Competência tributária e tributos

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COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 
E TRIBUTOS
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Thuanny Pereira
São Paulo
Platos Soluções Educacionais S.A 
2022
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E TRIBUTOS
1ª edição
3
2022
Platos Soluções Educacionais S.A
Alameda Santos, n° 960 – Cerqueira César
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Editorial
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 Pereira, Thuanny
Competência tributária e tributos / Thuanny Pereira. – 
 São Paulo: Platos Soluções Educacionais S.A., 2022. 
 35 p.
ISBN 978-65-5356-249-3
 1. Competência tributária. 2. Impostos. 3. Taxas. 
I. Título. 
3. Técnicas de speaking, listening e writing. I. Título. 
CDD 336.2
_____________________________________________________________________________ 
 Evelyn Moraes – CRB: 010289/O
P436c 
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https://www.platosedu.com.br/
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SUMÁRIO
Apresentação da disciplina __________________________________ 05
Competência dos entes políticos e definição de tributos _____ 06
Impostos _____________________________________________________ 19
Taxas, contribuições de melhoria e empréstimos 
compulsórios ________________________________________________ 39
Contribuições especiais ______________________________________ 52
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E TRIBUTOS
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Apresentação da disciplina
Na disciplina Competência Tributária e Tributos seu estudo estará pautado 
em temas atuais e de grande reflexão junto ao Direito Tributário.
No primeiro tema será abordado o conceito de competência tributária 
e suas características, princípios constitucionais tributários e sua 
importância, bem como o conceito de tributo.
Superado esse conteúdo, apresentaremos o conceito do imposto com 
suas classificações e peculiaridades, assim como os diversos tipos de 
impostos nas diferentes esferas e seus fatos geradores.
No terceiro tema, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos 
compulsórios serão o conteúdo abordado, no qual diferenças e 
características de cada espécie tributária serão apresentadas, além das 
espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico.
O último tema terá o estudo voltado as contribuições especiais, com 
o aprofundamento sobre o conceito e as classificações como espécie 
tributária de arrecadação, bem como os diversos tipos de contribuições 
cobradas hoje no ordenamento jurídico.
Bons estudos!.
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Competência dos entes políticos e 
definição de tributos
Autoria: Thuanny Pereira
Leitura crítica: Elizabeth Martos Somessari
Objetivos
• Auxiliar o aluno na compreensão do tema 
da competência tributária bem como suas 
características.
• Apresentar os princípios constitucionais tributários e 
sua importância.
• Explicitar o conceito de tributo de forma completa 
com todas as suas definições.
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1. Competência tributária
A competência tributária é um assunto de extrema importância para se 
entender qualquer outra questão relacionada ao Direito Tributário. Seria 
o ponto de partida para começar a compreender o Sistema Tributário 
Nacional Brasileiro que é considerado o mais complexo do mundo!
Neste material, você será apresentado aos conceitos de competência 
tributária e suas características, aos princípios constitucionais tributários 
e sua importância, e ao conceito de tributo.
2. Definição de competência tributária na 
Constituição Federal
Podemos definir competência tributária como sendo o poder atribuído 
pela Constituição Federal aos entes federativos (União, Estados, Distrito 
Federal e municípios) de modo que eles estariam autorizados a instituir 
determinados tributos em seu território.
A mencionada competência está prevista no art. 145 da Constituição 
Federal, in verbis:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão 
instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados 
ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
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§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses 
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, 
o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. (BRASIL, 
1988, [s.p.])
Como o ente federativo teria a faculdade de instituir tributos, ele pode 
ou não escolher criar uma tributação com o intuito de incrementar sua 
arrecadação.
Porém, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei nº 101/99), 
em seu art. 11, no plano de gestão fiscal da pessoa política deve haver a 
instituição de “todos” os tributos competentes à entidade, sob pena de 
sanções (art. 11, parágrafo único).
Ainda, importante salientar que a Constituição Federal não cria tributos 
como muitos acreditam, porém, prescreve em seu texto legal o critério 
material para a sua criação, além de autorizar os entes federativos a 
instituírem os tributos por meio de lei.
Juntamente com essa autorização, ela elenca as limitações ao poder 
tributar de cada ente, bem como estipula quais tipos de tributos cada 
ente poderá instituir para que não haja bitributação ou extrapolação de 
competência entre eles.
3. Competência tributária no CTN
Assim como na Constituição Federal, a competência tributária também 
encontra-se prevista no Código Tributário Nacional, no art. 6º, que diz:
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/365392/lei-complementar-101-99
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/11249670/artigo-11-lc-n-101-de-04-de-maio-de-2000
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Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende 
a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na 
Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas 
do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei. 
(BRASIL, 1966, [s.p.])
Podemos entender que dentro da previsão constitucional de 
competência tributária, também está abrangida a competência 
legislativa plena dos entes federativos.
A esse respeito, compreende-se como competência legislativa a 
possibilidade dos entes federativos de legislarem em matéria tributária, 
sobre os tributos de sua competência e respeitando as limitações 
constitucionais ao poder de tributar.
4. Das limitações ao poder de tributar
As limitações ao poder de tributar podem ser conhecidas como 
obstáculos estabelecidos pela Constituição Federal para orientar o 
ente federativo a não exceder os limites de suas atribuições, causando 
prejuízos ao contribuinte.
Segundo Amaro (2006):
O exercício do poder de tributar supõe o respeito às fronteiras do campo 
material de incidência definido pela Constituição e a obediência às demais 
normas constitucionais ou infraconstitucionais que complementama 
demarcação desse campo e balizam o exercício daquele poder. (AMARO, 
2006, p. 106-107)
Assim, fazendo um raciocínio mais dinâmico das limitações ao poder 
de tributar, se eu atribuo competência exclusiva a um ente federativo 
para tributar em determinado âmbito (municipal, estadual ou 
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federal), automaticamente excluo os demais entes federativos de tal 
competência, surgindo, assim, a limitação de poderes.
O objetivo de existirem as limitações ao poder de tributar é a proteção 
de direitos e incentivo de atividades por intermédio da efetiva 
tributação. São essenciais para evitar a livre atuação dos entes políticos 
sem estabelecer qualquer condição para esse exercício.
Os limites ao poder de tributar, desdobram-se nos princípios 
constitucionais tributários e nas imunidades. Por meio deles, as 
limitações ao poder de tributar buscam preservar valores fundamentais 
garantidos pela Constituição Federal.
5. Princípios constitucionais tributários
São vários os princípios constitucionais tributários. Mas, antes de 
analisar um por um, vale ressaltar o conceito de princípio, que é um 
tema de extrema importância para o Direito Tributário. Princípio é, por 
definição, verdadeiro alicerce que serve de base para um sistema, neste 
caso, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, 
servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência.
Segundo Luis Eduardo Schoueri (2016):
Do emaranhado de normas editadas pelos mais diversos escalões, 
extraem-se normas que se prestam para indicar valores do ordenamento, 
positivados e que servem de vetores para o conhecimento do Direito 
Tributário. São elas os princípios jurídicos, valores cuja importância é 
reconhecida pelo legislador, inclusive o legislador constituinte, e cuja 
observância espera-se tanto do próprio legislador como do aplicador da 
norma tributária. (SCHOUERI, 2016, p. 291)
Dada a definição acima, vamos aos conceitos de cada princípio.
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5.1 Princípio da Legalidade
Encontra-se disciplinado no art. 5º, inciso II da Constituição Federal, 
dispondo que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma 
coisa senão em virtude de lei” (BRASIL, 1988).
Em matéria tributária, esse princípio deve ser incondicionalmente 
observado, uma vez que tem ligação direta com a segurança jurídica 
do contribuinte que não pode ser surpreendido com a cobrança ou 
majoração de tributo não instituído anteriormente por meio de lei, com 
exceção dos tributos com caráter extrafiscal.
5.2 Igualdade tributária
Tem sua previsão no art. 150, inciso II da Constituição Federal, vedando 
que seja instituído “tratamento desigual entre contribuintes que se 
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção 
em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, 
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos 
ou direitos” (BRASIL, 1988, [s.p.]).
Ou seja, nada mais é do que a reiteração de direitos fundamentais já 
previstos no art. 5º da CF só que pelo ponto de vista tributário.
5.3 Anterioridade
Pelo princípio da anterioridade, nenhum tributo será cobrado no mesmo 
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu 
e/ou aumentou, conforme assegura o art. 150, inciso III, alínea “b” da 
Constituição Federal.
Este princípio reza que a lei que cria ou majora um tributo só venha a 
incidir sobre fatos ocorridos no exercício financeiro subsequente ao de 
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sua entrada em vigor evitando, assim, surpreender o contribuinte em 
algo que ele não está economicamente preparado para suportar.
5.4 Irretroatividade
Está previsto no art. 150, inciso III, alínea “a”, da Constituição, que diz 
que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios 
cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início 
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (BRASIL, 1988, 
[s.p.]).
Esse princípio pode ser visto como um complemento ao princípio 
da anterioridade, uma vez que a lei que cria ou majora tributos não 
poderia retroagir para atingir fatos ocorridos antes de sua vigência, 
prejudicando, assim, o contribuinte.
5.5 Capacidade contributiva
Com previsão no art. 145, § 1º, da CF, diz que:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses 
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, 
o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
(BRASIL, 1988, [s.p.])
