Direito Processual Tributário

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DIREITO PROCESSUAL 
TRIBUTÁRIO
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Renato Traldi Dias
São Paulo
Platos Soluções Educacionais S.A 
2022
 DIREITO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO
1ª edição
3
2022
Platos Soluções Educacionais S.A
Alameda Santos, n° 960 – Cerqueira César
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Revisor
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Editorial
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Paola Andressa Machado Leal
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)_____________________________________________________________________________ 
Dias, Renato Traldi
Direito processual tributário / Renato Traldi Dias. – São 
Paulo: Platos Soluções Educacionais S.A., 2022.
32 p.
ISBN 978-65-5356-150-2
1. Processo administrativo. 2. Processo judicial tributário. 
3. Execução fiscal. I. Título.
CDD 340
_____________________________________________________________________________ 
 Evelyn Moraes – CRB: 010289/O
F897l 
© 2022 por Platos Soluções Educacionais S.A.
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida ou 
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https://www.platosedu.com.br/
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SUMÁRIO
Apresentação da disciplina __________________________________ 05
Processo administrativo ______________________________________ 07
Processo judicial tributário ___________________________________ 19
Tutelas especiais _____________________________________________ 31
Execução fiscal ______________________________________________ 44
DIREITO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO
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Apresentação da disciplina
Nesta disciplina, você estudará uma série de temas relativos à área do 
direito processual tributário; ou seja, temas que lidam com a relação 
entre o contribuinte e o Fisco, em situações que estes se encontram em 
polos opostos de uma lide.
Primeiramente, você poderá tomar conhecimento do que ocorre no 
âmbito do contencioso administrativo tributário. Embora não disponha 
do mesmo alcance e força que se encontra na via judicial, seus efeitos 
podem ser significativos, especialmente em favor do contribuinte, 
que posteriormente poderá buscar satisfação pela via judicial – o que 
não ocorre exatamente com relação ao Fisco quando é ele que se vê 
derrotado na via administrativa.
Após isso, se adentrará no assunto do processo mais tradicional ao 
Direito, o da via judicial. Inicialmente, se dará enfoque aos processos 
ditos de conhecimento, os quais, no caso da Justiça Tributária, são de 
domínio exclusivo do contribuinte – direto ou indireto – e terceiros, não 
do Fisco. Serão analisadas ações típicas do direito processual tributário, 
como a anulatória de débito fiscal e a de repetição de indébito, e 
também outras, como o mandado de segurança – mas ainda com um 
enfoque nos aspectos específicos que se aplicam aos casos tratados.
Em seguida, será tratado o tema da Cautelar Fiscal – ação movida pelo 
Fisco que é ação cautelar, que subsiste à extinção das demais ações 
deste tipo com o advento do CPC/2015 – e das cautelares e outras 
medidas que podem ser concedidas a título de tutela provisória.
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Finalmente, se abordará o tema substancial da Execução Fiscal, 
que é regulamentada por lei específica e possui diversos institutos 
relacionados a ela que são de significativa complexidade, como a 
averbação pré-executória e a exceção pré-executividade – que sequer é 
disciplinada por dispositivo legal propriamente dito.
Trata-se de uma disciplina que aborda uma ampla gama de assuntos em 
poucos temas; sendo cada um deles, portanto, denso de conhecimento 
útil a qualquer profissional que atue ou pretenda atuar na área.
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Processo administrativo
Autoria: Renato Traldi Dias
Leitura crítica: Solange Martins
Objetivos
• Estabelecer a diferença entre procedimento e 
processo administrativo.
• Detalhar as etapas do processo administrativo 
tributário.
• Apresentar os efeitos das decisões proferidas em 
âmbito de processo administrativo tributário.
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1. Processo, procedimento e a relação entre o 
processo administrativo e o judiciário
De início, é importante ressaltar que o processo administrativo tributário 
também é conhecido como processo administrativo fiscal. Sendo assim, 
as duas formas são corretas para a identificação, não havendo na 
maioria da doutrina grande debate acadêmico sobre se uma ou outra 
nomenclatura deve prevalecer.
Por outro lado, embora possam parecer intercambiáveis, os termos 
“processo” e “procedimento” não o são, e, desta forma, não podem 
ser confundidos. Como elucida Machado Segundo (2021), a diferença 
encontra-se no fato de que o processo requer a participação das partes 
interessadas – neste caso, no mínimo, o administrado e a Administração 
Pública –, na forma de contraditório ou conflito, para seu resultado seja 
considerado legítimo, ao passo que a legitimidade do resultado de um 
procedimento independe da existência daquele conflito.
Destarte, o processo administrativo assemelha-se ao processo 
judiciário e, aliás, não faltam críticas à crescente presença do processo 
administrativo, que arrisca transformar-se, na prática, em mais uma 
instância da já morosa máquina judicial brasileira. Contudo, algo que 
ajuda a combater este problema é o fato de que o Brasil possui um 
sistema uno de jurisdição, o que significa que só cabe ao Poder Judiciário 
decidir de forma definitiva conflitos de interesse (ROCHA, 2018), de 
modo que o processo administrativo apresenta-se, portanto, como 
etapa – em última análise – opcional àquele que deseje que se veja 
injustiçado, tanto no âmbito tributário como em outros.
Isto implica que, geralmente, não há obrigação de que um futuro 
processo judicial siga o que foi decidido em processo administrativo 
que trata de um mesmo conflito. Todavia, há casos em que isto não se 
aplica, não por razões unicamente legais, mas também ligadas à lógica, 
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pois se um processo administrativo resulta na extinção de um tributo, 
significa que o próprio Estado – essencialmente, o credor da dívida 
tributária – afirma que a exigência inexiste. Destarte, não cabe ao Poder 
Judiciário lançar o tributo por si próprio e não há sentido em se instaurar 
demanda judicial para tanto, quer da parte do administrado – que 
não deseja criar dívida contra si próprio – ou da Administração – que, 
novamente, já se posicionou pela inexistência (CARVALHO, 2011).
Posto isto, vale notar que a opção pela via administrativa apresenta-se 
como uma forma mais célere e menos custosa do que o acesso à via 
judicial. Assim, cabe estudar o seu funcionamento.
2. Instauração do processo administrativo 
tributário
Conforme determina o artigo 14 do Decreto n. 70.235/1972 – que dispõe 
sobre o processo administrativo fiscal –, “a impugnação da exigência 
instaura a fase litigiosa do procedimento” (BRASIL, 1972), quer esta 
exigência – para pagamento de tributo, cumprimento de obrigação 
acessória etc. – tenha sido feita por meio de simples notificação de 
lançamento (art. 11 do mesmo Decreto) ou, em caso de obrigação ligada 
a ilícito tributário, por meio de auto de infração (art. 10 do mesmo 
Decreto), a impugnação deve ser apresentada, por escrito, no prazo de 
trinta dias contados da intimação da exigência (art. 15 do Decreto) ao 
órgão preparador.
Ela deve estar instruída dos documentos necessários a fundamentar 
as alegações nela contidas e deve mencionar,nos ditames do art. 
16: a autoridade julgadora; a qualificação do impugnante – ou seja, o 
“autor” da impugnação –; os motivos de fato e de direito, pontos de 
discordância, razões e provas que fundamentam o que se alega; as 
diligências ou perícias que devam ser efetuadas, com a exposição de 
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motivos que as justifiquem e detalhes necessários para que se realizem; 
e a petição inicial, se a matéria já tiver sido apreciada em âmbito judicial, 
devendo, inclusive, ser juntada cópia desta.
Via de regra, o mencionado órgão preparador é, conforme o art. 24 do 
Decreto nº 70.235/1972, a autoridade local do órgão encarregado de 
administrar o tributo referente à impugnação.
Já as autoridades competentes para julgar o processo administrativo 
tributário em si são, no caso de tributos administrados pela Secretaria 
da Receita Federal: em primeira instância, geralmente, as Delegacias 
da Receita Federal de Julgamento; e, em segunda instância, o Conselho 
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
Diz-se que a regra é que aquelas delegacias da Receita julgam em 
primeira instância, pois a alínea b do inciso I e o inciso II, ambos do 
artigo 25 do Decreto, mencionam casos excepcionais em que o próprio 
CARF julga em primeira instância ou em que outras autoridades 
mencionadas em legislação específica de certos tributos o fazem.
Posto isto, vale notar que os processos administrativos que visam 
impugnar aquelas exigências – por vezes denominados de “reclamações” 
–, bem como os seus respectivos recursos, suspendem a exigibilidade do 
crédito tributário, segundo a regra do artigo 151 da Lei nº 5.172/1966 – 
Código Tributário Nacional (CTN).
Ademais, de modo geral e de acordo com o art. 27 do Decreto, 
tais processos administrativos são julgados na ordem e em prazos 
estabelecidos por ato do Secretário da Receita Federal. E, finalmente, 
é importante ressaltar que o disposto no art. 4º do Decreto, que 
menciona que, salvo disposição em contrário, os atos processuais serão 
executados no prazo de oito dias, trata-se de um prazo impróprio, já que 
ao seu descumprimento não está vinculada consequência significativa 
alguma.
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3. Provas
Logo de início, já se deixa claro que, conforme o art. 30 da Lei nº 
9.784/1999 – que regula os processos administrativos em geral – as 
provas obtidas por meios ilícitos são inadmissíveis. Outrossim, vale 
notar que não é aceitável a quebra de sigilo bancário no intermédio do 
processo administrativo, pois tal medida só se considera constitucional 
quando realizada mediante ordem judicial (ROCHA, 2018).
