financeiro.
As regras aqui tratadas aplicam-se somente aos 
laudos de avaliação a serem emitidos sobre os ativos 
líquidos a valor contábil ou sobre os ativos líquidos 
contábeis ajustados a preços de mercado, nos termos 
do inciso VI do § 1º do art. 2º da Instrução CVM nº 
319/1999 e do art. 264 da Lei nº 6.404/1976.
4. REQUISITOS PARA ACEITAÇÃO DO TRABALHO 
PELO AUDITOR E RESTRIÇÕES PROFISSIONAIS
Como regra geral, para trabalhos de laudo de 
avaliação, aplicam-se as políticas de aceitação de 
trabalho de auditoria. Após a aceitação, a contratação 
desse trabalho deve constar da carta de contratação 
que detalhe os trabalhos e responsabilidades de cada 
parte (NBC TA 210 - Concordância com os Termos do 
Trabalho de Auditoria).
O conceito de auditoria independente de demons-
trações contábeis, aplicado à emissão de laudo de 
avaliação, requer que o auditor não assuma a res-
ponsabilidade primária pela determinação do valor 
do acervo ou patrimônio líquido ou pelo respectivo 
controle interno da entidade. 
A aceitação de trabalhos e a sua execução com o 
objetivo de emissão de laudo de avaliação contábil ou 
contábil ajustado a preços de mercado dos ativos e 
passivos devem observar adicionalmente as normas 
de independência emitidas pelo CFC e as normas 
profissionais de natureza geral. 
Nos termos dessas normas, “ameaça de autorre-
visão é a ameaça de que o auditor não avaliará apro-
priadamente os resultados de julgamento dado ou 
serviço prestado anteriormente por ele, ou por outra 
pessoa da firma dele, nos quais o auditor confiará 
para formar um julgamento como parte da prestação 
do serviço atual”.
4.1 Responsabilidade da administração
O Comunicado CTA nº 20/2014 pressupõe que a 
administração prepare e assuma a responsabilidade 
pela determinação do valor do acervo ou patrimônio 
líquido. Essa condição é, geralmente, observada na 
prática, principalmente quando o acervo ou patrimô-
nio líquido é mensurado a valor contábil.
No caso de avaliação do patrimônio líquido com os 
ativos líquidos ajustados a preços de mercado, esses 
são determinados pela administração da entidade, 
mediante a utilização de pessoas da própria organi-
zação para desenvolver premissas, efetuar cálculos 
e estabelecer os valores ou, ainda, a administração 
poderá contratar especialistas externos (especialistas 
da administração) para obtenção de conhecimentos 
especiais ou habilidades complementares para 
determinada atividade ou assunto específico a fim de 
ajudar ou complementar os trabalhos conduzidos sob 
responsabilidade da administração.
Nota
Segundo item 6 da NBC TA 620, especialista da administração “é uma 
pessoa ou organização com especialização em área que não contabilidade 
ou auditoria, contratado pela administração, em que o trabalho nessa área é 
usado pela entidade para ajudá-la na elaboração das demonstrações con-
tábeis. Um exemplo bastante comum no Brasil é a utilização de atuário pela 
administração de uma seguradora ou de um fundo de pensão para estimar 
certas provisões”.
20-04 TC Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
4.2 Inexistência de impedimento ético ou de 
conflito de interesses
Nos termos das normas profissionais de indepen-
dência, o profissional ou firma de auditoria que também 
atue como auditor independente das demonstrações 
contábeis da contratante não terá impedimento ético 
ou de conflito de interesses quando for contratado para 
emitir laudo de avaliação contábil ou contábil ajustado 
a preços de mercado, desde que os trabalhos para 
determinação dos ativos líquidos a valor justo sejam 
elaborados e documentados pela administração da 
entidade, ou por especialistas contratados pela admi-
nistração, e que seja fornecida documentação sufi-
ciente para que o auditor realize seus trabalhos para 
auditar a informação/documentação. Os trabalhos de 
avaliação em que o auditor é contratado pela admi-
nistração para desenvolver premissas e determinar 
os valores de mercado estão fora do alcance deste 
do Comunicado CTA nº 20/2014, e cabe destacar que 
esse auditor não pode ser o mesmo que audita as 
demonstrações contábeis da entidade.
