Sentença TJ-GO (1)

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Comarca de Goiânia
 
Estado de Goiás
 
4ª Vara da Fazenda Pública do Estado de Goiás
 
 
 
PROCESSO Nº 5551747-61.2020.8.09.0051
 
REQUERENTE: Dupatri Hospitalar Comércio Importação E Exportação Ltda
 
REQUERIDO: Superintendente De Controle E Fiscalização
 
PROCESSO CÍVEL E DO TRABALHO -> Processo de Conhecimento -> Procedimento de
Conhecimento -> Procedimentos Especiais -> Procedimentos Regidos por Outros Códigos, Leis
Esparsas e Regimentos -> Mandado de Segurança Cível
 
SENTENÇA
 
 
 
Trata-se de AÇÃO DECLARATÓRIA COM PEDIDO DE ANTECIPAÇÃO DE TUTELA ajuizada
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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Tribunal de Justiça do Estado de Goiás
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Assinado por ZILMENE GOMIDE DA SILVA MANZOLLI
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por DUPATRI HOSPITALAR COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPOSTAÇÃO LTDA E OUTRAS,
em desfavor do Estado de Goiás, todos devidamente qualificados nos autos.
 
Cinge-se a controvérsia acerca da exigibilidade da cobrança do DIFAL/ICMS entre a alíquota
interna e a interestadual de empresa não optante do Simples Nacional, no que concerne à
operações interestaduais envolvendo mercadorias remetidas pela AUTORA a consumidores finais
não contribuintes do ICMS situados neste Estado em razão da ausência de Lei complementar.
 
Nesse sentido, a Requerente discorreu acerca do direito que entende lhe assistir, pugnando pela
concessão da medida liminar, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo das
impetrantes de não ser compelida a recolher o DIFAL de ICMS ao Estado de Goiás, devidos nos
períodos vincendos, abstendo-se a digna Autoridade Impetrada de praticar quaisquer atos de
constrição no sentido de penalizá-la pelo seu não recolhimento, em face da ilegalidade e
inconstitucionalidade da exigência no caso concreto, suspendendo-se a exigência do crédito
tributário, com fulcro no artigo 151, IV, do Código Tributário Nacional, bem como, qualquer óbice
à expedição de certidão de regularidade fiscal, nos termos do artigo 206 do CTN;
 
No mérito, pediu a concessão da segurança a fim de que seja assegurado o direito das
Impetrantes de não recolher o DIFAL de ICMS ao Estado de Goiás. Por conseguinte, que seja
declarado o direito à restituição via precatório ou compensação dos valores indevidamente
recolhidos nos últimos cinco anos, assim como aqueles que eventualmente sejam recolhidos no
decorrer desta ação, atualizados com juros e correção monetária, na forma da legislação em
vigor, assegurada à digna Autoridade Impetrada ou aos seus agentes ampla fiscalização quanto à
exatidão e natureza dos valores compensados, nos termos da lei, tudo após o trânsito em julgado
da decisão, em respeito ao artigo 170-A do Código Tributário Nacional, tendo em vista a flagrante
inconstitucionalidade na cobrança do Diferencial de Alíquotas antes da instituição de lei
complementar
 
Fez os demais pedidos de estilo e anexou documentos.
 
Devidamente citado, o Estado de Goiás apresentou
 
contestação narrando os fatos, impugnando o valor da causa e defendendo que por previsão
constitucional, era previsto que nas operações que destinassem bens e serviços a consumidor
final não contribuinte do imposto deveria incidir somente a alíquota interna, a ser recolhida pelo
destinatário ao Estado de origem.
 
Entretanto, a EC/87/2015, alterou o artigo 155, §2º, in-
 
ciso VII, da Constituição Federal, introduzindo no ordenamento jurídico a possibilidade de
incidência da alíquota interestadual e da diferença entre a alíquota interna e a interestadual
(ICMS – DIFAL/ICMS), nas situações em que o adquirente for consumidor final não contribuinte
do ICMS.
 
Mencionou que o convênio regulamentador do respec-
 
tivo diferencial de alíquotas teve sua constitucionalidade questionada pelo RE 1.287.019/DF e
pela ADI 5469/DF, ao argumento de que a Constituição Federal exige lei complementar nacional
para regulamentar o tema.
 
De consequência, o STF fixou tese de Repercussão
 
Geral (Tema 1093): “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido
pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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normas gerais.”
 
Prossegue defendendo que “o STF considerou que as
 
leis estaduais que implementaram o DIFAL não são inconstitucionais, todavia, que elas apenas
produzirão efeitos após a edição da lei complementar nacio-
 
nal”.
 