Isto posto, são aceitos no âmbito do processo administrativo todos os 
meios de prova em direito admitidos, como o depoimento pessoal, a 
confissão e as provas testemunhal, documental e pericial.
Deve se fazer uma ressalva, contudo, com relação ao valor dos 
documentos probatórios elaborados pelo administrado – como seus 
próprios livros de contabilidade –, já que, embora devam ser aceitos, as 
informações neles contidas não serão necessariamente consideradas 
verdadeiras.
Por outro lado, isto não quer dizer que o julgador pode simplesmente 
ignorar esses documentos. Não é este o caso, pois o art. 3º, III, da 
Lei nº 9.784/1999 deixa claro que é direito do administrado que os 
documentos que ele apresenta sejam objeto de consideração pelo 
órgão competente. Desta forma, a decisão que contraria as informações 
contidas em prova elaborada pelo administrado deve fazê-lo de 
forma explícita, trazendo os fundamentos e motivações – alinhando-
se com o exigido no art. 50 da Lei nº 9.784/1999 e art. 31 do Decreto 
nº 70.235/1972 – que demonstrem a falta de credibilidade daquelas 
informações.
Quanto à questão do ônus da prova, é relativamente pacífico o 
entendimento de que incumbe ao Fisco (ROCHA, 2018) o dever de 
provar a existência e exigibilidade do tributo com base na ocorrência 
do fato gerador. A presunção de legitimidade dos atos administrativos 
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não se aplica neste caso, pois o simples questionamento dos fatos 
alegados pela Administração na arena do contraditório afasta essa 
presunção; afinal, por meio desta se aceita uma realidade com base em 
simples aparência, em cenário em que não se vê razão para negá-la, 
mas o questionamento – significativo, em juízo – abala esta confiança 
e, por si só, demanda a produção de provas concretas. Destarte, resta 
à Administração provar o que antes se presumia verdadeiro – o que 
ela alegou ao lançar o tributo –, não ao administrado produzir prova 
negativa da existência daquela realidade presumida.
Finalmente, se for o caso, a decisão do órgão julgador pode resultar 
– conforme art. 68 da Lei nº 9.784/1999 – em sanções, quer se fale 
daquelas de natureza pecuniária (ex.: multa) ou de obrigação de fazer 
(ex.: cumprir obrigação acessória relativa ao tributo) ou não fazer.
4. Recursos e instâncias superiores
A Administração em si só pode – e deve – recorrer da decisão de ofício 
e com interposição logo na própria declaração da decisão, nos casos 
delineados pelo art. 34 do Decreto; ou seja, quando a decisão: I – 
exonerar o administrado de pagar tributo e multa de valor total superior 
a R$ 2.500.000 (art. 1º da Portaria MF nº 63/2017) ou II – deixar de aplicar 
pena de perda de mercadoria ou outros bens cominada à infração 
denunciada na formalização da exigência.
Nos demais casos, é o administrado que poderá entrar com recurso contra 
a decisão de primeira instância, que é o chamado “recurso voluntário” e que 
deve ser interposto no prazo de trinta dias contados da ciência da decisão 
pelo administrado, determinado pelo art. 33 do Decreto.
Conforme o art. 36 do Decreto nº 70.235/1972, não cabe, em âmbito de 
primeira instância de processo administrativo fiscal, simples pedido de 
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reconsideração, restando somente a possibilidade de se interpor recurso 
voluntário, total ou parcial, nos termos do art. 33 do Decreto.
O mesmo artigo ainda determina que o recurso voluntário tem efeito 
suspensivo da exigência do crédito tributário e da eficácia da decisão 
de primeira instância; bem como, claro, suspende o prazo prescricional 
para a propositura de ação de execução fiscal pelo Fisco. Vale notar, 
entretanto, que no caso de recurso voluntário parcial – aquele em que 
o administrado só discorda de parte da decisão –, o efeito suspensivo 
não se estende àquela parcela não contestada da decisão; de modo que 
qualquer obrigação nela contida deverá ser cumprida normalmente, 
quer seja o pagamento de parte do tributo lançado ou a realização de 
uma obrigação de fazer.
Como mencionado anteriormente, via de regra, em casos que lidam 
com tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, o órgão 
de segunda instância é o CARF; contudo, o art. 3º, II, da Portaria ME nº 
340/2020, determinou que as Câmaras Recursais das Delegacias de 
Julgamento da Secretaria Especial da Receita Federal têm competência 
para julgar em última instância os recursos voluntários relativos a 
causas que tratam de lançamento fiscal ou controvérsia que não supera 
sessenta salários mínimos – consideradas as parcelas detalhadas no 
parágrafo único do mesmo artigo.
Os julgamentos proferidos pelo CARF são realizados por três Seções 
especializadas, listadas nos arts. 2º, 3º e 4º do Anexo II da Portaria MF nº 
343/2015. Por exemplo, entre outros temas, a Primeira Seção lida com 
recursos que envolvam questões relativas ao Imposto sobre a Renda 
de Pessoas Jurídicas e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido; a 
Segunda Seção lida com temas pertinentes ao Imposto sobre a Renda 
de Pessoas Físicas e o Imposto Territorial Rural; e a Terceira Seção trata 
de assuntos envolvendo o Imposto sobre Produtos Industrializados e os 
Imposto sobre Importação e Imposto sobre Exportação.
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Contra as decisões proferidas pelo CARF existe uma maior diversidade 
de recursos possíveis, listados no art. 64 do Anexo II da Portaria MF nº 
343/2015. São eles: embargos de declaração, recurso especial e agravo 
– novamente, não cabe simples pedidode reconsideração, segundo o 
disposto no parágrafo único do mesmo artigo.
Os embargos de declaração devem ser interpostos no prazo de cinco 
dias contados da ciência do acórdão – conforme o §1º do art. 65 do 
Anexo II daquela mesma Portaria – e servem, essencialmente, o mesmo 
propósito dos embargos de declaração existentes no Direito Civil, que é 
o de esclarecimento relativo a omissões, contradições e obscuridades na 
decisão.
Podem interpor estes embargos tanto o contribuinte como um número 
de representantes da Administração listados ainda naquele §, qual 
sejam: um dos conselheiros do colegiado – inclusive o próprio relator –, 
Procurador da Fazenda Nacional, Delegados de Julgamento – quando 
houver nulidade de decisão de sua Delegacia –, titular da unidade da 
Administração que está encarregada de liquidar e executar o acórdão, 
ou o Presidente da Turma encarregada de cumprir o acórdão de 
recursos especial.
Vale notar, ainda, que os embargos de declaração apresentados 
tempestivamente interrompem o prazo para interposição de recurso 
especial, como sugere o §5º ainda do art. 65, ao afirmar que isto não 
ocorre no caso oposto.
O recurso especial é julgado pelas Turmas da Câmara Superior de 
Recursos Fiscais (CSRF), e pode ser interposto tanto pelo contribuinte 
quanto pela Administração no prazo de quinze dias contados da 
ciência da decisão, e – nos termos do art. 67 do Anexo II da Portaria 
MF nº 343/2015 – só opera contra decisão que der interpretação à 
lei tributária que seja divergente da que tenha dado outra câmara, 
turma, turma especial ou a própria CSRF. Portanto, lógica é a 
15
exigência do §1º do mesmo artigo de que deve ser demonstrada a 
divergência no recurso, sob pena de desconhecimento desse mesmo 
recurso.
Ademais, o §4º menciona caso especial em que não cabe recurso 
especial contra a decisão que, ao analisar questões preliminares, 
anulou decisão de primeira instância devido à presença de vício 
nesta. Isto se dá em respeito ao disposto no art. 53 da Lei nº 
9.784/1999, que estabelece que a Administração tem o dever de 
anular seus próprios atos que sejam eivados de vício de legalidade – 
havendo problemas graves, por exemplo, referentes à competência 
do órgão julgador de primeira instância ou de forma, objeto etc.
Outro ponto que merece atenção – entre os vários dispostos 
nos §§ do art. 67 do Anexo II da Portaria MF nº 343/2015 que 
trata do recurso especial – é o trazido pelo §5º, que menciona 
que este recurso só pode ser interposto com relação a matéria 
prequestionada; ou seja, não cabe trazer matéria nova que não 
foi abordada em primeira ou segunda instância e deve haver 
demonstração de que isto ocorreu.
Finalmente, o último recurso possível é o agravo, que – segundo o 
art. 71 daquele Anexo II – pode ser total ou parcial, mas só pode 
ser invocado contra despacho que nega seguimento ao recurso 
especial; no prazo de cinco dias, contados da ciência do despacho 
que o negou. Destarte, o escopo pode ser mais limitado do que 
se espera de um agravo “inominado”, e o §2º do artigo ainda traz 
maiores limites a este, como diversas questões processuais clássicas 
– como a intempestividade – e casos específicos como a observância 
do acórdão questionado de súmula de jurisprudência do CSRF, 
CARF e outros; de modo que, mesmo que a decisão seja divergente 
de outras, é claro que é adequada, pois seguiu o entendimento de 
súmula.
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5. Coisa julgada administrativa?
Nos termos do art. 42 do Decreto nº 70.235/1972, são definitivas as 
decisões: de primeira instância, se não for interposto recurso voluntário 
no prazo – e o inciso I não menciona, mas também não ser interposto 
recurso de ofício –; de segunda instância, quando decorrido o prazo para 
todos os recursos, ou quando não for cabível nenhum deles; e as de 
instância especial.
Ademais, o parágrafo único daquele artigo 42 deixa claro também que são 
consideradas definitivas as decisões parciais não questionadas, em caso de 
recurso parcial. O parágrafo só menciona as decisões de primeira instância, 
mas é razoável a presunção de que o mesmo ocorre no caso das decisões 
de instância superior que sejam objeto de recurso parcial.
