Livro - Teoria da Contabilidade

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João Edson da Silva
Tatiane Antonovz
Teoria da 
Contabilidade 
Teoria 
da Contabilidade
João Edson da Silva
Tatiane Antonovz
IESDE BRASIL S/A
Curitiba
2016
Ficha Catalográfica elaborada pela Fael. Bibliotecária – Cassiana Souza CRB9/1501
S578t Silva, João Edson da
Teoria da contabilidade / João Edson da Silva, Tatiane Antonovz. - 
1. ed. - Curitiba, PR : IESDE BRASIL S/A , 2015. 
294 p.: il.
ISBN 978-85-387-5415-2
1. Contabilidade. I. Título. 
15-28475 CDD: 657 
CDU: 657
Direitos desta edição reservados à Fael.
É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da Fael.
Todos os direitos reservados.
IESDE BRASIL S/A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
© 2016 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer 
processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
FAEL
Direção Acadêmica Francisco Carlos Sardo
Coordenação Editorial Raquel Andrade Lorenz
Revisão IESDE
Projeto Gráfico Sandro Niemicz
Capa Vitor Bernardo Backes Lopes
Imagem Capa Shutterstock.com/abstract
Arte-Final Evelyn Caroline dos Santos Betim
Sumário
Carta ao aluno | 5
1. Histórico da contabilidade | 7
2. Patrimônio | 21
3. Situações líquidas patrimoniais | 37
4. Atos e fatos | 49
5. Contas | 65
6. Escrituração | 85
7. As variações do Patrimônio Líquido | 109
8. Demonstrações financeiras: Balanço Patrimonial | 131
9. Demonstrações financeiras: 
Demonstração do Resultado do Exercício | 151
10. Fatos que alteram compras e vendas | 165
11. Operações com mercadorias – apuração extracontábil | 181
12. Operações com mercadorias – apuração contábil | 197
13. Operações com mercadorias – custo específico e PEPS | 219
14. Operações com mercadorias – custo UEPS | 241
15. Operações com mercadorias – custo médio | 257
Gabarito | 275
Referências | 287
Carta ao aluno
Este livro é resultado de muita dedicação e foi elaborado para 
aqueles que desejam fazer uma revisão a respeito da contabilidade 
básica ou desenvolver o conhecimento contábil. Serve como refe-
rência e fonte de pesquisa para ajudá-lo a conhecer melhor a Ciência 
Contábil. Esta obra abrange, em linguagem clara e de fácil compre-
ensão, os conceitos básicos de contabilidade, patrimônio, contas, 
escrituração, demonstrações contábeis, operações com mercadorias, 
além de outras informações importantes para a tomada de decisão 
do gestor, que podem ser fornecidas através da aplicação da Ciência 
Contábil, e ainda alguns exercícios práticos para que o leitor possa 
treinar e fixar o que foi aprendido.
Espero que este trabalho contribua para a elevação do conheci-
mento, agregando valor de aprendizado, e que venha a ser útil tanto 
na sua vida acadêmica quanto na profissional.
“A ciência mais eficaz não deve ser aquela que venha abai-
xar os que estão em cima, porém a que vem elevar os que 
estão embaixo”. (Adão Myszak)
Histórico da 
contabilidade
Introdução
A seguir serão abordados os principais fatos históricos que 
demonstram o nascimento e a evolução da Contabilidade como 
Ciência. Começando nos primórdios, quando não se conhecia a 
escrita, porém, já se registrava o patrimônio, passando pela confir-
mação do status de ciência e culminando com a evolução que deu 
origem ao sistema que atualmente é utilizado.
1
Teoria da Contabilidade
– 8 –
1.1 Evolução histórica da contabilidade
Sá (1997, p.15) cita que “a contabilidade nasceu com a civilização e 
jamais deixará de existir em decorrência dela, talvez por isso seus progressos 
quase sempre tenham coincidido com aqueles que caracterizaram os da pró-
pria evolução do ser humano”. De acordo com Iudícibus e Marion (1999), na 
antiguidade o homem não conhecia números e muito menos a escrita, entre-
tanto, com a chegada do inverno, este se preparava por um longo período, 
fazendo toda a provisão para o rebanho de ovelhas. Apesar de não saber exa-
tamente as estações do ano, ele sabia, pelas folhas das árvores que caiam, que 
o inverno estava perto. Com relação ao aumento de seu rebanho, o homem 
utilizava pedras e um sistema rudimentar, que deu início ao registro do inven-
tário e que dava ideia do seu patrimônio.
Quadro 1 – Forma rudimentar de inventário
Cada símbolo (pedrinha) corresponde a uma cabeça de ovelha
Primeiro inverno Segundo inverno
Comparação 
entre 2 invernos
1.º inventário 2.º inventário Acréscimo de 
cabeças de ovelha. 
(Fonte: IUDÍCIBUS; MARION, 1999. Adaptado.)
Assim, com base nesse pequeno inventário, o homem podia fazer os 
seguintes raciocínios:
 2 Trocando as ovelhas por agasalhos, seriam usadas pelo menos duas 
para vestir toda a família.
 2 Para representar os instrumentos de caça e pesca, ele separava mais 
três pedrinhas.
 2 E, caso ele vendesse a lã obtida, conseguiria mais quatro ovelhas 
para seu rebanho.
– 9 –
Histórico da contabilidade
Assim ele conseguia fazer um raciocínio mais avançado com os itens que 
começavam a compor o seu patrimônio.
Quadro 2 – Inventário patrimonial rústico
Acréscimos do período
1.º inverno 2.º inverno Agasalhos Inst. caça/pesca Estoque de lã
1.º inventário 2.º inventário Corresponde 
a 2 ovelhas
Corresponde 
a 3 ovelhas
Corresponde 
a 4 ovelhas
Total do rebanho Resultado da produção do período
Total da riqueza à disposição do pastor
(Fonte: IUDÍCIBUS; MARION, 1999. Adaptado.)
Dessa forma, com base no inventário de todos os bens que possuía, o 
homem era capaz de desenvolver um relatório contábil.
Quadro 3 – Relatório contábil
Itens Inverno anterior Inverno atual
Rebanho de ovelhas 15 ovelhas 20 ovelhas
Estoque de lã – 4 ovelhas
Agasalhos de lã – 2 ovelhas
Instrumentos caça/pesca – 3 ovelhas
Total 15 ovelhas 29 ovelhas
(IUDÍCIBUS; MARION, 1999. Adaptado.)
Nota-se que o acréscimo do primeiro para o segundo período foi corres-
pondente a 14 ovelhas, o que pode ser considerado, num sentido econômico, 
como lucro. Após isso a contabilidade foi evoluindo, marcando sua passagem 
por importantes civilizações, como Egito, Creta, Grécia e Roma.
Sá (1997) afirma que o nascimento do débito e do crédito, baseado em 
uma equação em que todo débito corresponde a um crédito e vice-versa, nada 
mais foi que o registro de um fato em sua causa e efeito. O autor afirma que o 
Teoria da Contabilidade
– 10 –
nascimento do débito e do crédito tem origem desconhecida, mas se especula 
que o crescimento do capitalismo, nos fins da Idade Média, bem como a apli-
cação dos números arábicos à escrituração, a maior necessidade de dar relevo às 
contas de lucro e fazer com que estas tivessem importância até superior às con-
tas de natureza creditícia, a ampliação das operações cambiais, entre outros.
Destaca-se no raciocínio das partidas dobradas Luca Pacioli e a edição da 
Suma de aritmética, geometria, proporção e proporcionalidade, ocorrida em 
1494, em Veneza. A obra era composta por 36 capítulos e dedicava um módulo 
especial à contabilidade. Após a divulgação do método das partidas dobradas 
a contabilidade se desenvolveu como ciência e ganhou cada vez mais espaço.
Iudícibus e Marion (1999) afirmam que na Idade Moderna (séculos XIV 
a XVI), durante o Renascimento, acontecimentos no mundo das artes e da 
economia proporcionaram um impulso das Ciências Contábeis, sobretudo 
na Itália. Dessa forma, é fácil de se compreender por que a contabilidade flo-
resceu em cidades como Veneza, Gênova, Florença, Pisa, entre outras. Nessas 
cidades fervilhavam atividades mercantis, econômicas e culturais.
Ao contrário do que muitos autores difundem, Pacioli não foi o inventor 
do método das partidas dobradas, uma vez que a literatura contábil já estava 
amadurecida neste período (SÁ, 1997).
A contabilidade daquela época difere um pouco da que é apresentada 
atualmente, pois o sistema contábil visava somente informar ao sócio a situa-
ção da empresa,já que não existiam tantos interessados na situação patrimo-
nial das entidades quanto hoje.
Além disso, a separação do patrimônio dos sócios e da empresa não era 
feita como atualmente. Outro aspecto que não era explorado na época do 
desenvolvimento da contabilidade era o de períodos contábeis e de continui-
dade das entidades, também não era necessário que o balanço fosse registrado 
através dos períodos na mesma moeda, era admitida a moeda que o empresá-
rio achasse mais conveniente.
Depois dessa fase de consolidação da contabilidade, começaram a ser 
desenvolvidas teorias, que nasceram de observações, que levavam a racio-
cínios organizados, levando assim a uma escola científica, de pensamentos 
semelhantes (SÁ, 1997).
– 11 –
Histórico da contabilidade
As principais escolas e seus representantes foram:
Quadro 4 – Doutrinas contábeis
Doutrina/escola/ 
corrente científica
Precursor/ 
líder intelectual
Alguns principais intelectuais
Materialismo 
substancial
Francesco Villa Foi base para Besta, Zappa e Masi.
Personalismo Giuseppe Cerboni
Giovanni Rossi, Giovanni 
Massa, Francesco Alberigo 
Bonalumi, Vincenzo Masi.
Controlismo Fábio Besta
Carlo Ghidiglia, Pietro DÁlvise, Vitto-
rio Alfieri, Pietro Rigobon, Francesco 
De 
Gobbis.
Reditualismo Eugen Schmalenbach
Mallberg, Geldamcher, E.Walb, 
K. Mallerowicz, M.R. Lehmann, 
W.Rieger F Leitner, A. Hoffmann.
Aziendalismo
Alberto Cecche-
relli, Gino Zappa
Pietro Onida, Lino Azzini, Carlo 
Masini, G. Cudini, Aldo Amaduzzi.
Patrimonialismo Vincenzo Masi
Francisco D’Áuria, Alberto Are-
valo, Jaime Lopes Amorim, 
José Maria Fernandez Pila.
