Contabilidade e planejamento tributário

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PROFESSORA
Esp. Suzana Moreira Ferreira
Contabilidade 
e Planejamento 
Tributário
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LIVRO NA VERSÃO 
DIGITAL!
EXPEDIENTE
NEAD - Núcleo de Educação a Distância
Av. Guedner, 1610, Bloco 4 Jd. Aclimação - Cep 87050-900 | Maringá - Paraná
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Coordenador(a) de Conteúdo 
Juliana Moraes da Silva
Projeto Gráfico e Capa
André Morais, Arthur Cantareli e 
Matheus Silva
Editoração
Juliana Duenha
Design Educacional
Rossana Giani
Curadoria
Luana Brutscher
Revisão Textual
Carla Farinha
Ilustração
Geison Odlevati Ferreira
Fotos
Shutterstock
Universidade Cesumar - UniCesumar. U58
Impresso por: 
Bibliotecária: Leila Regina do Nascimento - CRB- 9/1722.
Núcleo de Educação a Distância. 
Ficha catalográfica elaborada de acordo com os dados fornecidos pelo(a) autor(a).
200 p. : il.
ISBN papel 978-85-459-2493-7
ISBN digital 978-85-459-2488-3
“Graduação - EaD”.
1. Contabilidade 2. Tributos 3. Planejamento. 4. Suzana 
Moreira Ferreira. I. Título. 
CDD - 657 
FICHA CATALOGRÁFICA
Contabilidade e Planejamento Tributário / Suzana Moreira 
Ferreira. - Indaial, SC: Arqué, 2023. Reimpresso em 2024.
02511402
Esp. Suzana Moreira Ferreira
Sou Graduada em Ciências Contábeis e Especialista em Ges-
tão Tributária e em Educação para Nativos Digitais. Além 
da docência, trabalho em um escritório de contabilidade e 
também atendo como Consultora Tributária independente. 
Atualmente, boa parte do meu tempo é ocupado com 
atividades profissionais (pois me divido entre a atividade de 
contadora, mais especificamente como analista fiscal, e a de 
professora), por isso, tenho conseguido me dedicar pouco a 
atividades diversas, pois o tempo que não estou envolvida 
com essas demandas acabo priorizando ficar com minha 
filha e meu esposo (e esse, por sinal, é o tempo que “recar-
rega minha bateria” para conseguir fazer as outras coisas).
Mas sou bem curiosa e gosto de pesquisar e apren-
der um pouquinho de tudo, e, na época em que eu tinha 
menos afazeres (rsss), acabei me aventurando em vários 
aprendizados artesanais: pintava quadros à “óleo”, fazia 
“crochê”, “tricô” e até me arrisquei na costura (claro, que 
tudo como hobby). Também aprendi um pouco de músi-
ca (toco até hoje clarinete), fui bastante influenciada por 
meu pai no gosto musical (Abba, Queen, Bee Gees, Legião 
Urbana, e mais do mesmo gênero). Ler também é um pas-
satempo que aprecio, e prefiro livro impresso ao digital.
https://lattes.cnpq.br/4299573566025096
https://wwws.cnpq.br/cvlattesweb/PKG_MENU.menu?f_cod=B1582B0D60BE6D981A3FA09DBDBEB8FB
Olá, acadêmico (a)! É um prazer ter você aqui! Você é curioso, dinâmico e gosta de 
desafios? Então, lhe convido a entrar de cabeça nessa aventura que é Tributária! Prova-
velmente, você já sabe que a tributação no nosso país é bastante complexa, mas fique 
tranquilo! Acredito que quando começares essa odisseia irás querer saber mais e mais 
sobre essa área, e por mim, se apaixonará pelo assunto! Vamos juntos! Embarquemos 
nessa nova descoberta!
Muitas vezes, nos pegamos (ou ouvimos alguém comentar) sobre o sistema tribu-
tário nacional, mas, muitas vezes, não paramos para observar que todos nós somos 
impactados direta ou indiretamente com tributos. Por isso, vamos, nessa obra, abordar 
os aspectos teóricos e práticos, fazendo com que, o que por vezes conhecemos apenas 
por “ouvir” se torne um conhecimento fundamentado, palpável e relevante. 
Está pronto? Então prepare-se para ter seus conceitos testados desde o início e es-
teja aberto para começar a repensar a forma como você lida com suas movimentações 
fiscais – sejam elas de compra, venda, ou, até mesmo, como olha o recebimento de seu 
salário! Você vai começar a observar que os tributos estão por toda parte e pior: não 
conseguirás fugir deles (risos).