Quanto a estas decisões “definitivas”, primeiramente vale lembrar que elas 
não têm efeito direto sobre o processo judicial, ainda que possa afetá-lo de 
certo modo – como mencionado na primeira parte deste trabalho.
Segundo, elas podem, conforme o art. 156, IX, do CTN extinguir o crédito 
tributário – se a decisão se der neste sentido, evidentemente –, mas, por 
extensão da lógica que a Súmula 239 do Supremo Tribunal Federal trouxe 
às decisões judiciais que tratam do mesmo tema, a decisão que declara 
indevida a cobrança de tributo em um determinado exercício não se 
estende necessariamente à cobrança do mesmo em exercício posterior.
Assim, se fosse aceita a existência do que se entende como “coisa 
julgada” tradicionalmente na esfera judicial, mas na esfera administrativa 
– o que não é pacífico na doutrina –, o máximo que se poderia dizer é 
que trata-se de coisa julgada puramente material e somente relativa 
à Administração – não ao administrado –; pois, como mencionado 
anteriormente, não há sentido em decisão definitiva administrativa ser 
posteriormente questionada judicialmente pela própria Administração 
que proferiu a decisão. E não cabe fazer argumento contrário pelo 
17
clássico dever da Administração Pública de rever seus próprios atos, já 
que se considera cumprido quando esta interpõe recurso – se cabível – 
diante de decisões de instâncias administrativas que o aceitam.
6. Considerações finais
A via administrativa, em comparação com a judicial, tem função 
importante de, principalmente, possibilitar ao administrado impugnar 
exigência feita contra si sem que seja necessário movimentar a morosa 
máquina do Poder Judiciário – além de evitar os custos a ela associados.
O processo administrativo tributário ou fiscal em si oferece muitas 
das mesmas garantias do processo judicial – que, evidentemente, 
inspirou a sua criação – ao administrado, com a oportunidade de 
defesa em âmbito de contraditório, a possibilidade de se recorrer em 
casos em que o contribuinte se vir insatisfeito com uma decisão – se 
houver fundamento para tanto – e até certa proteção na forma da 
característica de definitividade das decisões proferidas e não recorridas, 
para que a Administração não mais realize a exata mesma exigência 
do contribuinte. Ainda, ao contrário do que se dá com relação à 
Administração, o contribuinte pode continuar a buscar satisfação no 
Poder Judiciário, se a decisão em sede de processo administrativo for 
contra seus interesses, de modo que ele não tem muito a perder ao 
optar pela via administrativa.
Referências
BRASIL. Ministério da Economia. Gabinete do Ministro. Portaria n. 340, de 8 de 
outubro de 2020. Brasília, 2020. Disponível em: https://www.in.gov.br/en/web/
dou/-/portaria-n-340-de-8-de-outubro-de-2020-282070519. Acesso em: 11 abril 
2022.
https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/portaria-n-340-de-8-de-outubro-de-2020-282070519
https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/portaria-n-340-de-8-de-outubro-de-2020-282070519
18
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BRASIL. Ministério da Fazenda. Normas. Portaria n. 343, de 9 de junho de 2015. 
Brasília, 2015. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/
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Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. Brasília, 1972. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d70235cons.htm. Acesso em: 11 abril 2022.
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BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. 
Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999. Brasília, 1999. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9784.htm. Acesso em: 11 abril 2022.
CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no Direito Tributário: vol. I. 
2. ed. São Paulo: Noeses, 2014.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 13. ed. Barueri: Atlas, 
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lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018.
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d70235cons.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9784.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9784.htm
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Processo judicial tributário
Autoria: Renato Traldi Dias
Leitura crítica: Solange Martins
Objetivos
• Diferenciar o processo judicial tributário do processo 
judicial civil, como matéria, apontando suas 
características distintivas.
• Determinar os sujeitos que têm legitimidade ativa 
para propor ações de conhecimento de matéria 
tributária.
• Listar os tipos de ação de conhecimento que 
merecem atenção no âmbito do processo judicial 
tributário.
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1. Introdução
De início, faz-se importante estabelecer algumas noções básicas relativas 
à temática desta aula.
Tratando-se de processo tributário – ou fiscal –, lida-se, na verdade, com 
uma faceta de aplicação do tradicional processo civil. Diferentemente do 
processo penal, por exemplo, o tributário não possui codificação única, 
separada; e, de modo geral, faz uso das mesmas normas do processo 
civil, com poucas leis específicas – sendo uma das mais importantes a Lei 
de Execução Fiscal.
Sendo assim, com o intuito de não simplesmente reproduzir em grande 
parte uma aula de Direito Processual Civil, serão abordadas somente as 
normas e aplicações de institutos que dele se diferenciam ou que, por 
algum motivo, demandam atenção.
Ademais, o tema desta aula será as ações de conhecimento – aquelas 
cujo foco é a confirmação ou negação, pelo Judiciário, da existência de 
um direito relativo à parte –; deixando-se a execução e a tutela cautelar 
para serem tratadas em momento diverso.
Posto isto, prossegue-se com a temática.
2. Legitimidade ativa ad causam
Legitimidade ativa ad causam é aquela que permite ao sujeito figurar 
na posição de autor de uma ação e, nesta, buscar a satisfação de um 
direito. Não se trata, portanto, da legitimidade passiva – referente à 
figura do réu – e muito menos de legitimidade ad processum – ligada a 
requisitos como o da capacidade dos sujeitos e sua representação ou 
assistência, conforme o necessário.
21
Neste momento, primeiramente, há que se falar brevemente do 
Fisco, pois embora possa ajuizar ação contra o contribuinte, só o 
fará legitimamente em casos de execução fiscal e ações cautelares. 
A Fazenda Pública não tem interesse nem legitimidade para propor 
ações de conhecimento de âmbito tributário, pois tem autonomia para 
editar atos administrativos e constituir títulos executivos; bem como 
pode desconstituir quaisquer atos que considere terem sido emitidos 
ilegalmente (MACHADO SEGUNDO, 2021).
Mais interessante se mostra a análise da legitimidade voltada para o 
administrado, que pode instaurar uma ampla gama de ações tributárias 
contra a Administração – que serão analisadas mais adiante – e que, por 
vezes, encontra-se em situação complexa, já que a pessoa de quem se 
cobra uma obrigação tributária nem sempre é a mesma que realiza o 
fato gerador do tributo – que é o famoso caso dos impostos retidos na 
fonte.
Ambas estas figuras são denominadas sujeitos passivos da obrigação 
principal pelo art. 121, parágrafo único do Código Tributário Nacional 
(CTN), mas este dispositivo traz nome específico para aquele que tem 
relação direta e pessoal com o fato gerador – contribuinte – e para 
aquele que, sem ser contribuinte, é sujeito passivo por disposição 
expressa em lei – responsável.
Quer se trate de situação em que há somente contribuinte – tributação 
direta –, ou em que há contribuinte e responsável – tributação indireta 
–, certo é que ambos os sujeitos passivos têm legitimidade para propor 
ações de cunho tributário (MACHADO SEGUNDO, 2021).
Contudo, já se adianta que, no caso de ação de repetição de indébito, 
o artigo 166 do CTN determina que tem legitimidade aquele que 
comprovar haver, de fato, arcado com o custo do tributo – contribuinte 
de fato (CASSONE et al., 2017) –, o que significa que este pode ser 
terceiro a quem foi transferido o encargo financeiro; bem como o sujeito 
22
passivo – contribuinte de direito (CASSONE et al. , 2017) –, mas só se não 
tiver transferido o encargo a terceiro ou se tiver recebido autorização 
expressa deste para receber a restituição do indébito.
Há que se ter cuidado nestes casos, pois, embora possa figurar no polo 
passivo de ação de repetição de indébito, o terceiro contribuinte de 
fato – a quem se transferiu encargo financeiro de tributo por meio de 
contrato – não se torna automaticamente sujeito passivo da obrigação 
tributária perante a Administração. Só a lei pode definir quem ocupa 
esta posição, conforme determina o art. 123, CTN.
Em suma, há geralmente três pessoas que têm legitimidade para figurar 
no polo ativo de ações de conhecimento de ordem tributária – as quais 
podem ou não se confundir na mesma pessoa: o contribuinte, que 
realiza o fato gerador tributável e que pode ou não ser a pessoa de 
quem se cobra a obrigação; o responsável, que não é contribuinte e cuja 
obrigação decorre de lei; e o terceiro, que arca com o encargo financeiro 
relativo ao tributo em razão de contrato assinado. E, finalmente, nos 
demais tipos de ações de cunho tributário – as de execução e cautelares 
– pode figurar também o Fisco.
3. Ações de conhecimento
3.1	 Ação	anulatória	de	débito	fiscal	e	ação	declaratória
A primeira ação de conhecimento que merece atenção é a denominada 
ação anulatória de lançamento, ação anulatória de débito fiscal, ou, 
conforme a denominação presente no art. 38 da Lei de Execução Fiscal – 
Lei nº 6.830/1980 –, ação anulatória do ato declarativo da dívida fiscal.
Apesar da variedade de nomes, ela tem procedimento comum e rito 
ordinário –não havendo significativa quantidade de normas específicas 
23
a ela. Por meio desta ação, o administrado busca, como o nome sugere, 
a desconstituição do lançamento de uma dívida relativa a tributo, por 
nulidade; quer esta decorra de questões materiais – inexistência da 
obrigação – ou formais – como a incompetência da autoridade que lançou o 
tributo ou a existência de vícios no ato (MACHADO SEGUNDO, 2021).