(Fonte: SÁ, 1997. Adaptado.)
A primeira escola, conhecida como Materialismo substancial, entendia 
que a riqueza era “substância”, sendo caracterizada como um objeto essencial 
de estudo, necessitando ser observada em sua intimidade, sendo que os regis-
tros são meras informações, subsídios para os estudos, não devendo confun-
dir tais coisas e não se admitindo que a contabilidade limita-se a registrar e 
demonstrar. Neste momento nascia a necessidade de julgamento dos fatos ou 
fenômenos denominados “operações” (SÁ, 1997).
Já o Personalismo, em sua essência, deixou evidente que competia 
à ciência contábil o estudo de todas as variações da riqueza em relação à 
azienda. Nessa época houve a preocupação com as funções administrativas e 
seus controles. Cerboni chegou a denominar a ciência contábil, conforme cita 
Sá (1997, p. 72) como a “ciência da administração aziendal”.
Teoria da Contabilidade
– 12 –
O Controlismo, por sua vez, admitia, por meio de seu maior represen-
tante, Fábio Besta, que a contabilidade tinha como objeto de seu estudo o 
“controle da riqueza aziendal”. Besta inicia seu trabalho identificando o que 
é uma ciência, o que é azienda, assim como a necessidade da existência da 
riqueza para que possa existir a azienda (SÁ, 1997).
Ainda segundo Sá (1997), o Reditualismo desenvolveu-se principal-
mente na Alemanha, embora tivesse forte influência em outros países. Os 
reditualistas tiveram como princípio admitir que o lucro é o que mais pre-
ocupa como objeto de estudo, sendo um fenômeno básico a ser observado.
Posteriormente, o Aziendalismo, mediante os conceitos apresentados 
por seus pensadores, admitiu que o Passivo é a explicação do Ativo, e este é o 
efeito ou o que resultou em razão de existir o Passivo, em resumo, o Passivo é 
a causa do Ativo. Assim nascia o raciocínio de que as contas são apenas meios 
utilizáveis para que se conheça o que aconteceu e a utilização delas pode ser 
feita por ciências como Contabilidade ou Estatística.
Por fim, o Patrimonialismo, cujo expoente máximo era Vincenzo Masi, 
que defendia o patrimônio como objeto de estudo. Foi nesse contexto que 
nasceu também o conceito de Patrimônio Líquido. Para Sá (1997), no Brasil 
a escola implantada e utilizada atualmente é o Patrimonialismo.
1.2 Evolução histórica da contabilidade no Brasil
Especificamente no Brasil a contabilidade dava seus primeiros passos 
para a organização no ano de 1808, com a publicação mediante um alvará 
para que os contadores usassem obrigatoriamente as partidas dobradas como 
método de escrituração. Já em 1850, com a promulgação do Código Comer-
cial Brasileiro, torna-se obrigatória a escrituração contábil, além da elabora-
ção de forma anual do balanço.
A Escola Politécnica do Rio de Janeiro passou, em 1890, a oferecer as 
primeiras disciplinas de Direito Administrativo e Contabilidade.
Já em 1902, há o surgimento da Escola de Comércio Álvares Penteado 
que, em 1905, passou a ter o reconhecimento do curso de guarda livros e 
também de perito contador.
– 13 –
Histórico da contabilidade
Em 1946 surge a faculdade de Ciências Contábeis da USP, o que coin-
cide com a criação do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Houve a promulgação da Lei 4.230, em 1964, que instituiu as princi-
pais normas para elaboração e controle de orçamento, para a União, Estados, 
Municípios e Distrito Federal.
Em 1976, o grande marco da contabilidade no Brasil foi a criação da Lei 
6.404, ou Lei das Sociedades por Ações, nesse ano também houve a Criação 
da Comissão de Valores Mobiliários (CMV). Em 2007, a contabilidade brasi-
leira passou por grandes mudanças através da promulgação da Lei 11.638, que 
alterou diversos dispositivos da Lei das Sociedades Anônimas e aproximou a 
contabilidade brasileira do modelo que vem sendo adotado mundialmente. A 
partir de 2007, o Brasil passou a utilizar os princípios das IFRS visando uma 
melhor apresentação e compreensão das normas e demonstrações contábeis.
A contabilidade vem evoluindo no sentido de se tornar mais compre-
ensível não somente para os contabilistas e para o fisco, mas também para o 
público em geral.
Na atualidade o conhecimento da contabilidade torna-se necessário não 
somente para aqueles diretamente envolvidos com as operações contábeis, 
mas também para aqueles que dão suporte operacional na área. Assim, torna-
-se necessário que sejam conhecidos alguns dos conceitos básicos que nor-
teiam a contabilidade e que serão apresentados a seguir.
1.3 Noções gerais de contabilidade
Em resumo, a contabilidade pode ser definida como a ciência respon-
sável pelo estudo dos fenômenos ocorridos no patrimônio das entidades, ou 
seja, como ocorreu a transformação patrimonial, seja por aumento, diminui-
ção ou transformação.
Além disso, a contabilidade é a responsável pelo registro, classificação 
e demonstração dos fatos ocorridos no patrimônio das entidades, através de 
uma técnica conhecida como escrituração contábil, que consiste em registrar 
de forma ordenada tudo o que ocorre nas entidades.
Teoria da Contabilidade
– 14 –
A contabilidade também fornece informações para análise e interpreta-
ção dos fatos obtidos mediante a escrituração contábil, e possibilita que sejam 
evidenciadas, ou seja, conhecidas as variações através dos períodos do que 
houve no patrimônio.
1.3.1 Objeto de estudo da contabilidade
O objeto da contabilidade se resume a uma palavra: patrimônio, que é o 
conjunto de bens, direitos e obrigações de determinada pessoa ou entidade.
Bens são todas aquelas coisas que são capazes de atender às necessidades 
das pessoas físicas ou jurídicas e que podem ser mensuradas, ou seja, têm valor 
econômico. Por direitos pode-se entender valores que determinada entidade 
tem a receber de terceiros. O exemplo mais comum classificado nesse grupo é 
o de clientes, que são indivíduos para quem a empresa vendeu e dos quais, no 
futuro, terá o direito de receber. Obrigações, ou passivos exigíveis, são dívidas 
que a empresa assumiu com terceiros, ou seja, com pessoas alheias à entidade.
Já o patrimônio líquido é a diferença entre tudo o que a empresa tem 
(bens), tudo o que ela tem para receber (direitos) menos as suas obrigações. 
Dessa forma, o que sobra, no caso de liquidação de dívidas, é o que realmente 
é da propriedade. No patrimônio líquido da entidade estão o Capital Social e 
outras contas que pertencem aos sóciosou acionistas da empresa.
Sendo assim, o campo de estudo da contabilidade é o patrimônio, seja 
de uma pessoa física natural, que pode ser você mesmo, por exemplo, ou o 
patrimônio de uma entidade, que pode ser formada por uma ou mais pessoas.
Pode ser considerada pessoa física toda pessoa natural que é regis-
trada em cartório e que possui bens, direitos e obrigações junto ao Estado. 
A pessoa física responde individualmente por seus atos, e só terá fim quando 
decretada a sua morte.
Já a pessoa jurídica é a composição, por uma ou mais pessoas físicas, de 
um contrato que deverá ser registrado em cartório, receita federal ou junta 
comercial. Os responsáveis pela pessoa jurídica são as pessoas físicas que a 
formaram e seu término será dado por um acordo entre essas pessoas ou por 
decisão judicial. No caso de constituição de pessoa jurídica, os dois tipos mais 
comuns são as sociedades limitadas e as sociedades anônimas, sendo que para 
as limitadas o documento de nascimento é o contrato social e para as anôni-
mas é o estatuto social.
– 15 –
Histórico da contabilidade
O estatuto social é o documento pelo qual são constituídas as socie-
dades anônimas. No caso dessas sociedades, é feita uma assembleia, que é a 
reunião dos representantes, que deverão representar no mínimo metade do 
capital social, ou seja, o capital da empresa. Nesse documento de nascimento 
das sociedades anônimas deverão constar dados como: o nome, o prazo de 
duração, onde ficará localizada a empresa, o objeto social, ou seja, o que ela 
terá como atividade, seu capital social e outros dados primordiais para o nas-
cimento da entidade.
Já o contrato social é o documento de nascimento de uma entidade com 
fins lucrativos e não anônima. Esse documento não pode conter nenhum 
tipo de emendas, rasuras ou qualquer tipo de entrelinha. Além disso, o docu-
mento deverá designar o objeto e o nome da sociedade.
1.3.2 Objetivo da contabilidade
O objetivo da contabilidade nada mais é do que fornecer informações 
sobre como são compostas as variações do patrimônio e como elas funcio-
nam. É preciso estar atento a quem é o principal usuário dessas informações 
e para o que elas serão utilizadas.
Atualmente a contabilidade tem duas finalidades básicas: uma ligada ao 
planejamento, servindo de base para a análise de situações futuras, e a outra 
ao controle do que acontece com a instituição.
1.3.3 Usuários da contabilidade
Os usuários da contabilidade podem ser agrupados em dois tipos, os 
internos e os externos à entidade.
Como agentes internos, podem ser apresentados aqueles usuários que 
têm algum tipo de relação direta com a entidade e que por consequência têm 
facilidade de acesso às informações contábeis. Esses usuários e seus respectivos 
interesses são:
 2 Gerentes – utilizam a informação para a tomada de decisão.
 2 Funcionários – utilizam as informações da empresa para saber se 
receberão ou não seus salários, férias e benefícios, quando definidos 
em política da empresa.
Teoria da Contabilidade
– 16 –
 2 Sócios/proprietários – estão interessados, principalmente, no lucro 
de suas empresas.
Já os agentes externos são aqueles que não possuem uma relação direta 
com a entidade, mas que mesmo assim mantêm algum tipo de relaciona-
mento com ela:
 2 Bancos – utilizam a informação contábil para a concessão ou não 
de financiamentos, empréstimos e créditos em geral.
 2 Concorrentes – agentes que utilizam a formação para que possam 
tornar-se competitivos nos mercados cada vez mais acirrados.
 2 Governo – este é o principal entre os interessados, pois está sem-
pre buscando informações relativas a despesas e receitas, que 
geram o resultado para atingir o seu objetivo, que é a tributação 
das entidades.
 2 Fornecedores – seu principal interesse é na capacidade de paga-
mento das entidades, ou seja, se ainda poderão continuar ou não 
vendendo a prazo e se vão continuar recebendo.