Nesse sentido, informou a modulação dos efeitos da
 
respectiva decisão, cujos efeitos passariam a incidir a partir de 01.01.2022, para os contribuintes
não optantes do SIMPLES.
 
Verberou acerca dos efeitos da decisão retrocitada e
 
pediu a improcedência dos pedidos exordiais.
 
Contestação impugnada.
 
Com vistas, a representante ministerial entendeu que a modulação não atinge a presente
impetração posto ser ajuizada antes do julgamento.
 
Após regular instrução, vieram-me os autos conclusos
 
para prolação de sentença.
 
 
 
É O RELATÓRIO.
 
DECIDO.
 
Primeiramente, ressalto que os autos encontram-se suficientemente instruídos para a prolação da
sentença, não havendo necessidade de produção de mais provas, vez que a matéria colocada
em discussão é meramente de direito, encontrando-se no bojo processual a documentação
pertinente, razão pela qual, presentes os requisitos do artigo 355, inciso I do Código de Processo
Civil, passo ao julgamento antecipado da lide.
 
É o que passo a fazer ante a ausência de preliminares suscitadas.
 
Cinge-se a controvérsia acerca da exigibilidade da cobrança do DIFAL/ICMS entre a alíquota
interna e a interestadual de empresa não optante do Simples Nacional, no que concerne à
operações interestaduais envolvendo mercadorias remetidas pela AUTORA a consumidores finais
não contribuintes do ICMS situados neste Estado em razão da ausência de Lei complementar.
 
Acerca do tema, o artigo 155, II, §2º, I da Constituição Federal preleciona que, verbis:
 
Art.155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…)
 
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior;
 
(…)
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§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
 
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
 
Dessa forma, o DIFAL pago em uma operação anterior deve ser compensado em relação ao valor
devido nas operações posteriores.
 
A controvérsia acerca dos contornos adstritos ao DIFAL,
 
deram causa à extensiva demanda judicial,  desaguando no julgamento, por parte Supremo
Tribunal Federal, da ADI nº 5469, reconhecendo a inconstitucionalidade de diversas cláusulas do
Convênio ICMS nº 93/2015 do CONFAZ, as quais regulamentavam as alterações promovidas
pela EC nº 87/2015:
 
 “Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade
 
ativa da associação autora. Emenda Constitucional nº 87/15. ICMS. Operações e prestações em
que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado
em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei
complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas
primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade.
 
Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de
pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e
parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade.
 
Cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum
 
do Plenário. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam
no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável Dispõe, por isso, de legitimidade ativa
ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX). 2. Cabe
a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer
normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos
discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento
diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo
instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições. 3. Especificamente no que diz
respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras
competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o
regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do
imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art.
155, § 2º, XII, a, b, c, d e i). 4. A EC nº 87/15 criou uma nova relação jurídicotributária entre o
remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e
serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial
alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e
prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre
dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota
interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota
interna. 5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo
sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas
operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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Assinado por ZILMENE GOMIDE DA SILVA MANZOLLI
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fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. 6. A
Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual –
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de
tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o
que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da
CF/88, incluído pela EC nº 42/03). 7. A LC nº 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado
de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de
Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse
regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de
alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a
consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial
e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma. 8. A cláusula nona do Convênio ICMS
nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional nº 87/15 aos
optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que
estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser
dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte. 9. Existência de medida cautelar
deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula
nona do Convênio ICMS nº 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária
(CONFAZ), até o julgamento final daquela ação. 10. Ação direta julgada procedente, declarando-
se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do
Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária
(CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. 11. Modulação dos efeitos
da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do
convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data
da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira,
segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente
julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relaçãoàs respectivas leis dos estados e
do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro
seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que
versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à
data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da
modulação as ações judiciais em curso. (ADI 5469, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno,
julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PU-
 
BLIC 25-05-2021) (Grifei) A fim de resolver a controvérsia, foi editada, pelo Congresso Nacional,
a Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 05/01/2022.
 
Neste patamar, salienta-se que para a constitucionalidade da exigência do DIFAL é
imprescindível a edição de Lei Complementar nacional, que veicule as normas gerais deste
imposto atendendo às disposições dos artigos 146, inciso I e III, e artigo 155, §2º, XII, alíneas a,
c, d e i, os quais, foram violados pelo Convênio ICMS nº 93/2015 e pela Lei Estadual.
 