Como o parágrafo único do anteriormente mencionado art. 38 
determina, a propositura desta ação – bem como de mandado de 
segurança que discute a dívida ativa na Fazenda Pública e de ação de 
repetição de indébito – implica renúncia pelo administrado do poder 
de recorrer à via processual administrativa – ou desistência, em caso 
de processo corrente. De fato, não faria sentido dispor a lei de forma 
contrária – a ponto de chegar a ser até debatível a necessidade de a 
lei mencionar isto –, pois a decisão em processo judicial simplesmente 
prevalece sobre aquela proferida em processo administrativo, de modo 
que é ilógica a busca de satisfação em meio a este após o acionamento 
daquele.
Esta ação busca a desconstituiçãode um lançamento preexistente e, se 
necessário, a proibição de haver lançamento idêntico futuro. Portanto, 
não deve ser confundida com a ação declaratória, que tem fundamento 
no art. 19, Código de Processo Civil (CPC), e que busca a simples 
declaração de existência ou inexistência de uma relação jurídica – no 
caso, entre o sujeito passivo da obrigação tributária e o Fisco – ou de 
autenticidade ou falsidade de documento.
A ação declaratória, portanto, não é o instrumento adequado para 
desconstituir um lançamento e só encontra sentido, no âmbito do 
processo judicial tributário, em situação anterior à constituição da dívida 
fiscal; cabendo, em vez dela, ação anulatória após isto ocorrer (CASSONE 
et al. 2017). É este o entendimento explícito da 1ª Turma do STJ, que 
decidiu que “a ação declaratória pressupõe um crédito fiscal ainda não 
constituído. Após a sua constituição formal, a hipótese será de ação 
anulatória” (STJ, 2002, p. 2).
24
Contudo, há que se deixar claro que o art. 20, CPC, estabelece que 
é admissível – ainda que não conveniente – a apresentação de ação 
declaratória após tenha ocorrido violação do direito – no caso, por meio 
do lançamento de tributo indevido. Determinou isto o legislador por 
uma questão prática, de economia processual, para que aquele que 
imprudentemente ajuíza a ação menos adequada entre as duas possa 
ainda ter seus direitos devidamente protegidos; desta forma, como 
menciona Machado Segundo (2021), nesta situação, o sujeito passivo 
pode formular um pedido constitutivo negativo – apesar de, ressalte-se, 
não ser a ação adequada para fazê-lo – além do declaratório.
3.2 Ação de repetição de indébito
A seguinte ação de conhecimento de ordem tributária que deve ser 
analisada é a ação de repetição de indébito, que está fundamentada no 
art. 165, CTN.
Este dispositivo estabelece que – salvo a exceção do art. 162, §4º, CTN, 
que refere-se a caso praticamente inexistente na atualidade – o sujeito 
passivo tem direito de reaver os valores referentes a tributo, que foram 
pagos indevidamente – assim considerados por uma das três hipóteses 
listadas nos incisos do artigo.
Como se explicou na parte anterior, neste caso há a possibilidade de não 
somente o sujeito passivo figurar no polo ativo da ação, mas também 
aquela pessoa que simplesmente adquiriu o encargo financeiro por 
meio de contrato e, assim, arcou com o pagamento deste – conforme 
art. 166, CTN.
Há que se acrescentar, ainda, que o art. 167, CTN, expande a 
possibilidade de restituição para abranger também os juros de mora 
e penalidades pecuniárias estritamente relacionados aos valores 
restituídos – não infrações de caráter formal não prejudicadas pela 
25
causa da restituição –, cujos valores serão reavidos na mesma proporção 
dos referentes aos principais.
Assim, se for cobrado e pago um tributo em valor duas vezes maior do 
que o necessário em prazo indevido, incorrendo-se juros de mora; ao 
se reaver a metade do valor principal pago, por repetição de indébito, 
se terá direito a receber também metade do que foi pago a título de 
juros de mora. Contudo, se houver multa referente, por exemplo, a uma 
obrigação tributária acessória descumprida, não relacionada com a 
causa da restituição, o valor pago referente a esta não será reavido.
A ação de repetição de indébito tem ainda prazos prescricionais próprios 
relacionados a ela, estabelecidos nos arts. 168 e 169, CTN. O primeiro, 
de cinco anos – contados conforme os incisos do art. 168 –, é o prazo 
para pleitear a restituição em si; já o segundo, de dois anos, refere-se ao 
prazo para entrar com ação anulatória contra decisão administrativa – 
não judicial – que tenha negado a restituição – e este é, evidentemente, 
contado a partir da publicação da decisão que se busca anular. Esta 
última ação não se trata exatamente de ação de repetição de indébito, 
mas, na prática, se busca o mesmo resultado, que é a restituição do 
indébito: uma pela petição direta por este e a outra pela via indireta de 
se anular a decisão administrativa que a negou.
Há que se ter muito cuidado, pois, como se pode perceber, o acesso 
anterior à via administrativa pela busca da restituição gera um prazo 
prescricional que é reduzido de três anos.
Não se trata, no entanto, de punição pelo legislador do contribuinte 
que busca primeiramente a via administrativa antes da judicial, mas 
sim de uma opção pragmática; afinal, aquele que buscou a restituição 
de indébito pela via administrativa já se provou ciente de que existe 
esta possibilidade e, destarte, presume-se estar atento também pela 
disponibilidade de recurso à via judicial. Ademais, não obstante em 
tempos longínquos parte da jurisprudência e doutrina tenha arguido 
26
pela necessidade de esgotamento da via administrativa para se, então, 
movimentar a máquina do Judiciário em questões de ordem tributária, 
fato é que hoje é praticamente unânime o entendimento de que inexiste 
exigência relativo a isto – ou seja, o acesso à via administrativa pelo 
contribuinte é de natureza puramente opcional.
3.3 Ação de consignação em pagamento
A consignação em pagamento feita nos termos do art. 164, §2º, CTN, 
constitui forma de extinção de crédito tributário, de acordo com o art. 
156, inciso VIII, CTN.
Os casos listados nos incisos I e II do art. 164 – que determina quando 
a importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente 
– referem-se à recusa de recebimento de valores e subordinação 
deste a condições diversas; contudo, é raro que o Fisco – ou sequer 
estabelecimentos bancários que intermedeiam a transação – ofereça 
resistência para receber qualquer forma de pagamento, a qualquer título.
Aliás, o art. 163, CTN, até possibilita – dentro de certos limites – à 
Administração imputar valores pagos referentes a um débito para 
a satisfação de outro (MACHADO SEGUNDO, 2021), então difícil 
é imaginar razão para recusa de pagamento. Como bem se sabe, 
existem até situações em que valores em excesso são simplesmente 
devolvidos sem que seja necessária a instauração de processo 
administrativo ou judicial para que sejam restituídos estes valores 
pagos indevidamente – como é o caso do Imposto de Renda de 
Pessoa Física declarado e pago quando nada se deve, pela pessoa 
cuja renda está na faixa de alíquota 0% –; então é evidente que 
o Fisco prefere a opção pelo recebimento de quaisquer valores 
do contribuinte, com o posterior acerto, se necessário, por meio 
do aproveitamento dos valores em outros débitos fiscais ou pela 
restituição automática do indébito, como exemplificado.
27
Assim, raro é o uso da ação de consignação em pagamento relativa 
aos casos dos incisos I e II do art. 164, §2º, CTN. Já o inciso III, no 
entanto, oferece situação mais condizente com a realidade prática, 
que é a de cobrança de tributo idêntico, incidente sobre um mesmo 
fato gerador, simultaneamente, por mais de uma pessoa jurídica de 
direito público.
Evidentemente, trata-se de caso de erro pelo Poder Público, já que 
não pode haver múltipla tributação idêntica sobre um mesmo fato 
gerador, pois isto incorreria em violação do princípio geral de Direito 
da vedação ao bis in idem; e, no caso, o contribuinte dispõe de pelo 
menos duas opções em termos de ações judiciais: pagar ambos os 
tributos idênticos e, então, buscar a repetição do indébito referente 
a um deles; ou, mais convenientemente, utilizar-se da ação de 
consignação em pagamento para pagar só um dos tributos idênticos 
e consignar o valor referente ao outro – demonstrando-se que não se 
trata de mera recusa de cumprimento de seu dever como cidadão –, 
enquanto se busca a anulação do lançamento indevido.
3.4 Mandado de segurança
O mandado de segurança tem fundamento constitucional específico e 
explícito no art. 5º, LXIX, CF. É o instrumento adequado para proteger direito 
líquido e certo contra abuso de autoridade pública – no caso, o Fisco –, 
quando não se enquadrar em caso de habeas-corpus ou habeas-data.
Ademais, o inciso seguinte,LXX, criou a modalidade de mandado de 
segurança coletivo, que pode ser impetrado tanto por partido político 
com representação no Congresso ou por órgão sindical, entidade de 
classe ou associação que opera legalmente há pelo menos um ano, 
agindo em defesa dos interesses de seus membros ou associados.
Ambas as modalidades de mandado de segurança foram 
regulamentadas pela Lei nº 12.016/2009 cuja economia de artigos 
28
representa bem o que se espera ao se optar por impetrar um mandado 
de segurança em vez de uma ação ordinária: celeridade processual.
Como se pode perceber pela leitura daquela lei, não há, em sede de 
mandado de segurança, dilação probatória. Salvo o caso do art. 6º, §1º, 
em que a Autoridade Pública se recusa a fornecer documento necessário 
à prova do alegado, a petição inicial deve vir instruída de todos os 
documentos necessários e alegações do contribuinte, e não haverá 
momento posterior para produzir novas provas ou se alegar novos fatos.