 2 Clientes – apesar de não ser uma informação percebida direta-
mente da contabilidade, estes têm interesse ligado ao atendimento 
de suas compras no prazo ou não, de como serão atendidos, de no 
caso de uma devolução de como isso irá ocorrer.
 2 Investidores – no caso das sociedades de capital aberto o princi-
pal interesse é saber como está o desempenho daquela entidade 
na qual já investem, para saber se mantêm o seu dinheiro em 
determinada empresa. No caso de investidores que ainda não 
investiram seu dinheiro, o seu maior interesse é saber se vale a 
pena colocar esse dinheiro e deixá-lo aplicado em determinada 
entidade, o que ela vai trazer de retorno, como estão suas pers-
pectivas para o futuro.
– 17 –
Histórico da contabilidade
Ampliando seus conhecimentos
Evolução histórica da contabilidade
Faculdade Machado de Assis
Origem da contabilidade
A contabilidade existe desde o princípio da civilização 
humana e durante muito tempo foi chamada “a arte da escri-
turação mercantil”. O homem observou que era preciso con-
trolar, administrar e preservar seus bens e que poderia, através 
desse controle, obter lucros e foi por meio dessa necessidade 
que surgiu a contabilidade.
Não é descabido afirmar que a contabilidade é tão antiga 
quanto a origem do homo sapiens. Historiadores fazem 
remontar os primeiros sinais objetivos da existência contá-
bil aproximadamente há 4 000 anos a.C. Entretanto, antes 
disso, o homem primitivo ao inventariar o número de instru-
mentos de caça e pesca disponíveis, ao contar seus reba-
nhos, ao contar suas ânforas de bebidas, praticava uma forma 
rudimentar de contabilidade.
Com o uso de sua arte, o homem primitivo evidenciava a sua 
riqueza patrimonial, em inscrições em paredes de grutas (pin-
turas) e também em pedaços de ossos. O desenho do animal 
ou coisa representava a natureza da utilidade; os riscos que 
se seguiam ao desenho denunciavam a quantidade existente.
Conta
Qualidade Quantidade
(Desenho) (Risco)
É claro que sua evolução foi relativamente lenta até o apare-
cimento da moeda. Na época de troca de mercadorias os 
Teoria da Contabilidade
– 18 –
negociantes anotavam as obrigações, os direitos e os bens. 
Tratava-se, portanto, de um inventário físico, sem avaliação 
monetária. Como a preocupação com as propriedades e a 
riqueza é uma constante, o homem teve de ir aperfeiçoando 
seu instrumento de avaliação da situação patrimonial à medida 
que as atividades foram desenvolvendo-se em dimensão e em 
complexibilidade. O acompanhamento da evolução do P. L. 
das entidades de qualquer natureza constituiu-se no fator mais 
importante da evolução da disciplina contábil.
Da arte da inscrição para a técnica dos 
registros
Assim nasceram os registros contábeis; porque se quantifi-
cava e evidenciava a riqueza patrimonial do indivíduo ou da 
família. Tais registros eram feitos em peças de argila. O “meu” 
e o “seu” deram, na época, origem aos registros de “débito” 
e “crédito”.
No Egito, o papiro deu origem aos livros contábeis, utilizando-
-se o sistema baseados em lógica matemática.
Matematicamente: A = B
Contabilmente: débito = crédito
Logicamente: efeito = causa
Com a invenção da escrita, desenvolver-se-ia o sistema de 
registros e vários estudiosos da questão acreditam que foi 
a escrita contábil que deu origem à escrita comum, e não 
o inverso.
As escolas do pensamento contábil
O grau de desenvolvimento da teoria contábil e suas práticas 
está diretamente associado, na maioria das vezes, ao grau de 
desenvolvimento comercial, social e institucional das socieda-
des, cidades ou nações. É assim, fácil de entender, porque 
– 19 –
Histórico da contabilidade
a conta teve o seu florescer, como disciplina, nas cidades 
italianas de Veneza, Gênova, Florença, Pisa, e outras. Essas 
cidades e outras da Europa fervilhavam de atividade mercan-
til, econômica e cultural a partir do século XII, até o inicio 
do século XVII. Elas representaram o que de mais avançado 
poderia existir, na época, em termos de empreendimentos 
comerciais e industriais. Nesse período, Luca Pacioli(1494) 
escreveu seu famoso Tractatus de Computis et Scripturis, que 
é a exposição atual da nossa contabilidade. Assim iniciou-se 
o período de domínio da “Escola Italianis”, em particular, e 
europeia, em geral, razão pela qual o Brasil foi fortemente e 
inicialmente influenciado pela escola italiana.
A Escola Norte-Americana
A partir de 1920, com a ascensão econômica e cultural do 
colosso norte-americano e com o surgimento das gigantescas 
corporações, desenvolve-se o approach norte-americano, 
favorecido pela ampla estrutura econômica e política, mas 
também por pesquisa e trabalho de vários órgãos associati-
vos. Não se pode, também, esquecer que os Estados Unidos 
herdaram da Inglaterra uma excelente tradição no campo da 
auditoria, criando, lá, sólidas raízes.
 2 Avanço das instituições econômicas e sociais.
 2 Informações detalhadas a curto prazo.
 2 Pesquisas científicas pelo governo, universidades e cor-
pos associativos de contadores.
 2 Órgãos contábeis atuantes etc.
Apesar das diferenças de abordagem das várias escolas, 
reconhece-se que somente existe uma contabilidade, baseada 
em postulados, princípios, normas e procedimentos racional-
mente deduzidos e testados pelo desafio da praticabilidade.
Teoria da Contabilidade
– 20 –
Atividades de aplicação
1. Qual foi o primeiro registro que se tem da contabilidade?
2. Como foi considerado o nascimento do débito e do crédito?
3. Quando a contabilidade foi divulgada por Pacioli, em que ela diferia 
da atual?
4. Qual o conceito de contabilidade?
5. Qual o objeto de estudo da contabilidade?
Patrimônio
Introdução
Inicialmente, para que sejam contemplados os tópicos rela-
tivos ao Patrimônio, serão vistos os Princípios de Contabilidade, 
que são regras juntamente com as Normas Brasileiras de Conta-
bilidade e que deverão ser seguidos e entendidos para o registro e 
reconhecimento dos elementos patrimoniais.
2
Teoria da Contabilidade
– 22 –
2.1 Princípios da contabilidade
Para que haja uma padronização, no Brasil existem alguns órgãos res-
ponsáveis pela normatização contábil. Entre os principais está o Instituto 
dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), responsável pela emissão 
de normas e procedimentos de contabilidade, de auditoria, interpretações e 
comunicados técnicos.
Outro órgão, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), é responsável 
pela disciplinação do mercado de valores mobiliários nacional.
Por fim, existe o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que é o 
órgão responsável pela emissão de normas profissionais contábeis e normas 
técnicas, que servem para regulamentar os procedimentos contábeis.
Assim, para a padronização da contabilidade existem os conhecidos 
Princípios Contábeis, definidos pela Resolução 750/93, emitida pelo CFC. 
Assim, utilizando como base a Resolução CFC 750/93, que foi atualizada 
pela Resolução CFC 1.282/2010, entre os Princípios é possível destacar:
 2 O princípio da Entidade – segundo esse princípio o patrimônio 
deve ser reconhecido como objeto da contabilidade, e é preciso 
diferenciar o patrimônio de uma pessoa física do da pessoa jurídica, 
ou seja, a pessoa do dono da empresa e a empresa não podem se 
confundir. A seguinte situação ilustra o princípio da entidade: um 
sócio que faz o pagamento de suas contas pessoais com o dinheiro 
da empresa, ao fazer isso está indo contra o princípio da Entidade, 
pois não está reconhecendo a autonomia, ou seja, a diferença da 
pessoa física e da pessoa jurídica.
 2 O princípio da Continuidade – esse princípio versa sobre a con-
tinuidade ou não da empresa. Por esse princípio estende-se que 
a continuidade influencia o valor econômico dos ativos e tam-
bém o vencimento dos passivos, em especial quando a extinção 
da empresa tem prazo determinado, previsto ou previsível. Para 
o entendimento desse princípio podemos utilizar como exemplo 
determinadas épocas em que ocorrem muitas chuvas no Brasil. Para 
o socorro aos necessitados, são criadas empresas, que irão durar 
– 23 –
Patrimônio
somente o tempo para terminar a obra de reconstrução do lugar, 
para esses casos, deve-se imaginar que as dívidas dessa empresa 
terão que ter prazo de vencimento influenciado por esse fato, uma 
vez que ninguém irá vender ou fornecer dinheiro por mais de dois 
anos, por exemplo, para uma empresa que tem prazo de continui-
dade de somente um ano.
 2 O princípio da Oportunidade – de acordo com esse princípio, 
determinado fato deve ser registrado no exato momento em que 
acontece. Outra interpretação está ligada ao registro, mesmo que 
tecnicamente estimável, de variações patrimoniais, isso quer dizer 
que ainda que somente exista a possibilidade de o lançamento ocor-
rer, ele deverá ser registrado. Assim, no caso das ações judiciais, por 
exemplo, é preciso que seja feita a provisão do valor, ou seja, um 
registro mesmo que aproximado dos valores referentes a essa ação, 
para que o resultado da empresa não seja impacto de uma só vez.
 2 O princípio do Registro pelo valor original – esse princípio versa 
sobre o registro dos componentes do patrimônio, sempre expressos 
a valor presente na moeda do país, e que deverão ser mantidos na 
avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive aquelas 
que configuram agregações ou decomposições no interior da enti-
dade. Da interpretação desse princípio, resulta saber que os regis-
tros dos componentes patrimoniais deverão ser feitos com base nos 
valores de entrada, quando integrados ao patrimônio o bem, direito 
ou obrigação. Não se pode ter elementos agregados de forma par-
cial ou integral a outros elementos patrimoniais. Enquanto o bem 
permanecer como parte do patrimônio o valor original de registro 
deverá ser mantido.
 Para esse princípio é possível imaginar, por exemplo, a compra de 
um carro e que ele sofre desvalorização com o passar do tempo, por 
desgaste, uso e outras condições, porém essa condição deverá ser 
registrada em uma conta à parte, chamada de depreciação acumu-
lada, para que o bem sempre esteja registrado na contabilidade de 
acordo com o que determina o referido princípio.