N
Extensão dos trabalhos e vedações 
à assistência direta dos auditores 
internos, comunicação aos 
responsáveis pela governança e 
formalização da documentação de 
auditoria
 SUMÁRIO
 1. Introdução
 2. Determinação da natureza e da extensão do trabalho 
que pode ser atribuído aos auditores internos que 
prestam assistência direta
 3. Situações para as quais não devem ser utilizados 
auditores internos para prestar assistência direta para 
executar procedimentos
 4. Comunicação aos responsáveis pela governança 
sobre o alcance planejado e época da auditoria
 5. Procedimentos preliminares quando da utilização dos 
auditores internos para prestar assistência direta
 6. Responsabilidade do auditor independente quando 
da utilização dos auditores internos para prestar 
assistência direta
 7. Documentação daauditoria interna
1. INTRODUÇÃO
Com a aprovação pelo Conselho Federal de 
Contabilidade, da Norma Brasileira de Contabilidade 
- NBC TA 610, que dispõe sobre a utilização do traba-
lho de auditoria interna, foi disciplinada a responsabi-
lidade do auditor externo (auditor independente) no 
caso de ele utilizar o trabalho dos auditores internos.
Neste trabalho, abordamos a determinação e 
a extensão dos trabalhos dos auditores internos, as 
vedações à assistência direta, a comunicação aos 
responsáveis pela governança e a formalização da 
documentação de auditoria.
2. DETERMINAÇÃO DA NATUREZA E DA 
EXTENSÃO DO TRABALHO QUE PODE SER 
ATRIBUÍDO AOS AUDITORES INTERNOS QUE 
PRESTAM ASSISTÊNCIA DIRETA
Ao determinar a natureza e a extensão do trabalho 
que pode ser atribuído aos auditores internos, bem 
como a natureza, a época e a extensão da direção, 
supervisão e revisão apropriadas nas circunstâncias, 
o auditor independente deve considerar:
a) o montante de julgamento envolvido em:
a.1) planejar e executar procedimentos de 
auditoria aplicáveis; e
a.2) avaliar as evidências de auditoria obtidas;
b) o risco avaliado de distorção relevante; e
c) a avaliação do auditor independente sobre a 
existência e a importância de ameaças à obje-
tividade, bem como do nível de competência 
dos auditores internos que fornecerão assis-
tência direta.
2.1 Limitação da área de trabalho
Ao determinar a natureza do trabalho que pode 
ser atribuído aos auditores internos, o auditor inde-
pendente deve tomar o cuidado em limitar esse tipo 
de trabalho para as áreas em que a atribuição seja 
apropriada. Exemplos de atividades e tarefas em que 
não é apropriado utilizar os auditores internos para 
prestar assistência direta incluem:
a) discussão dos riscos de fraude. Todavia, os 
auditores independentes podem fazer indaga-
ções aos auditores internos sobre os riscos de 
fraude na organização, de acordo com o item 
6(a) da NBC TA 315; e
b) determinação de procedimentos de auditoria 
que requerem imprevisibilidade ou aplicação 
em caráter de surpresa conforme a NBC TA 240.
De forma similar, uma vez que, de acordo com 
os itens 7 e 16 da NBC TA 505, o auditor indepen-
dente deve manter o controle sobre os pedidos de 
confirmação externa e avaliar os resultados desse 
20-05Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 TC
Temática Contábil e Balanços
Manual de Procedimentos
procedimento, não é apropriado atribuir essas res-
ponsabilidades aos auditores internos. Entretanto, os 
auditores internos podem auxiliar na montagem de 
informações necessárias para o auditor independente 
poder resolver exceções nas respostas de confirma-
ção.
O montante de julgamento envolvido e o risco 
de distorção relevante também são importantes na 
determinação do trabalho que pode ser atribuído aos 
auditores internos que prestam assistência direta. Por 
exemplo, nos casos em que a avaliação das contas 
a receber é considerada como área de alto risco, o 
auditor independente pode atribuir a verificação da 
precisão do demonstrativo das contas a receber por 
idade de vencimento para um auditor interno que 
presta assistência direta. Entretanto, como a avaliação 
da adequação da provisão baseada nesse demons-
trativo envolve mais do que julgamento limitado, não 
é apropriado atribuir esse procedimento a um auditor 
interno que presta assistência direta.
Não obstante a direção, a supervisão e a revisão 
pelo auditor independente, o uso excessivo de audito-
res internos para prestar assistência direta pode afetar 
a percepção sobre a independência do trabalho de 
auditoria das demonstrações contábeis.
