Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público parte II

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Aula 5. Demonstrações contábeis 
 aplicadas ao setor público – 
 parte II
Objetivo:
• compreender as seguintes demonstrações patrimoniais e finan-
ceiras exigidas pela legislação referente ao setor público: Balanço 
Patrimonial (BP); Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); De-
monstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL); e De-
monstração do Resultado Econômico (DRE).
Caro(a) estudante,
Devido à grande diversidade de informações que compõem as demonstra-
ções patrimoniais referentes ao setor público, entendemos que seria melhor 
subdividir nossa aula em duas partes, para que você possa ter um desempe-
nho e um resultado melhor em termos de aprendizagem. Por isso, na aula 
anterior, você estudou somente o Balanço Orçamentário (BO), o Balanço 
Financeiro (BF) e as Demonstrações das Variações Patrimoniais (DVP). Agora, 
nesta aula, veremos a parte II, na qual estudaremos as demais, a começar 
pelo Balanço Patrimonial. Vamos começar?
5.1 Balanço Patrimonial (BP)
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, qualita-
tiva e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública, por 
meio de contas representativas do patrimônio público, além das contas de 
compensação. O Balanço Patrimonial (BP) do setor público é bem parecido 
com o BP das empresas comerciais, pois também apresenta ativo, passivo e 
patrimônio líquido.
Lembramos que, embora os conceitos dentro da contabilidade e da conta-
bilidade pública sejam praticamente os mesmos, existe sempre um entendi-
mento voltado à administração pública. Vejamos como ficam os conceitos 
de acordo com o MCASP:
Vale lembrar aqui outra 
característica apresentada 
pelo Balanço Patrimonial, 
que observamos quando 
iniciamos nossos estudos da 
disciplina Contabilidade Pública 
e Tesouraria I. O Balanço 
Patrimonial compara-se a 
uma fotografia da empresa, 
por caracterizar uma situação 
estática e momentânea, numa 
determinada data, expressa em 
valores monetários. 
Contabilidade Pública e Tesouraria IIRede e-Tec Brasil 66
Ativo são recursos controlados pela entidade como resultado de even-
tos passados e dos quais se espera que resultem para a entidade bene-
fícios econômicos futuros ou potencial de serviços;
Passivo são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos 
passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade 
saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou poten-
cial de serviços;
Patrimônio líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de 
deduzidos todos seus passivos;
Contas de compensação compreendem os atos que possam vir ou 
não a afetar o patrimônio. 
(BRASIL, 2013).
Para a confecção do BP serão colhidos os dados constantes nas classes 1, 
2 e 8, sendo, ativo, passivo e patrimônio líquido para o BP e as contas de 
controle credores para a ficha de compensação.
Apresentaremos a seguir a estrutura do Balanço Patrimonial para o setor 
público.
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Quadro 16: Estrutura do Balanço Patrimonial
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO PATRIMONIAL
Exercício Período (mês): Data de Emissão: Página:
ESPECIFICAÇÃO
Exercício 
atual
Exercício 
anterior
ESPECIFICAÇÃO
Exercício 
atual
Exercício 
anterior
ATIVO CIRCULANTE
 Caixa e equivalentes de caixa
Créditos a curto prazo
Clientes
Créditos tributários a receber
Divida ativa tributaria
Divida ativa não tributaria – clientes
Créditos de transferências a receber
Empréstimos e financiamentos concedidos
(-) Ajuste de perdas de créditos a curto prazo
Demais créditos e valores a curto prazo
Investimentos e aplicações temporárias a curto prazo
Estoques
VPD pagas antecipadamente 
ATIVO NÃO CIRCULANTE
Ativo realizável a longo prazo
Créditos a longo prazo
Clientes
Créditos tributários a receber
Divida ativa tributaria
Divida ativa não tributaria – clientes
Empréstimos e financiamentos concedidos
(-) Ajuste de perdas de créditos a longo prazo
Demais créditos e valores a longo prazo
Investimentos e aplicações temporárias a longo prazo
Estoques
VPD pagas antecipadamente
Investimentos
Participações permanentes
Participações avaliadas pelo método de equivalência 
patrimonial
Participações avaliadas pelo método de custo
Propriedades para investimento
Demais investimentos permanentes
Imobilizado
Bens móveis
Bens imóveis
Intangível
Softwares
Marcas, direitos e patentes industriais
Direito de uso de imóveis 
PASSIVO CIRCULANTE
Obrigações trabalhistas, previden-
ciárias e assistenciais a pagar a 
curto prazo
Empréstimos e financiamentos a 
curto prazo
Fornecedores e contas a pagar a 
curto prazo
Obrigações fiscais a curto prazo
Obrigações de repartição a outros 
entes
Provisões a curto prazo
Demais obrigações a curto prazo 
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Obrigações trabalhistas, previden-
ciárias e assistenciais a pagar a 
longo prazo
Empréstimos e financiamentos a 
longo prazo
Fornecedores a longo prazo
Obrigações fiscais a longo prazo
Provisões a longo prazo
Demais obrigações a longo prazo
Resultado diferido 
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
ESPECIFICAÇÃO Exercício 
atual
Exercício 
anterior
Patrimônio social e capital social
Adiantamento para futuro aumento 
de capital
Reservas de capital
Ajustes de avaliação patrimonial
Reservas de lucros
Demais reservas
Resultados acumulados
Resultado do exercício
Resultados de exercícios ante-
riores
Ajustes de exercícios anteriores
(-) Ações / cotas em tesouraria
TOTAL DO PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO
TOTAL TOTAL
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE
SALDO PATRIMONIAL
Contabilidade Pública e Tesouraria IIRede e-Tec Brasil 68
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Público (BRASIL, 2013).
