Contabilidade de Custos: Conceitos Essenciais

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CONTABILIDADE DE CUSTOS
CAPÍTULO 1 - QUAIS OS CONCEITOS
ESSENCIAIS SOBRE A CONTABILIDADE DE
CUSTOS PARA MAXIMIZAR A SUSTENTAÇÃO
NAS EMPRESAS?
Sandra Figueiredo
INICIAR
Introdução
Neste capítulo você estudará os conceitos essenciais sobre a contabilidade de custos para
maximizar a sustentação nas empresas. Para começar o estudo você fará algumas reflexões
sobre os conceitos essenciais para entender custos tais como: custo da mercadoria vendida,
demonstração de resultado do exercício e os métodos de controle de estoque.
Você sabe o que justifica a existência das empresas no contexto econômico mundial e da
contabilidade de custos? Introduzindo o estudo da contabilidade de custos propriamente dita
são abordados a formação dos produtos (bem, material ou serviço), os fatores de produção e
a evolução dos ciclos econômicos: Mercantilismo e era Industrial.
A contabilidade de custos ocupa-se somente das empresas industriais? Podemos dizer que as
empresas comerciais, industriais e de serviços serão abordadas, além da comparação das
demonstrações financeiras (CMV, CPV e CSP) e dos conceitos básicos aplicados: gastos,
investimentos, despesas e custos e dos princípios de contabilidade aplicados aos custos.
Você sabe como os componentes de custo se relacionam com os produtos? Então, em
seguida, você será levado a refletir sobre a classificação em relação a sua apropriação aos
produtos. Custos diretos e indiretos, custos primários e custos de transformação, produtos em
processo, custo da produção do período, produção acabada e a formação do CPV.
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1.1 Princípios da Contabilidade de Custos
O grande marco para a introdução da contabilidade de custos foi a Revolução Industrial, que
ocorreu no final do século XVIII na Inglaterra. As empresas industriais necessitavam de
informações diferentes das utilizadas até então, apropriadas para empresas comerciais, pois
até aquele momento a economia era basicamente focada nas trocas comerciais. As ferrovias e
o telégrafo também causaram impacto nos sistemas contábeis, considerando a natureza das
informações requeridas por estas empresas.
A princípio, o objetivo da contabilidade de custo era calcular os valores dos estoques das
empresas industriais. Considerando que as empresas comerciais calculavam o custo das
mercadorias vendidas e o estoque final das mercadorias de forma simples, as empresas
industriais, por sua vez, tinham diversos tipos de estoque, além do estoque de matéria-prima,
o dos produtos acabados e o dos produtos em seus diversos níveis de acabamento. A
contabilidade tem seu foco na realidade fática e, por isso, os movimentos sociais e históricos
impactam na forma de expressar e no conteúdo das informações contábeis.
Alguns acontecimentos históricos causaram grande impacto na contabilidade como o
advento do mercado de capitais nos Estados Unidos e na Europa, quando muitas pessoas
passaram a ser sócias das empresas de capital aberto e necessitaram de informações sobre
estas empresas. Outro acontecimento importante foi o uso das informações contábeis pelo
Fisco para cálculo dos impostos.  Mais recentemente, a contabilidade de custos passou a
sofrer grande impacto positivo com o uso da tecnologia da informação. 
Prof. Eliseu Martins é considerado um dos mais influentes contabilistas do Brasil e um dos pioneiros no estudo da
contabilidade de custos. Sendo representante na Escola Americana de Contabilidade, Martins foi também o principal
responsável por reformular o currículo do curso de Ciências Contábeis no Brasil na década de 1980.
Embora a preocupação inicial da contabilidade de custos tenha sido o cálculo dos estoques
nas empresas industriais, nos dias de hoje, ela tem seu uso cada vez mais ampliado para as
empresas comerciais e de serviço e na gestão pública.
VOCÊ O CONHECE?
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1.1.1 Formação dos produtos (bem, material ou serviço)
Todas as empresas têm uma missão expressa através de suas crenças e valores e sua forma de
se posicionar no mercado no qual atuam. Qual seria a missão das empresas de forma geral?
Satisfazer as necessidades da sociedade através de seus produtos ou serviços.
A empresa, para atingir a sua missão, utiliza-se de recursos humanos, materiais e financeiros.
Sendo assim, o produto que produzem ou o serviço que desempenham são de primordial
importância para a sobrevivência e a continuidade das mesmas.
Dentro desta linha de raciocínio, um produto é algo oferecido aos consumidores para
satisfazer suas necessidades e desejos, podendo ser um bem material ou um serviço
intangível. Uma joia é um produto de bem material que é manufaturado usando materiais
nobres, como ouro e pedras preciosas, e está classificado no mercado do luxo para satisfazer
desejos das pessoas de alto poder aquisitivo. Já um produto alimentício, como um pacote de
biscoitos ou um litro de leite, situa-se em um mercado mais amplo para atendimento das
necessidades básicas. 
Um serviço é um produto intangível que atende às necessidades particulares, como o serviço
de educação, que se ocupa da criação e divulgação do saber, ou mesmo os serviços advindos
de necessidades específicas criadas por situações particulares do mercado. O serviço de
manobrista, oferecido na porta de um restaurante, é um exemplo disso. Os serviços, muitas
vezes, agregam valores aos produtos.
Você identifica as diferenças entre os bens e os serviços?
Embora ambos tenham como objetivo satisfaz as necessidades das pessoas e das empresas,
existem características diferenciadas entre os bens e os serviços. Os bens são objetos físicos
que podem ser medidos e avaliados antes da compra, produzidos e estocados para venda
posterior, portanto, podem ser devolvidos quando não satisfazem as expectativas que
prometem. Uma roupa que não lhe serve pode ser trocada ou devolvida, um litro de leite
estragado pode ser devolvido ao mercado.
Os serviços, por sua vez, são intangíveis, produzidos na presença do comprador. Não se pode
avaliar sua qualidade e, consequentemente, a satisfação que proporcionam só poderá ser
avaliada após sua compra. Um curso de matemática não pode ser devolvido. Ele pode até ser