3. SITUAÇÕES PARA AS QUAIS NÃO DEVEM SER 
UTILIZADOS AUDITORES INTERNOS PARA 
PRESTAR ASSISTÊNCIA DIRETA PARA EXECUTAR 
PROCEDIMENTOS
O auditor independente não deve utilizar os 
auditores internos para prestar assistência direta para 
executar procedimentos que:
a) envolvam julgamentos significativos na auditoria;
b) estejam relacionados com riscos de distorção 
relevante avaliados como significativos, em 
que o julgamento exigido na execução dos 
procedimentos aplicáveis de auditoria ou na 
avaliação da evidência de auditoria obtida é 
mais do que limitado;
c) estejam relacionados com trabalhos com os 
quais os auditores internos estejam envolvidos 
e que já reportaram ou reportarão à adminis-
tração ou aos responsáveis pela governança, 
em decorrência da função de auditoria interna 
exercida; ou
d) estejam relacionados com decisões que o au-
ditor independente toma de acordo com esta 
Norma sobre a função de auditoria interna e o 
uso de seu trabalho ou assistência direta.
4. COMUNICAÇÃO AOS RESPONSÁVEIS PELA 
GOVERNANÇA SOBRE O ALCANCE PLANEJADO 
E ÉPOCA DA AUDITORIA
Depois de devidamente avaliado se e, em caso 
afirmativo, até que ponto os auditores internos podem 
ser utilizados para prestar assistência direta sobre 
a auditoria das demonstrações contábeis, o auditor 
independente deve comunicar aos responsáveis pela 
governança uma visão geral do alcance planejado e 
da época da auditoria, em conformidade com o item 
15 da NBC TA 260, informando a natureza e a exten-
são planejada da utilização dos auditores internos 
para prestar assistência direta, de modo a chegar 
a entendimento mútuo de que a utilização não seja 
excessiva nas circunstâncias do trabalho.
O auditor independente deve avaliar se, quando 
agregado, a utilização planejada de assistência direta 
dos auditores internos junto com o uso planejado 
do trabalho da função de auditoria interna continua 
resultando em suficiente envolvimento do auditor 
independente no trabalho de auditoria das demons-
trações contábeis, dada a exclusiva responsabilidade 
do auditor independente na emissão de opinião de 
auditoria sobre as demonstrações contábeis.
5. PROCEDIMENTOS PRELIMINARES QUANDO DA 
UTILIZAÇÃO DOS AUDITORES INTERNOS PARA 
PRESTAR ASSISTÊNCIA DIRETA
Antes de utilizar os auditores internos para prestar 
assistência direta para fins de auditoria, o auditor 
independente deve:
a) obter concordância formal do representan-
te autorizado da entidade de que os audito-
res internos estão autorizados e seguirão as 
instruções do auditor independente e que a 
administração da entidade não interferirá no 
trabalho que o auditor interno executar para o 
auditor independente; e
b) obter a concordância, também formal, dos au-
ditores internos de que eles manterão confiden-
cialidade sobre os assuntos específicos, confor-
me instruído pelo auditor independente, e que 
qualquer ameaça à objetividade será pronta-
mente informada aos auditores independentes.
6. RESPONSABILIDADE DO AUDITOR 
INDEPENDENTE QUANDO DA UTILIZAÇÃO 
DOS AUDITORES INTERNOS PARA PRESTAR 
ASSISTÊNCIA DIRETA
O auditor independente deve dirigir, supervisionar 
e revisar o trabalho executado pelos auditores inter-
20-06 TC Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 - Boletim IOB
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
nos de acordo com a NBC TA 220. Ao fazê-lo, deverá 
considerar o seguinte:
a) a natureza, a época e a extensão da direção, 
supervisão e revisão devem reconhecer que 
os auditores internos não são independentes 
em relação à entidade e devem ser sensí-
veis ao resultado da avaliação dos fatores 
do item 15; e
b) os procedimentos de revisão devem incluir 
a verificação pelo auditor independente da 
evidência de auditoria para alguns dos tra-
balhos executados pelos auditores inter-
nos.
A direção, a supervisão e a revisão pelo auditor 
independente do trabalho executado pelos auditores 
internos devem ser suficientes para que o auditor 
independente esteja convencido de que os auditores 
internos tenham obtido evidência de auditoria apro-
priada e suficiente para fundamentar as conclusões 
com base nesse trabalho.
Ao dirigir, supervisionar e revisar o trabalho 
executado pelos auditores internos, o auditor 
independente deve manter-se alerta para indícios 
de que suas avaliações podem ter deixado de ser 
apropriadas.