Teoria da Contabilidade
– 24 –
 2 O princípio da Competência – esse princípio rege a relação entre 
as receitas e as despesas. De acordo com ele as receitas e as despe-
sas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em 
que ocorrerem, e assim sendo as receitas consideram-se realizadas 
quando, nas transações com terceiros, estes efetuarem o pagamento 
ou assumirem forte compromisso de efetivá-lo, também será reco-
nhecida quando da extinção parcial ou total de um passivo, qual-
quer que seja o motivo, sem o desaparecimento (ao mesmo tempo) 
de um ativo de valor igual ou maior. Já as despesas consideram-
-se incorridas quando o ativo correspondente deixar de existir, 
por transferência de sua propriedade a terceiro, pela diminuição 
ou extinção de um ativo e pelo surgimento de um passivo, sem o 
correspondente ativo. No que diz respeito a esse princípio é pre-
ciso imaginar contas que têm seu período de competência, ou seja, 
são referentes a um determinado mês e deverão ser reconhecidas 
naquele período. Isso acontece, por exemplo, com os salários, cada 
mês que você trabalha seu salário é reconhecido para o ganho de 
receita daquele determinado mês, e geralmente (isso porque algu-
mas empresas fazem o pagamento no mesmo mês) o pagamento 
ocorre no início do mês seguinte. Mas o que é preciso destacar é 
que contas como salário, energia, água, telefone, entre outras con-
tas que são consumidas no mês, precisam ser reconhecidas como 
referentes àquele mês.
 2 O princípio da Prudência – para esse princípio deverão ser ado-
tados menores valores para os componentes do Ativo e maiores 
para os componentes do Passivo, sempre que estes apresentarem 
alternativas igualmente válidas para registro. Aceitar o princípio da 
Prudência consiste em utilizar a hipótese que resulte em um menor 
patrimônio líquido. 
 2 De acordo com as alterações propostas pela Resolução 1.282/2010 
oprincípio da Atualização monetária foi revogado para que a con-
tabilidade brasileira ficasse de acordo com a harmonização proposta 
pelas normas internacionais de contabilidade.
– 25 –
Patrimônio
2.2 Patrimônio
O Patrimônio é o conjunto de Bens, Direitos e Obrigações de uma pes-
soa física ou jurídica. Entretanto, essa apresentação ocorre de forma ordenada 
e exige que sejam conhecidos alguns conceitos de forma mais profunda.
Os bens são todas aquelas coisas capazes de satisfazer às necessidades 
humanas e que podem de alguma forma ser mensuradas economicamente, 
ou seja, que podem ter algum valor atribuído.
Imaginando uma loja de eletrodomésticos, você teria inicialmente três 
categorias de bens:
 2 Bens de uso da loja – balcão, prateleiras, armários, entre outros 
utilizados para o uso da loja, ou seja, para a exploração da atividade 
principal, que é a venda de eletrodomésticos.
 2 Bens de troca – eletrodomésticos em geral, ou seja, os produtos que 
formam a base da atividade da empresa.
 2 Bens de consumo – as caixas que a empresa usa para vender os 
produtos, papéis que usa para embalar, eventuais materiais de escri-
tório. Os bens de consumo estão relacionados com bens que serão 
consumidos, ou seja, que não são duráveis na entidade.
E que outras classificações poderiam existir para os bens?
Bens materiais são aqueles que possuem corpo ou que podem ser toca-
dos. Englobam ainda dois outros conceitos, os de bens móveis e imóveis.
Já os bens intangíveis ou imateriais são aqueles que não têm matéria, 
ou seja, que não podem ser tocados. São aqueles bens que não possuem um 
corpo. Um bom exemplo é uma determinada marca, alguns produtos têm 
tanta influência da marca que é só olhar a fonte da marca que já se lembra 
dela, outros dão até nome para o produto.
Outros exemplos de bens imateriais são as patentes, que nada mais são 
do que registros de invenções de uma pessoa ou empresa, nesse caso a pessoa 
ou empresa tem o direito de explorar os benefícios advindos daquela deter-
minada invenção.
Os direitos são os valores que a empresa tem para receber de terceiros, 
geralmente alheios à empresa. Por exemplo, a empresa vende mercadoria e 
Teoria da Contabilidade
– 26 –
o cliente fica de pagar essa mercadoria no prazo de um mês, logo a empresa 
terá o direito de receber o valor em um mês. Nessa situação um terceiro, não 
envolvido diretamente com a empresa, está relacionado na situação.
Outro tipo comum de direito acontece quando a empresa adianta salá-
rios ou valores de viagens para funcionários, após determinado período, no 
caso dos salários na data de pagamento que ocorre até o quinto dia do mês 
posterior o funcionário terá esse valor descontado do seu salário, pois recebeu 
um valor da empresa que ainda não era efetivamente seu, isso quer dizer que 
a empresa deu ao funcionário um valor antecipado e tem o direito de descon-
tar do salário do funcionário esse valor. Já no caso dos adiantamentos para 
viagem, a empresa “empresta” determinado valor para um funcionário viajar e 
quando ele retorna deve prestar contas do valor adiantado com as notas fiscais 
dos gastos que teve, ficando a empresa com o direito de exigir essa prestação 
de contas.
Nas entidades é comum realizar algumas operações a prazo como, por 
exemplo, compra de mercadoria ou, ainda, operações que têm uma determi-
nada data de vencimento e um determinado cobrador, nesse caso os forne-
cedores. Ela possui ainda outras possíveis contas a pagar, como impostos em 
geral, salários e obrigações diversas com terceiros.
Outro tipo de passivo é o patrimônio líquido, pois a empresa “deve” 
para os sócios o capital por eles investido na empresa. Assim, eles diferen-
ciam-se das obrigações com terceiros por não terem data de vencimento e por 
não poderem ser “cobrados”.
2.2.1 Representação gráfica do patrimônio
Na contabilidade, ficou convencionado que o lado esquerdo seria deno-
minado Ativo, é o lado positivo, que engloba os bens e os direitos, e no lado 
esquerdo tem-se o lado do Passivo, que engloba as obrigações.
Patrimônio
Ativo Passivo
Bens e Direitos Obrigações
– 27 –
Patrimônio
Essa representação gráfica, que lembra um “T”, é denominada Balanço 
Patrimonial, e o próprio nome, que lembra balanço, pede que haja um equilí-
brio. Na contabilidade é preciso que exista uma igualdade entre bens, direitos 
e obrigações, ou seja, o total do lado esquerdo deverá ser igual ao total do lado 
direito, porém, como isso é possível?
É nesse ponto que surge um novo elemento na equação patrimonial 
denominado Patrimônio Líquido.
Patrimônio
Ativo Passivo
Bens e Direitos Obrigações
Patrimônio Líquido
Esse novo grupo ficará do mesmo lado do Passivo, ou seja, das obrigações, 
o Patrimônio Líquido – diferença entre o ativo menos o passivo, ou seja, é o 
valor líquido resultante da seguinte equação: Bens + Direitos – Obrigações.
Outra definição que pode ser dada ao patrimônio líquido é que este é o 
grupo que representa o valor referente aos acionistas, ou que a eles pertence. 
Para entender como funciona o Balanço Patrimonial, segue um exemplo 
demonstrando os conceitos vistos anteriormente:
Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Bens 1.000 Obrigações 1.500
Direitos 1.500
Patrimônio Líquido
Capital 1.000
Total do Ativo 2.500 Total do Passivo 2.500
No balanço patrimonial, o dinheiro “entra” pelo lado do passivo. De que 
forma isso ocorre? Quando os sócios abrem a empresa eles colocam o capital 
nela, e ele fica registrado no passivo, ou seja, sua origem foi no passivo dentro 
do Patrimônio Líquido na conta Capital Social, em contrapartida, o dinheiro 
é aplicado no ativo. O mesmo ocorre, por exemplo, com os fornecedores, pois 
determinada mercadoria aparecerá no ativo e o registro da entrada ficará no 
passivo. Assim o fluxo de origens e aplicações é o seguinte:
Teoria da Contabilidade
– 28 –
Aplicações
Ativo Passivo
Origens
Bens 1.000 Obrigações 1.500
Direitos 1.500 Patrimônio Líquido
Capital 1.000
Total do Ativo 2.500 Total do Passivo 2.500
Assim, as origens de recursos correspondem às obrigações e podem ser 
divididas em dois tipos:
 2 De terceiros – são recursos provenientes de entes alheios à compa-
nhia, ou que não fazem parte diretamente desta. Nessa categoria 
estão os fornecedores, o governo (através dos impostos), financia-
mentos, salários a pagar, entre outras dívidas.
 2 De recursos próprios – recursos provenientes de capital dos sócios, 
ou do capital social, ou ainda de lucros e reservas que são valores 
decorrentes das atividades normais da empresa.
2.2.2 Aspectos quantitativo e qualitativo
Pode-se dizer que o Balanço Patrimonial possui dois aspectos básicos 
relacionados aos elementos que foram apresentados; o primeiro deles é o 
aspecto qualitativo, que é o que define os elementos, conforme já visto, 
dividindo-os em bens, direitos e obrigações. Porém para saber conhecer ou 
mensurar o patrimônio é preciso conhecer outro aspecto, o quantitativo, 
que apresenta os elementos patrimoniais acompanhados dos seus devidos 
valores, pois somente assim é possível conhecer o patrimônio de uma enti-
dade. A seguir serão conhecidos os aspectos do Ativo, Passivo e do Patri-
mônio Líquido.