descontinuado, mas as aulas que foram ministradas não podem ser devolvidas. Como
podemos observar, o serviço depende muito da habilidade de seu prestador.
1.1.2 Fatores de produção
As pessoas estão sempre desejando alguma coisa e podemos mesmo dizer que os desejos
humanos são infinitos. Por outro lado, as coisas disponíveis na Terra são finitas, daí o dilema
em como atender desejos infinitos com recursos escassos. Por isso, pode-se dizer que a
escassez é o objeto de estudo da Economia. As indústrias vivem sempre tentando satisfazer
necessidades infinitas, transformando recursos em produtos para satisfazer as necessidades
crescentes dos seres humanos.
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VOCÊ SABIA?
As fontes alternativas de energia como energia eólica e solar já estão sendo largamente utilizadas em todo o
mundo, justamente para introduzir o uso de outros recursos renováveis, substituindo a energia hidroelétrica,
petróleo, carvão mineral e os biocombustíveis.  Veja mais em:
<http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-energia-brasil.htm
(http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-energia-brasil.htm)>.
Tradicionalmente são considerados fatores de produção a terra, o trabalho e o capital. A
terra, incluindo suas potencialidades de cultivo, as florestas nela situadas, os recursos
naturais e as minas. O trabalho engloba a forçahumana física e intelectual passível de ser
aplicada na criação de riqueza. O capital não compreende apenas os recursos monetários,
mas as instalações, máquinas e equipamentos. Hoje em dia cada vez mais se tem levado em
conta a existência do capital intelectual, esta capacidade racional capaz de transformar as
realidades criando riquezas.
A existência das empresas industriais se justifica exatamente pelo conceito de escassez e esta
necessidade de transformar os recursos naturais para atender às necessidades cada vez mais
diversificadas das pessoas. Há, contudo, algumas indagações: O que produzir (o produto)?
Como produzir (o processo)? E para quem produzir (o público alvo)? São questionamentos
que orientam e justificam a existência das empresas.
Vale lembrar que não somente as empresas industriais participam deste processo de busca da
satisfação das necessidades das pessoas. As empresas de serviço e as públicas também
participam deste processo. Por isso é que se diz que a missão das empresas é satisfazer as
necessidades da sociedade com seus produtos ou serviços.
1.1.3 Conceitos básicos aplicados: gastos, investimentos, despesas e custos
Todas as áreas de conhecimento possuem sua própria nomenclatura, por isso, ao iniciar o
estudo dos custos é importante saber que existem conceitos que são imprescindíveis para a
compreensão e aplicação dos cálculos dos custos, como vemos a seguir.
Gasto – representa todos os dispêndios financeiros sejam eles já efetivados em forma
de pagamento ou contratados para pagamentos futuros, a exemplo de compra à vista
ou a prazo.  Para Leone (2012, p. 49):
Investimento – são gastos realizados com o objetivo de trazer mais receita ou melhorar
a imagem da empresa. Investimentos sempre têm uma intenção de retorno futuro, a
exemplo da compra de uma máquina para aumentar a produção.
Despesa – gasto feito com o objetivo de gerar receitas são gastos de período e está
relacionada diretamente a obtenção das receitas no exercício social, a exemplo do
aluguel da loja ou da comissão do vendedor.
http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-energia-brasil.htm
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Perda – consumo involuntário, irregular ou anormal para os padrões normais, a
exemplo do consumo de água decorrente de defeito na torneira.
Um livro considerado como “a bíblia” dos estudos dos custos na área contábil no Brasil é o “Contabilidade de Custos”
(1979), do Prof. Eliseu Martins, da Universidade de São Paulo. Este é considerado um dos mais completos estudos
sobre custos, além de ser muito explicativo pela forma de abordar os assuntos com exemplos práticos.  
A fim de guiá-los em suas decisões, os gestores necessitam saber o custo daquilo que desejam
produzir, do serviço que desejam oferecer, de algum processo ou de um serviço e é por isso
que os sistemas de custo, ao serem concebidos, escolhem um objeto de custos para o qual
serão direcionados seus cálculos. Pode ser um produto, um processo ou mesmo um serviço
prestado. Por exemplo, ao elaborar o sistema de custo de uma escola podemos escolher como
objeto de custo do aluno, mas também pode ser o custo da turma, da série ou do semestre.
Como na indústria, o objetivo é o custo unitário do produto ou de um processo de fabricação. 
VOCÊ QUER LER?
1.2 Conceitos essenciais para o estudo de
custos
O passo inicial para planejamento e realização de qualquer projeto, seja no âmbito pessoal ou
empresarial, é sempre o cálculo de quanto se vai precisar para realizá-lo. Seja uma simples ida
ao shopping com as crianças, a ida a uma festa de aniversário do filho da amiga ou a compra
de uma casa nova no plano familiar. A fabricação de um produto ou serviço no plano
empresarial, e mesmo a construção e realização das grandes e necessárias obras públicas, tal
como uma escola, um viaduto ou todo o processo de uma eleição, feitas pelos governos
federais, estaduais e municipais. Todos estes projetos não prescindem de planejamento e
cálculo dos custos para que sejam viabilizados.
Conforme Figueiredo e Caggiano (2017. p. 44, grifos do autor):
Custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios que uma organização tem que
arcar a fim de atingir seus objetivos. Consequentemente, é parte muito importante do processo de
tomada de decisão. Um custo é sempre definido, classificado de acordo com uma situação e um
contexto particular.
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Daí a importância de se conhecer como se calcula os valores a serem despendidos na
realização destes projetos, isto é, quais os custos que os tornarão possíveis. 
1.2.1 Custo da mercadoria vendida
Um empreendimento não sobrevive por bastante tempo sem auferir lucro. O que é lucro
afinal?  Lucro, basicamente, é a diferença entre o que se gasta e o valor que se consegue com
as vendas.
 