Segundo a Carta Magna, cumpre à lei complementar – e somente a ela – veicular normas gerais
em matéria de legislação tributária, apontando, entre outros, os sujeitos ativos e passivos dos
impostos, os fatos geradores e as bases de cálculo.
 
Ainda, em matéria de ICMS, também compete à lei complementar, nos termos do artigo 155, §2º,
inciso XII da CF:
 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
 
(…)
 
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
 
(…)
 
XII- cabe à lei complementar:
 
 
 
definir seus contribuintes;
dispor sobre substituição tributária;
disciplinar o regime de compensação do imposto;
fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das
operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos
além dos mencionados no inciso X, a;
prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e
exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez,
qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X,
b;
fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
 
 
 
Registre-se que o DIFAL busca conferir tratamento uniforme em todo o território nacional, por se
tratar de um imposto instituído em frações pelos Estados. 
 
Nesse sentido, os Estados estariam, a priori, impedidos de se valer do disposto no artigo 155 da
CF, enquanto não for editada lei complementar nacional prevista, sob pena de violação da
estrutura normativa do sistema tributário.
 
Objetivando sanar a irregularidade no tocante à edição da necessária lei complementar
regulamentadora da respectiva cobrança e atendendo aos ditames proferidos pelo Superior
Tribunal Federal no julgamento do RE 1287019, foi editada pelo Congresso Nacional a Lei
Complementar nº 190/2022, desaguando em grande controvérsia acerca da data início para a
vigência de seus efeitos.
 
Isso porque, a mencionada Lei Complementar, em seu artigo 3º, previu apenas a necessidade de
atendimento da anterioridade nonagesimal trazida no artigo 150, III, “b”, da Constituição Federal.
Vejamos:  
 
Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data
 
de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III
do caput do art. 150 da Constituição Federal. 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias assegura-
 
das ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios 
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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(...) 
 
III - cobrar tributos: 
 
(...) 
 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que
 
haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
 
Destaca-se que, segundo o Profº Ricardo Alexandre em sua obra “Direito Tributário
Esquematizado”, 9ª edição, Ed. Método, “(..) o princípio existe para proteger o contribuinte (...)
Em suma, a ideia fundamental do princípio é proteger o contribuinte contra a imediata aplicação
de normas que aumentem a carga tributária a que ele já está sujeito (...)”.
 
O CONFAZ, por seu turno, objetivando regulamentar as
 
disposições contidas na Lei Complementar nº 190/2022, editou o Convênio ICMS nº 236/2021,
que, em sua Cláusula Décima Primeira, dispôs sobre os procedimentos a serem observados nas
operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não
contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, verberando o seguinte: 
 
Cláusula décima primeira deste convênio entra em vi-
 
gor na data da sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir de 1º de
janeiro de 2022.
 
No tocante à anterioridade nonagesimal, inexiste dú-
 
vida quanto a necessidade de sua observância, na medida em que a própria
 
LC 190/2022 fez menção ao disposto no art 150, caput, inciso III, alínea “c” da CF, quanto à
produção dos efeitos.
 
Portanto, a publicação de Lei Estadual anterior, tem sua validade vinculada aos efeitos da Lei
Federal que disciplina normas gerais, logo, somente poderá ser exigido após transcorridos 90
(noventa) dias da publicação.
 
De outro giro, porém, existe um  ponto a ser observado:  a anterioridade anual.
 
Sob esse prisma, diversos contribuintes do ICMS passaram a defender que a incidência do DIFAL
somente seria possível a partir de janeiro de 2023, em obediência ao princípio da anterioridade de
exercício previsto no artigo 150, inciso III, alínea “b”, da Constituição Federal, verbis:
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias assegura-das ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aosMunicípios: 
 
(...) 
 
III - cobrar tributos: 
 
(...) 
 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
 
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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Destarte, a EC 87/2015 não é dotada de efeitos automáticos, impondo-se a regulamentação por
lei complementar, o que somente ocorreu com a edição da LC 190/2022, frente a
inconstitucionalidade do Convênio ICMS 93/15, já mencionada.
 
Pois bem, em se tratando de um ato ou lei inconstitucional, pode-se dizer que é inexistente, ou
seja, nenhum efeito produz, pois inexiste de direito ou ainda, é como se nunca houvesse existido.
 
Sobrevela destacar desse modo que, logo, apenas com a edição da citada LC é que o DIFAL
pôde ser, constitucionalmente, exigido.
 