2.3 Ativo
Para Iudícibus (2009) o ativo pode ser definido como o conjunto de bens 
e direitos de uma entidade, ou como a aplicação de recursos de uma deter-
minada empresa. Já segundo Hendriksen e Van Breda (2007) os ativos são 
considerados como reservas de benefícios futuros, ou ainda como benefícios 
– 29 –
Patrimônio
econômicos futuros prováveis, obtidos ou controlados por determinada enti-
dade e que são decorrentes de atividades passadas. O ativo é dividido em Ativo 
Circulante e Não Circulante. Dentro do Ativo Circulante, que na maioria das 
empresas possui essa classificação por apresentar bens e direitos realizáveis em 
até 360 dias, de acordo com o grau de liquidez existem quatro grupos, o pri-
meiro grupo é o de Disponibilidades, e possui as seguintes contas:
 2 Caixa
 2 Bancos – Contamovimento
 2 Aplicações financeiras de curto prazo
O grupo seguinte é denominado de clientes ou créditos de curto prazo, 
e apresenta como principais elementos as seguintes contas:
 2 Duplicatas a receber
 2 Outras contas a receber
 2 (–) Provisão para créditos de liquidação duvidosa
Nesse grupo existe uma conta conhecida como Duplicatas descontadas 
(que possui saldo credor, ou seja, é uma conta retificadora do Ativo, especi-
ficamente de clientes). Essa conta representa as duplicatas que foram entre-
gues ao banco para antecipação de recebíveis. De acordo com as mudanças 
estabelecidas pela internacionalização da contabilidade, em alguns casos essa 
conta será considerada como Passivo Circulante, porém deve-se observar que 
as duas formas podem ser admitidas. O próximo grupo, de acordo com a 
liquidez, é o grupo de Estoques:
 2 Mercadorias ou produtos acabados
 2 Produtos em elaboração
 2 Matéria-prima
O último grupo do Circulante, por sua vez, é conhecido como Despesas 
antecipadas ou Despesas pagas antecipadamente, entretanto é um grupo de 
Ativo, e possui esse nome pois, em geral, é formado por contas que já foram 
pagas antecipadamente e que geraram o direito de se consumir algo, como 
um seguro, uma assinatura de jornal, por exemplo, e que será consumido em 
um determinado período, configurando-se em despesa somente após o con-
sumo efetivo do direto, alguns exemplos são:
Teoria da Contabilidade
– 30 –
 2 Seguros a vencer
 2 Aluguéis pagos antecipadamente
 2 Assinaturas de jornais e revistas
O Ativo não circulante possui liquidez com prazo superior a 12 meses, 
na maioria das empresas. Dentro dele, o primeiro grupo é o Ativo realizável a 
longo prazo, que normalmente apresenta as seguintes contas:
 2 Empréstimos a sócios
 2 Empréstimos a coligadas
 2 Despesas antecipadas
Outro grupo do Ativo não circulante é o grupo que congrega os investi-
mentos e apresenta, entre outras contas, as seguintes:
 2 Aplicações em ouro
 2 Ações de empresas coligadas
 2 Outras participações
O imobilizado por sua vez, apresenta os bens físicos, que servem para 
a manutenção da estrutura da empresa, para que elas possam cumprir a sua 
atividade, entre eles estão:
 2 Veículos
 2 Móveis e utensílios
 2 Máquinas e equipamentos
 2 Terrenos e edificações
 2 Florestas
Com o advento da Lei 11.638/2007 o grupo Diferido, que em sua 
maioria apresentava as despesas pré-operacionais da empresa e gastos com 
pesquisa e desenvolvimento, passou a não mais figurar na nova estrutura do 
Balanço Patrimonial, apesar de ainda ser apresentado naquelas empresas que 
ainda não amortizaram totalmente o seu saldo.
– 31 –
Patrimônio
O grupo que passou a fazer parte do Ativo não circulante é o Intangível, 
que irá congregar todas aquelas contas que não possuem substância física, 
mas que mesmo assim podem gerar benefícios futuros para a empresa, entre 
eles estão:
 2 Marcas e patentes
 2 Softwares
 2 Fundo de comércio
 2 Carteira de clientes
2.4 Passivo
O Passivo apresenta as obrigações com terceiros e se divide em Circulante 
(com exigibilidade em até 360 dias) e Não Circulante (com prazos de venci-
mento superior a 360 dias). No Passivo Circulante as principais contas são:
 2 Fornecedores
 2 Obrigações trabalhistas
 2 Impostos a recolher
 2 Contas diversas a pagar
O Passivo Não Circulante, por sua vez, apresenta as contas que possuem 
exigibilidade superior a 360 dias, entre elas:
 2 Financiamentos
 2 Empréstimos
 2 Impostos com prazo superior a 12 meses
 2 Outras dívidas de longo prazo
2.5 Patrimônio Líquido
O Patrimônio Líquido é a diferença entre os valores do ativo e os do 
passivo, sendo apresentados os recursos próprios da empresa, representados 
Teoria da Contabilidade
– 32 –
em sua maioria pelo Capital Social. Pode-se afirmar que as principais contas 
que compõe o patrimônio líquido são:
 2 Capital Social
 2 Reservas de Capital
 2 Reservas de Lucro
 2 Ações em tesouraria
 2 Prejuízos Acumulados
Com o advento da Lei 11.638/2007 a conta de Lucros Acumulados não 
deverá mais apresentar saldo. Esses saldos precisam ser devidamente destina-
dos de acordo com a proposta da administração, no caso das sociedades por 
ações. Essa destinação dos lucros poderá ser feita através do pagamento de 
dividendos, novos investimentos (uso) ou, então, deverá compor as contas de 
reservas de lucros.
Ampliando seus conhecimentos
Ativos intangíveis e o desempenho 
empresarial
(PEREZ; FAMÁ , 2004)
[...]
Os ativos intangíveis
Os ativos intangíveis, chamados por alguns de ativos invisíveis 
e por outros de ativos intelectuais, entre tantas outras deno-
minações atuais, formam, de acordo com Hendriksen e Van 
Breda (1999), uma das áreas mais complexas e desafiadoras da 
contabilidade e, provavelmente, também das finanças empre-
sariais. Parte dessa complexidade deve-se às dificuldades de 
identificação e definição desses ativos, mas certamente os 
maiores obstáculos estão nas incertezas quanto à mensura-
– 33 –
Patrimônio
ção de seus valores e à estimação de suas vidas úteis. Ainda 
de acordo com Hendriksen e Van Breda (1999), a palavra 
intangível tem sua origem no latim tangere, que significa tocar. 
Manobe (1986) complementa ao afirmar que tangível origi-
nou-se, também, do latim tango que significa perceptível ao 
toque. Entretanto, embora a própria nomenclatura sugira, os 
mesmos autores afirmam que a falta de forma ou existência 
física não é uma condição para separação entre os ativos tan-
gíveis e os intangíveis. Martins (1972) é ainda mais taxativo:
Se quisermos ligar a etimologia da palavra Intangível à definição 
dessa categoria de ativos, nada conseguiremos, a não ser con-
cluir que não há tal significado etimológico no conceito contá-
bil. Patentes são consideradas Ativo Intangível, mas, Prêmios 
de Seguros Antecipados não possuem qualquer caráter de 
tangibilidade maior do que aquelas, porém, não pertencem ao 
grupo dos Intangíveis. Na verdade, Investimentos, Duplicatas a 
Receber, Depósitos Bancários, representam todos eles, direitos, 
mas, apesar da falta de existência corpórea, são considerados 
tangíveis. (MARTINS, 1972, p. 53)
Fica evidente que a definição de ativo intangível como aquele 
que não possui existência física ou que não pode ser tocado é 
simplista e incompleta, pois, como mencionado, uma empresa 
pode possuir diversos outros ativos que não podem ser toca-
dos, como, por exemplo, créditos fiscais, despesas pagas 
antecipadamente, entre outros, que não são considerados 
ativos intangíveis. No entanto, para Reilly e Schweihs (1998), 
os ativos intangíveis devem ter um respaldo tangível, isto é, ati-
vos intangíveis, como marcas, patentes ou bancos de dados, 
apesar de sua natureza intangível, devem estar devidamente 
registrados e/ou mostrar evidências físicas de sua existência.
Mas como definir os ativos intangíveis? A dificuldade é tanta 
que Martins (1972), em sua Tese de Doutoramento, enfati-
zou a dificuldade de uma definição formal para o termo. Koh-
ler (In: IUDÍCIBUS, 2000) define com muita propriedade os 
ativos intangíveis, como sendo ativos de capital que não têm 
existência física e cujo valor é limitado pelos direitos e benefí-
cios que sua posse confere ao proprietário.
Teoria da Contabilidade
– 34 –
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 387) definem ativos intan-
gíveis como,
[...] ativos que carecem de substância. Como tais, esses ativos 
devem ser reconhecidos sempre que preencherem os requisitos 
de reconhecimento de todo e qualquer ativo, ou seja, devem 
atender à definição de ativo, devem ser mensuráveis e devem 
ser relevantes e precisos.
Já Lev (2001) define ativo intangível como um direito a bene-
fícios futuros que não possui corpo físico ou financeiro, que 
é criado pela inovação, por práticas organizacionais e pelos 
recursos humanos. Ainda segundo o autor, os ativos intan-
gíveis interagem com os ativos tangíveis na criação de valor 
corporativo e no crescimento econômico.
Upton (2001) define os ativos intangíveis como recursosnão 
físicos, geradores de prováveis benefícios econômicos futuros 
para uma entidade, que foram adquiridos por meio de troca 
ou ainda desenvolvidos internamente baseados em custos 
identificáveis, que têm vida limitada, possuem valor de mer-
cado próprio e que pertencem ou são controlados pela enti-
dade. O autor afirma, ainda, que os ativos intangíveis podem 
ser todos os elementos de uma empresa que existem além dos 
ativos monetários e dos ativos tangíveis.
Kayo (2002, p. 14) complementa,
Ativos intangíveis podem ser definidos como um conjunto 
estruturado de conhecimentos, práticas e atitudes da empresa 
que, interagindo com seus ativos tangíveis, contribui para a for-
mação do valor das empresas.
Como base nas definições de ativos apresentadas anterior-
mente, pode-se pensar os ativos intangíveis como ativos de 
natureza permanente, sem existência física e que, à disposi-
ção e controlados pela empresa, sejam capazes de produzir 
benefícios futuros. São exemplos de alguns ativos intangíveis: 
patentes, franquias, marcas, goodwill, direitos autorais, pro-
cessos secretos, licenças, softwares desenvolvidos, bancos de 
dados, concessões públicas, direitos de exploração e opera-
ção, uma carteira fiel de clientes etc.
– 35 –
Patrimônio
Atividades de aplicação
1. No Brasil, para elaboração e apresentação das demonstrações contá-
beis, que regras deverão ser seguidas?
2. De acordo com as modificações propostas pela Resolução 1.282/2010 
em relação à Resolução 750/93 qual princípio atualmente não é mais 
praticado no Brasil?
3. Como pode ser definido o Patrimônio do ponto de vista contábil?
4. Como funciona a origem e a aplicação de recursos no Balanço Patrimonial?
5. Quais os dois aspectos inerentes ao Balanço Patrimonial e como eles 
podem ser definidos?
Situações líquidas 
patrimoniais
Introdução
A seguir serão vistas as representações gráficas dos estados 
patrimoniais que demonstram como o patrimônio das empresas 
pode estar configurado. Posteriormente, será abordada a formação 
do patrimônio das empresas, ou seja, como as movimentações alte-
ram e constroem o patrimônio de uma entidade. Por fim, serão vis-
tos os tópicos relativos às fontes do Patrimônio Líquido, ou seja, as 
formas de investimento que ocorrem nas entidades.