VENDAS - CMV – LUCRO
 
Uma forma de aumentar o lucro é aumentar a receita das vendas ou diminuir o custo. As
vendas dependem de diversos fatores, alguns deles fora do controle da empresa, entre estes
fatores a aceitação do produto da empresa no mercado.
Sendo assim, controlar os custos é mais viável do que calcular receitas, pois os custos
possuem mais elementos que estão sob o controle da empresa.  Seguindo a ideia de que não
se controla o que não se mede e não se mede o que não se conhece, é necessário conhecer a
formação dos custos de um empreendimento. 
Afinal, quais são os custos das mercadorias vendidas?
Os custos das mercadorias vendidas são a parte dos estoques de mercadorias que naquele
período efetivo foram consumidas pelas vendas. Podem conter valores de mercadoria
comprados em diversos períodos e por valores distintos.
O cálculo do custo das mercadorias vendidas permite ao comerciante calcular o lucro bruto
de uma operação comercial. Vale ressaltar que lucro bruto difere de lucro líquido, pois alguns
outros descontos também incidirão sobre o valor apurado após o cálculo do CMV. Estes
valores são os impostos deduzidos sobre o faturamento, as despesas administrativas como
conta de telefone, internet e aluguel do espaço, custos operacionais como entrega e frete, as
financeiras, como juros de empréstimos e as despesas com vendas, incluindo a comissão dos
vendedores, não entram na fórmula do cálculo do CMV. É importante considerar que o cálculo
do CMV sempre se refere a um período efetivo, um mês, uma semana ou um exercício social
de um ano.
Considerando que um comerciante que trabalha com venda de calçados comprou duzentos
(200) pares a R$ 1,00 cada e vendeu setenta e cinco (75). O custo das mercadorias vendidas
será o valor que pagou pelos 75 pares. O outro cento e vinte cinco serão parte dos estoques e
só passarão a compor o custo das mercadorias vendidas quando forem efetivamente
comercializados.
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No mês seguinte para se calcular o custo das mercadorias vendidas, o valor dos Estoques
Iniciais - EI será somado ao valor das compras do período e subtraído do valor dos Estoques
Finais - EF que restaram, só assim teremos o valor do Custo das Mercadorias Vendidas - CMV.
CMV = EI + COMPRAS - EF
EI = 0; Compras = 200,00; EF = 125,00.
CMV = 0 + 200,00 - 125,00
CMV = 75,00
 
No mês seguinte, prevendo uma venda maior, o comerciante compra mais cem (100) pares de
calçados pelo mesmo valor unitário. Sua previsão se realizou no segundo mês e ele vendeu
200 pares.
Assim, no mês seguinte, quando o comerciante for calcular o CMV, ele deve fazer o cálculo da
seguinte forma:
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00.
CMV =125,00 + 100,00 - 25,00
CMV = 200,00
Assim, como você pôde ver, calcular o custo das mercadorias vendidas é simples e muito útil
para o comerciante, pois permite compararo valor obtido com as vendas com o valor que
investiu na compra das mercadorias.
Caso a empresa tenha devolvido algum item das suas compras para seu fornecedor é
necessário somar esta devolução de compras ao valor das compras.  Da mesma forma se
houve devolução de vendas (DV) de algum dos clientes este valor deverá ser subtraído na
fórmula:
 
CMV = EI + C - DC + DV – EF
 
Na hipótese de a empresa ter devolvido ao fornecedor cinco pares dos sapatos comprados e
recebido devolução de dois itens vendidos, o cálculo seria modificado da seguinte forma:
 
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00; Devolução de Compras = 5,00; Devolução de Vendas
= 2,00.
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CMV = 125+100 - 5,00 + 2,00 - 25,00 =
CMV = 197,00.
 