Ressalta-se que, no quadro pertinente às contas de compensação, deverão 
ser inclusos os atos potenciais do ativo e do passivo que imediata ou indire-
tamente possam vir a afetar o patrimônio.
Para atendimento dos arts. 8 e 50 da Lei Complementar nº 101/2000, que 
estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na 
gestão fiscal, deverá ser apresentado juntamente ao BP um anexo demons-
trando o superávit ou o déficit financeiro apurado pelo BP durante o exer-
cício.
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRATIVO DO SUPERÁVIT/DÉFICIT FINACEIRO APURADO NO BALANÇO PATRIMONIAL
Exercício: Período (mês): Data de Emissão: Página: 
DESTINAÇÃO DE RECURSOS SUPERÁVIT / DÉFICIT FINANCEIRO
Ordinária
Vinculada
Previdência social
Transferências obrigatórias de outro ente
Convênios
(...)
TOTAL
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Público (BRASIL, 2013).
5.2 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
A Demonstração dos Fluxos de Caixa tem por objetivo evidenciar a transpa-
rência da gestão pública, pois permite aos usuários projetar cenários de flu-
xos futuros de caixa e assim, elaborar análises sobre eventuais mudanças em 
torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços 
públicos – o que proporciona o gerenciamento e o controle financeiro dos 
órgãos e entidades do setor público. É um instrumento que evidencia toda 
a movimentação de dinheiro (entradas e saídas), sempre considerando um 
período determinado, que pode ser uma semana, um mês etc.
Especificação
Exercício atual
Exercício 
anterior
Especificação
Exercício atual
Exercício 
anteriorSaldo dos atos potenciais 
ativos
Saldo dos atos potenciais 
passivos
TOTAL TOTAL
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As informações fornecidas pelos fluxos de caixa permitem aos usuários con-
tábeis avaliar a capacidade das entidades gerarem caixa e equivalentes de 
caixa, bem como suas necessidades de liquidez – em outras palavras, o fluxo 
de caixa permite dizer com certa antecedência se uma entidade tem condi-
ções ou não de arcar com todos os seus compromissos financeiros.
A DFC deverá ser elaboradapelo método direto ou indireto e evidenciará as 
movimentações havidas no caixa e seus equivalentes mediante o fluxo das 
operações, dos investimentos e dos financiamentos.
• O fluxo de caixa das operações compreenderá os ingressos, ou seja, as 
entradas decorrentes ou não de receitas ordinárias e derivadas e os de-
sembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não 
se qualificarem como de investimento ou financiamento;
• O fluxo de caixa investimentos deverá compreender os recursos re-
lacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como 
recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortiza-
ção de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza;
• O fluxo de caixa referente aos financiamentos será composto pelos 
recursos relacionados à captação e a amortização (redução gradual de 
um valor periodicamente) de empréstimos e financiamentos.
A seguir será apresentada a estrutura da DFC tanto pelo método direto 
quando indireto.
Contabilidade Pública e Tesouraria IIRede e-Tec Brasil 70
Quadro18: Estrutura da Demonstração do Fluxo de Caixa
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
Exercício: Período (mês): Data de Emissão: Página:
Exercício atual Exercício anterior
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERA-
ÇÕES
INGRESSOS
RECEITAS DERIVADAS
Receita tributária
Receita de contribuições
Outras receitas derivadas
RECEITAS ORIGINÁRIAS
Receita patrimonial
Receita agropecuária
Receita industrial
Receita de serviços
Outras receitas originárias
Remuneração das disponibilidades
TRANSFERÊNCIAS
Intergovernamentais
da União
de Estados e Distrito Federal
de Municípios
Intragovernamentais 
DESEMBOLSOS
 PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR 
FUNÇÃO
Legislativa
Judiciária
Administração
Defesa nacional
Segurança pública
Relações exteriores
Assistência social
Saúde
Trabalho
Educação
(...) 
JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
Juros e correção monetária da dívida interna
Juros e correção monetária da dívida externa
Outros encargos da dívida
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TRANSFERÊNCIAS
Intergovernamentais
a União
a Estados e Distrito Federal
a Municípios
Intragovernamentais 
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS 
OPERAÇÕES
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTI-
MENTO
INGRESSOS
ALIENAÇÃO DE BENS
AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS 
CONCEDIDOS
DESEMBOLSOS
AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE
CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE 
INVESTIMENTO
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE 
INVESTIMENTO
 INGRESSOS
 OPERAÇÕES DE CRÉDITO
DESEMBOLSOS
AMORTIZAÇÃO/REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE 
FINANCIAMENTO
APURAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA DO PERÍODO
GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE 
CAIXA
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL
Contabilidade Pública e Tesouraria IIRede e-Tec Brasil 72
Quadro 19: Demonstração dos fluxos de caixa - método indireto
<Ente da Federação>
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA - MÉTODO INDIRETO
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:
Exercício atual Exercício anterior
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERA-
ÇÕES
RESULTADO PATRIMONIAL
AJUSTES PARA CONCILIAR O RESULTADO PATRI-
MONIAL AO FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES 
OPERACIONAIS
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO, EXAUSTÃO
CONSTITUIÇÃO DE PROVISÕES
RESULTADO POSITIVO DA EQUIVALÊNCIA PATRI-
MONIAL
(...)
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS 
OPERAÇÕES
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTI-
MENTO
INGRESSOS
ALIENAÇÃO DE BENS
AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIA-
MENTOS CONCEDIDOS
DESEMBOLSOS
AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE
CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMEN-
TOS
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE 
INVESTIMENTO
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Público (BRASIL, 2013).
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5.3 Demonstrativo do Resultado 
 Econômico (DRE)
Quando apresentamos o DFC, dissemos que um de seus objetivos é propiciar 
a transparência das atividades dos governos. Essa crescente preocupação em 
expor a gestão dos recursos públicos revela a necessidade de implantação de 
um sistema de informações que permita evidenciar os resultados alcançados 
sob a égide da eficiência, eficácia e efetividade da gestão, além de possibili-
tar o monitoramento passo a passo por meio de um sistema de contabilida-
de e controladoria das ações e/ou serviços públicos.
A partir desse contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, mediante a 
Resolução nº 1.129/08, aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC 
T16.2, na qual estabelece o subsistema de custos, cujo objetivo é registrar, 
processar e evidenciar os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados 
à sociedade pela entidade pública (BRASIL, 2008).
De acordo com esse regulamento, o subsistema de custos, juntamente com 
os demais (orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação), deverá 
subsidiar, ou seja, auxiliar a administração pública, no que se refere a:
• desempenho da unidade contábil no cumprimento de sua missão;
• avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de tra-
balho com relação à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;
• avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
• avaliação dos riscos e das contingências. 
(Brasil, 2008).
A DRE – Demonstração do Resultado Econômico – para a administração 
pública, embora seja facultativa, ou seja, não obrigatória de acordo com o 
MCASP, tem como premissas:
• o Custo de Oportunidade (CO), valor que seria desembolsado na 
alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas pos-
síveis para a execução da ação pública;
• a Receita Econômica (RE), valor apurado a partir de benefícios ge-
Contabilidade Pública e Tesouraria IIRede e-Tec Brasil 74
rados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação 
da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos (N) 
pelo Custo de Oportunidade (CO), donde se extrai que RE = N x CO;
• Custo de Execução (CE), valor econômico despendido pela entida-
de na ação objeto da apuração do Resultado Econômico Apurado. É 
dividido em custos diretos – aqueles que podem ser atribuídos direta-
mente a um produto, por exemplo, matérias primas usadas na fabri-
cação do produto –; e indiretos –-custos que não se podem apropriar 
diretamente a cada tipo de bem no momento de sua ocorrência, por 
exemplo, gastos com energia (BRASIL, 2013). 
Conclui-se, pois, que o Resultado Econômico Apurado (REA) é o incremento 
líquido de benefícios gerados à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz 
do gestor público, calculado a partir da diferença entre a Receita Econômica 
(RE) e o Custo de Execução (CE) da ação. Observe a fórmula. 
REA = RE – CE ou REA = (N x CO) - CE
Podemos afirmar, então, que, mediante o resultado do REA, a ação realizada 
promoveu ou não uma economia aos cofres públicos. Agora veja a Demons-
tração de Resultado.