Importante salientar que o referido princípio teria aplicabilidade apenas 
nos impostos, não sendo efetivo para as demais espécies tributárias.
Assim, fazendo uma análise simples, o que reza o princípio é que cada 
contribuinte deve “contribuir” com as despesas públicas de acordo com 
as suas posses e disponibilidade econômica.
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6. Características da competência tributária
A competência tributária é dotada de características que a definem e 
representam. São elas: privatividade; indelegabilidade; incaducabilidade; 
inalterabilidade; irrenunciabilidade; e facultatividade.
6.1 Privatividade
Também conhecida como exclusividade. Ou seja, a outorga de 
competência dada a determinado ente federativo jamais pode ser 
exercida por outro ente.
Assim, cada ente político é detentor de sua competência, não podendo 
extrapolar seu exercício e nem exercer a competência de outro ente 
federativo assim como não pode ter as suas competências praticadas 
por outro ente.
6.2 Indelegabilidade
Também conhecida como intransferibilidade, que significa dizer que 
a competência somente poderá ser exercida pelo ente que possui a 
autorização dada pela Constituição Federal.
6.3 Incaducabilidade
O ente federado pode instituir os tributos de sua competência a 
qualquer tempo, isso porque as competências tributárias permitem a 
instituição da tributação a qualquer tempo. Assim, não há que se falar 
em decadência no exercício das competências tributárias. Se um ente 
federativo não exercer uma determinada competência tributária por 
tempo indefinido, jamais a perderá, podendo, a qualquer tempo, vir a 
implementá-la.
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6.4 Inalterabilidade
Essa característica reafirma a noção de que a competência deve ser 
exercida nos limites impostos pela Constituição. Ou seja, os entes 
federativos não podem alterar entre si as competências impostas pela 
CF ou “trocarem” competências.
6.5 Irrenunciabilidade
Essa característica não se confunde com o não exercício da competência, 
que é uma situação momentânea que pode eventualmente ser 
alterada quando o ente tributante entender melhor. Porém, diz 
respeito à impossibilidade do ente de abdicar terminantemente dessa 
competência.
6.6 Facultatividade
Os entes federativos não são obrigados a exercitar suas competências 
tributárias. Trata-se aqui de uma opção política a ser tomada pelas 
pessoas competentes, que podem instituir ou não os tributos 
pertencentes às suas respectivas faixas impositivas.
Vale dizer, o exercício das competências tributárias sujeita-se a juízo de 
conveniência e oportunidade de cada ente político com base nas suas 
diretrizes orçamentárias e na sua organização política.
7. Extrafiscalidade, bis in idem e bitributação
A extrafiscalidade pode ser classificada como um “algo a mais” que 
apenas a arrecadação de receitas por meio dos tributos. Pode resultar 
de isenções, benefícios fiscais, progressividade de alíquotas etc. Aqui, 
a finalidade, além da arrecadatória, é a de regular alguma prática com 
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fim social. Pode ser vista como medida de incentivo ou desincentivo de 
alguma prática socioeconômica.
O bis in idem pode ser reconhecido como o ato de um mesmo ente 
federativo tributar duplamente o mesmo fato gerador, que somente é 
permitido com autorização constitucional.
Por outro lado, a bitributação se dá quando dois entes federativos 
diferentes tributam o mesmo fato gerador, ou seja, o mesmotributo, 
desconsiderando a competência tributária imposta pela Constituição 
Federal.
8. Competência tributária versus Capacidade 
tributária ativa versus Parafiscalidade
A diferença é basicamente que a competência tributária é derivada da 
Constituição Federal e, como vimos, é a autorização concedida pela 
Constituição para os entes federativos de criar, modificar ou extinguir 
tributos e é indelegável, intransferível e tampouco prescreve com o 
tempo, além de ser irrenunciável. Apenas os entes federativos têm tal 
competência de acordo com os poderes dados a eles pela Constituição 
Federal.
Já a capacidade tributária ativa faz referência à fiscalização tributária 
administrativa, sendo o ente que exercerá a função de cobrança. 
Diferentemente do que acontece com a competência tributária, a 
capacidade tributária ativa é delegável e transferível, servindo como 
complemento da competência, já que esta lhe dará autorização para 
arrecadar o tributo.
Na visão de Paulo de Barros Carvalho (2009),
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A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as 
prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, 
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas 
jurídicas sobre tributos. 
Não se confunde com a capacidade tributária ativa. Uma coisa é poder 
legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os 
expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir credenciais 
para integrar a relação jurídica. (CARVALHO, 2009, p. 235-237)
Aqui, as grandes palavras para a capacidade tributária ativa é 
arrecadação e fiscalização, enquanto para a competência tributária é 
criar, extinguir e modificar tributos. Já o conceito de parafiscalidade 
pode ser resumido na delegação dos elementos da capacidade tributária 
ativa. Ou seja, em outras palavras, é a permissão que o ente detentor 
da competência tributária concede a outro ente repassando o poder de 
arrecadar, fiscalizar e administrar os tributos.
9. Conceito de tributo
O conceito de tributo se encontra hoje no ordenamento jurídico 
brasileiro, mais precisamente explicitado no art. 3º do Código Tributário 
Nacional (BRASIL, 1966), que assim preleciona:
Art. 3º. Tributo é toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada. (BRASIL, 1966, [s.p.])
Explicando o que cada termo que compõe o conceito de tributo significa:
• Prestação pecuniária: é representada pela prestação em dinheiro, 
ou seja, é uma obrigação do cidadão de prestar dinheiro ao Estado.
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• Compulsória: é uma obrigação prevista em lei daquele que se 
investir na condição de contribuinte e praticar determinado fato 
gerador previsto no ordenamento jurídico vigente. Ou seja, não é 
facultativo, voluntário.
• Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, porque a 
prestação tributária deve ser em pecúnia, ou seja, não poderia 
ser admitido no ordenamento a instituição de tributo como sendo 
obrigação principal a ser quitada com bens diversos de dinheiro, 
não sendo admitidas, por exemplo, as formas in natura ou in 
labore (prestação de serviços ao Poder Público).
• Tributo não pode ser criado, instituído como uma punição a um 
ato ilícito, pois não é essa a sua função.
• Instituída por lei porque para falarmos em tributo exigível, 
somente a lei vigente pode instituí-lo.
• Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada 
é a necessidade do lançamento tributário com a finalidade 
de demonstrar que este seria o início do procedimento de 
exigibilidade do tributo, conforme preleciona o art. 142 do CTN.
10. Espécies tributárias
Pela corrente doutrinária majoritária, existem cinco espécies de tributos 
no atual sistema tributário nacional, sendo esta considerada a teoria 
pentapartida. Porém, de acordo com o art. 145 da CF, juntamente 
com o art. 5º do CTN, existem no ordenamento jurídico três espécies 
tributárias, quais sejam os impostos, as taxas e as contribuições de 
melhoria.
Mesmo assim, hoje a corrente majoritária entre os doutrinadores e o 
STF é a pentapartida, que compreende as seguintes espécies tributárias: 
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impostos; taxas; contribuições de melhoria; empréstimos compulsórios; 
e as contribuições.
11. Conclusão
Nesta Leitura Digital, foram apresentados os conceitos fundamentais 
relacionados à competência tributária, bem como os princípios 
constitucionais tributários, o conceito de tributo e as espécies tributárias. 
Recomenda-se a leitura do capítulo de competência tributária 
da Constituição Federal e o CTN, bem como o apoio na doutrina 
especializada e na jurisprudência das Cortes Superiores, para completa 
compreensão da matéria.
Referências
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
BARROS CARVALHO, Paulo. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 
2009.
SCHOUERI, Luis E. Direito Tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2016.
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Impostos
Autoria: Thuanny Pereira
Leitura crítica: Elizabeth Martos Somessari
Objetivos
• Orientar o aluno acerca da primeira espécie 
tributária do CTN.
• Trazer conhecimento sob suas classificações e 
peculiaridades.
• Demonstrar os diversos tipos de impostos nas 
diferentes esferas e seus fatos geradores.
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1. Impostos
A receita derivada, que é arrecadada pela Administração tributária, por 
exemplo os impostos é, via orçamento público, empregada para atender 
necessidades públicas por intermédio da prestação de serviços públicos 
voltados à infraestrutura, saúde, educação, habitação e segurança.
O Brasil se encontra listado entre os países com maior carga tributária 
do mundo, e parte da nossa economia deriva do pagamento de imposto, 
o restante advém das atividades econômicas dos particulares.
Neste material, você encontrará o conceito e as classificações dos 
impostos como espécie tributária, bem como os diversos tipos de 
impostos cobrados hoje em cada esfera política.
2. Conceito de imposto
Imposto nada mais é do que uma das espécies tributárias da teoria 
pentapartida adotada pela doutrina e jurisprudência. Como o próprio 
nome já traz a ideia, é uma obrigação contraída pelo sujeito passivo 
praticante de determinado fato gerador, com pagamento obrigatório.
Falando de fato gerador, este pode ser analisado de forma abstrata e 
de forma concreta. No plano abstrato, o fato gerador seria a hipótese 
de incidência tributária, ou seja, o fato que está previsto em lei e que, 
se praticado no mundo fenomênico, se transformará em fato gerador 
propriamente dito. No abstrato, existe apenas a determinação hipotética 
dos sujeitos da obrigação tributária, seu critério material e seu critério 
espacial.