É interessante lembrar que o ICMS é excluído do custo de aquisição por ocasião da compra
das mercadorias, por isso, elas já entram no estoque pelo seu valor líquido.
O custo das mercadorias vendidas - CMV dentro da classificação das contas da contabilidade é
uma conta de resultado, pois contribui para o cálculo do lucro ou prejuízo do período e não
uma conta patrimonial, que são aquelas que representam bens direitos e obrigações da
empresa. Os estoques, por representarem um bem, são contas patrimoniais e, por isso,
compõem os ativos da empresa. 
1.2.2 Demonstração de Resultado do Exercício 
A Demonstração do Resultado do Exercício - DRE é uma demonstração contábil que apresenta
resumidamente as receitas e as despesas da empresa em um determinado período contábil
com objetivo de apurar o lucro ou prejuízo do exercício social.
As receitas e despesas são apuradas segundo o regime contábil de competência que
estabelece que as receitas e devem ser confrontadas com as despesas do respectivo período
contábil.
Quando elaborada para fins legais deve corresponder ao exercício financeiro de janeiro a
dezembro, mas pode ser feita com periodicidade mensal ou semestral para finalidade de
informação interna da empresa.
Você sabe para que serve a Demonstração do Resultado do Exercício - DRE?
Esta demonstração é muito útil não só para o processo de tomada de decisão interna na
empresa, mas também como base para servir de guia para conseguir empréstimos,
financiamentos e investimentos no seu negócio, pois é um documento muito importante para
avaliar a saúde financeira da empresa.
Saber as bases da contabilidade é muito útil para o estudo que estamos desenvolvendo sobre a contabilidade de
custos. O Prof. Luciano Guerra em sua “Contabilidade Descomplicada” fala de maneira simples e simpática sobre
contabilidade. Vale a pena ver. Acesse em: <https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc
(https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc)>.
VOCÊ QUER VER?
https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc
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Os tópicos que compõem a demonstração são definidos por lei, inclusive a ordem em que
aparecem na demonstração.
A Demonstração do Resultado do Exercício feita de acordo com a NBCT 16.6, de 24 de outubro
de 2014 (CFC, 2014), como explanado na figura acima, é uma demonstração dinâmica que se
utiliza da confrontação das receitas e despesas de um determinado período contábil
elaborada segundo o princípio da competência e evidencia a formação do lucro de exercício.
É imprescindível para o processo de tomada de decisão interno e externo na empresa.
1.2.3 Métodos de controle de estoque
O custo do material é componente essencial na composição dos custos dos produtos
vendidos e dos estoques. Comumente para controle do material utilizado na produção
utilizam-se as requisições feitas pelo departamento de produção ao almoxarifado,
Tabela 1 - Modelo da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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considerando que apenas aquele material efetivamente consumido na produção é que irá
compor o custo da produção e, posteriormente, os custos dos produtos vendidos. Vale
ressaltar que não é a totalidade das compras que compõe o valor do custo do material, pois
pode ser que existam estoques iniciais e finais.
A contabilidade de custos, igualmente a contabilidade geral, trabalha com custos históricos.
Em termos simples, e se tratando de material o valor do custo de aquisição do material, é o
valor usado para compor o custo da produção.
Para as empresas que não possuem sistemas de custos e estoques integrados à contabilidade,
o valor do custo do material usado na produção ou da matéria-prima consumida na produção
se determina com a seguinte fórmula:
MPC = EIMP + C - EFMP
MPC = matéria-prima consumida;
EIMP = estoque inicial de matéria-prima; 
C = compras de matéria-prima;
EFMP = estoque final de matéria-prima
 
As compras de matéria-prima são sempre feitas pelo mesmo valor? Não, em uma economia
de livre mercado os preços de aquisição dos materiais sofrem variações por diversos fatores,
como transporte, sazonalidade, fornecedores diferentes ou mesmo quantidades compradas
etc. Sendo assim, é real a possibilidade de existirem itens de material usado na produção em
um mesmo período que foram comprados por valores diferentes. Por essa razão é que são
utilizadas algumas metodologias de valorização e controle dos estoques. 
Dentre os métodos mais utilizados, os mais conhecidos são: 
PEPS – Primeiro a entrar é o primeiro a sair; 
UEPS – Último a entrar é o primeiro a sair; 
MEDIA – Valor médio ponderado simples. 
No caso do PEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das primeiras compras como
prioridade para serem enviados à produção e, naturalmente, os utilizados no custo dos
produtos vendidos, ficando as últimas compras para serem usadas quando esgotarem as mais
antigas. Como consequência, os estoques serão compostos pelas compras mais recentes.
No UEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das últimas compras como prioridade
para serem enviados à produção e, naturalmente, serão estes os valores utilizados no custo
dos produtos vendidos, ficando as primeiras compras para serem usadas quando se
esgotarem as mais recentes. Como consequência, os estoques serão compostos pelas
compras mais antigas.
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Já o método da Média Ponderada ou média móvel, aplica-se os custos médios ao invés dos
custos efetivos. Por ser o método aceito pelo Fisco é amplamente usado nas empresas.
Suponha um comerciante que vende tapioca a R$ 5,00. Ele compra goma para fabricar suas
tapiocas várias vezes por mês e cada quilo de goma fresca faz 30 tapiocas. No mês de fevereiro
ele foi ao mercado quatro vezes e comprou goma fresca por valores variados. Na primeira
compra ele pagou R$ 3,00 o quilo e comprou 10 quilos, na segunda compra ele comprou 8
quilos e pagou R $3,50 depois comprou mais 8 quilos por R$ 4,00 e, finalmente, 5 quilos a R$
4,50.
Para calcular o custo das tapiocas vendidas em cada semana do mês de fevereiro utilizando o
método PEPS ficaria assim:
Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
Tabela 2 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método PEPS. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens
3 no valor de R$ 3,00 = R$ 9,00 e 4 no valor de R$ 3,50 = R$ 14,00
Valor dos 7 itens consumidos = R$ 23,00
Somente foi usado no consumo as últimas compras após o término das primeiras.
 
Utilizando o mesmoexemplo das tapiocas, para calcular o custo das tapiocas vendidas em
cada semana do mês de fevereiro utilizando o método UEPS:
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,50
Valor dos 7 itens consumido = R$ 24,50
Tabela 3 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método UEPS. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Repare que foram as últimas compras que foram usadas no consumo.
 