Quadro 20: Estrutura da demonstração de resultado econômico
< Ente da Federação>
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
Exercício: Período (mês): Data de emissão: Página:
Especificação Exercício atual Exercício anterior
1. Receita econômica dos serviços prestados e dos 
bens ou produtos fornecidos
2.(-) Custos diretos identificados com a execução 
da ação pública
3. Margem bruta
4. (-) Custos indiretos identificados com a execu-
ção da ação pública
5. (=) Resultado econômico apurado
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Público (BRASIL, 2013).
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5.4 Demonstrativo das Mutações no 
 Patrimônio Líquido (DMPL)
Pelo fato de a Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido ser obri-
gatória apenas para as empresas estatais dependentes e para os entes que 
as incorporaremno processo de consolidação das contas, trataremos dela de 
forma mais sucinta.
REA = RE – CE ou REA = (N x CO) - CE
Seu objetivo é demonstrar o déficit (prejuízo) ou superávit (lucro) patrimonial 
dentro do período apurado, evidenciar as mutações que ocorreram no patri-
mônio líquido, os efeitos decorrentes das mudanças nos critérios contábeis 
e os efeitos decorrentes da retificação, ou seja, correção de erros cometidos 
em exercícios anteriores, e as contribuições dos proprietários e distribuições 
recebidas por eles como proprietários.
A seguir, a estrutura da DMPL.
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Exercício: Período (mês): Data de Emissão: Página:
Especificação Pat. 
social/
capital
social
Adiant. para
futuro
aumento de
capital
Reserv.
de
capital
Ajustes
de aval.
pat.
Reservas
de lucros
Demais
reserv.
Result.
acumul.
Ações /
cotas em
tesouraria
TOTAL
Saldo inicial ex. Anterior
Ajustes de exercícios 
anteriores
Aumento de capital
Resultado do exercício
Constituição/ reversão de
reservas
Dividendos
Saldo final ex. anterior
Saldo inicial ex. atual
Ajustes de exercícios 
anteriores
Aumento de capital
Resultado do exercício
Constituição/ reversão de
reserva
Dividendos
Saldo final ex. atual
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Público (BRASIL, 2013).
Contabilidade Pública e Tesouraria IIRede e-Tec Brasil 76
Resumo
Complementado a aula anterior, vimos os conceitos dos seguintes demons-
trativos: 
• Balanço Patrimonial (BP) – é a demonstração contábil que evidencia, 
qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pú-
blica, por meio de contas representativas do patrimônio público, além 
das contas de compensação. O Balanço Patrimonial (BP) do setor público 
é bem parecido com o BP das empresas comerciais, pois também apre-
senta ativo, passivo e patrimônio líquido.
• Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) – tem por objetivo eviden-
ciar a transparência da gestão pública, pois permite aos usuários proje-
tar cenários de fluxos futuros de caixa e, assim, elaborar análises sobre 
eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular 
financiamento dos serviços públicos, o que proporciona o gerenciamento 
e o controle financeiro dos órgãos e entidades do setor público. É um 
instrumento que evidencia toda a movimentação de dinheiro (entradas 
e saídas), sempre considerando um período determinado, que pode ser 
uma semana, um mês etc.
• Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) – seu 
objetivo é demonstrar o déficit (prejuízo) ou superávit (lucro) patrimonial 
dentro do período apurado, evidenciar as mutações que ocorreram no 
patrimônio líquido, os efeitos decorrentes das mudanças nos critérios 
contábeis e os efeitos decorrentes da retificação, ou seja, da correção de 
erros cometidos em exercícios anteriores, e as contribuições dos proprie-
tários e distribuições recebidas por eles como proprietários.
• Demonstração do Resultado Econômico (DRE) – é facultativa, ou 
seja, não obrigatória, e tem como premissas: o Custo de Oportunidade 
(CO, valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor 
valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pú-
blica; a Receita Econômica (RE), valor apurado a partir de benefícios ge-
rados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação 
da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos (N) 
pelo Custo de Oportunidade (CO), donde se extrai que RE = N x CO; e o 
Custo de Execução (CE), valor econômico despendido pela entidade na 
ação objeto da apuração do Resultado Econômico Apurado.
Rede e-Tec BrasilAula 5 - Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público – parte II 77
Atividades de aprendizagem 
5. Qual é o seu entendimento acerca dos seguintes demonstrativos: Balanço 
Patrimonial (BP), Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), Demonstração 
das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) e Demonstração do Resultado 
Econômico (DRE)?
Prezado(a) estudante, nesta aula tivemos uma noção de quais são as de-
monstrações contábeis exigidas em lei para a administração pública, bem 
como o objetivo e a estrutura de cada uma delas. Na próxima aula veremos 
a ética da administração pública.