3
Teoria da Contabilidade
– 38 –
3.1 Representação gráfica dos 
estados patrimoniais
A situação patrimonial é como o balanço pode se apresentar, ou seja, 
como ele pode estar configurado. Apresentando mais bens e direitos do que 
obrigações, mais obrigações que bens e direitos ou, ainda, apresentando ativo 
e passivo iguais.
A maneira mais simplificada para que sejam demonstradas as situações 
possíveis com relação à estrutura patrimonial é com a utilização de gráficos e 
figuras. Nas ilustrações a seguir, supõem-se dois pratos em uma balança, em 
que o prato da esquerda é o Ativo e o da direita é o Passivo.
Com valores iguais para ambos, o equilíbrio estará alcançado. Mas, nor-
malmente, o Ativo e o Passivo apresentam valores diferentes e esta balança 
virtual penderá para um dos lados. O peso (valor) que se utiliza para se alcan-
çar este equilíbrio é chamado Patrimônio Líquido e, por lógica, estará no lado 
do menor valor.
A seguir, é apresentada a primeira situação.
1.ª Situação – Ativo = Passivo → Patrimônio Líquido = 0
Figura 1 – Patrimônio líquido nulo.
A P
A primeira situação (situação líquida nula) revela a inexistência de 
riqueza própria (representada pelo Patrimônio Líquido), como, por exemplo, 
acontece com o indivíduo ou empresa que possui bens à sua disposição, mas 
tem dívida junto a terceiros de igual valor. Outra forma dessa situação ser 
possível é quando a empresa tem exatamente o mesmo valor de capital social 
e prejuízo, o que acaba fazendo com que ela fique com o Patrimônio Líquido 
com o valor zero.
Esta é a situação patrimonial gráfica, mostrando valores iguais para 
Ativo (A) e Passivo (P):
Ativo Passivo
– 39 –
Situações líquidas patrimoniais
Com valores idênticos, fica fácil verificar que o Ativo e o Passivo repre-
sentam o mesmo peso, fazendo com que a empresa possua um Patrimônio 
Líquido igual a zero. Essa situação pode ainda ser representada pela seguinte 
equação patrimonial:
Ativo Passivo
Bens Fornecedores 1.000
Caixa 1.000 Empréstimos 3.000
Bancos 1.000
Patrimônio Líquido
Direitos Capital Social 1.000
Clientes 2.000 (-) Capital a integralizar (1.000)
Total 4.000 Total 4.000
Nota-se no Balanço Patrimonial que a empresa possui o seu Patrimônio 
Líquido igual a zero, pois nessa situação o Capital Social ficou totalmente a 
integralizar, ou seja, não foi colocado na empresa no ato de constituição da 
mesma. Logo, a mesma só possui bens, direitos e obrigações com terceiros.
A segunda situação (situação líquida positiva) é evidenciada na sequên-
cia, onde a empresa possui um valor superior a zero representando sua riqueza 
própria, conforme segue:
2.ª Situação – Ativo > Passivo → Patrimônio Líquido > 0
Figura 2 – Patrimônio Líquido Positivo.
A
P + PL
A segunda situação revela existência de riqueza própria, sendo justificada 
pela diferença positiva entre o Ativo (A) e o Passivo (P), tal diferença é cha-
mada de Patrimônio Líquido (PL), conforme demonstra a estrutura gráfica 
que segue:
Ativo
Passivo
PL
Teoria da Contabilidade
– 40 –
Com relação à estrutura gráfica, mostrada anteriormente, é fácil identifi-
car o valor a maior no lado do Ativo (A), ocasionando a criação do Patrimônio 
Líquido (PL). Essa situação é a mais comum e a mais desejada pelas empresas, 
ou seja, a existência da riqueza própria. Com a utilização da estrutura patri-
monial acompanhada de valores é possível entender melhor a situação.
Ativo Passivo
Bens Fornecedores 1.000
Caixa 1.000 Empréstimos 1.000
Bancos 1.000
Patrimônio Líquido
Direitos Capital Social 1.000
Clientes 1.000
Total 3.000 Total 3.000
Nessa situação é possível imaginar que a empresa pode pagar suas duas dívi-
das com terceiros (Fornecedores e Empréstimos) e ainda irá sobrar R$1.000,00 
de Patrimônio Líquido, ou seja, da parte que pertence aos sócios.
A terceira situação, nem tão comum na prática entre as empresas em 
atividade no Brasil, demonstra a situação de falta de capitais de terceiros, 
fazendo uma simulação de atividades sem obrigações. Isso, teoricamente, 
pode ocorrer, mas é muito difícil de ocorrer na prática empresarial.
3.ª Situação – Ativo = Patrimônio Líquido → Passivo = 0
Figura 3 – Passivo Nulo.
A PL
A terceira situação revela a inexistência de obrigações ou dívidas, repre-
sentadas pelo Passivo exigível da empresa. Logo, todo o Ativo é dos sócios, 
acionistas ou cotistas e não há reclamos de terceiros sobre ele.
Ativo PL
– 41 –
Situações líquidas patrimoniais
A situação mostrada anteriormente denota, tal como foi a primeira situ-
ação, valores idênticos. Essa equidade apenas se difere da primeira situação 
pois, do lado direito, são relacionados, agora, os valores relativos à riqueza 
empresarial, e não obrigações ou dívidas na situação mais antiga.
Um momento em que essa situação pode ocorrer é na criação da empresa, 
pois aí surge o Patrimônio Líquido em contrapartida do Ativo, ou seja, ainda 
não existem obrigações da empresa.
Ativo Passivo
Bens
1.000
Patrimônio Líquido
1.000
Caixa Capital Social
Total 1.000 Total 1.000
Nessa situação, a empresa teve o capital inicial de R$1.000,00 totalmente 
integralizado em dinheiro no caixa, assim o total do Ativo ficou igual ao total 
do Patrimônio Líquido. O ativo também é conhecido como Patrimônio Bruto.
A quarta situação a ser evidenciada é uma situação empresarial conside-
rada ruim, pois mostrará uma situação gráfica em que a empresa possui um 
menor conjunto de bens e direitos, se comparados às obrigações, fazendo 
com que a empresa apresente dificuldades de pagamentos, podendo ser de 
longo, médio ou curto prazo. Na sequência, segue a correspondente repre-
sentação comparativa.
4.ª Situação – Ativo < Passivo → Patrimônio Líquido < 0
Figura 4 – PatrimônioLíquido Negativo.
A + PL P
Também chamada de Patrimônio Líquido Negativo ou Passivo a desco-
berto, deixa clara a ideia de que a empresa apresenta dificuldades de liquidez, 
ou seja, o poder de gerar recursos, pois terá muito mais obrigações a liquidar 
do que a possibilidade de gerar recursos financeiros em um mesmo período 
de tempo.
Ativo
Passivo
PL
Teoria da Contabilidade
– 42 –
A seguinte equação patrimonial com os devidos valores atribuídos pode 
exemplificar melhor tal situação:
Ativo Passivo
Bens Fornecedores 2.000
Caixa 1.000 Patrimônio Líquido
Capital Social 1.000
Prejuízos Acumulados (2.000)
Total 1.000 Total 1.000
Nessa situação, é possível notar que o valor dos Prejuízos Acumulados, 
que é de R$2.000,00, supera o valor total do Capital Social, de R$1.000,00, 
o que faz com que a empresa fique com o Passivo a Descoberto.
Para finalizar, não foi considerada a situação de Ativo igual a zero, onde o 
Patrimônio Líquido (PL) é igual ao (P), pois é muito improvável, sendo apenas 
citada na situação hipotética de uma empresa que apresente prejuízos consecu-
tivos, gerando um Patrimônio Líquido negativo e, posteriormente, liquidando 
todo o seu Ativo, ainda, sem conseguir liquidar todas as suas obrigações.
3.2 Formação do Patrimônio
A seguir alguns exemplos de como funcionam as movimentações do 
Patrimônio e como ele passa por evoluções. Assim, a primeira situação inicial 
proposta é um balanço que apresenta apenas duas contas.
Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Caixa 100.000
Patrimônio Líquido
Capital 100.000
Total do Ativo 100.000 Total do Passivo 100.000
Aqui a empresa teve suas atividades iniciadas com dinheiro, assim 
R$100.000,00 de capital, que se originaram no Capital Social, captados de 
um ou mais sócios, foram aplicados no Ativo Caixa da empresa. Aqui é pos-
– 43 –
Situações líquidas patrimoniais
sível entender como o fluxo de dinheiro entra pelo Passivo, nesse caso, pelo 
investimento dos sócios, e se aplica no Ativo, no caso, o Caixa.
Na segunda operação foi feita uma compra de veículos à vista (em 
dinheiro) de um veículo por R$15.000,00 e uma compra de mercadorias no 
mesmo valor, também à vista.
Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Caixa 70.000
Mercadoria 15.000 Patrimônio Líquido
Veículos 15.000 Capital 100.000
Total do Ativo 100.000 Total do Passivo 100.000
Mais uma vez a igualdade foi mantida e só houve uma troca de valores 
entre o ativo, aqui no caso o dinheiro saiu do Caixa da empresa e foi para a 
compra de Mercadorias e Veículos.
Agora a empresa teve uma compra de R$20.000,00 de mercadorias a 
prazo, o que quer dizer que ela não desembolsou dinheiro para isso, entre-
tanto, seguindo o método das partidas dobradas, mesmo sendo a prazo o 
valor terá que ter uma contrapartida, que no caso será representada por 
Fornecedores.
Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Caixa 70.000 Fornecedores 20.000
Mercadoria 35.000 Patrimônio Líquido
Veículos 15.000 Capital 100.000
Total do Ativo 120.000 Total do Passivo 120.000
É preciso notar agora que o valor do balanço subiu para R$120.000,00 
de ambos os lados, e que agora do lado direito surgiu uma obrigação com 
fornecedores, que foi aplicada na conta Mercadoria.
Em outro momento a empresa compra um prédio, no valor de 
R$50.000,00 a prazo para a manutenção de suas atividades.