Nesta tabela acima se observa a variação do custo das vendas e do estoque pela avaliação
feita pelo UEP. Os valores mais recentes das compras são os primeiros a serem considerados,
ficando o estoque avaliado pelos preços mais antigos.
Utilizando o exemplo das tapiocas, como seriam os resultados usando o método da média
ponderada?
Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00 = R$ 9,00
Tabela 4 - Avaliação do estoque de materiais pelo método da Média Ponderada. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Foram comprados 8 itens a R$ 3,50 = R$ 28,00
valor total do estoque nesta data R$ 37,00 dividido por 11
O valor unitário dos 11 itens é R$ 3,36
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,36
Valor dos 7 itens consumido = R$ 23,55
 
Na tabela também se observa a variação do custo das vendas e dos estoques finais pela
avaliação feita pela Média Ponderada. Os valores dos itens comprados são somados e
divididos chegando a um preço médio que se modifica cada vez que se compra mais itens
com valores diversos.
Ao analisarmos os resultados alcançados com o uso de cada um dos métodos observa-se que
tanto o custo das vendas quanto o Estoque Final semanal se modificam, mesmo que as
quantidades compradas e vendidas sejam as mesmas.
Na tabela abaixo é possível analisar comparativamente os valores do lucro bruto e do estoque
final encontrado em cada semana utilizando cada um dos três métodos. Nota-se que na
primeira semana, pela razão de ainda não existirem unidades com valores diferentes, os três
métodos se igualam.
Existem ainda outros métodos de controle de estoques muito pouco utilizados como o Futuro
valor a entrar é o primeiro a sair - FEPS ou o do custo específico. Os sistemas de controle dos
estoques quanto à frequência em que são aplicados podem ser de forma permanente ou
periódica.   A legislação do Imposto de Renda no Brasil aceita apenas o custo médio
ponderado e o PEPS para uso da contabilidade de custos.
Tabela 5 - Demonstração do custo das vendas, do lucro e do estoque final utilizando os três métodos. Fonte:
Elaborado pela autora, 2018.
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1.3 Empresas comerciais, industriais e de
serviços
As empresas se diferenciam de acordo com o produto ou serviço que oferecem. As empresas
industriais produzem bens e são conhecidas no mercado pelos produtos que oferecem. São
empresas transformadoras que a partir de uma matéria-prima e com o emprego de outros
insumos como mão de obra e gastos indiretos a transformam em produto final.
As empresas industriais surgiram a partir do século XVIII com a Revolução Industrial quando
passou a ser utilizada a máquina para transformação da matéria-prima. Antes disso existia a
manufatura artesanal, que tinha limitação na quantidade de produção, e mesmo que
transformasse a matéria-prima isto era feito de forma bastante limitada. São exemplo de
empresas industriais: empresas têxteis, produtoras de alimentos e bebidas, metalúrgicas, as
empresas da construção civil etc.
As empresas comerciais são aquelas que oferecem produtos ou bens já produzidos por
outras empresas. Sua missão é trazer ao consumidor o bem desejado no local mais próximo
dele. Comercializa-se quase tudo, os postos de gasolina vendem a gasolina, as butiques
vendem roupas e sapatos e os mercados vendem alimentos. Os shopping centers e
supermercados, atualmente, são os locais por excelência onde se comercializa de forma
confortável para o consumidor muitos produtos. 
As empresas de serviço são aquelas que oferecem serviços especializados, tal como as
empresas de contabilidade, as clínicas médicas, as escolas e os escritórios de advocacia, as
corretoras de seguro e de imóveis, ou mesmo a oficina de conserto de carro. Estas empresas
são centradas na habilidade de seus profissionais que são imprescindíveis para sua existência.
VOCÊ SABIA?
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1.3.1 Comparação das demonstrações financeiras (CMV, CPV e CSP)
As demonstrações contábeis fornecem informações sobre a posição patrimonial e a formação
do resultado, lucro ou prejuízo em um determinado exercício social, para o processo decisório
das empresas, por isso, espelham a realidade do processo de produção, comercialização,
prestação ou venda dos bens e serviços.
De forma geral, e conforme a NPC 27, de 2005, o objetivo das demonstrações contábeis de uso
geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo
financeiro de uma entidade, que são úteis para uma ampla variedade de usuários na tomada
de decisões. As demonstrações contábeis também mostram os resultados do gerenciamento,
pela Administração, dos recursos que lhe são confiados (IBRACON, 2005). Entretanto, as
empresas se diferenciam pelo seu objeto social, pela natureza do produto ou pelo serviço que
oferecem.
As Empresas Comerciais intermedeiam produtos e serviços e para cálculo do lucro destas
empresas é necessário o cálculo do custo das mercadorias vendidas e este custo está
diretamente ligado ao valor dos estoques de mercadorias.
As Empresas Industriais são aquelas que beneficiam a matéria-prima transformando-a.
Existem empresas industriais de diversos ramos de atividade, como as empresas de alimento,
confecções de móveis, empresas de construção civil etc.
As Empresas de Serviço seguem o exemplo dos outros seguimentos para cálculo do custo
dos serviços prestados, embora observando as particularidades e a intangibilidade do
produto que oferecem como os serviços contábeis e escolas.
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Existem empresas especiais, como as empresas de seguros e as financeiras, cuja
contabilidade possui regulamentação própria por órgão específicos,como a SUSEP para as
seguradoras e o Banco Central para as financeiras. 
1.3.3 Princípios de contabilidade aplicados a custos
A informação, para que seja válida, clara e compreensível, é necessário que esteja de acordo
com parâmetros e ou regras definidas previamente, afinal de contas, são produzidas com o
propósito de esclarecer. A informação contábil é elaborada de acordo com os princípios e
normas contábeis.
Tabela6 - Comparação da apuração dos custos mercadorias vendidas, custo dos produtos vendidos e custos dos
serviços vendidos. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Realização da receita – entende-se como receita o aumento do patrimônio da entidade
proveniente das suas operações e outros ganhos. De acordo com a Resolução CFC Nº.