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Já no plano concreto, o fato gerador seria a incidência tributária 
realizada de fato, ou seja, o fato imponível que, enquadrado na hipótese 
da legislação, vira um fato que teve sua ocorrência na realidade.
Ainda, importante fazer uma distinção com relação ao conceito do que 
seria fato gerador e do que seria hipótese de incidência. O fato gerador 
é a própria situação prevista em lei ocorrida no mundo fenomênico e 
que implica na incidência da norma que o previu.
Já a hipótese de incidência integra o antecedente ou o pressuposto 
da norma tributária. Ou seja, é a imposição que a norma traz para 
caracterizar que aquele determinado fato, se praticado, será um fato 
gerador.
Dando continuidade ao conceito de imposto, nas palavras de Paulo de 
Barros Carvalho (2018, p. 66), “[...] podemos definir imposto como o 
tributo que tem por hipótese de incidência (confirmada pela base de 
cálculo) um fato alheio a qualquer atuação do poder público.”
No CTN, temos a definição do imposto sedimentada no art. 16 do CTN, 
que alude:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma 
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao 
contribuinte. (BRASIL, 1966, [s.p.])Ou seja, o imposto não tem o que chamamos de caráter vinculatório 
de receitas, uma vez que não tem destinação, podendo a receita da sua 
arrecadação ser utilizada pela Administração Pública de diversas formas 
estratégicas.
Portanto, a receita de sua arrecadação pode ser utilizada para a 
prestação de serviços de saúde, educação, transporte, segurança. Ainda, 
sempre importante observar que o imposto deve seguir o princípio da 
legalidade, no qual o fato gerador deve estar previsto em lei para que 
22
possa, de fato, se tornar uma obrigação tributária principal exigível por 
força desta lei que o institui.
Como exceção, temos os tributos com caráter extrafiscal, ou seja, 
aqueles que são utilizados como ferramenta para regular a economia, 
ou para estimular ou desestimular alguma prática do contribuinte e do 
mercado de modo geral.
Esses tributos extrafiscais podem ser majorados ou modificados por 
meio de Decreto, por questão de celeridade na sua aplicação, uma 
vez que regula as práticas mercantis e econômicas em determinados 
períodos.
A exemplo desses impostos, temos o IPI, que sempre sofre alterações de 
alíquota de determinados produtos de forma estratégica por decisões 
governamentais, e, muitas vezes, essas alterações são feitas mediante 
Decreto.
Ainda, para Luis Eduardo Schoueri (2018):
Impostos são espécies tributárias cuja hipótese tributária presta-se a ser 
índice de capacidade contributiva (justificativa para imposição), não se 
vinculando, pois, a atividade estatal; excetuados os casos previstos na 
Constituição Federal, a receita dos impostos não se afeta a qualquer órgão, 
fundo ou despesa, servindo, portanto, para cobrir os gastos gerais do ente 
tributante. (SCHOUERI, 2018, p. 215-216)
Já para Eduardo Sabbag (2013):
Imposto é tributo cuja obrigação temp or fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do 
contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio – é o que se depreende 
da dicção do art. 16 do CTN. (SABBAG, 2013, p. 408)
Assim, extraímos que a ideia central do conceito de imposto é que: sua 
materialidade não depende de uma contraprestação estatal para ser 
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exigível; o produto de sua arrecadação não tem vinculação a qualquer 
órgão ou setor; deve haver previsão constitucional para a criação da 
hipótese de incidência tributária e para se tornar uma obrigação no 
mundo real; e o sujeito passivo deve praticar a materialidade imposto 
na lei ou ser responsável tributário para que se possa ter uma obrigação 
tributária de fato.
3. Classificação dos impostos
3.1 – Impostos diretos versus Impostos indiretos
O imposto direto é aquele que demonstra uma relação entre a sua 
cobrança em relação à renda/patrimônio do contribuinte. É direto 
exatamente por incidir diretamente na renda do contribuinte, seguindo 
o princípio da capacidade contributiva: quanto maior a renda, maior o 
tributo a pagar.
Chamamos de relação direta porque quanto mais renda/patrimônio, 
maior o imposto a ser recolhido. Como maior exemplo dos impostos 
diretos, temos o imposto de renda.
Já o imposto indireto é aquele aplicado sobre o serviço prestado ou o 
consumo efetivo. É indireto exatamente pelo fato de não considerar a 
renda do contribuinte, mas sim o quanto ela consome. Geralmente, seu 
valor é mensurado com base no produto comercializado ou no serviço 
prestado, sendo seu custo repassado no preço para o contribuinte final, 
pouco importando a renda deste contribuinte, mas sim o consumo que 
ele está realizando. Para Luciano Amaro (2001):
Uma classificação, de fundo econômico, mas com reflexos jurídicos, é a 
que divide os tributos em diretos e indiretos. Os primeiros são devidos, “de 
direito”, pelas mesmas pessoas que, “de fato”, suportam o ônus do tributo; 
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é o caso do imposto de renda. Os indiretos, ao contrário, são devidos, “de 
direito”, por uma pessoa (dita “contribuinte de direito”), mas suportados 
por outra (“contribuinte de fato”): o “contribuinte de direito” recolhe o 
tributo, mas repassa o respective encargo financeiro para o “contribuinte 
de fato”; os impostos que gravam o consumo de bens e serviços (IPI, ICMS, 
ISS) estariam aqui incluídos. (AMARO, 2001, p. 88)
Sendo assim, são considerados tributos diretos aqueles que tributam 
uma conduta subjetiva que tem relação com o contribuinte e atinge 
diretamente sua renda, seus bens ou seu patrimônio.
Já os tributos indiretos seriam aqueles em que o seu ônus é repassado 
no custo de venda de uma mercadoria ou na prestação de um serviço 
para terceiro que comprar tal mercadoria ou contratar tal serviço.
3.2 – Impostos pessoais versus Impostos reais
Impostos pessoais seriam todos aqueles em que levam em 
consideração, subjetivamente, as condições de determinado 
contribuinte. Aqui, podemos exemplificar as condições subjetivas com 
a questão do princípio da capacidade contributiva, que é diferente para 
cada contribuinte de acordo com a sua renda, seu patrimônio, e outras 
variáveis particulares.
Já os impostos reais seriam aqueles que levam em consideração a 
matéria tributária, isto é, o próprio bem ou coisa (res, em latim), sem 
cogitar das condições pessoais do contribuinte.
O direito real, vindo do Direito Civil, seria aquele capaz de atrelar 
determinada coisa (bem) à pessoa que esteja diretamente vinculada a 
ele. O art. 1225 do C.C. (BRASIL, 2022) aduz que são os direitos reais a 
propriedade, a superfície, as servidões, o usufruto, o uso, a habitação, 
o direito do promitente comprador do imóvel, o penhor, a hipoteca, 
25
a anticrese, a concessão de uso especial para fins de moradia, e a 
concessão de direito real de uso.
Nas palavras de Eduardo Sabbag (2013):
Os impostos pessoais levam em conta as condições particulares do 
contribuinte, ou seja, aquelas qualidades pessoais e juridicamente 
qualificadas do sujeito passivo. Assim, o imposto pessoal possui um caráter 
eminentemente subjetivo (exemplo: imposto de renda).
Já os impostos reais, também intitulados “impostos de natureza real”, 
são aqueles que leva mem consideração a matéria tributária”, isto é, o 
próprio bem ou coisa (res, em latim), sem cogitar das condições pessoais 
do contribuinte (exemplos: IPI, ICMS, IPTU, IPVA, ITR, IOF etc, ou seja, com 
exceção do IR, todos os demais). (SABBAG, 2013, p. 417)
Assim, além da questão da materialidade prevista na CF e na legislação, 
enquanto os impostos pessoais, além da hipótese de incidência 
tributária levam em consideração qualidades individuais do contribuinte, 
os impostos reais levam em consideração apenas a matéria tributável 
prevista na legislação como fato gerador.
3.3 – Impostos fiscais versus Impostos extrafiscais
Os impostos fiscais são aqueles em que a Administração Pública tem 
apenas o objetivo de arrecadação, ou seja, o contribuinte deve pagar 
ao ente federado em razão da prática da materialidade prevista na 
legislação tributária a partir da prática de algum fato gerador previsto na 
legislação tributária. Exemplos: IR; ISS; ITCMD etc.
Já os impostos extrafiscais são aqueles que além do mesmo objetivo 
arrecadatório, também servem como ferramenta de indução de 
comportamento do ente federado para regular a economia, estimulando 
ou desestimulando alguma prática comercial. Exemplos: IPI; II; IE.
26
3.4 – Impostos progressivos versus Impostos 
proporcionais versus Impostos seletivos
A progressividade afeta o critério quantitativo da regra matriz de 
incidência tributária, que traz a ideia de ter alíquotas diferenciadas de 
tributação entre os contribuintes levando-se em consideração o poder 
econômico de cada um deles.
Já a proporcionalidade é utilizada como meio para instituir um tributo na 
medida proporcional da capacidade contributiva de cada contribuinte. 
Ou seja, apesar de ter a aplicação de uma alíquota única fixa, sua base 
de cálculo é variável, de acordo com a capacidade econômica de cada 
sujeito passivo, buscando, assim, um equilíbrio de tributação e tentando 
diminuir a desigualdade entreos contribuintes.