É este o caso, pois, como mencionado anteriormente, o instrumento é 
voltado para a defesa de direito líquido e certo; ou seja, aquele que não 
dispõe de controvérsia factual, mas só potencialmente sobre matéria 
de Direito – conforme o entendimento proferido pelo Supremo Tribunal 
Federal (STF) na Súmula 625.
Destarte, a opção pelo mandado de segurança em vez de ação 
ordinária é estratégica, devendo ser sopesado o interesse em se 
resolver o caso de forma mais célere e a potencial necessidade de se 
comprovar os fatos relativos ao direito protegido ou de se produzir 
provas outras que não as documentais que podem ser juntadas à 
petição inicial.
Vale ressaltar também que é possível a impetração de mandado de 
segurança preventivo no âmbito do processo tributário, pois, sendo 
o ato de lançamento de tributo pelo Fisco vinculado à ocorrência 
do fato gerador tributável, a autoridade estará obrigada a realizar 
o lançamento, mesmo que decorrente de lei inconstitucional 
(MACHADO SEGUNDO, 2021). De tal forma, estando ciente e até 
certo – diante da característica vinculação da atuação administrativa 
relativa à lei – de que lhe será cobrado tributo indevido, ligado à 
legislação inconstitucional – por exemplo –, cabe ao contribuinte 
entrar com mandado de segurança preventivo para impedir o 
referido lançamento.
29
3.5 Ação popular
A ação popular tem fundamento no art. 5º, LXXIII, CF. Conforme este 
dispositivo constitucional, ela pode ser proposta por qualquer cidadão 
e serve para “anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de 
que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e 
ao patrimônio histórico e cultural” (BRASIL, 1988).
Evidentemente, o ato deve ser não só lesivo a uma ou mais daquelas 
instituições, como também inválido, pois não se anula ato juridicamente 
válido; de forma que é necessário o preenchimento destes dois 
requisitos: lesividade e invalidade.
Visto que na lista de protegidos pela ação popular está incluído o 
patrimônio público, não é difícil imaginar a utilidade deste instrumento 
no âmbito do processo judicial tributário. Afinal, é arguível que a 
concessão indevida de qualquer isenção, remissão ou anistia tributária 
pode ser impugnada por meio de ação popular, já que tais atos inválidos 
podem ser considerados lesivos ao Erário (MACHADO SEGUNDO, 2021).
4.	Considerações	finais
Apesar de não possuir codificação específica como ocorre com 
o processo penal – sendo, então, regulamentado pelo código de 
processo civil –, o processo judicial tributário não deixa de ter normas e 
interpretações que se aplicam unicamente a ele.
Como se viu ao longo deste trabalho, diversas ações ordinárias – tanto 
individuais como coletivas –, obtêm uma faceta diferenciada no âmbito 
do processo judicial tributário; merecendo atenção cuidadosa quer pela 
complexidade existente na figura dos legitimados para propositura da 
ação, quer pela existência de condições especiais derivadas da oposição 
entre contribuinte e Fisco nestas ações, quer pela aplicação de regras 
30
especiais oriundas do Código Tributário Nacional e outras leis específicas 
que se aplicam ao caso.
Referências
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Secretaria-Geral. Lei n. 13.105, de 16 
de março de 2015. Código de Processo Civil. Brasília, 2015. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm. Acesso em: 11 
abril 2022.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. 
Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Brasília, 1966. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 11 abril 2022.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei 
n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Brasília, 1980. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6830.htm. Acesso em: 11 abril 2022.
BRASIL. Senado Federal. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 
Brasília, 1988. Disponível em: https://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/
id/518231/CF88_Livro_EC91_2016.pdf. Acesso em: 11 abril 2022.
CASSONE, Vittorio et al. Processo tributário: teoria e prática. 15. ed. São Paulo: 
Atlas, 2017.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 13. ed. Barueri: Atlas, 
2021.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (STJ). Recurso especial n. 125.205-SP. Rel. Min. 
Milton Luiz Pereira. 1ª Turma. Brasília, 2002. Disponível em: https://www.stj.jus.br/
publicacaoinstitucional/index.php/RevSTJ/article/viewFile/8141/8256. Acesso em: 11 
abril 2022.
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF). Súmula 625. Controvérsia sobre matéria de 
direito não impede concessão de mandado de segurança. Brasília, 2003. Disponível 
em: https://jurisprudencia.stf.jus.br/pages/search/seq-sumula625/false. Acesso em: 
11 abril 2022.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6830.htm
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https://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/518231/CF88_Livro_EC91_2016.pdf
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https://www.stj.jus.br/publicacaoinstitucional/index.php/RevSTJ/article/viewFile/8141/8256
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https://jurisprudencia.stf.jus.br/pages/search/seq-sumula625/false
31
Tutelas especiais
Autoria: Renato Traldi Dias
Leitura crítica: Solange Martins
Objetivos
• Analisar a utilidade da medida cautelar fiscal, ação 
cautelar que perdura mesmo após a remoção das 
demais ações deste tipo do Código de Processo Civil.
• Conhecer os dispositivos da Lei nº 8.397/1992, que 
regulamenta a medida cautelar fiscal.
• Estabelecer uma base para a compreensão de 
como os dispositivos do Código de Processo Civil 
sobre tutelas provisórias interagem com as normas 
específicas de direito processual tributário.
32
1. Introdução
No âmbito do direito processual tributário, diferentemente do que 
ocorre com as ações ditas “de conhecimento” – aquelas pelas quais se 
busca, principalmente, a confirmação ou rejeição de uma relação jurídica 
ou direito –, ações cautelares e executivas permitem a atuação do Fisco 
como autor, não meramente como réu. Nesta aula, será tratada uma 
destas ações em que se tem o Fisco no polo ativo: a medida cautelar 
fiscal, processo cautelar que perdura mesmo após o suposto fim de 
tais institutos com o advento do Código de Processo Civil (CPC) de 2015 
– que hoje só menciona a tutela cautelar de forma preparatória ou 
incidental a um processo de conhecimento.
Todavia, não se limita ao Fisco a atuação com intuito cautelar, pois pode 
o contribuinte peticionar por tutela provisória que se constitui como 
um provimento cautelar no âmbito de uma ação de conhecimento.E, evidentemente, o contribuinte também pode peticionar por outras 
formas do que o CPC denomina tutelas provisórias – todas as quais 
serão também objeto deste trabalho.
Posto isto, prossegue-se com a análise destes instrumentos.
2. Medida cautelar fiscal
2.1 Críticas à utilidade do instrumento
Como mencionado anteriormente, a “medida cautelar fiscal” aqui 
tratada é uma ação interposta pelo Fisco – não contribuinte. Ela é assim 
denominada pela lei que a regulamenta: a Lei nº 8.397/1992.
De início, cabe ressaltar que esta ação é de utilidade debatível, tendo 
sofrido ao longo dos anos várias críticas – inclusive a respeito da possível 
33
inconstitucionalidade da Lei nº 8.397/1992 e da Lei nº 9.532/1997, que a 
modificou –, sendo de uso incomum (CASSONE et al., 2017).
Como se verá mais adiante, geralmente ela só pode ser requerida 
em momento em que o Fisco já pode propor execução e, 
consequentemente, obter a penhora de bens que assegure a eficácia 
desta execução de crédito tributário.
Aliás, após a edição da Lei nº 13.606/2018, que acrescentou o art. 20-B à 
Lei nº 10.522/2002, o Fisco pode, antes da execução judicial do crédito, 
mas após sua inscrição em Dívida Ativa da União, por meio da chamada 
averbação pré-executória – que não se confunde com a exceção de pré-
execução, de nome similar –– averbar a certidão de dívida em órgãos 
de registro de bens e direitos sujeitos a arresto ou penhora para que 
potenciais compradores destes bens sejam notificados de que eles serão 
alvo de futura execução, desincentivando a operação.
Posto isto, há certo interesse no caso excepcional do art. 1º, parágrafo 
único, da Lei nº 8.397/1992, que abre brecha para a impetração de medida 
cautelar fiscal em momento que antecede a própria constituição do crédito 
tributário; sendo, assim, cabível em meio a processo administrativo em 
que o contribuinte faz uso de atos protelatórios para poder alienar seu 
patrimônio, enquanto se vê livre de preocupação quanto à proibição do art. 
185 do Código Tributário Nacional (CTN) – já que, ressalte-se, ainda não foi 
constituído o crédito tributário (MACHADO SEGUNDO, 2021).
Vale notar que o art. 1º, parágrafo único, permite esta instauração 
de medida cautelar fiscal anterior à constituição do crédito tributário 
exclusivamente nos casos do art. 2º, V, “b”, em que o contribuinte põe ou 
tenta pôr seus bens em nome de terceiro após ser notificado pelo Fisco 
para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal; e do inciso VII do 
mesmo artigo, em que o sujeito passivo da obrigação tributária aliena 
bens ou direitos sem comunicar esta ocorrência ao órgão competente 
da Fazenda Pública, quando tem obrigação por lei de fazê-lo.
34
2.2 Regulamentação pela Lei nº 8.397/1992
Pondo-se as críticas ao instrumento de lado, fato é que não houve 
declaração de inconstitucionalidade das leis mencionadas, e a medida 
cautelar fiscal vê algum uso, ainda que incomum, portanto, é importante 
seu estudo.