1.255/09, que aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, em
seu item 2.25: 
A definição de receita abrange tanto as receitas propriamente ditas quanto os ganhos.
Receita propriamente dita é um aumento de patrimônio líquido que se origina no curso das
atividades normais da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas,
honorários, juros, dividendos, lucros distribuídos, royalties e aluguéis. (CFC, 2009)
Para que seja possível calcular lucro ou prejuízo em um período é necessário que, além de
identificadas, que sejam reconhecidas as receitas e isso somente poderá ocorrer quando
existir a transferência do bem ou a prestação do serviço para os contratantes, este é, portanto,
no momento da realização da receita. Somente poderão contar para o cálculo do lucro ou
prejuízo do período as receitas realizadas.
Vale considerar que existem algumas exceções como é o caso das obras da construção civil,
pois trabalham com obras de longo prazo e vendem suas unidades mesmo antes de serem
acabadas. Para estas empresas é possível reconhecer os custos na proporção das receitas
reconhecidas.
Competência ou da confrontação entre despesas e receitas – entende-se por regime de
competência a atribuição da receita ou despesa ao período de ocorrência, de acordo com a
Resolução CFC Nº. 1.255/09, que aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e
Médias Empresas, em seu item 2.36, o qual trata do Regime de Competência: 
A entidade deve elaborar suas demonstrações contábeis, exceto informações de fluxo de caixa,
usando o regime contábil de competência.  No regime de competência, os itens são reconhecidos
como ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas quando satisfazem as definições e
critérios de reconhecimento para esses itens. 
Tão importante quanto o momento de reconhecimento das receitas é o momento de
reconhecimento dos gastos (custos e despesas) o que ocorre independente do desembolso
financeiro, pois as despesas devem ser registradas no período que incorrerem.
Sendo assim, os valores que foram apropriados a custo são agregados aos estoques até o
momento das vendas dos mesmos até o momento que se transformam em componentes dos
custos dos produtos vendidos. Existem, além dos custos dos produtos vendidos, outras
despesas, tais como as feitas para administrar a empresa, vender seus produtos e financiar
suas operações, a exemplo das despesas administrativas, como o salário dos funcionários;
despesas comerciais como a comissão dos vendedores e despesas tributárias como o
pagamento dos impostos.
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Exemplo: Despesas Administrativas, como o salário dos funcionários; despesas comerciais
como a comissão dos vendedores e tributárias como o pagamento dos impostos.
Custo Histórico – a base mais utilizada pelas empresas para avaliar seus ativos e passivos é o
custo histórico. Entende-se como o valor original pago na data da aquisição dos mesmos. Ou
no caso dos passivos o valor contratado para pagamento futuro. 
A Resolução CFC Nº. 1.255/09, em seu item 2.34, que trata mensuração dos ativos e passivos
receitas e despesas, assim estabelece as bases comuns utilizadas  para mensuração o Custo
Histórico e o Valor Justo. Referindo-se ao custo Histórico amplamente utilizado na elaboração
das demonstrações contábeis:
Para ativos, o custo histórico representa a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa paga ou o
valor justo do ativo dado para adquirir o ativo quando de sua aquisição. Para passivos, o custo
histórico representa a quantidade de recursos obtidos em caixa ou equivalentes de caixa
recebidos ou o valor justo dos ativos não monetários recebidos em troca da obrigação na ocasião
em que a obrigação foi incorrida, ou em algumas circunstâncias (por exemplo, imposto de renda)
a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa que se espera sejam pagos para liquidar um
passivo no curso normal dos negócios.  O custo histórico amortizado é o custo do ativo ou do
passivo mais ou menos a parcela de seu custo histórico previamente reconhecido como despesa
ou receita. (CFC, 2009)
A base dos custos históricos para medição dos ativos e passivos da organização é das mais
objetivas que podemos utilizar, embora devamos ressaltar que também possuem suas
inadequações e imperfeições.
1.4 Classificação dos custos em relação à
apropriação aos produtos
As classificações de custo estão sempre relacionadas a um propósito específico é por isso que
é necessário conhecer os propósitos para os quais se medem os custos. Segundo Figueiredo;
Caggiano (2017, p. 44) sobre o assunto: 
Diferentes custos são usados para diferentes propósitos. Um custo fornecido pela contabilidade
tem utilidade somente se for relativo a um problema específico. O preciso conhecimento dos
propósitos pelos quais se medem os custos é pré-requisito para se obterem as informações de
custos. 
São usadas várias expressões para classificação dos custos e para a sua utilização nas
informações e propósitos necessários à otimização do processo de decisório nas empresas
com relação aos produtos.
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1.4.1 Custos diretos e indiretos, custos primários e custos de transformação 
As definições e classificações de custo sempre são dadas em função do objetivo que se tenha
em mente, assim, podemos definir custo em relação ao volume de atividade em fixos e
variáveis.   Esta classificação leva em conta o valor do custo em relação com o aumento ou
diminuição da produção, por esta razão é uma das mais importantes classificações dos
custos.
Quanto a sua identificação com os produtos, os custos se classificam em:
direto – são aqueles custos diretamente identificados com o produto ou o departamento,
como matéria-prima – MP, mão de obra direta – MOD;
indireto – são aqueles custos que se identificam com diversos produtos ou estruturas para
fabricá-los, para serem atribuídos ao produto individualmente ou ao departamento precisam
passar por alguma divisão ou alocação, usando, para isso, critérios de rateios que muitas
vezes não são muito apropriados, a exemplo do aluguel, do salário do gerente da fábrica, da
energia elétrica etc.
Quanto ao Volume de Atividade, os custos podem ser:
fixo – é aquele custo cuja variação independe do volume de atividade (volume de produção),
portanto, em uma dada estrutura de produção, é indiferente que se fabrique um ou muitos