Entretanto, ao definir uma nova categoria de contribuintes do imposto (art. 4o, § 2o, da LC
190/2022), a nova lei criou uma nova relação jurídico-tributaria, de modo que para essa categoria
de contribuintes, o imposto, que antes da edição da LC 190/2022 não era constitucionalmente
exigível, trouxe situação mais gravosa aos respectivos contribuintes.
 
Em arremate, a Lei Complementar nº 190/2022 trouxe normas gerais para a cobrança do DIFAL
nas operações comerciais interestaduais, gerando por conseguinte consequências diretas em sua
aplicação prática, ao conferir validade e eficácia às legislações estaduais instituidoras do
respectivo imposto, sendo capaz de alterar concretamente as relações jurídico-tributárias e criar
obrigações mais gravosas aos contribuintes, estando sujeita, portanto, à anterioridade de
exercício insculpida no artigo 150, III, “b”, da CF. 
 
Como corolário, o próprio Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI 5469, reconheceu que a
instituição do DIFAL (pela EC 87/2015) implicou em substancial alteração das obrigações
tributárias a que estavam sujeitos os contribuintes do ICMS.
 
Nesse sentido, destaco, os seguintes trechos extraídos  do voto do Min. Dias Toffoli:
 
Comparando-se esses dispositivos com suas versões originais, chega-se à conclusão de que,
nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do ICMS, o
remetente passou, com a EC nº 87/15, a ter mais uma obrigação tributária.
 
 Com efeito, antes dessa emenda, ele apenas possuía, em casos assim, relação jurídico-tributária
com o estado de origem, a quem era devido integralmente o ICMS segundo a alíquota interna de
tal unidade federada. Com a emenda, o mesmo sujeito passou a ter duas relações tributárias:
uma com o estado de origem, para o qual deve recolher o imposto com base na alíquota
interestadual, e outra, no caso de destinatário não contribuinte do imposto, com o estado de
destino, para o qual deve recolher o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas,
considerando-se a alíquota interna dessa unidade federada.
 
 (…) Quer se adote a primeira tese, quer a segunda, é certo que a EC nº87/2015, no tocante ao
ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais
com destinatário não contribuinte do imposto, criou uma nova relação jurídico-tributária, tendo
num dos polos (sujeito ativo) o estado de destino. 
 
(…) Atualmente, a LC nº 87/96 (Lei Kandir) é a lei complementar que trata, com normas gerais,
especificamente do ICMS. Cumpre, assim, investigar i) se essa lei possui normas suficientes para
autorizar os estados e o Distrito Federal a efetivar a tributação prevista nos incisos VII e VIII do §
2º do art. 155 da Constituição Federal na hipótese de o consumidor final não ser contribuinte do
tributo e ii) em que medida o Convênio ICMS nº 93/2015 estaria invadindo a competência
normativa atribuída às leis complementares. No que diz respeito ao ICMS correspondente ao
diferencial de alíquotas na hipótese de o consumidor final não ser contribuinte do imposto, tenho,
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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Documento Assinado e Publicado Digitalmente em 13/04/2023 19:59:29
Assinado por ZILMENE GOMIDE DA SILVA MANZOLLI
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1.
1.
para mim, que não há, na atual versão da LC nº 87/96,qualquer disposição sobre isso. Note-se
que não se infere dessa lei complementar, por exemplo, (i)quem é o contribuinte dessa exação,
isto é, se é o remetente ou o destinatário; (ii) se há ou não substituição tributária na hipótese;
(iii)quem deve ser considerado o destinatário final, se, v.g., o destinatário físico ou se o
destinatário jurídico dos bens; (iv) quando ocorre o fato gerador da nova obrigação, se, por
exemplo, na saída da mercadoria do estabelecimento, na entrada dela no estado de destino ou,
ainda, em sua entrada no estabelecimento ou no domicílio do consumidor final; (v)onde ocorre o
fato gerador, para efeito de cobrança da exação. 
 
(…) Também não há, na atual versão da Lei Kandir, qualquer disposição a respeito de como o
crédito relativo às operações e prestações anteriores será compensado em face do montante
devido ao estado de origem e também do ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas, como
fez a cláusula terceira do convênio ao vedar o creditamento. 
 
(…) Em suma, consigno que não pode o convênio interestadual suprir a ausência de lei
complementar, dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e
créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não
contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda,terceira e sexta do
Convênio ICMS nº 93/15. (ADI 5.469, STF, Rel. Min. Dias Toffoli, julg. 24/02/2021, pub.
25/05/2021).
 