A seletividade é utilizada pelo legislador para que este possa elevar ou 
diminuir a carga tributária por meio de alíquota. Sendo assim, como o 
próprio nome já diz, faz-se uma seleção com base na essencialidade dos 
bens comercializados ou dos serviços prestados para atribuir alíquotas 
maiores ou menores de tributação. Para Sabbag (2013):
A progressividade traduz-se em técnica de incidência de alíquotas variadas, 
cujo aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do 
gravame.
A técnica da proporcionalidade – obtida pela aplicação de uma alíquota 
única sobre uma base tributável variável – é um instrumento de 
justiça fiscal “neutro”, por meio do qual se busca realizar o princípio da 
capacidade contributiva. Vale dizer que a técnica induz que o desembolso 
de cada qual deve ser proporcional à grandeza da expressão econômica do 
fato tributado.
A seletividade é forma de concretização do postulado da capacidade 
contributiva em certos tributos indiretos. (…) A seletividade mostra-
se, assim, como o “praticável” elemento substitutivo da recomendada 
pessoalidade, prevista no citado dispositivo, no âmbito do ICMS e do IPI, 
27
como a solução constitucional de adaptação de tais gravames à realidade 
fático-social. (SABBAG, 2013, 418-419)
Assim, é importante salientar as diferenças entre estes três critérios, 
em que a progressividade traria alíquotas diferentes a cada 
contribuinte levando-se em consideração sua capacidade contributiva, 
a proporcionalidade teria a aplicação de uma alíquota fixa, mas, com 
base de cálculo variável, também levando em consideração a capacidade 
contributiva do contribuinte, e a seletividade que teria as alíquotas 
majoradas ou diminuídas de acordo com a essencialidade dos bens 
e serviços. Essas três diferenças são critérios importantes para o 
cálculo dos tributos e que causam grande impacto para cada tipo de 
contribuinte e seu poder econômico.
4. Divisão dos impostos
O Código Tributário Nacional divide os impostos em quatro grupos, a 
saber:
• Impostos sobre o comércio exterior: II e IE.
• Impostos sobre o patrimônio e a renda: IR; ITR; IPVA; IPTU; ITBI; 
ITCMD; ISGF.
• Impostos sobre a produção e a circulação: ICMS; IPI; IOF; ISS.
• Impostos especiais: IEG.
4.1 – Imposto de Importação (II)
O imposto de importação (II) é um tributo federal, de competência da 
União e cobrado pela Administração Tributária Federal, que tem como 
fato gerador a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional. 
28
O Imposto de Importação encontra-se previsto no art. 153, inciso I, da 
CF, e art. 19 do CTN.
Para todos os fins, também é considerada mercadoria estrangeira a 
mercadoria nacional ou nacionalizada exportada que retornar ao país de 
origem.
Isso só não ocorreria caso a mercadoria tenha sido enviada em 
consignação e não tenha sido vendida dentro do prazo estipulado. Se 
a mercadoria for devolvida por defeito técnico para ser reparada; se 
houver qualquer modificação no sistema de importação; por motivo 
de guerra ou calamidade pública; e por qualquer outro fator alheio à 
vontade do exportador.
Ainda, conforme já mencionado, o Imposto de Importação tem como 
função não só a arrecadatória, como também a função regulatória da 
atividade econômica perante o mercado ou a economia, estimulando ou 
desestimulando o contribuinte ao consumo de determinada mercadoria 
ou serviço. Sua base de cálculo se divide em duas, a saber:
1 – O valor aduaneiro apurado segundo as normas do art. VII do 
Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT) quando a alíquota for em 
percentual a ser aplicado.
2 – A quantidade de mercadoria expressa na unidade de medida 
estabelecida, quando a alíquota for específica.
Com relação às alíquotas, adota-se a Tarifa Externa Comum (TEC), que 
nada mais é do que as alíquotas vigentes e praticadas para o comércio 
em relação a países não pertencentes ao Mercosul.
Elas podem ser específicas, levando em consideração uma unidade de 
medida prevista em lei, ad valorem, quando aplicadas sobre o valor da 
operação, ou mistas, quando for uma junção de ambas as anteriormente 
mencionadas.
29
4.2 – Imposto de Exportação (IE)
O imposto de exportação (IE), também é um tributo federal, de 
competência da União e cobrado pela Administração Tributária Federal, 
que tem como fato gerador a saída do território nacional de mercadoria 
nacional ou que tenha sido nacionalizada. O Imposto de Exportação está 
previsto no art. 153, inciso II, CF, e nos artigos 23 a 28 do CTN.
Para fins de tributação, o fato gerador é a saída da mercadoria do 
território nacional, porém, conta-se, na realidade o momento da 
liberação desta mercadoria ou a sua data de saída efetiva com base na 
Declaração de Exportação.
Também é um imposto que não tem só a finalidade arrecadatória, sendo 
utilizado para a função regulatória da atividade econômica perante o 
mercado ou a economia, estimulando ou desestimulando o contribuinte 
a alguma prática de mercado, como comprar algum produto ou deixar 
de comprar algum produto dentro das relações de comércio exterior.
A sua base de cálculo será a quantidade de mercadoria que será 
demonstrada na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), quando sua alíquota 
for específica, ou será a expressão monetária do produto exportado, 
quando a alíquota for ad valorem.
Suas alíquotas, assim como no imposto de importação, podem ser ad 
valorem sobre o valor da operação ou específicas, sobre uma unidade de 
medida prevista em lei, só que, no caso do imposto de exportação, leva-
se em consideração o que está previsto na Tarifa Aduaneira do Brasil 
(TAB).
4.3 – Imposto de Renda (IR)
O imposto de renda (IR), também é um tributo federal, cobrado pela 
União, que tem como fato gerador o auferimento de renda ou acréscimo 
30
de patrimônio, que são vistos como disponibilidade econômica ou 
jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza.
O Imposto de Renda tem sua previsão legal no art. 153, inciso III, CF 
e art. 43 do CTN. Nesse sentido, a Constituição Federal atribuiu um 
conceito para renda, sendo renda e proventos de qualquer natureza 
o acréscimo de valor patrimonial sofrido por uma pessoa (física ou 
jurídica).
O acréscimo de patrimônio nada mais é do que somar ao seu 
patrimônio já existente novos valores, bens e direitos. Ainda, em relação 
a esse acréscimo de patrimônio, é apurado sobre a operação de compra 
e venda o que chamamos de ganho de capital, que nada mais é do que 
a diferença positiva entre o valor de alienação (venda, por exemplo) de 
bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição.
Assim, dando continuidade à questão do acréscimo de patrimônio, 
é importante conceituar a questão da disponibilidade econômica ou 
jurídica. Nesse sentido, entende Sabbag (2013):
Passemos a detalhar a “disponibilidade econômica ou jurídica”, que pode 
variar, em razão:
a) Da renda de capital: aluguel, “royalties”, recebimentos decorrentes 
de aplicações financeiras, lucros, participação nos lucros, bonificações, 
rendimentos de partes beneficiadas, etc;
b) Da renda do trabalho: salário, honorários, pró-labore, comissões, etc;
c) Da renda da combinação do capital e do trabalho: pró-labore, lucro, etc;
d) Dos proventos de qualquer natureza: são os acréscimos patrimoniais 
não compreendidos no conceito de renda supramencionado – 
aposentadorias, pensões, ganhos em loterias, doações, acréscimos 
patrimoniais não justificáveis etc. (SABBAG, 2013, p. 1.140)
31
Como mencionado, o contribuinte do Imposto de Renda pode ser a 
pessoa física ou jurídica que for titular de renda ou proveito de qualquer 
natureza e, que, inclusive, aufira esses novos rendimentos.
A base de cálculo do Imposto de Renda compreende a soma de fatores 
que compõem o patrimônio do contribuinte, sendo eles positivos ou 
negativos, conforme alude o art. 44 do CTN.
Assim, a incidência ocorre sobre a diferença entre a renda ou 
provento auferido e as deduções permitidas em lei, como cadastro de 
dependentes, despesas médicas, despesasescolares etc.
Ainda, o Imposto de Renda é regido por princípios relevantes que devem 
ser levados em consideração, a saber: generalidade, universalidade e 
progressividade.
A esse respeito, também alude Sabbag (2013):
A generalidade diz respeito à sujeição passiva, indicando a incidência 
sobre todos os contribuintes que pratiquem o fato descrito na hipótese de 
incidência da exação.
A universalidade, por sua vez, demarca o critério atrelável à base de cálculo 
do gravame, que deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos 
pelo contribuinte, independentemente da denominação da receita ou do 
rendimento.
Por fim, a progressividade do IR – mesmo eu insuficiente, como é sabido – 
prevê a variação positiva da alíquota do imposto à medida que há aumento 
de base de cálculo. (SABBAG, 2013, [s.p.])
A progressividade é uma das principais características do critério 
quantitativo do Imposto de Renda. Atualmente, a tabela progressiva 
para pessoa física, prevista na Instrução Normativa RFB 1.558/2015 e na 
Lei nº 13.149/2015, encontra-se da seguinte forma:
32
• Até R$ 1.903,98 – Isento de IR.
• Acima de R$ 1.903,98 a R$ 2.826,65 – 7,5%.
• Acima de R$ 2.826,65 a 3.751,06 – 15%.
• Acima de R$ 3.751,06 a R$ 4.664,68 – 22,5%.
• Acima de R$ 4.664,68 – 27,5%.