produtos ou mesmo que não se produza nada, que seu valor será o mesmo, a exemplo do
aluguel da fábrica e da depreciação das máquinas.
variável – o custo variável tem sua variação atrelada ao volume de atividade da empresa,
assim, quanto mais se produz, maior será o custo variável, a exemplo da matéria-prima.
VOCÊ SABIA?
Que o custo variável unitário não varia enquanto que o fixo,  quanto maior seja o volume de produção menor
será a parcela fixa unitária a atribuir a cada item da produção.
Os custos também se classificam como custos primários e custos de transformação:
custos primários – considerando que os custos de produção são a matéria-prima – MP, a mão
de obra direta – MOD e os custos indiretos de fabricação - CIF, classificam-se como custos
primários por ordem de incoerência nos produtos a MP, a MOD e não são todos custos diretos,
pois existem outros custos diretos que não entram nocálculo dos custos primários.
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transformação – todo valor aplicado ao material para transformá-lo em produto MOD + CIF =
Valor adicionado à MP. Representam a força empregada pela empresa no seu processo
produtivo.
Martins (2010), referindo-se aos custos de transformação, dá a definição de que é a soma de
todos os Custos de Produção, exceto os relativos à matéria-prima e outros eventuais
adquiridos ou empregados sem nenhuma modificação pela empresa. 
1.4.2 Produtos em processo
O processo produtivo se caracteriza por uma série de ações com o objetivo de transformar a
matéria-prima em produto final. É um processo contínuo e que se realiza ao longo de toda
uma trajetória em dias e meses. O exercício social a que se referem às informações de custo
podem se referir a uma semana, um mês ou um ano, geralmente.
Quando são realizadas as medições para fins de apuração das demonstrações contábeis
encontramos na empresa diversos tipos de produtos em vários estágios de acabamento.
Suponha que sua empresa fabrica cadeiras de madeira e ao fazer o levantamento para cálculo
do custo se encontram cadeiras sem pernas, cadeiras que ainda precisam ser pintadas, enfim,
produtos em diversos estágios de acabamento.
A estes produtos que estão em algum estágio intermediário entre o produto final acabado,
prontos para venda, e a matéria-prima, são denominamos de produtos em processo ou
produtos em elaboração.
O problema que se apresenta à contabilidade de custos é que estes produtos não podem ser
considerados pelo mesmo valor da matéria-prima, pois neles já foram aplicados parte dos
custos de transformação, entretanto, não podem ser considerados com o mesmo valor dos
produtos acabados, pois ainda carecem de receber custos para chegarem finalmente a este
estágio final.
Quando se calcula o valor do custo da produção do período se leva em conta que neste valor
está incluso, além dos produtos acabados, os estoques dos produtos em processo. 
1.4.3 Custo da produção do período
Normalmente, incluímos como custos de produção os seguintes itens: matéria-prima, mão de
obra direta e gastos indiretos de fabricação.
Material Direto – compõe o material direto toda matéria-prima usada para elaborar os
produtos, sejam componentes adquiridos ou não. Aos custos da matéria-prima são
incorporados todos os gastos que a empresa incorre para colocar este material em condições
de uso, como transportes, armazenagem, impostos etc. Os materiais diretos são de fácil
identificação com o produto e é por isso que são classificados com custos diretos. Por
exemplo, se sua empresa fabrica dois produtos, como blusas e camisolas, e você usa um
metro de tecido para as blusas e um metro e meio para as camisolas, é só multiplicar valor de
cada quantidade usado pela quantidade produzida.
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Mão de Obra Direta – considera-se mão de obra direta o valor gasto para remunerar o esforço
humano empregado na produção despedido diretamente na transformação da matéria-prima
em produtos, quando é possível a averiguação de qual o tempo despedido em cada produto
ou serviço sem que seja necessário fazer qualquer apropriação indireta ou rateio. Por
exemplo, a costureira que faz as blusas e tem seu gasto para empresa considerado como mão
de obra direta.
Os elementos que compõem o custo da mão de obra são: pagamento básico (hora, mês,
produção); horas extras, prêmios, incentivos à produção, bonificação de natal, treinamentos e
aprendizagens, INSS, FGTS, férias, 13 salário, benefícios legais como planos de saúde, vale-
transporte e seguro de vida etc. (cada categoria funcional tem seus acordos).
Gastos indiretos de fabricação – são aqueles que não se identificam diretamente com os
objetos de custos e, para isso, necessitam de rateios ou estimativas.  São todos os custos que
só podem ser atribuídos aos produtos através de estimativas, rateios, etc.
Nos gastos indiretos de fabricação incluem-se itens como mão de obra indireta (salários de
supervisor, contramestre, coordenador etc.) e materiais indiretos (pregos, cola, lubrificantes,
consumo pequeno e complexo), aluguel, depreciação, supervisão, chefia, luz, telefone e água.
Costuma-se também considerar como custo indireto de fabricação uma cota, parte dos gastos
de seguro, impostos, depreciação relativa ao setor de produção, energia elétrica, força. A
outra parte destes gastos será atribuída ao setor administrativo.
VOCÊ SABIA?
Para contabilidade, depreciação corresponde a uma amortização de custo dos bens adquiridos pela empresa, a
depreciação do período é a parcela do custo total de um bem, que está sendo levada para o resultado naquele
período.
No cálculo do resultado do exercício (cálculo do lucro ou prejuízo anual) só são lançados os
custos relativos aos produtos que foram vendidos, ficando a outra parte dos gastos, que
forma incorrida ativada nos estoques, como produtos acabados ou produtos em processo ou
elaboração (procedimento do custeio por absorção).
1.4.4 Produção acabada
Entende-se por produção acabada a quantidade e o valor dos produtos que estão totalmente
terminados por ocasião do término do exercício social. Para Martins (2010 p. 47):
o
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Custo da produção acabada é a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Pode
conter custos de produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram
completas no presente período.  
Para calcular o custo da produção acabada antes é necessário o cálculo da matéria-prima
consumida:
 