6.1 Rigor na revisãodo trabalho executado pelos 
auditores internos
Considerando que as pessoas envolvidas na 
função de auditoria interna não são independentes 
em relação à entidade, como é exigido do auditor 
independente quando expressa opinião sobre as 
demonstrações contábeis, a direção, a supervisão e 
a revisão do auditor independente sobre o trabalho 
executado pelos auditores internos que prestam 
assistência direta devem ser, de forma geral, de natu-
reza diferente e mais extensas do que as dedicadas 
ao trabalho executado pelos componentes da equipe 
de auditores independentes.
Ao orientar os auditores internos, o auditor inde-
pendente pode, por exemplo, lembrá-los de que os 
assuntos de contabilidade e auditoria identificados 
durante o trabalho devem ser trazidos à atenção 
do auditor independente. Ao revisar o trabalho rea-
lizado pelos auditores internos, as considerações 
do auditor independente incluem a verificação se 
as evidências obtidas são suficientes e apropriadas 
às circunstâncias e se elas suportam as conclusões 
atingidas.
7. DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA INTERNA
7.1 Formalização quando da utilização do trabalho 
da auditoria interna
Se utilizou o trabalho de auditoria interna, o audi-
tor independente deve incluir na documentação de 
auditoria:
a) a avaliação:
a.1) se a posição hierárquica da auditoria in-
terna e suas políticas e procedimentos 
dão adequado suporte para a objetivida-
de dos auditores internos;
a.2) do nível de competência da auditoria in-
terna;
a.3) se a auditoria interna aplica uma aborda-
gem sistemática e disciplinada, incluindo 
controle de qualidade;
b) a natureza e a extensão do trabalho utilizado e 
a base para sua decisão; e
c) os procedimentos de auditoria executados 
pelo auditor independente para avaliar a ade-
quação dos trabalhos realizados.
7.2 Formalização quando da utilização de 
auditores internos para prestar assistência 
direta na auditoria
Se utiliza auditores internos para prestar assistên-
cia direta na auditoria, o auditor independente deve 
incluir na documentação de auditoria:
a) a avaliação da existência e da importância das 
ameaças à objetividade dos auditores internos 
e a avaliação do nível de competência dos au-
ditores internos utilizados para prestar assis-
tência direta;
b) a base para a decisão sobre a natureza e a ex-
tensão do trabalho executado pelos auditores 
internos;
c) a identificação de quem revisou o trabalho 
executado, assim como a data e a extensão 
dessa revisão, de acordo com a NBC TA 230;
d) os acordos formais firmados com o represen-
tante autorizado da entidade e dos auditores 
internos nos termos do item 5; e
e) os papéis de trabalho elaborados pelos audi-
tores internos que prestaram assistência direta 
sobre o trabalho de auditoria.
N
20-07Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 TC
Temática Contábil e Balanços
Manual de Procedimentos
a Contabilidade Geral
Registro das duplicatas descontadas em 
conta do passivo
 SUMÁRIO
 1. Introdução
 2. O que estabelece o CPC 38
 3. Procedimento a ser adotado quando a empresa não 
transfere os riscos e benefícios do ativo à instituição 
financeira
 4. Procedimento a ser adotado quando a empresa 
transfere os riscos e benefícios do ativo à instituição 
financeira
1. INTRODUÇÃO
Não é raro as empresas fazerem uso da operação 
de descontos de duplicatas para obterem recursos 
financeiros a serem usados em suas atividades ope-
racionais.
De uma forma simplista, muitos profissionais 
entendem que o desconto de duplicatas consiste 
basicamente na “compra” à vista de tais títulos por 
determinado banco ou entidade assemelhada, com a 
cobrança compulsória de despesas bancárias e juros 
correspondentes (geralmente, os de mercado para 
esse tipo de operação).
Uma característica importante desse tipo de 
operação consiste no fato de que o cedente, normal-
mente, não perde a titularidade da duplicata, ou seja, 
caso o sacado não a pague, o cedente fica obrigado 
a reembolsar o banco.
Esses dois fatores aliados levaram a classe 
contábil a registrar tal operação como uma conta 
redutora do ativo, especificamente da conta Clientes, 
da seguinte forma, no ativo:
Clientes 
(-) Duplicatas Descontadas
Desse modo, enquanto a duplicata não fosse 
quitada, a empresa teria uma obrigação para com o 
banco.
Ocorre, porém, que essa forma de contabili-
zação há muito tempo vem sendo questionada, e a 
derradeira posição sobre o tema foi dada por meio 
do Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos 
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, o qual 
foi recepcionado:
a) no âmbito da Comissão de Valores Mobiliá-
rios (CVM), por meio da Deliberação CVM nº 
604/2009; e
b) no âmbito do Conselho Federal de Contabili-
dade (CFC), por meio da Resolução CFC nº 
1.197/2009 (NBC TG 37).