Reflita sobre o conteúdo apresentado neste material, use-o e confronte-o: pois a 
legislação é bastante dinâmica e não é raro que sejam modificadas ou, até mesmo, 
substituídas com o passar dos dias. Seja crítico e aproveite cada conhecimento novo 
que puder absorver!
Vocês notarão que essa obra segue uma ordem crescente de complexidade de as-
suntos, tendo como ponto de partida os aspectos elementares até culminar no planeja-
mento tributário, onde serão necessários conhecimentos prévios de todas as unidades.
Iniciaremos falando sobre Tributos no Brasil, abordando os elementos conceituais 
essenciais da área tributária. Nela, você se deparará com fundamentos que serão úteis 
por toda sua carreira acadêmica e profissional. Também será base para sequência às 
demais unidades, aprofundando em assuntos mais específicos.
Depois falaremos sobre Tributos Sobre Consumo, que são aqueles em que, teorica-
mente, incidirão ao realizarmos algum tipo de atividade comercial (seja ela envolvendo 
mercadorias, produtos ou serviços). Sequencialmente, abordaremos os Tributos sobre 
CONTABILIDADE E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Propriedade e Renda, e vocês terão contato com siglas que provavelmente ouvem no 
dia a dia, como IR, CSLL, IPTU, IPVA, entre outros. Dando seguimento, trataremos dos 
Regimes Tributários, e vamos perceber que é primordial saber as particularidades de 
cada um para que se possa realizar as apurações dos tributos corretamente. Por fim, 
desaguamos no Planejamento Tributário, onde aplicaremos em conjunto todo conhe-
cimento adquirido nas unidades antecedentes de forma produtiva e prática.
A cada unidade, desejamos que você se veja não como acadêmico, mas sim como 
tributarista (ou aspirantes à, rsss), colocando-se na posição daquele que precisa analisar a 
legislação, interpretá-la e fazer a aplicação prática de forma a calcular os tributos correta-
mente, e além disso: buscar soluções que possam resultar em cargas tributárias menores.
Quando concluir sua leitura, desejo que tenha vontade de iniciar novamente ou 
que o utilize para buscar pontos que possa reforçar, repensar, questionar ou simples-
mente usar como apoio. Use-o combinado com Leis, consulte diretamente nas páginas 
oficiais! Faça anotações! E mais: não se espante se, conforme for folheando, o desejo 
de trabalhar nessa área vá aumentando cada vez mais em você, pois realmente esse 
assunto é fascinante!
IMERSÃO
RECURSOS DE
Ao longo do livro, você será convida-
do(a) a refletir, questionar e trans-
formar. Aproveite este momento.
PENSANDO JUNTOS
NOVAS DESCOBERTAS
Enquanto estuda, você pode aces-
sar conteúdos online que amplia-
ram a discussão sobre os assuntos 
de maneira interativa usando a tec-
nologia a seu favor.
Sempre que encontrar esse ícone, 
esteja conectado à internet e inicie 
o aplicativo Unicesumar Experien-
ce. Aproxime seu dispositivo móvel 
da página indicada e veja os recur-
sos em Realidade Aumentada. Ex-
plore as ferramentas do App para 
saber das possibilidades de intera-
ção de cada objeto.
REALIDADE AUMENTADA
Uma dose extra de conhecimento 
é sempre bem-vinda. Posicionando 
seu leitor de QRCode sobre o códi-
go, você terá acesso aos vídeos que 
complementam o assunto discutido.
PÍLULA DE APRENDIZAGEM
OLHAR CONCEITUAL
Neste elemento, você encontrará di-
versas informações que serão apre-
sentadas na forma de infográficos, 
esquemas e fluxogramas os quais te 
ajudarão no entendimento do con-
teúdo de forma rápida e clara
Professores especialistas e convi-
dados, ampliando as discussões 
sobre os temas.
RODA DE CONVERSA
EXPLORANDO IDEIAS
Com este elemento, você terá a 
oportunidade de explorar termos 
e palavras-chave do assunto discu-
tido, de forma mais objetiva.