Desse modo, em atendimento ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal, a Lei Complementar nº
190/2022 veio para suprir a lacuna legislativa deixada pelo reconhecimento da
inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 93/2015. 
 
Entretanto, no âmbito dos Estados, já havia, durante a vigência do Convênio ICMS 93/2015,
previsões nas suas respectivas legislações acerca da cobrança do DIFAL nas operações
interestaduais para destinatário final não contribuinte, como demonstra previsão contida no artigo
11, II, “b” do Código Tributario Estadual, ipsi litteris:  
 
Art. 11. O imposto incide sobre: 
 
II - a entrada, no território goiano, de mercadoria oriunda de outro Estado adquirida por: (Redação
conferida pela Lei nº 19.021/15 - Vigência a partir de 01.01.16) 
 
contribuinte e destinada ao seu uso,consumo final ou à integração ao seu ativo imobilizado;
(Redação acrescida pela Lei nº 19.021/15 - Vigência a partir de 01.01.16) 
 
não contribuinte; (Redação acrescida pela Lei nº 19.021/15 - Vigência a partir de 01.01.16)
Nota: A alínea "b" do inciso II do § 1º do art. 11 encontrava-se sem aplicabilidade até a
entrada em vigor de Lei Complementar que alterasse a Lei Complementar 87/96, por força
da decisão do Supremo na Ação Declaratória de Inconstitucionalidade nº 5469, porém, a
partir de 05/01/2022, voltou a produzir efeitos, conforme orientação da Procuradoria-Geral
do Estado de Goiás no Despacho nº 25/22 - PGE/PTR, com a ressalva de que a referida
orientação é válida somente enquanto pendente decisão do STF na ADI 7070/AL. 
 
Sobrevela destacar que o próprio texto legal faz alusão a suspensão em razão do julgamento da
ADI nº 5469.
 
Entretanto, a partir da publicação da Lei Complementar nº 190/2022, ocorrida em 05/01/2022, os
efeitos foram, em tese restabelecidos, posto que pendente de apreciação a medida cautelar
requerida na ADI 7070 pelo Supremo Tribunal Federal. 
 
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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Tribunal de Justiça do Estado de Goiás
Documento Assinado e Publicado Digitalmente em 13/04/2023 19:59:29
Assinado por ZILMENE GOMIDE DA SILVA MANZOLLI
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Como consequência, as legislações estaduais anteriores, em tese, voltaram a ter efeitos a partir
da publicação da Lei Complementar 190/2022, possibilidade esta que foi reconhecida pelo
Supremo Tribunal Federal quando votou a modulação dos efeitos do julgamento da ADI 5469.
 
Trago a colação trechos da fala do Min. Dias Toffoli: 
 
Julgo ser necessário modularem-se os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das
cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão
produza feitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos
da ADI nº 5.464/DF. E, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do
exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento. As cláusulas ficariam vigentes até 31
de dezembro de 2021, tempo no qual o Congresso Nacional poderá ratificá-las por meio de lei
complementar. Ratificar é modo de dizer; enfim, o Congresso poderá ponderar sobre elas,
editando uma lei complementar. A mesma solução julgo ser necessária em relação à lei do
Distrito Federal e, a fortiori, às leis dos demais estados. Em relação a elas, proponho que a
decisão produza efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento,
exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio
ICMS nº 93/15, cujos efeitos devem retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos
da ADI nº 5.464/DF. 
 
Assim, a Lei Complementar nº 190/2022, restabelece no mundo jurídico os efeitos da legislação
estadual instituidora do DIFAL. Ao fazê-lo porém, submete os contribuintes a situação tributária
mais severa.
 
A própria Lei Complementar nº 190/2022, em seu artigo 3º, teve a cautela de destacar a
observância à anterioridade nonagesimal.
 
Ora, o próprio legislador se antecipou ao resguardar a incidência de efeitos concretos prejudiciais
aos contribuintes.
 
De ver-se, assim, que a legislação requestada traduz  na necessidade de observância à
anterioridade de exercício, prevista no disposto no artigo 150, III, “b”, da Constituição Federal.
 
De outro giro, entretanto, merece registrado que em obediência à segurança jurídica e a fim de
não causar prejuízos aos Estados e ao Distrito Federal, o STF modulou os efeitos da respectiva
decisão, a fim de que passe a produzir efeitos somente a partir de 01.01.2022, para os
contribuintes não optantes do SIMPLES.
 
Constata-se, assim, que o termo inicial, para f ins de modulação dos efeitos da
inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS
n. 93/2015 é o exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a
mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a
decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento
(2022).
 