2. O QUE ESTABELECE O CPC 38
O item 20 do Pronunciamento Técnico CPC 38 
estabelece:
20 - Quando a entidade transfere um ativo financeiro (ver 
item 18), deve avaliar até que ponto ela retém os riscos e 
benefícios da propriedade do ativo financeiro. Nesse caso:
a) se a entidade transferir substancialmente todos os riscos 
e benefícios da propriedade do ativo financeiro, a entidade 
deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer sepa-
radamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e 
obrigações criados ou retidos com a transferência;
b) se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e 
benefícios da propriedade do ativo financeiro, a entidade 
deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;
[...]
Portanto, sob a ótica do Pronunciamento Técnico 
CPC 38, quando vende, desconta ou transfere um 
ativo financeiro (venda ou desconto de carteira de 
recebíveis, por exemplo), a entidade somente poderá 
baixá-lo se transferir substancialmente todos os 
riscos e benefícios da propriedade desse ativo e se 
não mantiver envolvimento continuado com ele. Caso 
contrário, a entidade deve manter os instrumentos 
financeiros no ativo e tratar o valor recebido como 
empréstimo.
A essência da transação é que deve ser retratada 
contabilmente. Assim, as duplicatas descontadas 
(parcela recebida do desconto), quando não há 
transferência dos riscos e benefícios da propriedade, 
devem ser classificadas como passivo, sendo que a 
duplicata a receber continua a ser mantida no ativo 
até o seu efetivo recebimento.
3. PROCEDIMENTO A SER ADOTADO QUANDO 
A EMPRESA NÃO TRANSFERE OS RISCOS 
E BENEFÍCIOS DO ATIVO À INSTITUIÇÃO 
FINANCEIRA
Neste item, exemplificamos a “clássica” operação 
de desconto de duplicata, situação na qual o cedente 
20-08 TC Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 - Boletim IOB
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Temática Contábil e Balanços
retém todos os riscos e benefícios da propriedade do 
ativo financeiro (letra “b” do item 2 do Pronunciamento 
Técnico CPC 38 - ver item 2 deste texto).
No desenvolvimento do exemplo, admitamos 
que determinada empresa tenha efetuado vendas a 
prazo, em 17.12.20X1, com emissão das duplicatas 
nºs 123 (R$ 30.000,00), 124 (R$ 10.000,00) e 125 (R$ 
50.000,00), todas com vencimento para 15.02.20X2, 
totalizando R$ 90.000,00.
Consideremos, ainda, que as duplicatas tenham 
sido descontadas em 17.12.20X1 com juros bancários 
(prazo de 60 dias) correspondentes a R$ 18.000,00 
(R$ 90.000,00 x 20%), assim distribuídos:
a) 14 dias de dezembro/20X1: de 18 a 31.12.20X1: 
[(R$ 18.000,00 ÷ 60) x 14] = R$ 4.200,00;
b) 31 dias de janeiro/20X2: [(R$ 18.000,00 ÷ 60) 
x 31] = R$ 9.300,00;
c) 15 dias de fevereiro/20X2: [(R$ 18.000,00 ÷ 
60) x 15] = R$ 4.500,00.
Com base nesses dados, teremos o seguinte 
lançamento:
Lançamento 1: registro do “desconto” (agora, 
“empréstimo”, segundo o Pronunciamento Técnico 
CPC 38).
D - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
C - Empréstimos a Pagar - Duplicatas 
Descontadas (Passivo Circulante) 90.000,00
Observa-se que, nesse exemplo, a empresa não 
transferiu os riscos e benefícios do ativo. Portanto, ao 
mantê-los, a empresa conservou o ativo e reconheceu 
um passivo, que é o empréstimoa pagar.
Nota
Por critério de simplificação, desconsideramos a incidência do Imposto 
sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF).
3.1 Tratamento dos encargos financeiros 
incidentes
Como vimos no exemplo anterior, a operação de 
desconto veio acompanhada da cobrança de juros 
pelo banco, o que não poderia ser diferente.
A boa prática contábil requer que a apropriação 
dos encargos financeiros seja feita em observância 
ao princípio contábil da competência. Portanto, 
recomenda-se que essa apropriação seja mensal, 
tendo em vista que muitas empresas geram balanços 
e balancetes, para fins gerenciais, todos os meses.