Quando identificar o ícone de QR-CODE, utilize o aplicativo Unicesumar 
Experience para ter acesso aos conteúdos on-line. O download do 
aplicativo está disponível nas plataformas: Google Play App Store
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/3881
APRENDIZAGEM
CAMINHOS DE
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3 4
5
SISTEMA E 
ARQUITETURA 
TRIBUTÁRIA 
BRASILEIRA
9
TRIBUTAÇÃO 
NO BRASIL: 
TRIBUTOS 
SOBRE 
CONSUMO
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79
TRIBUTAÇÃO 
NO BRASIL:TRIBUTOS 
SOBRE 
PROPRIEDADE 
E RENDA
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REGIMES 
TRIBUTÁRIOS
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PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO
1Sistema e 
Arquitetura 
Tributária 
Brasileira
Esp. Suzana Moreira Ferreira
Olá, acadêmico(a)! Seja bem-vindo(a) ao nosso material de Contabili-
dade e Planejamento Tributário! Nele, abordaremos premissas funda-
mentais da Contabilidade Tributária que serão essenciais, para o en-
tendimento geral dos tributos em todas as esferas, e, extremamente, 
necessários a todo(a) estudante de Tributária (e futuro(a) tributarista). 
Aqui, você descobrirá que “nem todo tributo é imposto” e os concei-
tos tributários estão completamente fundamentados em normativas 
próprias, sendo assim, em vários momentos, faremos uso da própria 
Lei para respaldar a teoria apresentada. 
UNIDADE 1
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Você, provavelmente, já “reclamou” ou, pelo menos, ouviu alguém se queixando 
sobre a quantidade de tributos recolhidos pelos cidadãos brasileiros, concorda? 
Porém pensemos, juntos: será que a população, em geral, entende, de verdade, 
como funciona esse assunto? Esse assunto é complexo, será que todo cidadão que 
faz seus comentários sobre o sistema tributário brasileiro percebe o quanto esse 
cenário é obscuro? Por isso, convidamos você a conhecer os fundamentos que 
regem o Sistema Tributário Nacional e embarcar nesta fabulosa jornada que nos 
permitirá enxergar e desvendar um pouco mais desse emaranhado de tributos, 
legislações e conceitos, que, por sinal, são importantíssimos para o desenvolvi-
mento de um bom analista tributário.
Como já mencionado, a carga tributária brasileira é bastante elevada e, se-
gundo os dados do Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT), de 
janeiro a meados de maio de 2022, mais de 1 trilhão de reais em tributos já tinham 
sido pagos pelos brasileiros.
Acadêmico(a), acesse, aqui, este QR Code, em que há várias 
informações sobre a arrecadação dos entes Federais e Esta-
duais. Você se surpreenderá! 
Infelizmente, toda atividade realizada a nível comercial — 
tanto com mercadorias/produtos quanto com serviços — sofre 
a incidência de alguma cobrança por parte dos entes públicos (seja União, Estado 
ou Município), sendo assim, inúmeras práticas cotidianas acabam sendo gerado-
ras de recolhimento de tributos: desde a compra do pãozinho do café da manhã 
até o financiamento de um imóvel. Você já teve a curiosidade de 
saber quantos tributos vigentes o Brasil possui? Acadêmico(a), 
sugiro que faça uma breve pesquisa aqui, neste QR Code, para 
consultar quantos tributos nossa Constituição prevê e, no site 
do Impostômetro, em que poderá consultar diversas informa-
ções sobre a arrecadação.
A elevada carga tributária do Brasil é um fator que desfavorece o surgimento e a 
manutenção de empresas no país, porém o recolhimento dos tributos é um fato do 
qual não há como fugir. Nesse sentido, a Contabilidade Tributária é uma opção de 
apoio ao empresário (e até à pessoa física) para colocações ou mudanças na forma 
de agir das entidades, de forma a se recolher, sempre dentro da legalidade, o menor 
valor possível — o que chamamos de Planejamento Tributário. No decorrer da sua 
carreira acadêmica ou profissional, você já se deparou com alguma situação em que 
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/16966
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/16965
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verificou que algum tributo estava sendo calculado incorretamente, resultando em 
recolhimento maior que o exigido pelo Fisco? Deixe aqui registrado, no Diário de 
Bordo, suas anotações referentes às questões apresentadas.
Antes de darmos sequência ao assunto, é essencial que entendamos o que é a 
Contabilidade Tributária. O que você entende sobre Contabilidade Tributá-
ria? Como definição, podemos dizer que Contabilidade Tributária é o ramo da 
ciência contábil que tem como foco a análise, o gerenciamento e o controle dos 
tributos dentro das entidades físicas ou jurídicas, objetivando a interpretação e 
aplicação adequada das normativas (Leis, Tratados, Convenções etc.), que regem 
cada tributo a qual está sujeita, bem como suas corretas apurações. 