Nesse sentido, deve ser observado que os efeitos dessa decisão serão produzidos a partir de
01.01.2022, de modo que até 31.12.2021 a exigência de DIFAL, no caso vertente, é devida.
 
Acerca do tema, colaciono jurisprudência recente, in verbis:
 
"8. O marco temporal para estabelecimento da modulação das decisões ora proferidas na Ação
Direta de Inconstitucionalidade nº 5469 e do Recurso Extraordinário nº 1.287.019 (Tema 1.093),
foi a data de conclusão de julgamento, senão vejamos "a decisão produzirá efeitos a partir do
exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento". Assim, num simples exercício de
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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Tribunal de Justiça do Estado de Goiás
Documento Assinado e Publicado Digitalmente em 13/04/2023 19:59:29
Assinado por ZILMENE GOMIDE DA SILVA MANZOLLI
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interpretação lógica, o marco temporal utilizado para discernir o termo "as ações judiciais em
curso" deve ser a data de conclusão do julgamento, no intuito de se manter a ratio da decisão
proferida."
 
Acórdão 1387748, 07011553920218070018, Relator: Roberto Freitas Filho, Terceira Turma Cível,
data de julgamento: 18/11/2021, publicado no DJE: 1/12/2021.
 
"3. Ao modular os efeitos do julgado, para que produzam eficácia a partir do exercício financeiro
de 2022, a Corte Suprema excetuou, expressamente, as ações judiciais em curso na data do
julgamento do paradigma (24/02/2021)." (grifamos)
 
Acórdão 1378807, 07020365020208070018, Relator: CESAR LOYOLA, Segunda Turma Cível,
data de julgamento: 13/10/2021, publicado no DJE: 25/10/2021.
 
"3. A modulação de efeitos não se aplica às ações judiciais em curso. A melhor compreensão
para a expressão 'ações judiciais em curso' é a data do julgamento conjunto do RE nº
1.287.019/DF e da ADI nº ADI 5469/DF, ocorrido em 24/02/2021. Deve ser levado em
consideração que a publicidade dos julgamentos do STF é instantânea, pois podem ser assistidos
em tempo real em meios digitais." (grifamos)
 
Acórdão 1374552, 07014334520188070018, Relator: ARQUIBALDO CARNEIRO PORTELA,
Sexta Turma Cível, data de julgamento: 22/9/2021, publicado no PJe: 8/10/2021".
 
Transportando os ensinamentos acima ao caso vertente, tem-se que a data do respectivo
julgamento deu-se em 24/02/2021, ao passo que a presente ação foi ajuizada em 03/11/2020,
data anteriorao julgamento.
 
Ou seja, com o julgamento do RE 1287019 foi declarada a obrigatoriedade de Lei Complementar
para instituição do DIFAL.
 
Contudo, a fim de evitar insegurança jurídica bem como prejuízos aos Estados em razão da
ausência de norma, os efeitos da decisão passaram a valer a partir de 2022, com exceção das
ações judiciais em curso, o que ocorreu in casu, vez que o julgamento se deu posteriormente a
propositura da ação. 
 
Ante ao exposto, JULGO PROCEDENTES os pedidos iniciais, a fim de de não ser exigido das
Autoras a cobrança do ICMS DIFAL no Estado de Goiás, nos moldes apresentados pelo Decreto
nº 9.123 de 29 de dezembro de 2017, reconhecendo, de consequência, a inconstitucionalidade da
respectiva cobrança nas operações  de alienação e aquisição previstas na EC nº 87/2015,
devendo serem compensados os valores já pagos a título daquele tributo, nos moldes requeridos
na exordial.
 
Condeno, assim, o Requerido à restituição dos valores indevidamente recolhidos pela Autora, em
valor a ser apurado em sede de liquidação de sentença, devidamente atualizado segundo os
ditames da EC nº 113/2021.
 
Em atenção ao princípio da sucumbência, condeno o Requerido ao pagamento da verba
honorária, a ser fixada no momento da liquidação de sentença, em respeito às diretrizes
tracejadas pelo artigo 85, § 4º, inciso II, e do Código de Processo Civil.
 
Sentença sujeita ao reexame necessário, em atenção ao artigo 496 do Código de Processo Civil.
 
 
 
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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P.R.I.
 
 
 
 
 
13 de abril de 2023
 
Zilmene Gomide da Silva
 
Juíza de Direito
 
Processo: 5551747-61.2020.8.09.0051
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