Importante mencionar, também, que, para efeitos de IRPJ, a apuração 
vai ser diferenciada de acordo com o regime de tributação da pessoa 
jurídica contribuinte: lucro presumido; lucro real; lucro arbitrado; ou 
simples nacional.
A base de cálculo é a mesma, mas a forma como se realiza o cálculo e 
suas deduções são diferentes para cada tipo de regime de tributação 
quando falamos de pessoa jurídica.
Quando se tratar de uma empresa do Simples Nacional, o IRPJ será 
apurado em alíquota efetiva junto com os demais tributos a depender 
do anexo em que a empresa estiver enquadrada em razão da sua 
atividade econômica e do montante de receita bruta acumulada dos 
últimos 12 meses.
Em relação ao lucro presumido, a legislação traz algumas alíquotas de 
presunção para os contribuintes encontrarem a base de cálculo do IRPJ e 
poder aplicar a alíquota de 15% para pagamento.
Ainda, se essa base de cálculo for superior a R$ 60.000,00 (sessenta mil 
reais), é cobrado um adicional de IRPJ de 10% além da alíquota de 15%.
Já no lucro real, temos como base de cálculo do IRPJ a apuração de lucro 
ou prejuízo contábil. A empresa dando lucro, paga-se 15% de IRPJ. Se a 
empresa der prejuízo, está dispensada do pagamento.
33
4.4 – ITR e IPTU
O ITR (Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural) é um tributo 
federal de competência da União, porém, é usualmente cobrado e 
fiscalizado pelos municípios se houver lei ou convênio nesse sentido.
Nesse sentido, como o ITR é de competência da União, mas pode ser 
cobrado e fiscalizado pelos municípios, importante salientar a diferença 
entre a questão da competência tributária versus a capacidade tributária 
ativa.
A competência é o poder de legislar, ou seja, de criar o tributo e é 
indelegável. Já a capacidade tributária ativa é o poder de cobrar, 
fiscalizar e arrecadar o tributo e estes poderes sim são delegáveis.
O ITR encontra sua fundamentação na Lei nº 9.393/1996, no art. 153, 
inciso VI, da CF, e nos artigos 29 a 31 do CTN. Incide sobre a propriedade 
ou domínio rural, todo dia 1º de janeiro de cada ano, não incidindo 
sobre as pequenas glebas de terras rurais. Sua base de cálculo é o valor 
da terra nua tributável. Suas alíquotas variam conforme tabela prevista 
em lei, entre 0,03% e 20%, de acordo com os hectares das terras e grau 
de utilização.
Já o IPTU é o Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, tendo 
como fato gerador ser proprietário de imóvel na região urbana ou ter a 
posse de imóvel em região urbana. Tem previsão legal no art. 156, inciso 
I, da CF, e nos artigos 32 a 34 do CTN. É de competência dos municípios, 
e também é cobrado no dia 1º de janeiro de cada exercício. Sua base de 
cálculo leva em consideração o valor venal do imóvel.
Valor venal, por sua vez, é uma estimativa que a Administração Pública 
realiza sobre o preço dos bens imóveis. A finalidade principal é servir de 
base para o cálculo para alguns impostos como o IPTU e o ITBI.
34
4.5 – IPVA
O IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotor) é um 
tributo estadual, cobrado pela Secretaria da Fazenda de cada estado. 
Seu fato gerador é ser proprietário de veículos automotores.
Para fins de conceito, entende-se como veículos automotores carros, 
motos, vans, ônibus, caminhões etc. O IPVA também é devido em 1º de 
janeiro de cada exercício, e sua base de cálculo é calculada levando-se 
em consideração o valor do veículo constante na tabela FIPE.
4.6 – ITBI e ITCMD
O ITBI é um imposto de competência municipal cobrado quando é 
feita alguma operação de compra e vendas de imóveis que implica na 
transferência de titularidade deste imóvel. Esse imposto está previsto no 
art. 156, inciso II, CF, e artigos 35 a 42 do CTN.
A base de cálculo do ITBI poderá variar de acordo com a legislação do 
município onde estiver localizado o imóvel, podendo ser o valor da 
transação de compra e venda, o valor venal para fins de IPTU, ou o valor 
de referência de mercado.
Com relação à alíquota, também varia entre as municipalidades, mas no 
geral é adotada uma alíquota de 3% para cálculo do imposto.
Já o ITCMD é um imposto de competência estadual cobrado quando 
é feita alguma doação de bens em vida ou no evento morte quando 
é realizado o processo de inventário do de cujus. Esse imposto está 
previsto no art. 155, inciso I, CF, e artigos 35 a 42 do CTN.
A base de cálculo do ITCMD será o valor venal do bem doado ou dos 
bens envolvidos no monte mor que representar a partilha da herança 
do de cujus. Sua alíquota também pode variar de acordo com o Estado 
35
onde estão localizados os bens, porém, para efeitos de exemplificação, 
no Estado de São Paulo, a alíquota do ITCMD atualmente é de 4%.
4.7 – ISGF e IEG
O ISGF é o imposto sobre grandes fortunas, que encontra-se, 
atualmente, previsto na Constituição Federal mas que não foi 
regulamentado. Seria um imposto federal de competência da União, 
porém, demanda lei complementar para ter de fato aplicabilidade, 
portanto, não é aplicado atualmente por falta desta regulamentação.
A materialidade prevista é que o contribuinte que possuísse um 
patrimônio que fosse considerado como de grande fortuna pagaria 
sobre a totalidade de seus bens uma alíquota.
Já o IEG é o imposto extraordinário de guerra, está previsto na 
Constituição Federal. É um tributo federal de competência da União, e 
pode ser instituído em casos de guerra externa ou em sua iminência. 
Como é criado apenas nessas ocasiões mencionadas, pode ser instituído 
por meio de Lei Ordinária ou Medida Provisória.
4.8 – ICMS e IPI
O ICMS encontra previsão no art. 155, § 2º, inciso I, da CF, e na Lei 
Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir). O ICMS é o imposto sobre 
circulação de mercadorias e serviços, tendo como fato gerador o 
momento da saída da mercadoria do estabelecimento de origem 
ou o início da prestação de serviços de transporte interestadual e 
comunicação, que são os únicos serviços tributados por ele.
É um tributo de competência estadual, e cada Estado tem seu 
regulamento de ICMS para tratar de benefícios fiscais, de diferencial 
36
de alíquotas e formas de recolhimento, e de produtos que tenham a 
chamada substituição tributária.
Como isso varia de UF para UF, é importante conhecer a legislação 
do Estado de origem e de destino da mercadoria antes de fazer a sua 
circulação para evitar problemas de tributação.
Ainda, as alíquotas podem variar entre 7% na Região Norte, Nordeste e 
Centro Oeste, 12% na Região Sul e Sudeste, e São Paulo com alíquota de 
18%. Além dessas alíquotas praticadas, existem algumas diferenciadas 
como a de 4% para a primeira venda de produtos importados desde 
que seja interestadual, e o adicional de ICMS correspondente ao Fundo 
de Combate à Pobreza que podechegar a até 2% a mais na alíquota de 
ICMS já praticada, dependendo da operação fiscal e do estado envolvido.
Importante também destacar que, para as questões envolvendo ICMS, 
temos o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), que pode 
ser entendido como um colegiado de secretários da fazenda, finanças, 
ou de tributação dos estados que são responsáveis por celebrar 
convênios para concessão de incentivos e benefícios fiscais do ICMS, 
além de sugerir medidas para simplificar a legislação estadual, gerir o 
Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais (SINIEF), e 
promover estudos para aperfeiçoamento da Administração Tributária e 
do Sistema Tributário Nacional.
Já o IPI é o imposto sobre produtos industrializados, que tem como 
fato gerador o desembaraço aduaneiro da importação de produtos 
estrangeiros, ou a saída de produto de estabelecimento industrial ou 
equiparado, bem como a industrialização de produtos e suas diversas 
formas.
O IPI tem previsão legal nos artigos 153, inciso IV, § 3º e 159, incisos 
I e II, § 2º e § 3º da CF/88, artigos 46 ao 51 do CTN (Lei nº 4502/64). É 
um tributo de competência federal, cobrado pela União, e sua base 
37
de cálculo será o valor total da operação da saída da mercadoria do 
estabelecimento industrial ou equiparado, ou no caso da importação 
o valor que servir como base de cálculo dos tributos aduaneiros.Sua 
alíquota vai variar de acordo com o produto industrializado constante na 
tabela TIPI.
Também tem além do caráter arrecadatório, a extrafiscalidade, sendo 
utilizado na regulação da economia e na estimulação ou desestimulação 
de alguma prática de mercado, não sendo submetido ao princípio da 
anterioridade.
4.9 – IOF e ISS
O IOF é o imposto sobre operações financeiras, é um imposto federal de 
competência da União, e serve para regular a economia.
O IOF tem sua previsão legal no art. 153, V, da CF, e arts. 63 e seguintes 
do CTN.
O IOF incide sobre as operações com cartão de crédito, cheque especial, 
financiamentos, empréstimos, câmbio de seguros, transferências 
bancárias internacionais, compra de moeda estrangeira, uso do cheque 
especial, venda de títulos e valores imobiliários. A alíquota também é 
cobrada no resgate de investimentos como CDB e Tesouro Direto.
A alíquota do imposto sobre o valor depende do tipo de operação.