O já aludido art. 1º da Lei nº 8.397/1992 determina simplesmente que 
– salvo a exceção do parágrafo único – a medida cautelar fiscal só pode 
ser instaurada após a constituição de crédito – inclusive no curso de 
execução judicial. Por meio da Lei nº 9.532/1997, foi revogada a parte 
que mencionava que este processo cautelar era sempre dependente de 
um processo de execução, de modo que resta evidente que, após 1997, 
não é este mais o caso, podendo ou não haver dependência – embora 
ainda subsista controvérsia sobre o assunto, a despeito da clareza da 
intenção do legislador.
O que ocorre, contudo, é que, sendo a medida cautelar fiscal concedida 
de forma preparatória – não incidental; ou seja, antes de haver 
processo de execução, não após seu início –, o art. 11 obriga o Fisco a 
propor execução judicial no prazo de sessenta dias da data em que a 
exigência se tornar irrecorrível na esfera administrativa. De tal forma, 
deverá eventualmente ser proposta uma execução, exceto se o débito 
for quitado ou declarado extinto na esfera administrativa – situações 
em que poderá, então, haver medida cautelar fiscal sem posterior 
ajuizamento de execução.
A lei de 1997 modificou também o caput do art. 2º, que lista as hipóteses 
específicas em que pode ser proposta medida cautelar fiscal, tendo 
removido menção à necessidade de estar o crédito regularmente 
constituído em procedimento administrativo; o que, evidentemente, 
significa que esta etapa não é mais necessária – se fosse, esgotaria-se 
a única hipótese em que certos doutrinadores encontram utilidade no 
instrumento, como explicado previamente.
35
O rol de hipóteses trazidas neste artigo, aliás, é claramente 
exemplificativo – não exaustivo –, pois o inciso IX determina, de forma 
genérica, que enquadram-se também “outros atos que dificultem ou 
impeçam a satisfação do crédito”.
Vale ressaltar que, não obstante a abrangência conferida pelo inciso IX, 
não basta a simples alegação de que um ato do contribuinte apresenta-
se como um empecilho àquela satisfação; pois é preciso, conforme o 
art. 3º, II, que seja fornecida prova documental desta ocorrência como 
requisito essencial para a concessão da medida cautelar fiscal; junto 
com a prova literal da constituição do crédito fiscal – conforme o inciso I 
do mesmo artigo.
Sendo assim, ocorrendo uma das hipóteses do art. 2º, e sendo ela 
comprovada nos termos do art. 3º, será decretada a medida cautelar 
fiscal, que gera – conforme o art. 4º – o efeito imediato de tornar 
indisponíveis os bens do requerido até o limite de satisfação da 
obrigação. Contudo, este artigo traz em seus §§ a possibilidade de, no 
caso de ser o requerido pessoa jurídica, estender o efeito inicial aos 
bens de administrador, acionista controlador e qualquer pessoa que, em 
razão do contrato social ou estatuto, tenha poder para fazer a empresa 
cumprir suas obrigações fiscais.
A regra é importante para que o instrumento tenha verdadeira 
efetividade em casos que se lida com pessoas jurídicas, mas é preciso 
ter cuidado com a denominação “acionista controlador”, pois no dia a 
dia é comum que se confunda este com o acionista majoritário; que 
nem sempre serão a mesma pessoa – ou grupo de pessoas. Majoritário 
é simplesmente o acionista – ou grupo – que detém o maior número de 
ações com direito a voto de uma empresa; ao passo que controlador é 
o acionista – ou grupo – que preenche os requisitos do art. 116 da Lei 
nº 6.404/1976 – que envolvem não só a detenção de direitos de sócio 
relativos à maioria votante, mas também o uso efetivo, de fato, de seu 
poder de controle.
36
Seguindo, então, para o art. 7º, pode se ver que do despacho que 
concede liminarmente a medida cautelar fiscal – que dispensa 
justificação prévia e prestação de caução pelo Fisco e é sempre 
concedida se preenchidos os requisitos mencionados anteriormente 
– cabe agravo de instrumento. E o art. 8º deixa claro que, no caso de 
contestação, o contribuinte requerido tem prazo de quinze dias para 
fazê-lo – sob pena de revelia, conforme a determinação do art. 9º – e, 
se o fizer, o juiz designará audiência de instrução e julgamento, se 
necessário para a produção de provas.
O art. 10, por sua vez, determina que a medida cautelar fiscal pode 
ser substituída – após ser conferido prazo de cinco dias à Fazenda 
Pública para se manifestar sobre isto – pela prestação de garantia 
em valor correspondente ao do crédito, conforme uma das formas 
do art. 9º da Lei nº 6.830/1980: depósito em dinheiro; fiança bancária 
ou seguro garantia; e bens nomeados à penhora, do requerido ou 
oferecidos por terceiros – se aceitos pela Fazenda Pública.
Os arts. 12 e 13 tratam da eficácia da medida cautelar fiscal; ou 
seja, da sua capacidade de produzir efeitos – que, no caso, é o de 
indisponibilizar os bens previamente mencionados. Segundo estes 
artigos, a medida tem eficácia até que seja esgotado o prazo de 
sessenta dias do art. 11 – que, novamente, é contado a partir da 
ocorrência de irrecorribilidade pela via administrativa –;até que seja 
revogada ou modificada; ou até que ocorra uma das hipóteses do 
art. 13. E, conforme o parágrafo único do art. 12, salvo decisão em 
contrário, a eficácia se mantém mesmo se o crédito tributário for 
suspenso.
Ainda, conforme o art. 17, é permitido ao contribuinte impetrar apelação 
contra a sentença que decretou a medida cautelar fiscal, mas o recurso 
não tem efeito suspensivo, salvo se for oferecida garantia nos termos do 
já mencionado art. 10.
37
E, finalmente, os arts. 15 e 16 trazem informações sobre a relação entre 
o julgamento da medida cautelar e de ação de execução. Segundo 
estes dispositivos, a regra é de que decisões no âmbito da cautelar não 
influem de forma alguma a execução – ou seja, não se faz coisa julgada 
–, exceto se o juiz tiver acolhido alegação de pagamento, compensação, 
transação, remissão, prescrição ou decadência, conversão do depósito 
em renda ou outras modalidades de extinção do crédito tributário.
3. Tutela provisória
Com o advento do Código de Processo Civil de 2015 (CPC), organizou-se 
as diferentes formas de antecipação de tutela no livro V, intitulado “da 
tutela provisória”.
Diz-se provisória, pois seus efeitos só se tornarão definitivos no 
momento em que for proferida sentença, propriamente dita, para 
confirmar a tutela provisória; isto, claro, nos casos em que a sentença 
não faz exatamente o contrário: revoga a tutela provisória. Já se adianta 
que existe também um terceiro caso, excepcional, de sentença que 
concede uma tutela provisória – que será explicado mais adiante.
A característica de provisoriedade se verifica mesmo quando for 
concedida tutela antecipada; expressão que, portanto, deve ser 
compreendida com um asterisco, pois trata-se de tutela antecipada 
provisoriamente. E não poderia ser diferente, já que, do contrário, se 
estaria quase confundindo a antecipação de tutela, disciplinada pelos 
arts. 294 a 309, CPC, com a antecipação do julgamento do mérito, 
prevista no art. 355, CPC, ou o julgamento antecipado parcial do mérito, 
previsto no art. 356, CPC.
O CPC faz menção a dois tipos principais de tutela provisória: a tutela 
de urgência, que é concedida quando houver a notória “fumaça do bom 
38
direito” e perigo de dano ou risco ao resultado útil do processo; e a de 
evidência, que é concedida independentemente da existência desse 
perigo ou risco, simplesmente nos casos que se enquadrarem em uma 
das hipóteses do art. 311, I a IV, CPC.
A tutela de urgência pode ser cautelar ou antecipatória – também 
chamada de satisfativa, já que satisfaz ao pedido principal da parte, 
total ou parcialmente –, mas a de evidência é só antecipatória. Ademais, 
a tutela de urgência pode ser antecedente – ou seja, concedida 
liminarmente, antes de se oferecer à outra parte a possibilidade de 
manifestar-se – ou incidental – concedida em meio ao processo, após o 
momento da inicial –; ao passo que a de evidência geralmente só existe 
de forma incidental, aceitando-se a concessão antecedente – liminar – só 
no caso excepcional do art. 311, parágrafo único, CPC.
A compreensão destas classificações é de particular interesse ao direito 
processual tributário, pois ela auxilia na compreensão do art. 151, CTN, 
que determina que “suspendem a exigibilidade do crédito tributário: 
(...) IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança. 
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras 
espécies de ação judicial” (BRASIL, 1966).
O inciso IV deste artigo é de redação de 1966 e o inciso V foi acrescido 
por lei complementar em 2001; ambos, portanto, são anteriores ao 
CPC/2015. Destarte, a expressão “tutela antecipada” aqui não se limita à 
ideia de uma tutela provisória de urgência ou de evidência antecipada – 
que, novamente, também é chamada de satisfativa – à exclusão da tutela 
provisória de urgência cautelar. A antiga expressão “tutela antecipada” 
é equivalente à nova “tutela provisória”, que abrange também as tutelas 
cautelares.
Essencialmente, a “tutela jurisdicional antecipada continua sendo 
gênero, da qual são espécies a de urgência e a da evidência” (CASSONE 
et al., 2017, p. 122), o que inclui tanto a tutela de urgência cautelar 
39
quanto a satisfativa. Desse modo, não resta dúvida de que o art. 151, 
CTN, confere efeito de suspensão da exigibilidade de crédito tributário 
à situação em que é concedida tutela de urgência cautelar; ao contrário, 
portanto, da conclusão errônea a que se poderia chegar por meio de 
uma leitura puramente literal do artigo.