EIMP+C- EFMP.
O Custo da Produção = MP+MOD+ CIF;
Custo da Produção Acabada = EIPP+CP - EFPP.
 
Vale ressaltar que o custo da produção acabada incorpora também os custos dos estoques
iniciais dos produtos em processo do período anterior e é subtraído dos custos dos produtos
em processo deste período.
1.4.5 Formação do CPV
Para calcular o lucro na contabilidade das empresas comerciais antes de mais nada se
calculava o Custo das Mercadorias Vendidas da seguinte forma: Estoque Inicial + Compras -
Estoque Final.
As empresas industriais, entretanto, possuem vários tipos de estoque, tal como estoque de
matéria-prima, estoque de produtos em processo e estoque de produtos acabados,  o que
torna mais complexo calcular o lucro.
A sequência lógica para calcular o custo dos produtos vendidos utilizando os dados propostos
pelo exemplo seria calculado dessa forma:
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É de fundamental importância que se compreenda como é feito o cálculo dos custos dos
produtos vendidos pois dele depende essencialmente o cálculo do resultado da empresa,
lucro ou prejuízo. Também é importante para as análises da eficiência em como estão sendo
empregados os recursos, pois os gastos, dependendo do tipo de empresa, devem sempre se
manter em um patamar razoável em relação aos ganhos. 
CASO
A empresa Urbana Eireli é uma indústria que fabrica lajotas para calçamento externo de praças e jardins. Está
implantando um sistema de controle de custos e para isso precisa calcular o custo dos seus estoques e dos seus
produtos acabados. No final do exercício social seus estoques eram os seguintes:
Estoques Iniciais: matéria-prima R$ 780,00; produtos em processo; R$ 6.400,00; produtos acabados R$
19.120,00.
Estoques Finais: matéria-prima R$ 4.420,00; produtos em processo R$ 800,00; produtos acabados R$ 8.360,00.
Os gastos do período foram os seguintes:
Tabela 7 - Sequência para cálculo dos Custos dos Produtos Vendidos – CPV. Fonte: Elaborado pela autora, 2018
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Compras de matéria-prima R$ 27.900,00; Frete sobre compras de matéria-prima R$ 100,00; Mão de obra direta R$
15.400,00; Mão de obra indireta R$ 9.000,00; Depreciação de equipamentos de produção R$ 4.850,00;  Diversos
Custos de Produção R$ 3.000,00.
Para calcular o custo dos produtos acabados é necessário antes calcular o custo da matéria-prima consumida e,
posteriormente, o custo da produção.
MPC = 780 + 28.000 - 4420 = $24.360,00
CUSTOS DA PRODUÇÃO = 24.360 + 15.400 + 16.850 = R$ 56.610,00
CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA = 6.400 +56.610 - 800 = R$ 62.210,00
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS = 19.120,00 + 62.210,00 - 8.360,00 = R$ 72.970,00.
 
Como vimos, o custo da produção acabada R$ 62.210,00 incorpora também os custos dos estoques iniciais dos
produtos em processo do período anterior e é subtraído dos custos dos produtos em processo deste período.
Sendo assim, a empresa Urbana Eireli apurou, neste período, como Custo da Produção do Período um  valor de 
R$ 56.610,00  e o valor dos estoques de custo dos produtos acabados  ficou em R$ 62.210,00.  Estes valores dos
estoques de produtos acabados, quando realizados através das vendas irão compor os custos dos produtos
vendidos.        
Dessa forma, você pôde ver mais detalhadamente sobre a classificação dos custos em relação
à apropriação aos produtos.
Síntese
Você concluiu os estudos sobre as considerações iniciais sobre a contabilidade de custos. Com
essa discussão esperamos que você sinta-se confortável para reconhecer a importância do
cálculo dos custos para qualquer entidade pública e privada ou mesmo nos seus projetos
pessoais.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
aprender conceitos essenciais para o estudo da contabilidade de custos como custos
das mercadorias vendidas, demonstração do resultado do exercício e os métodos de
controle de estoque foram revisados para proporcionar base ao estudo que seguia;
definir o conceito de custos, despesas, perda, ganho, gasto e investimento; 
apresentar exemplos de custos fixos e variáveis, diretos e indiretos, além de margem de
contribuição;
discorrer sobre os fatores de produção e a evolução dos ciclos econômicos
mercantilismo e Revolução Industrial;
compreender que os princípios e normas contábeis também se aplicam aos cálculos
dos custos;
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identificar quais são os elementos do custo da produção;
calcular o custo dos produtos em elaboração, o custo dos produtos acabados e o custo
de produção e o custo dos produtos vendidos.
Referências bibliográficas
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