Já o ISSQN é o imposto sobre serviços de qualquer natureza, de 
competência municipal, que tem como fato gerador a prestação de 
serviços realizada por uma empresa ou por um profissional autônomo. 
Ele está previsto no art. 156, inciso III, da CF e a LC nº 116/2003.
A Lei Complementar 116/2003 regulamenta o ISS e traz um rol de 
atividades em que teria a incidência de ISS. Ainda, a lei retro mencionada 
38
foi alterada pela Lei Complementar 157/2016, que ampliou o rol de 
serviços constantes no art. 3º.
As alíquotas podem variar em cada municipalidade para esse rol de 
atividades constantes da lista prevista, podendo ser de 2% a 5% a 
depender do serviço prestado e do município envolvido. A forma de 
cálculo também irá variar de acordo com o regime de tributação de cada 
empresa.
5. Conclusão
Nesta Leitura Digital, foram apresentados os conceitos fundamentais 
relacionados aos impostos, bem como suas classificações e seus 
diversos tipos divididos nas esferas de competência tributária federal, 
estadual e municipal. Recomenda-se a leitura dos artigos que tratam 
dos impostos na Constituição Federal e no CTN, bem como o apoio na 
doutrina especializada, para completa compreensão da matéria.
6. Referências
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2001.
BARROS CARVALHO, Paulo. Curso de Direito Tributário. 29. ed. São Paulo: Saraiva, 
2018.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
SCHOUERI, Luis E. Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
39
Taxas, contribuições de melhoria 
e empréstimos compulsórios
Autoria: Thuanny Pereira
Leitura crítica: Elizabeth Martos Somessari
Objetivos
• Auxiliar o aluno a compreender os conceitos de 
taxas, contribuições de melhoria e empréstimos 
compulsórios.
• Entender as diferenças e características de cada 
espécie tributária.
• Verificar os tipos de cada uma dessas espécies 
tributárias existentes no ordenamento jurídico.
40
1. Taxas (art. 77 CTN e art. 145, inciso II, CF), 
contribuições de melhoria (art. 81 do CTN e art. 
 145, inciso III, da CF) e empréstimos 
 compulsórios (art. 15 do CTN e art. 148 da CF)
Taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios são todas 
espécies de tributos previstas no ordenamento jurídico, sendo cada uma 
delas detentora de um regime jurídico específico.
Neste material, você será apresentado aos conceitos de taxas, 
contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios, suas 
características e seus regimes jurídicos.
2. Taxas
As taxas são espécies tributárias instituídas pela Constituição Federal, 
em seu art. 145, inciso II, o qual outorga aos entes federados (União, 
Estados, Distrito Federal e municípios) a exigir a cobrança de taxas em 
razão de atividade estatal ligada ao exercício do poder de polícia ou pela 
utilização de serviços públicos específicos e divisíveis, que tenham sido 
efetivamente prestados ao contribuinte ou colocados à sua disposição.
Característica importante das taxas é que são tributos vinculados, 
ou seja, aqui depende-se de uma atividade estatal para sua regular 
exigência.
A esse respeito, é o entendimento de Anis Kfouri Jr. (2016):
Ao contrário dos impostos, a taxa é uma modalidade de tributo vinculado 
a determinada prestação estatal – tendo sua arrecadação destinada ao 
custeio de tal serviço -, ou ainda vinculado ao poder de polícia.
(…)
41
Um aspecto importante a ser lembrado é o de que as taxas não podem ter 
base de cálculo propria de impostos, conforme estabelece o § 2º do art. 
145 da CF, sob pena de serem consideradas inconstitucionais, como o STF 
já teve oportunidade de se manifestar. (KFOURI JR., 2016, p. 105)
Nesse sentido, o STF editou a Súmula 595 (BRASIL, 2002, [s.p.]), que diz 
que “É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de 
rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural”.
Ainda, por ser uma expressão de ampla abrangência, leva-se em 
consideração também a questão abordada no § único do art. 77 do CTN 
(1966), que diz:
Parágrafo único - A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador 
idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função 
do capital das empresas. (BRASIL, 1966, [s.p.])
Nesse sentido, é o entendimento de Roque Carrazza (2001):
[…] a base de cálculo das taxas só poderá dimensionar o custo do exercício 
do poder de polícia ou dos serviços públicos específicos e divisíveis, sem 
qualquer alusão à condição do contribuinte (v.g., seus rendimentos, o 
volume das operações mercantis que presta, seu patrimônio líquido etc.). 
(CARRAZZA, 2001, p. 462)
Ainda, a esse respeito, importante destacar que o Código Tributário 
Nacional, em seu art. 78 traz expressamente o conceito de poder de 
polícia, a saber:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração 
pública que, limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, 
regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse 
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, 
à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades 
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, 
à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos 
42
individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 
1966)
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia 
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, 
com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei 
tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder. (BRASIL, 1966,[s.p.])
Nessa linha de raciocínio, vale salientar a importância de duas 
características ligadas às taxas: a especificidade e a divisibilidade 
dos serviços públicos. Ou seja, para que possa haver a cobrança de 
uma taxa, exige-se que o serviço público prestado seja segregado, 
quantificado e divisível, sob pena de tornar-se inconstitucional a 
cobrança.
Assim, destrinchando esses conceitos, por serviços específicos podemos 
entender aqueles que “possam ser destacados em unidades autônomas 
de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas”, conforme 
alude o art. 79, inciso II, do CTN (BRASIL, 1966, [s.p.]).
Ainda, por serviços divisíveis podemos entender aqueles “suscetíveis de 
utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários”, 
conforme alude o art. 79, inciso III, do CTN (BRASIL, 1966, [s.p.]).
No mesmo sentido, continua o entendimento de Kfouri Jr (2016):
As taxas constituem o tribute com o maior grau de exigências em relação 
à sua destinação, pois, além de serem tributos vinculados (ao contrário 
dos impostos), exigem requisites adicionais, a exemplo da especificidade 
e divisibilidade (ao contrário das contribuições). Contudo, seu uso 
indiscriminado e a falta de limites constitucionais revelam, em muitos 
casos, sua utilização em demasia, sobrepondo-se às demais formas de 
custeio, mediante outras modalidades de tributos, além de, em muitos 
casos, não corresponderem ao efetivo custeio do serviço. (KFOURI JR., 
2016, p. 108)
43
Sobre regra matriz de incidência tributária das taxas, temos como 
critério material, primeiramente, que haja uma atuação direta do Estado 
na prestação de um serviço público a um contribuinte. A isso, damos o 
nome de referibilidade.
Portanto, diante de todo o exposto, podemos dizer que a taxa pode ser 
cobrada mediante a prestação de um serviço público exigível e divisível, 
ou pelo exercício do poder de polícia, sendo estes os dois critérios 
materiais para essa cobrança.
1. Exemplificando ambas as materialidades, é o entendimento de 
Sabbag (2018):
A taxa de polícia, também chamada taxa de fiscalização, será 
exigida em virtude de atos de polícia, realizados pela Administração 
Pública, pelas mais diversos órgãos ou entidades fiscalizadores. 
(SABBAG, 2018, p. 424)
Ou seja, para o exercício do poder de polícia, podemos dar como 
exemplo a concessão de um habite-se pela prefeitura a uma obra, 
ou a concessão de um alvará de funcionamento para que um 
estabelecimento comercial possa funcionar.
Na mesma linha de raciocínio, continua Sabbag (2018):
A taxa de serviço, também denominada taxa de utilização, será cobrada 
em razão de prestação estatal de um serviço público específico e divisível. 
(SABBAG, 2018, p. 428)
Podemos entender como prestação de serviço público, por exemplo, 
a taxa cobrada para emissão de certidões públicas de determinado 
contribuinte, taxa de lixo cobrada anteriormente pela prefeitura, taxa de 
esgotos etc.
44
Com relação ao critério espacial para cobrança da taxa, dependerá 
de qual ente federado instituir sua cobrança e da legislação que a 
fizer. Já em relação aos sujeitos da relação, o sujeito ativo será o ente 
tributante que instituiu a taxa, e o sujeito passivo será o contribuinte que 
necessitar de determinada prestação de serviços públicos.
Ainda, no critério quantitativo, podemos dizer que não existirá base de 
cálculo fixa para a cobrança de taxa, pois dependerá do uso da atividade 
estatal em relação à necessidade do contribuinte sobre a prestação de 
serviço público.
De mesma forma trata-se a questão da alíquota, que dependerá do 
quanto o contribuinte precisou da prestação de serviços públicos e qual 
ente federado que estabeleceu isso, verificando sempre a legislação 
de instituição da determinada taxa. A esse respeito, entende Schoueri 
(2018):
O requisito da especificidade tem a ver com a possibilidade de o serviço 
ser medido em unidades. Ou seja: a taxa cobrada por um serviço público 
não se presta para atividades constantes do Estado. O serviço a ser 
remunerado por uma taxa tem um começo e um fim. (SCHOUERI, 2018, p. 
191)
Assim, é possível verificar que as taxas, de fato, são a espécie tributária 
mais difícil de visualizar e quantificar diante de todas as possibilidades 
em que podem ser cobradas e utilizadas.
3. Contribuições de melhoria
As contribuições têm como pressuposto essencial a atuação do 
Poder Público em algum setor específico para ensejar sua cobrança. 