Outro elemento que merece análise com relação a este artigo é a 
menção no caput de suspensão do crédito tributário, pois, na verdade, 
é possível que o contribuinte obtenha medida suspensiva até antes 
da constituição do crédito tributário (MACHADO SEGUNDO, 2021). Isto 
pode ocorrer no caso do tributo lançado por homologação, segundo 
a previsão do art. 150, CTN; em que o sujeito passivo tem o dever de 
antecipar o pagamento do tributo, tendo apurado o valor e informado 
ao Fisco por conta própria, sem prévio exame deste.
Nesta situação o lançamento formal só ocorrerá após a homologação, 
que terá algum prazo fixado em lei para ser realizada pelo Fisco ou 
prazo de cinco anos – contados da ocorrência do fato gerador. A 
Fazenda Pública deve se pronunciar neste prazo, homologando o 
lançamento, ou ele será homologado automaticamente ao final do prazo 
e será considerado extinto definitivamente o crédito – salvo exceções de 
dolo, fraude ou simulação.
Desta forma, é possível que o sujeito passivo da obrigação tributária 
busque a suspensão daquele dever de pagar o tributo anteriormente ao 
lançamento; o que, consequentemente, terá o resultado prático de não 
ser o contribuinte exigido pelo Fisco a pagar aquele potencial crédito 
tributário, que não terá lançamento homologado enquanto perdurar a 
suspensão do dever do contribuinte.
Ainda nesta linha de considerações gerais sobre a tutela provisória, 
cabe ressaltar a previamente mencionada possibilidade de se conceder 
tutela provisória na própria sentença, o que é admitidamente algo 
pouco intuitivo, já que a sentença é o momento em que se concede 
40
tutela definitiva e em que, via de regra, se confirma ou revoga a tutela 
provisória.
A utilidade desta manobra judicial pode ser compreendida pela 
simples leitura do art. 1.012, §1º, V, CPC, que estabelece que a sentença 
produzirá efeitos logo desde a sua publicação – negando-se efeito 
suspensivo à apelação – em caso em que ela confirma, revoga ou 
concede tutela provisória. Portanto, ainda que não se busque a tutela 
provisória liminarmente ou em meio ao curso ordinário do processo, 
é possível obtê-la no próprio momento da sentença para que seja 
produzido este resultado do inciso V.
Mesmo a ideia de “provisoriedade” não apresenta conflito com esta 
forma de uso de instrumento, pois o que se busca com uma tutela 
antecipada, por exemplo, é tecnicamente a antecipação provisória 
de parte dos efeitos que seriam obtidos com o trânsito em julgado 
de uma sentença; portanto, sem a concessão desta tutela provisória 
ainda não se teria precisamente estes efeitos até que ocorresse o 
trânsito em julgado – quer pelo exaurimento da via recursal ou pela não 
apresentação de recurso pela outra parte no prazo.
Retornando-se, então, à especificidade do direito processual tributário, 
outro ponto importante a ser analisado trata da tutela de urgência que 
busca a suspensão de exigibilidade do crédito tributário relacionada à 
compensação tributária – operada pelo art. 170, CTN –, por exemplo, 
pela requisição de sua antecipação. Apesar do fato de que o art. 170-A, 
CTN, veda a compensação relativa a tributo que é objeto de contestação 
judicial, e que a Súmula 212 do STJ afirma que a compensação de 
créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar, tanto 
doutrina como jurisprudência (MACHADO SEGUNDO, 2021) têm 
reconhecido que estas regras não se aplicam em certos casos.
O primeiro é o do “crédito do contribuinte” – que nãose confunde 
com o “crédito tributário”, a dívida do ponto de vista do contribuinte 
41
e, portanto, se chamará de “dívida tributária” aqui para se facilitar a 
leitura – incontestado, ou seja, o adicional que o contribuinte já obteve 
em razão de indébito tributário, quando ele realizou, por exemplo, 
pagamento referente a tributo declarado inexistente. Aqui não se aplica 
o disposto no art. 170-A, CTN, pois sua vedação é relativa a casos em que 
a contestação judicial do tributo põe em dúvida a existência do crédito 
do contribuinte; se o tributo contestado é, no caso, referente à dívida 
tributária não há problema.
Ademais, a Súmula 212 do STJ também não interfere neste caso, pois 
o art. 170, CTN, atribui à autoridade administrativa – não a judicial – a 
capacidade de efetuar a compensação tributária; e esta tem atuação 
vinculada, sempre autorizando a compensação nos casos em que 
a lei a permite. Assim, o que pode o magistrado fazer é declarar 
liminarmente a própria suspensão da exigibilidade da dívida tributária, 
com fundamento no art. 151, incisos IV e V, CTN, já que, mesmo que 
ao final do processo se conclua que a dívida tributária existe, fato é 
que o contribuinte já está autorizado a compensá-la com seu crédito 
incontestado, o que se enquadra na hipótese do art. 156, II, CTN. Em 
suma, suspende-se a exigibilidade da dívida tributária liminarmente pela 
antecipação do efeito de que, se for declarada existente a dívida, ela 
logo se considerará extinta pela sua compensação com o incontestado 
crédito do contribuinte.
Posto isto, outro caso que não é afetado pelas regras do art. 170-A, 
CTN, e da Súmula 212 do STJ, é o do lançamento por homologação. 
Nesta situação sequer foi constituída formalmente a dívida tributária 
– que, novamente, a lei chama de “crédito tributário”, mas aqui se usa 
termo diferente para não haver confusão com o crédito do contribuinte 
– e todas as operações são conduzidas pelo próprio contribuinte, 
tanto o cálculo do débito e seu pagamento quanto a possibilidade de 
compensação, só cabendo à administração homologar – ou não, se 
houver problemas – o que foi apresentado posteriormente. Destarte, 
por razões similares às do caso anterior, é cabível que se peticione 
42
liminarmente ao magistrado para que este conceda tutela de urgência 
voltada para a suspensão de exigibilidade da dívida tributária, com 
fundamento nos mesmos arts. 151, incisos IV e V, e 156, II, ambos do 
CTN. E só cabe restringir à sentença a homologação do que foi feito pelo 
contribuinte.
4. Considerações finais
Diferentemente do que ocorre com as ações de conhecimento, o Fisco 
tem a possibilidade de ajuizar ação cautelar contra o contribuinte, 
mesmo após a extinção destes tipos de ação no âmbito do Código de 
Processo Civil de 2015. A utilidade da denominada medida cautelar fiscal 
a que se refere é, contudo, na maioria dos casos, questionável, pois são 
vários os instrumentos que podem substitui-la em diferentes situações 
e que tendem a ser mais eficazes. No entanto, a medida permanece no 
ordenamento como uma alternativa para o Fisco melhor satisfazer suas 
obrigações, e ela encontra alguma utilidade enquanto existe processo 
administrativo anterior à constituição formal do crédito tributário.
Já quanto às tutelas provisórias, cabe ressaltar que há que se ter cuidado 
em seu estudo à luz da legislação tributária, pois, como evidenciado, 
a leitura desatenta dos dispositivos mencionados pode sugerir que há 
maiores limitações ao uso dos diversos tipos de tutela provisória do que 
realmente existe.
Referências
BRASIL. Câmara dos Deputados. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Brasília, 
1966. Disponível em: https://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/estudos-e-
notas-tecnicas/fiquePorDentro/temas/sistema-tributario-nacional-jun-2019/texto-
base-da-consultoria-legislativa. Acesso em: 11 abril 2022.
https://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/estudos-e-notas-tecnicas/fiquePorDentro/temas/sistema-tributario-nacional-jun-2019/texto-base-da-consultoria-legislativa
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BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Secretaria-Geral. Lei n. 13.105, de 
16 de março de 2015. Brasília, 2015. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm. Acesso em: 11 abril 2022.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. 
Lei n. 8.397, de 6 de janeiro de 1992. Brasília, 1992. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/l8397.htm. Acesso em: 11 abril 2022.
CASSONE, Vittorio et al. Processo tributário: teoria e prática. 15. ed. São Paulo: 
Atlas, 2017.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 13. ed. Barueri: Atlas, 
2021.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (STJ). Súmula n. 212. A compensação de créditos 
tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida cautelar ou 
antecipatória. Brasília, 2005. Disponível em: https://www.stj.jus.br/docs_internet/
revista/eletronica/stj-revista-sumulas-2010_15_capSumula212alterada.pdf. Acesso 
em: 11 abril 2022.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/l8397.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/l8397.htm
https://www.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-sumulas-2010_15_capSumula212alte
https://www.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-sumulas-2010_15_capSumula212alte
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Execução fiscal
Autoria: Renato Traldi Dias
Leitura crítica: Solange Martins
Objetivos
• Estabelecer a utilidade e os limites da averbação pré-
executória.
• Analisar os dispositivos da Lei nº 6.830/1980, que 
regulamenta a execução fiscal.
• Ressaltar as opções dispostas ao contribuinte 
para resistir à execução, como com a exceção pré-
executividade e os embargos.
45
1. Introdução
Disciplinada pela Lei nº 6.830/1980 (Lei de Execução Fiscal – LEF), a 
execução fiscal é ainda um processo de execução por quantia certa 
como os demais, só que provido de normas adicionais específicas, 
interposto pelo Fisco e voltado para a cobrança de Dívida Ativa da União, 
Estados, Distrito Federal, Municípios e autarquias – ou simplesmente 
Dívida Ativa da Fazenda Pública. É possível observar no artigo 1º daquela 
lei que o Código de Processo Civil (CPC) se aplica subsidiariamente; ou 
seja, no silêncio da LEF, utilizam-se as normas do CPC.