Teoria da Contabilidade
– 44 –
Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Caixa 70.000 Fornecedores 20.000
Mercadoria 35.000 Financiamento 50.000
Veículos 15.000 Patrimônio Líquido
Imóvel 50.000 Capital 100.000
Total do Ativo 170.000 Total do Passivo 170.000
Agora o valor total do balanço foi alterado novamente, pois a empresa 
aumentou o patrimônio quando comprou um imóvel, mas também aumen-
tou as suas dívidas quando comprou esse imóvel a prazo. Logo, foi possível 
manter a igualdade dos dois lados, pois o método das partidas dobradas está 
sendo respeitado em todas as operações. Outra operação comum nas empre-
sas é o pagamento de fornecedores. A seguir será evidenciado como fica essa 
operação, sendo que no referido exemplo foi pago o valor de R$10.000,00.
Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Caixa 60.000 Fornecedores 10.000
Mercadoria 35.000 Contas a pagar 50.000
Veículos 15.000 Patrimônio Líquido
Imóvel 50.000 Capital 100.000
Total do Ativo 160.000 Total do Passivo 160.000
Agora o valor dos dois lados diminui e isso se deve ao fato de o valor da 
dívida ter diminuído e, consequentemente, o valor do caixa também.
Foi possível verificar que as situações patrimoniais são alteradas devido 
a diversos fatores e que o patrimônio das entidades é construído mediante 
entradas e aplicações de recursos. Nesse primeiro momento foram vistas 
somente situações que afetam as contas patrimoniais, ou seja, as contas de 
bens, direitos e obrigações, entretanto as movimentações que causam mudan-
ças no patrimônio também acontecem por meio de contas de resultado.
– 45 –
Situações líquidas patrimoniais
3.3 Fontes do Patrimônio Líquido
As fontes do Patrimônio Líquido podem ser baseadas nas seguintes origens:
 2 Lucros – são os valores gerados pelas sobras de receitas em compa-
ração com as despesas em determinado período e serão adicionados 
ao patrimônio das empresas. Esses valores podem ser considerados 
como fontes adicionais de financiamento da empresa.
 2 Investimentos – neste sentido os investimentos são aqueles valores 
integralizados, ou seja, colocados na empresa pelos sócios, como, 
por exemplo, o capital social ou capital subscrito. O capital social 
pode ser advindo de investimento na forma de ações, no caso de 
sociedades anônimas, ou ainda na forma de cotas, no caso das socie-
dades por cotas de responsabilidade limitada, que captam dinheiro 
por meio de seus proprietários.
O capital colocado pelos sócios ou acionistas nas empresas pode receber 
algumas denominações nem sempre usuais e que podem ser vistas a seguir:
 2 Capital autorizado – esse termo é utilizado no caso das sociedades 
anônimas e é relacionado com o limite previsto no estatuto social 
para novas subscrições de capital sem que seja feita uma alteração 
estatutária, pode-se dizer que funciona como uma autorização pré-
via para que sejam feitas novas subscrições.
 2 Capital social ou Capital subscrito – é aquele capital estabelecido 
no contrato social ou no estatuto (no caso das sociedades anôni-
mas). Os sócios deverão subscrever, ou seja, assumir o compro-
misso de efetivamente colocar o dinheiro na empresa.
 2 Capital nominal ou Capital declarado – é aquele capital fixado no 
estatuto ou no contrato. Ele também é conhecido como capital 
social ou capital social subscrito. A subscrição, por sua vez, é o ato 
pelo qual os sócios assumem o compromisso de realizar, ou seja, 
de apresentar determinado valor a título de capital social em uma 
empresa. A subscrição está ligada à realização de capital social ou 
ainda de aumento de capital.
 2 Capital a realizar – é a parte do capital subscrito ainda não reali-
zada, pode ser conhecido também como capital a subscrever ou 
a integralizar.
Teoria da Contabilidade
– 46 –
 2 Capital realizado – é o valor já subscrito e realizado pelos sócios, na 
forma de dinheiro ou outros bens ou créditos.
 2 O capital próprio, por sua vez, representará não só um elemento, 
mas o grupo inteiro, ou seja, o Patrimônio Líquido.
Alguns termos também se referem a capital, porém não necessariamente 
estão ligados a investimentos, entre eles é possível destacar:
 2 Capital de terceiros ou capital alheio – é o mesmo que capital de 
terceiros, ou seja, o Passivo Exigível (Passivo Circulante e o Passivo 
Não Circulante).
 2 Capital total à disposição – esse conceito engloba o capital próprio 
(Patrimônio Líquido) e o Capital de Terceiros (Passivo Exigível).
 2 Capital aplicado – apesar de o nome estar relacionado ao capital, 
esse termo é relativo ao Ativo Total da empresa, até porque as ori-
gens dos capitais ocorrem no Passivo e a aplicação ocorre no Ativo. 
O Ativo também pode ser conhecido como PatrimônioBruto.
Foi possível notar que o Patrimônio é composto por basicamente duas 
fontes, e que elas são relacionadas aos sócios ou proprietários de determinada 
entidade. Também foi possível evidenciar que, de acordo com a terminologia 
contábil, é possível usar várias expressões que definem os investimentos.
Ampliando seus conhecimentos
Origens e aplicações de recursos
(BRANDÃO, 2010)
Após classificarmos as contas em bens, direitos, obrigações 
exigíveis e patrimônio líquido, passaremos a ter condições de 
identificar se as mesmas representam uma aplicação ou uma 
origem de recursos.
As contas que integram o Ativo (bens e direitos) denotam 
por base aplicações de recursos, enquanto as contas que apa-
recem no Passivo e no Patrimônio Líquido indicam por base 
origens de recursos.
– 47 –
Situações líquidas patrimoniais
Para a contabilidade, não pode haver uma aplicação sem que 
haja uma origem respectiva. Sendo assim, sempre que houver 
entrada de um bem ou de um direito haverá origens respec-
tivas à entrada. Da mesma forma que se houver uma saída de 
bens ou uma redução dos direitos deve-se justificar onde o 
valor deles foi aplicado.
Vejamos alguns exemplos:
1) Compra de móveis e utensílios pagando 50% do valor 
em cheque e o restante será pago através de duplicatas em 
cobrança simples.
Contas Classificação Variação
Móveis e 
Utensílios
Bens Aumento Aplicação
Banco conta 
movimento
Bem Redução Origem
Duplicatas 
a pagar
Obrigação Aumento Origem
A pergunta a ser feita é: o que originou a compra de móveis 
e utensílios?
Se não fosse a emissão do cheque e o aceite de duplicatas, o 
bem jamais seria adquirido.
2) Venda de móveis e utensílios, a prazo, com ganho.
Contas Classificação Variação
Móveis e Utensílios Bens Redução Origem
Duplicatas a Receber Direito Aumento Aplicação
Ganho (Receita) PL Aumento Origem
A pergunta a ser feita é: o que originou a emissão da duplicata?
A duplicata só foi emitida porque houve a venda de móveis 
e utensílios a prazo. O ganho representa a origem do valor da 
duplicata ser maior do que o valor de custo dos bens.
Podemos concluir que sempre que houver aumento de Ativo 
Teoria da Contabilidade
– 48 –
haverá uma aplicação de recurso e quando ocorrer uma redu-
ção no Ativo ocorrerá uma origem de recurso. Se pensarmos 
no Passivo, podemos afirmar que quando houver aumento do 
mesmo, teremos uma origem e quando ocorrer uma redução, 
teremos uma aplicação.
Atividades de aplicação
1. Quando é revelada a inexistência da riqueza própria na empresa?
2. As seguintes equações representam que situação patrimonial?
 Ativo > Passivo → Patrimônio Líquido > 0
3. Qual o momento em que o ativo é igual ao Patrimônio Líquido?
4. Qual a definição de Passivo a descoberto?
5. Quais as fontes do Patrimônio Líquido?
Atos e fatos
Introdução
Como o patrimônio se altera? Quais são os fatos que provo-
cam modificações e como elas se configuram? Você já parou para 
pensar nisso?
Para que você possa entender como os fatos fazem com que o 
patrimônio se altere, é preciso abordar o tópico atos administrativos 
e fatos contábeis.
4
Teoria da Contabilidade
– 50 –
4.1 Atos administrativos
Os atos administrativos são aqueles que ocorrem nas entidades e não 
provocam nenhum tipo de alteração no patrimônio. Entre eles estão a contra-
tação de um funcionário, a movimentação de um móvel dentro da empresa, 
entre outros que não provocam alteração contábil, ou seja, são fatos mera-
mente administrativos, sem nenhum impacto contábil.
Porém existem alguns atos administrativos que no futuro irão gerar alte-
rações no patrimônio, entre eles estão a contratação de seguros, que no futuro 
irá gerar despesas ou custos para a empresa, se for a prazo gerará um passivo 
e se for à vista um desembolso do caixa ou bancos. Outro exemplo é quando 
a empresa avaliza, ou seja, quando ela se compromete a pagar dívidas de ter-
ceiros, ela pode estar arcando no futuro com uma dívida que não é dela e isso 
irá impactar em seu patrimônio.
4.2 Fatos contábeis
As variações no patrimônio podem ocorrer basicamente de duas for-
mas, sendo a primeira de forma qualitativa, que é caracterizada por alterações 
na composição dos elementos patrimoniais, mediante, por exemplo, o sur-
gimento ou a eliminação de um bem, direito ou obrigação, mudanças nos 
valores patrimoniais já existentes, porém sem mudar o patrimônio líquido, 
ou seja, o resultado. As variações quantitativas são aquelas que irão apresen-
tar mudanças no Ativo e no Passivo e também no Patrimônio Líquido das 
Empresas, seja para mais ou para menos, sendo assim necessário o surgimento 
de receitas e despesas, pois estes são elementos que alteram o patrimônio das 
entidades. Por fim, há a variação mista, que surgirá mediante uma variação 
qualitativa e uma quantitativa.
Os fatos contábeis são aqueles que alteram o Patrimônio da entidade, 
podendo ainda alterar, ou não, o Patrimônio Líquido. Os fatos contábeis 
estão classificados em três tipos distintos.
 2 Fatos permutativos: são aqueles que provocam mutações somente 
entre contas do ativo, ou do ativo e do passivo ou, ainda, do patrimô-
nio líquido, porém sem provocar mudanças no patrimônio líquido, 
ou seja, sem impactar no resultado (as contas do PL que não são de 
– 51 –
Atos e fatos
resultado poderão ser afetadas). No caso de permutação de valores do 
ativo, um exemplo pode ser dado pela compra de um imóvel à vista, 
o dinheiro sai do caixa e vai para o imóvel, ou seja, só há a permuta, 
ou troca de valores entre ativos. Para melhor entendimento, veja a 
seguinte situação:
Tabela 1 – Situação anterior ao recebimento
Ativo Passivo
Caixa 10.000 Contas a pagar 5.000
Clientes 5.000 Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 15.000 Total 15.000
Supondo que a empresa tenha recebido os R$5.000,00 de clientes, 
haverá uma permutação apenas entre elementos do Ativo e a situação patri-
monial ficará da seguinte forma:
Tabela 2 – Situação após o recebimento
Ativo Passivo
Caixa 15.000 Contas a pagar 5.000
Clientes 0 Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 15.000 Total 15.000
Note que não houve nenhuma alteração no total do balanço, mas sim no 
caixa, que era R$10.000,00 e passou a R$15.000,00 e que o valor de clientes 
de R$5.000,00 ficou em zero, ou seja, houve somente uma troca de valores 
entre contas.