Assim, para a criação de uma contribuição é primordial que haja uma 
45
contrapartida estatal, porém, aqui, diferentemente do que acontece com 
as taxas, a atuação do estado acaba sendo de forma genérica. 
Neste caso, o contribuinte acaba se beneficiando da contrapartida 
estatal de forma imediata e indireta em relação à atuação do Poder 
Público. Esse é o chamado requisito finalístico das contribuições, sem o 
qual elas não podem ser instituídas. E, em razão deste requisito, todos 
os recursos que são objeto de arrecadação das contribuições devem ser 
destinados à atuação pela qual ela teve sua criação.
Ou seja, não pode a receita de arrecadação das contribuições serem 
utilizadas para finalidade distinta da que se destinou sua instituição. 
Essas são características gerais das contribuições, porém, agora, 
falaremos apenas de um tipo de contribuição: a de melhoria.
A contribuição de melhoria é espécie tributária que pode ser exigida 
por qualquer dos entes federados (União, Estados, Distrito Federal e 
municípios), quando houver a realização de obra pública que resulte em 
uma valorização imobiliária decorrente da referida obra.
Ou seja, a finalidade desta contribuição é custear obra pública e, 
para que seja efetivamente cobrada, tem que ter os dois requisitos 
mencionados acima: realização de obra pública e valorização de imóvel 
decorrente da obra. Para Kfouri Jr. (2016):
A “contribuição de melhoria” difere em grande parte das demais 
modalidades de contribuição, estando ela atrelada a uma valorização 
imobiliária decorrente da realização de obras públicas.
(…)
Portanto, é imprescindível a coexistência de dois fatores para ensejar sua 
cobrança, a saber: 1) obra pública; e 2) valorização imobiliária, pois, caso 
contrário, admitir-se-ia a cobrança da contribuição ainda que da obra 
resultasse deterioração do imóvel. (KFOURI JR., 2016, p. 110-111)
46
Ainda nesse sentido, é o entendimento de Carvalho (2018):
Permite a Constituição Federal que as pessoas políticas de direito 
constitucional interno – UnIão, Estados, Distrito Federal e Municípios–além 
dos impostos que lhes foram outorgados e das taxas previstas no art. 145, 
II, instituam contribuições de melhoria, arrecadas dos proprietários de 
imóveis beneficiados por obras públicas. (CARVALHO, 2018, p. 70)
Para fins de valorização de um imóvel, ela pode se dar de diversas 
formas, como uma reforma individualizada, a inauguração de um 
shopping center nos arredores, a construção de praças, a pavimentação 
de ruas, e tantas outras.
Porém, não são todas as hipóteses de valorização imobiliária que 
acarretam a instituição de contribuição de melhoria. Para que haja 
essa cobrança, a obra precisa ser pública, entendendo-se como a 
construção de parques, praças, pontes, túneis, viadutos, estações de 
metrô, pavimentação, iluminação, arborização, dentre outras que sejam 
realizadas pelo Poder Público. Ou seja, tudo aquilo que trouxer mais 
benefícios aos imóveis da região de forma geral e que tenha cunho de 
obra pública ensejaria a cobrança de contribuição de melhoria.
E a valorização dos imóveis no caso da obra pública se daria com o preço 
de mercado dos bens que teriam um aumento considerável, ensejando, 
assim, a cobrança da contribuição, uma vez que por meio de uma obra 
pública, sem fazer esforços individuais, o contribuinte teve um benefício 
econômico alcançado e se beneficiará disso mesmo que de forma 
indireta.
Além disso, a obra pública pode ter consequências diversas da 
valorização de imóveis, podendo, inclusive, fazer comque os imóveis 
tenham uma desvalorização, e, se isso ocorrer, a contribuição de 
melhoria não pode ser instituída.
47
Neste caso, inclusive, o proprietário poderia inclusive cobrar do Poder 
Público pelos prejuízos decorrentes da obra pública em seu imóvel.
Importante salientar a diferença entre taxa e contribuição de melhoria. A 
esse respeito, entende Carvalho (2018):
Em comparação com as taxas, que também são tributos vinculados a uma 
atuação do Estado, as contribuições de melhoria se distinguem por dois 
pontos expressivos: pressupõem uma obra pública e não serviço público; e 
dependem de um fator intermediário, que é a valorização do bem imóvel. 
Daí dizer-se que a contribuição de melhoria é um tributo vinculado a uma 
atuação do Poder Público, porém indiretamente referido ao obrigado. 
(CARVALHO, 2018, p. 72)
Ou seja, mesmo falando de atuação estatal, a contribuição de melhoria 
só poderia ser criada por qualquer dos entes federados se cumular os 
requisitos de obra pública e valorização de imóvel, diferentemente das 
taxas que tem outros critérios materiais para sua criação.
Com relação à limitação para criação da contribuição de melhoria, 
podemos falar em duas: a individual e a global.
A individual consiste em observer subjetivamente quanto de fato o 
imóvel do contribuinte teve de valorização com a obra pública, de modo 
que não poderá ser cobrada do contribuinte contribuição de melhoria 
com valor superior ao dessa valorização efetiva de cada imóvel.
Já a global consiste em observar o valor total da obra pública e verificar 
se a soma de todas as contribuições de melhoria dos imóveis da região 
não ultrapassa esse valor.
Ainda, importante salientar que antes de realizar a cobrança da 
contribuição de melhoria, deve o ente federativo responsável pela 
obra publicar o memorial descritivo do projeto com todo o orçamento 
48
envolvido, os detalhes de sua efetivação e como será a cobrança da 
contribuição de melhoria.
Ainda, após essa publicação do memorial, todos os contribuintes 
envolvidos e que forem sofrer alguma valorização em seus imóveis terão 
prazo de 30 (trinta) dias para impugnar qualquer questão que ache 
relevante.
Com relação à destinação de sua arrecadação, analisando a finalidade 
da contribuição de melhoria de auxiliar no custeio de obra pública, 
o produto de sua arrecadação tem destinação certa, podendo ser 
utilizado somente para o custeio da determinada obra que originou sua 
instituição.
Atualmente se enxerga a contribuição de melhoria como um tributo 
que, apesar de ter previsão para cobrança pelo Poder Público, encontra-
se em desuso, pois é raro ver os entes federados optando por cobrar 
contribuições de melhoria.
Isso acaba acontecendo pela burocracia enfrentada pelo Poder Público 
para a sua criação e, também, pelo viés político de que pode haver 
receio dos contribuintes de determinada região em relação à obra 
pública uma vez que junto com a valorização de seus imóveis também 
terão um custo com a contribuição.
4. Empréstimos compulsórios
Já o empréstimo compulsório, outra espécie de tributo, como o próprio 
nome faz alusão, trata-se de um empréstimo obrigatório, forçado. Neste 
caso, o contribuinte seria obrigado a emprestar dinheiro aos cofres 
públicos, porém, a devolução desses valores é garantida pelo próprio 
governo.
49
Diferente das taxas e da contribuição de melhoria, esse é um 
tributo federal, que só pode ser instituído pela União por meio de 
lei complementar. Está previsto no art. 148 da CF, ensejando essa 
normatização específica por lei complementar.
Nas palavras de Kfouri Jr. (2016):
A natureza jurídica do empréstimo compulsório foi objeto de grande 
estudo por parte de vários juristas, valendo destacar a brilhante síntese do 
tema apresentada por Ricardo Lobo Torres, que agrupa as discussões em 
três correntes principais, a saber: a do empréstimo coativo, a da requisição 
de dinheiro e a da equiparação dos tributos. (KFOURI JR., 2016, p. 118)
O empréstimo compulsório é criado apenas em situação consideradas 
excepcionais, tais como:
• Calamidade pública.
• Guerra externa ou sua ameaça.
• No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional.
O conceito de despesa extraordinária surge quando a receita dos cofres 
públicos já se esgotou, ou seja, a União não teria mais recursos para 
suportar despesas extras, oriundas de calamidade pública.
Em relação à calamidade pública para fins de instituição de empréstimo 
compulsório, podemos entendê-la como sendo algum fenômeno da 
natureza que seja fora da normalidade, devendo ocorrer em âmbito 
nacional. Um grande exemplo ainda enfrentado por todos nós é 
a pandemia do novo Coronavírus, que ensejou na decretação de 
calamidade pública no território nacional mas não instituiu empréstimo 
compulsório.
50
Com relação à guerra externa, podemos entender como o conflito 
internacional armado, podendo ocorrer a criação de empréstimo 
compulsório caso outro país ameace o país de guerra.
Sobre a questão do investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional não tem necessariamente uma regra, 
podendo ser qualquer situação que ensejasse uma aplicação de 
recursos de importância nacional para a população.
Com relação à sua vinculação de arrecadação, como o empréstimo 
compulsório é criado em casos excepcionais, precisa ter destinação 
específica de recursos para a finalidade com a qual foi criada.Se a receita 
de arrecadação do empréstimo compulsório for utilizada para qualquer 
outra destinação diferente da prevista em sua criação, a cobrança se 
torna inválida.
5. Conclusão
Nesta Leitura Digital, foram apresentados os conceitos fundamentais 
relacionados às espécies tributárias das taxas, contribuição de melhoria 
e empréstimos compulsórios, bem como suas principais características 
e competências e seus tipos tributários. Recomenda-se a leitura dos 
artigos que falem sobre essas espécies tributárias na Constituição 
Federal e no CTN, bem como o apoio na doutrina especializada e na 
jurisprudência das Cortes Superiores, para completa compreensão da 
matéria.