Ademais, quanto à Dívida Ativa da Fazenda Pública, cabe adiantar que 
está definida no art. 39, §2º, da Lei nº 4.320/1964. Neste dispositivo 
ela é dividida em não Tributária – que foge ao escopo desta aula – e 
Tributária; e esta última é definida simplesmente como sendo o crédito 
da Fazenda Pública proveniente de obrigação legal relativa a tributos e 
respectivos adicionais e multas. Note que aqui se fala em “respectivos” 
adicionais e multas, não “quaisquer”; portanto, só estão incluídos 
créditos deste tipo que tenham conexão com tributos – os demais fazem 
parte da Dívida Ativa não Tributária.
Feitas estas considerações iniciais, passa-se então para a análise do 
momento anterior à execução fiscal e, em seguida, o estudo desta em si.
2. Momento anterior à execução fiscal e 
averbação pré-executória
Para que o Fisco possa interpor execução fiscal contra um contribuinte, 
é necessário que exista Dívida Ativa da Fazenda Pública, o que só 
ocorre após a inscrição regular de um crédito tributário – ou não 
tributário, mas, novamente, este não nos interessa aqui –, por exemplo, 
46
na Procuradoria da Fazenda Nacional se o caso for relativo à União, 
conforme o §5º do art. 39 da Lei nº 4.320/1964.
Em tese, estecrédito tributário só pode ser inscrito se devidamente 
constituído – por exemplo, por lançamento de ofício com notificação do 
contribuinte, antes de transcorrido o prazo decadencial do art. 173 do 
Código Tributário Nacional (CTN) –, vencido e não pago; porém, como 
aponta Machado Segundo (2021), não é raro que haja inscrição de 
crédito que não satisfaz estas condições, o que abre as portas para o 
questionamento de eventual execução fiscal pelo contribuinte.
O próprio legislador da LEF reconhece esta realidade de forma implícita 
no art. 3º, pois, apesar de o caput deste dispositivo impor presunção de 
certeza e liquidez à Dívida Ativa, logo no parágrafo único já se encontra 
menção de que esta presunção é meramente relativa e pode ser 
afastada, durante a execução, por prova inequívoca apresentada pelo 
executado ou terceiro – e, vale notar, que nada impede que a Dívida 
Ativa seja questionada em outro processo, que não de execução.
A ocorrência de problemas relativos à Dívida Ativa pode ser 
parcialmente explicada pelo fato de que as obrigações de que se trata 
são frequentemente – não sempre, pois inúmeros tributos no Brasil 
têm seu lançamento feito por homologação, envolvendo o contribuinte 
– constituídas de modo unilateral pelo Fisco. Ademais, mesmo em 
casos em que há atuação do administrado ainda podem subsistir 
questões problemáticas, pois não é incomum que a Administração 
Pública prossiga com a cobrança de crédito mesmo quando já tenha 
sido impugnado (MACHADO SEGUNDO, 2021); afinal, trata-se de 
uma máquina complexa, e não é difícil de se imaginar que muitas 
informações se percam ou se alterem em meio à burocracia.
Após a inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa da União, mas 
antes da execução fiscal em si, o Fisco pode se utilizar do instrumento 
da “averbação pré-executória”, prevista no art. 20-B, §3º, II, da Lei 
47
nº 10.522/2002, para averbar a certidão de Dívida Ativa em órgãos 
de registros de bens e direitos sujeitos a arresto ou penhora, para o 
fim de notificar eventuais compradores de que o respectivo bem ou 
direito pertence a devedor contra quem será movida execução fiscal 
– possivelmente dissuadindo os compradores de prosseguir com o 
contrato.
Note-se que a parte final do inciso II, que menciona que estes 
bens e direitos são tornados indisponíveis, não mais se aplica, pois 
foi considerada inconstitucional no final de 2020, em julgamento 
envolvendo as ADINs 5881, 5886, 5890, 5925, 5931 e 5932. Portanto, só 
resta o efeito de notificação, de modo que se o Fisco desejar tornar tais 
bens e direitos do contribuinte indisponíveis antes de ajuizar a execução 
fiscal, em vez de em seu início – por qualquer motivo –, deverá fazê-lo 
por meio de medida cautelar fiscal.
3. Ação de execução fiscal
3.1 Prazo prescricional
O primeiro passo que o Fisco deve dar com relação à execução fiscal é o 
de verificar se não houve prescrição pelo transcurso do prazo de cinco 
anos contados da constituição definitiva do crédito tributário, previsto 
no art. 174, CTN – que pode ter sido interrompida por um dos atos 
listados nos incisos do parágrafo único.
A expressão “constituição definitiva” do crédito tributário pode gerar 
dúvida, já que o próprio nome sugere que é algo distinto da simples 
“constituição” deste crédito, que ocorre no momento do lançamento de 
ofício – quer pelo regular ou pela lavratura de auto de infração relativo a 
caso de lançamento por homologação em que o contribuinte não paga 
antecipadamente – ou da entrega de declaração pelo contribuinte que 
48
reconhece o crédito – conforme a Súmula nº 436 do Superior Tribunal de 
Justiça (STJ).
Além disso, o que ainda gera confusão é o fato de que inexiste 
unanimidade doutrinária ou sequer jurisprudencial sobre qual é o 
momento exato em que esta constituição definitiva ocorre. Para uns, isto 
se dá quando o contribuinte é formalmente notificado do lançamento 
(COSTA, 2021; STJ no Resp 751.776/PR); para outros, isto ocorre quando 
se esgotam os recursos relativos à via administrativa ou quando o 
contribuinte deixa transcorrer o prazo para questionar o lançamento 
(MACHADO SEGUNDO, 2021; Supremo Tribunal Federal – STF – no HC 
96.055 e em meio ao RE 95.365-5/MG); e para raros defensores de uma 
tese extremamente minoritária isto se dá somente quando há inscrição 
do crédito como Dívida Ativa da Fazenda Pública.
Seja qual for a tese que se prefere individualmente – cabendo ressaltar 
que a terceira não merece muita atenção, tendo credibilidade somente 
a primeira e a segunda –, fato é que o Fisco deve tentar respeitar o 
prazo mais rigoroso – da primeira tese –, por uma questão de prudência; 
pois, do contrário, abrirá as portas para questionamento em juízo da 
execução fiscal, relativo à sua possível prescrição.
3.2 Lei nº 6.830/1980 – lei de execução fiscal
Posto isto, passa-se então para a análise da ação de execução fiscal em 
si, conforme seu tratamento pela LEF.
O art. 4º desta lei lista as pessoas contra quem pode ser interposta a 
execução fiscal e, além do evidente caso do devedor em si, encontram-
se as figuras do fiador, do espólio – com relação aos tributos devidos até 
a abertura da sucessão, conforme art. 131, III, CTN, e sendo excluídas 
as multas por sua natureza intransmissível (PAULSEN et al., 2018) –, a 
massa falida, os responsáveis – conforme a significativa lista dos arts. 
134 e 135, CTN – e os sucessores a qualquer título – nos termos e limites 
49
do art. 131, II, CTN, para o caso de sucessão de pessoa física e dos arts. 
132 e 133, CTN, para o caso de sucessão de pessoa jurídica, entre outras 
normas específicas.
No caso dos responsáveis e daqueles que estão listados no art. 4º, §1º, 
LEF, o §3º permite que estes nomeiem bens livres e desembaraçados do 
devedor para pagar a dívida; contudo, se estes não forem suficientes, 
os bens daquelas próprias pessoas – responsáveis e outros – ficarão 
sujeitos à execução.
Nomeados sejam quais forem os executados na inicial, o juiz, ao deferi-
la, emitirá despacho para que seja feita, segundo o art. 7º: citação dessas 
pessoas; penhora – obedecendo a ordem do art. 11 e as formalidades do 
art. 13 –, se em cinco dias – conforme art. 8º – não for paga a dívida com 
todos os encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa ou garantida 
a execução – por uma das opções previstas no art. 9º –; arresto – que 
também se procede pela ordem de preferência do art. 11 –, se o 
executado não tiver domicílio ou se ocultar; registro da penhora ou 
arresto; e avaliação dos bens penhorados ou arrestados.
Quanto às garantias do art. 9º, vale ressaltar o disposto no §4º, que 
estabelece que só o depósito em dinheiro faz cessar a responsabilidade 
do executado pela atualização monetária e juros de mora. Ou seja, se 
não for extinto o processo por algum motivo, o executado que buscou 
garantia por meio de nomeação de bens à penhora, por exemplo, 
sofrerá prejuízo superior ao daquela pessoa que garantiu a execução 
por meio do depósito em dinheiro.
O §6º do art. 9º traz outra opção importante para o executado, pois 
prevê a possibilidade de ser paga parcela incontroversa da dívida e 
garantida somente a parcela em disputa.
Ademais, o art. 15, I, permite que o executado peticione ao juiz para 
que este defira substituição da penhora por depósito em dinheiro – ou 
50
fiança bancária ou seguro garantia, que são as demais hipóteses do art. 
9º –, o que permite a ele buscar o benefício do art. 9º, §4º, em momento 
posterior àquele curto prazo de cinco dias.
E cabe mencionar que o inciso II do artigo 15 também permite ao Fisco 
peticionar por substituição, mas de uns bens penhorados por outros e 
agora ignorando-se a ordem do art. 11; bem como pode peticionar pelo 
reforço da penhora em caso que tenha se mostrado insuficiente.
Em termos de defesa do executado, a regra é da apresentação de 
embargos. Conforme o art. 16, §3º, não são admitidas a reconvenção nem 
a compensação, e exceções de suspeição, incompetência e impedimentos 
devem ser