Este, porém, não é o único motivo para se reco-
nhecer as despesas mensalmente. Não podemos 
esquecer que tal procedimento é imprescindível às 
empresas tributadas com base no lucro real anual 
que levantam balanços de suspensão ou redução 
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da 
Contribuição Social sobre o Lucro (CSL).
Assim, diante das informações que constam do 
item 3, teremos os seguintes lançamentos:
Lançamento 2: registro dos encargos financeiros 
a incorrer (registro em 17.12.20X1).
D - Encargos Financeiros a Incorrer
(Conta Redutora do Passivo Circulante)
C - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante) 18.000,00
Lançamento 3: apropriação dos encargos finan-
ceiros incorridos no período de 18 a 31.12.20X1.
D - Despesas financeiras
(Conta de Resultado)
C - Encargos Financeiros a Incorrer
(Conta Redutora do Passivo Circulante) 4.200,00
Nota
É importante lembrar que, em 20X2, deve ser feito o reconhecimento 
dos encargos financeiros incorridos a cada mês, relativamente a janeiro e 
fevereiro.
3.2 Baixa pela liquidação das duplicatas 
“descontadas”
A empresa deverá proceder ao registro da baixa 
das duplicatas na data da liquidação. Para exempli-
ficar, consideremos que as duplicatas nºs 123 e 125 
sejam quitadas na data do vencimento (15.02.20X2). 
Dessa forma, teremos o seguinte lançamento:
Lançamento 4: baixa das duplicatas pelo recebi-
mento/quitação do empréstimo.
D - Empréstimos a Pagar - Desconto de 
Duplicatas (Passivo Circulante)
C - Clientes
(Ativo Circulante) 80.000,00
3.3 Procedimentos em relação à duplicata não 
quitada
Caso a duplicata não seja liquidada pelo sacado, 
o banco devolverá o título à empresa (cedente). 
Normalmente, o contrato de desconto/empréstimo 
20-09Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Maio/2014 - Fascículo 20 TC
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Manual de Procedimentos
prevê que o valor não recebido seja debitado da 
conta-corrente do cedente.
Assim, caso a duplicata nº 124 não seja liquidada 
no vencimento, o Banco Beta S/A devolverá o título 
à empresa, procedendo ao débito em sua conta-cor-
rente do valor correspondente ao título não quitado.
Lançamento 5: débito em conta-corrente da dupli-
cata não quitada.
D - Empréstimos a Pagar - Desconto de 
Duplicatas (Passivo Circulante)
C - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante) 10.000,00
4. PROCEDIMENTO A SER ADOTADO QUANDO A 
EMPRESA TRANSFERE OS RISCOS E BENEFÍCIOS 
DO ATIVO À INSTITUIÇÃO FINANCEIRA
Consideremos que, em relação aos dados do item 
3, a empresa transfira todos os riscos e benefícios do 
ativo à instituição financeira.
Naturalmente, nesse tipo de operação, os juros 
cobrados são maiores. Admitamos que a instituição 
financeira aplique uma taxa de juros de 30% sobre o 
valor do desconto. Portanto, os juros corresponderiam 
a R$ 27.000,00 (R$ 90.000,00 x 30%).
Observa-se que, nesse caso, não existe a figura 
do empréstimo. A empresa entregou definitivamente 
o título ao banco.
Em atendimento ao Pronunciamento Técnico 
CPC 38 (letra “a” do item 20 - veja item 2 deste 
procedimento), a empresa deve desreconhecer o 
ativo financeiro e reconhecer separadamente como 
passivo qualquer obrigação criada ou retida com a 
transferência.
Portanto, a empresa deverá dar baixa imediata-
mente nas duplicatas e, simultaneamente, reconhecer 
como despesa o valor dos juros cobrados.
Desse modo, teremos os seguintes registros 
contábeis:
Lançamento 6: reconhecimento da “venda” das 
duplicatas.
D - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
C - Clientes
(Ativo Circulante) 90.000,00
Lançamento 7: reconhecimento dos encargos 
financeiros.
D - Despesas Financeiras
(Conta de Resultado)
C - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante)
ou
Juros a Pagar
(Passivo Circulante) 27.000,00
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	Auditoria
	Aspectos introdutórios sobre a emissão de laudo de avaliação dos ativos líquidos pelos auditores ind
	Extensão dos trabalhos e vedações à assistência direta dos auditores internos, comunicação aos respo
	Contabilidade Geral
	Registro das duplicatas descontadas em conta do passivo