Referências
CARRAZZA, Roque A. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16. ed. São 
Paulo. Malheiros, 2001.
51
CARVALHO, Paulo de B. Curso de Direito Tributário. 29. ed. e São Paulo: Saraiva 
JUR 2018.
KFOURI JR, Anis. Curso de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo. Saraiva, 2016.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva JUR, 
2018.
SCHOUERI, Luís E. Direito Tributário. 8. ed. 2018.
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Contribuições especiais
Autoria: Thuanny Pereira
Leitura crítica: Elizabeth Martos Somessari
Objetivos
• Orientar os alunos acerca da quinta espécie 
tributária do CTN.
• Trazer conhecimento sob suas classificações e 
peculiaridades.
• Demonstrar os diversos tipos de contribuições 
existentes em âmbito tributário e seus fatos 
geradores.
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1. Contribuições especiais
Atualmente, a receita arrecadada pelo Fisco com as contribuições 
especiais tem destinação específica para a finalidade a qual foram 
criadas. As contribuições, assim como os demais tributos, estão 
previstas na Constituição Federal e leva-se em conta para sua criação a 
sua finalidade.
Neste material, você encontrará o conceito e as classificações das 
contribuições especiais como espécie tributária de arrecadação, bem 
como os diversos tipos de contribuições cobradas hoje no ordenamento 
jurídico.
2. Conceito de contribuições especiais
As contribuições especiais nada mais são do que uma das espécies 
tributárias da teoria pentapartida adotada pela doutrina e jurisprudência 
e presente hoje no ordenamento jurídico brasileiro. Tem como principal 
característica não possuir seu fato gerador expresso na Constituição 
Federal. Essa característica a diferencia dos demais tributos.
Como exceção dessa regra citada, temos as contribuições sociais para a 
seguridade e a contribuição de intervenção no domínio econômico dos 
combustíveis.
A finalidade das contribuiçõesespeciais não é, necessariamente, de 
arrecadação fiscal, mas sim a intervenção social e econômica que 
destina sua criação.
Outra importante característica que diferencia essa espécie tributária 
das demais é que as contribuições só podem ser criadas com a intenção 
54
de custear uma atividade estatal específica. As contribuições especiais 
estão previstas na Constituição Federal de 1988, nos artigos 149 e 149-A.
Como regra geral, a competência para criar as Contribuições Especiais 
é da União. Como exceção, temos as contribuições sociais para a 
seguridade social, que podem ser instituídas pelos Estados, municípios 
e o Distrito Federal, conforme previsto no art. 149, §1º, da CF/88, e as 
contribuições especiais de custeio do serviço de iluminação pública, que 
são instituídas pelos municípios e o Distrito Federal. Conforme ensina 
Anis Kfouri (2018):
Praticamente todas as contribuições são destinadas à União, conforme 
estabelece a Constituição Federal, a exemplo das contribuições ao PIS, 
Cofins, Contribuição Social sobre o Lucro, a antiga CPMF, dentre outras. 
Uma das exceções está prevista no §1º do art. 149, que permite aos 
Estados, Distrito Federal e Municípios, a cobrança de contribuições de seus 
servidores, para o sistema de previdência e assistência social. Também foi 
criada a Contribuição, destinada aos Municípios, para o custeio do sistema 
de iluminação pública, pelo artigo 149-A da CF. (KFOURI JR., 2018, p. 81)
Assim, as contribuições especiais são instrumentos do Poder Público 
utilizados para áreas específicas de acordo com a sua parafiscalidade. As 
contribuições especiais podem ser: contribuições sociais; contribuições 
de intervenção no domínio econômico; ou contribuições de interesse de 
categorias profissionais ou econômicas. As contribuições especiais são, 
em regra, criadas por meio de Lei Ordinária.
3. As contribuições e os princípios tributários
As contribuições, como espécies tributárias que são, abarcam vários 
princípios tributários constitucionais, podendo citar como principais 
os princípios da anterioridade, legalidade, vedação ao confisco, e 
capacidade contributiva.
55
4. Classificação das contribuições especiais
Enquanto espécie tributária, as contribuições especiais são subdivididas 
em:
4.1 – Contribuições sociais
As contribuições sociais são aquelas destinadas a custear atividades 
estatais em âmbito social. Como exemplo das atividades retro 
mencionadas, podemos citar a área da saúde, educação, previdência.
Nesse sentido, segue o art. 149 da CF (BRASIL, 1988), que preleciona:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, 
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas 
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e 
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a 
que alude o dispositivo. (BRASIL, 1988, [s.p.])
Assim, pela redação do art. 149 retro mencionado, é possível 
identificar que as contribuições sociais possuem subespécies, a saber: 
contribuições sociais destinadas à seguridade social; de intervenção 
no domínio econômico; de interesse nas categorias profissionais ou 
econômicas.
Ainda, o § 2º do art. 149, da CF (BRASIL, 1988), define as hipóteses de 
fatos geradores e alíquotas que poderiam ocasionar contribuições 
sociais. Observe:
Art. 149 § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio 
econômico de que trata o caput deste artigo:
I- não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
56
II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou 
serviços;
III – poderão ter alíquotas;
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da 
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (BRASIL, 1988, 
[s.p.])
Por conta de ter propósitos muito bem definidos, as contribuições 
sociais não têm como premissa maior a questão arrecadatória, mas 
sim a parafiscalidade, uma vez que tem um propósito social muito bem 
definido. Segundo Hugo de Brito Machado (2010):
Contribuição social é como uma espécie de tributo com finalidade 
constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, 
interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social. 
(MACHADO, 2010, p. 315)
Ainda, é importante salientar que não se enquadram em contribuições 
sociais as contribuições de melhoria nem a contribuição de custeio de 
iluminação pública, que tem outros fatos geradores e outras finalidades.
4.1.1. – Contribuições sociais gerais
As contribuições sociais gerais, que são destinadas à seguridade social, 
podem ser divididas em previdenciárias e não previdenciárias. As 
consideradas não previdenciárias têm sua finalidade voltada para o 
custeio da assistência social e a saúde pública. Como exemplo, temos 
o PIS (Programa de Integração Social), a COFINS (Contribuição para o 
Financiamento da Seguridade Social), e a CSLL (Contribuição Social sobre 
o Lucro Líquido).
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Tais contribuições têm como objetivo construir um fundo de concessão 
de benefícios assistenciais para a sociedade, previstos na Lei nº 8.742/93 
(LOAS). Uma importante característica que vale a pena ressaltar e que 
diferencia as contribuições previdenciárias das não previdenciárias é que 
as previdenciárias têm por objetivo custear benefícios previdenciários.
Ainda, a Constituição Federal prevê, em seu art. 195, incisos I, II e III, 
limites de quem pode ser sujeitado a contribuições sociais para custeio 
da seguridade social.
Segundo entendimento do STF, são consideradas contribuições 
sociais as contribuições sociais gerais (não destinadas à seguridade), 
as contribuições de seguridade social, e as outras contribuições. As 
contribuições sociais gerais seriam aquelas pertencentes ao Sistema S e 
ao salário educação.
As contribuições de seguridade social seriam aquelas chamadas 
nominadas que encontram respaldo no art. 195, incisos I ao IV da CF/88.
Já as outras contribuições seriam aquelas consideradas residuais e 
previstas no art. 195, § 4º, CF/88. Segundo Eduardo Sabbag (2013):
A contribuição ao salário-educação foi concebida para financiar, como 
adicional, o ensino fundamental público, como prestação subsidiária da 
empresa ao dever constitucional do Estado de manter o ensino primário 
gratuito de seus empregados e filhos destes. (SABBAG, 2013, p. 514-515)
Ainda, continua:
Contribuições destinadas aos Serviços Sociais Autônomos (Sistema “S”): 
tais contribuições, também denominadas “contribuições de terceiros”, 
são destinadas às entidades privadas de serviços sociais autônomos 
e de formação professional, vinculadas ao Sistema sindical. Tais 
organismos – SENAI, SESI, SESC, SEST, SENAT, SEBRAE, SENAC, etc. -, 
pertencentes ao chamado Sistema “S”, dedicam-se ao Ensino fundamental 
https://www.jusbrasil.com.br/topicos/654265/artigo-195-da-constituicao-federal-de-1988?ref=serp-featured
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profissionalizante e à prestação de serviços no âmbito social e econômico. 
(SABBAG, 2013, p. 523)
Assim, exige-se as contribuições de terceiros dos empregadores, e os 
recursos arrecadados são destinados ao custeio das entidades privadas 
retro mencionadas. Ainda, é importante frisar que tais contribuições 
são recolhidas hoje para a Receita Federal do Brasil, que passou a ter 
legitimidade para cuidar de todo o recolhimento previdenciário quando 
se deu a extinção da antiga Secretaria da Receita Previdenciária.
Portanto, hoje é a Receita Federal quem administra todos esses 
recolhimentos por meio de obrigações acessórias entregues pelas 
empresas mensalmente, como é o caso do e-social e da DCTF-Web.
Nesse sentido, temos a contribuição social patronal, prevista no art. 195, 
inciso I, alínea “a”, da CF c/c art. 195, inciso I, do Decreto nº 3.048/99, tem 
como objetivo custear o Regime Geral de Previdência Social. Seu fato 
gerador é a folha de salário