Outro exemplo de fato permutativo é aquele que ocorre entre elementos 
do Passivo, para exemplificar pense no seguinte fato: a empresa obteve um 
empréstimo e o contador na hora de classificá-lo contabilizou o valor na con-
tas de Contas a pagar ao invés de classificá-lo corretamente na Conta emprés-
Teoria da Contabilidade
– 52 –
timos, o que é extremamente necessário na contabilidade pois são duas ope-
rações diferentes, uma vez que o empréstimo é uma operação financeira. A 
base será o seguinte balanço:
Tabela 3 – Situação anterior à reclassificação
Ativo Passivo
Caixa 15.000 Contas a pagar 5.000
Clientes 0 Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 15.000 Total 15.000
Então foi verificado que dos R$5.000,00 em contas a pagar, R$2.500,00 
eram referentes a um empréstimo e que deveriam ser reclassificados para tal 
conta. Segue a reclassificação que gerou um fato permutativo entre os ele-
mentos do passivo:
Tabela 4 – Situação posterior à reclassificação
Ativo Passivo
Caixa 15.000 Contas a pagar 2.500
Clientes 0 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 15.000 Total 15.000
Note que novamente não houve alteração no valor total do Balanço, 
somente nas contas do passivo, com a reclassificação do valor indevido que 
havia sido lançado na conta de Contas a pagar e que foi devidamente ajustado 
na conta de Empréstimos.
No caso da permutação entre os elementos do Patrimônio Líquido ela 
pode ser ilustrada pela seguinte situação:
– 53 –
Atos e fatos
Tabela 5 – Situação anterior à reclassificação (2)
AtivoPassivo
Caixa 15.000 Contas a pagar 2.500
Clientes 0 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 15.000 Total 15.000
Suponha que houve a incorporação dos lucros ao capital social da 
empresa, aumentando o seu valor de R$5.000,00 para R$10.000,00, sendo 
assim, a nova demonstração ficaria da seguinte forma:
Tabela 6 – Situação posterior à reclassificação (2)
Ativo Passivo
Caixa 15.000 Contas a pagar 2.500
Clientes 0 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 10.000
Total 15.000 Total 15.000
É possível notar que houve uma permuta somente entre os elementos 
do Patrimônio Líquido, ou seja, não houve nenhum tipo de modificação, só 
permutação.
Existe também a permutação entre elementos de ativo e de passivo, e 
esta pode ocorrer de duas formas:
 2 Aumentativo – quando existe uma compra a prazo, por exemplo, 
o que pode ser verificado pela seguinte situação: a empresa adquire 
mercadorias no valor de R$10.000,00 e irá pagar a prazo.
Teoria da Contabilidade
– 54 –
Tabela 7 – Situação anterior à compra
Ativo Passivo
Caixa 15.000 Contas a pagar 2.500
Clientes 0 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 15.000 Total 15.000
Tabela 8 – Situação posterior à compra
Ativo Passivo
Caixa 15.000 Fornecedores 10.000
Clientes 0 Contas a pagar 2.500
Mercadorias 10.000 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 25.000 Total 25.000
Note que o balanço sofreu diversas alterações, a primeira delas no valor 
total, que era R$15.000,00 e passou para R$25.000,00, isso porque tanto 
o lado do ativo quanto o lado do passivo aumentaram devido à compra da 
mercadoria a prazo, o que afetou a conta Mercadorias e a conta Fornecedores 
em R$10.000,00.
 2 Diminutivo – existem também os fatos permutativos entre ele-
mentos do Ativo e do Passivo que são considerados como diminuti-
vos, um exemplo pode ser ilustrado pelo pagamento de R$5.000,00 
dos fornecedores com a utilização do valor em caixa. Dessa forma, 
segue a simulação do exemplo.
– 55 –
Atos e fatos
Tabela 9 – Situação anterior ao pagamento
Ativo Passivo
Caixa 15.000 Fornecedores 10.000
Clientes 0 Contas a pagar 2.500
Mercadorias 10.000 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 25.000 Total 25.000
Com o pagamento de R$5.000,00 da dívida haverá uma diminuição 
tanto no ativo quanto no passivo.
Tabela 10 – Situação posterior ao pagamento
Ativo Passivo
Caixa 10.000 Fornecedores 5.000
Clientes 0 Contas a pagar 2.500
Mercadorias 10.000 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 20.000 Total 20.000
O valor do balanço foi alterado, pois aconteceu um fato diminutivo. Isso 
pode ser provado mediante a observação do caixa e da conta Fornecedores, 
que tiveram seu valor diminuído em R$5.000,00 respeitando o método de 
partidas dobradas.
Com relação aos fatos permutativos, foi possível ver que estes contem-
plam somente contas patrimoniais, ou seja, contas de bens, direitos e obriga-
ções e as movimentações que ocorrem entre um mesmo grupo ou que podem 
ocorrer entre grupos diferentes, mas somente como troca de valores, sem 
modificação patrimonial. Esse tipo de modificação ocorre nos fatos modifica-
tivos ou quantitativos e será explorada a seguir.
Teoria da Contabilidade
– 56 –
Fatos modificativos ou quantitativos são aqueles que envolvem despesas 
e receitas, que são elementos que aumentam ou diminuem o patrimônio das 
entidades pela apuração do lucro ou prejuízo. Dividem-se em fatos permuta-
tivos aumentativos e diminutivos.
 2 Diminutivo – veja agora um exemplo que envolve o pagamento de 
despesa com energia elétrica.
Tabela 11 – Situação anterior ao pagamento da 
despesa com energia elétrica
Ativo Passivo
Caixa 10.000 Fornecedores 5.000
Clientes 0 Contas a pagar 2.500
Mercadorias 10.000 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 20.000 Total 20.000
Agora visualize o balanço após o pagamento de uma conta de energia 
elétrica de R$100,00 reais.
Tabela 12 - Situação posterior ao pagamento da 
despesa com energia elétrica
Ativo Passivo
Caixa 9.900 Fornecedores 5.000
Clientes 0 Contas a pagar 2.500
Mercadorias 10.000 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 4.900
Total 19.900 Total 19.900
– 57 –
Atos e fatos
Note que o valor do balanço teve uma diminuição de R$100,00, isso 
porque a despesa diminui o patrimônio líquido das entidades, afetando uma 
diminuição no patrimônio líquido. É preciso ressaltar que essa operação não 
ocorre diretamente no Balanço, mas sim na Demonstração do Resultado do 
Exercício, que é uma demonstração que será explorada posteriormente, entre-
tanto impacta no Balanço e foi assim demonstrada para fins didáticos. O valor 
do caixa também sofreu uma diminuição, pois era R$10.000,00 e foi impac-
tado negativamente em R$100,00, assim como a conta de Reserva de Lucros.
 2 Aumentativo – um exemplo de fato aumentativo pode ser ilus-
trado por uma venda recebida à vista, no valor de R$100,00.
Tabela 13 – Situação anterior ao recebimento da receita
Ativo Passivo
Caixa 9.900 Fornecedores 5.000
Clientes 0 Contas a pagar 2.500
Mercadorias 10.000 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 4.900
Total 19.900 Total 19.900
Agora com o recebimento da receita no valor de R$100,00 veja como 
ficou a situação da empresa:
Tabela 14 – Situação posterior ao recebimento da receita
Ativo Passivo
Caixa 10.000 Fornecedores 5.000
Clientes 0 Contas a pagar 2.500
Mercadorias 10.000 Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 20.000 Total 20.000
Teoria da Contabilidade
– 58 –
Note que o valor total do balanço aumentou, e que o total da reserva de 
lucros, bem como a conta caixa, também foram impactados positivamente, 
a exemplo da despesa o lançamento não ocorre diretamente no balanço, mas 
está assim demonstrado de forma didática, uma vez que ainda não foi visto o 
conceito de Demonstração de Resultado de Exercício.
Os fatos modificativos ou quantitativos envolvem contas de resultado e 
contas patrimoniais e, consequentemente, alteram o patrimônio. Outra cate-
goria de fatos que alteram o patrimônio é a dos fatos mistos, estes, por sua 
vez, congregam a existência de um fato permutativo e de um fato modifica-
tivo ao mesmo tempo, e serão vistos de forma mais detalhada.
 2 Fatos mistos – envolvem simultaneamente um fato permutativo 
e um modificativo, ocorrendo em um aumento no Ativo, Passivo 
ou Patrimônio Líquido, simultaneamente ou não. Podem ser de 
dois tipos: aumentativos mistos quando envolvem duas ou mais 
contas de patrimônio e uma de resultado (receita), como o recebi-
mento com juros e diminutivos, que envolve duas ou mais contas 
patrimoniais e uma ou mais contas de despesa, como pagamentos 
com juros, por exemplo. No caso dos fatos mistos aumentativos a 
seguinte situação pode ilustrar melhor o exemplo:
Tabela 15 – Situação anterior ao recebimento de clientes com juros
Ativo Passivo
Caixa 10.000 Fornecedores 5.000
Clientes 10.000 Contas a pagar 2.500
Mercadorias Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.000
Total 20.000 Total 20.000
O valor de Clientes foi recebido com atraso de alguns dias, o que gerou 
juros de R$500,00. Dessa forma, o novo balanço patrimonial ficará:
– 59 –
Atos e fatos
Tabela 16 – Situação posterior ao recebimento de cliente com juros
Ativo Passivo
Caixa 20.500 Fornecedores 5.000
Clientes Contas a pagar 2.500
Mercadorias Empréstimo 2.500
Patrimônio Líquido
Capital Social 5.000
Reserva de Lucros 5.500
Total 20.500 Total 20.500
Note que houve o aumento do caixa em R$20.500,00, sendo que 
R$10.000,00, foram relativos à baixa de clientes e R$500,00 foram refe-
rentes aos juros gerados na operação de recebimento