Agora que entendemos que a Contabilidade Tributária tem o papel de acom-
panhar as movimentações diversas que envolvem tributos, exploraremos o con-
ceito de seu objeto: o tributo. 
Segundo o Código Tributário Nacional (CTN) (Lei nº 5.172/1966), em seu 
art. 3°, “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada” (BRASIL, 1966, on-line).
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Partindo da definição do CTN (BRASIL, 1966), podemos particionar tal defini-
ção de forma a elucidar alguns princípios. Observe:
1. Pecuniária compulsória: aqui, a referência está vinculada à compulsorie-
dade do tributo, ou seja, ao incorrer no fato gerador, o recolhimento do 
tributo será obrigatório.
2. Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: para ser entendido como 
tributo, o valor a ser arrecadado precisa poder ser expresso ou quantifi-
cado em moeda (em dinheiro).
3. Que não constitua sanção de ato ilícito: não pode ter caráter punitivo.
4. Instituída em lei: precisa estar regulamentado por meio de Lei que o es-
tabeleça.
5. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: sua 
cobrança cabe à autoridade administrativa competente (o Fisco), e esta, 
por sua vez, não possui autonomia para decidir se “deseja”, ou não, exigir o 
tributo, pois, havendo previsão legal, não poderá dispensar sua arrecadação.
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Até aqui, tudo bem? Você entendeu as cinco partes em que dividimos o conceito 
de tributo? Que bom! Então, passaremos para outra etapa: conhecer como os 
tributos estão divididos de acordo com seus tipos e funções. Sigamos juntos?
A Contabilidade Tributária está intimamente ligada à análise da legislação e, 
para falarmos sobre os tipos de tributos existentes, não poderíamos deixar de 
fora a nossa Constituição Federal de 1988 (ou “CF”). Nossa Carta Magna prevê, 
nos seus arts. 145, 148 e 149, a instituição de cinco tipos de tributos (corrente 
pentapartite, a mais aceita atualmente): Impostos, Taxas, Contribuição de Me-
lhoria, Empréstimo Compulsório e Contribuições Especiais. Vamos entender 
um pouco mais sobre eles?
Dentre os cinco tipos de tributo, esse é o mais popular, inclusive, muitas vezes, 
acabamos usando a palavra “imposto” para nos referir a outros tipos de tributo 
(como PIS e COFINS, que fazem parte das Contribuições Especiais). 
Sua definição está no art. 16, do CTN (BRASIL, 1966, on-line): “Imposto é 
o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de 
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. A partir dessa de-
finição, conseguimos entender que sua nomenclatura faz jus à sua característica: 
é impositivo/obrigatório, não sendo dependente da disposição direta de algo por 
parte do ente público, pois sua principal destinação é a manutenção das ativida-
des estatais, sendo assim, é arrecadada e direcionada para a área em que o ente 
competente julgar mais necessária. 
Os impostos podem ser instituídos pela União, pelo Estado, pelo Município 
ou pelo Distrito Federal, de acordo com a competência disposta na Constituição 
Federal ou no CTN. Com base na CF, art. 153 (BRASIL, 1988, [s. p.]), cabe à União 
instituir impostos sobre:
 “ I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou naciona-
lizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou 
valores mobiliários;
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VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Já, segundo o art. 155, da CF (BRASIL, 1988, [s. p.]), cabe aos Estaduais ou ao 
Distrito Federal instituir impostos sobre: 
 “ I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
II- operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações 
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comuni-
cação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 
III - propriedade de veículos automotores.
Por fim, ainda de acordo com a CF, art. 156 (BRASIL, 1988, [s. p.]), cabe aos Mu-
nicípios instituir impostos sobre:
 “ I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão ‘inter vivos’, a qualquer título, por ato oneroso, de bens 
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, 
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; 
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, 
II, definidos em lei complementar.
Para conhecermos nosso segundo tipo de tributo, as taxas, retomemos o CTN 
(BRASIL, 1966, on-line), em seu art. 77:
 “ Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribui-
ções, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, 
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e 
divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Como percebemos, as taxas podem ser cobradas por todos os entes (União, Es-
tados, Municípios e Distrito Federal), tendo, como fato gerador, a utilização de 
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um serviço público específico e divisível — ainda que potencialmente. Ou seja, 
diferentemente do que ocorre nos impostos, para cobrança de uma taxa, é pre-
ciso que seja disponibilizado, efetiva ou potencialmente, um serviço direto ao 
contribuinte que a recolhe. 
Quanto à oferta efetiva ou potencial, para elucidar a situação, podemos citar 
o art. 79, do CTN (BRASIL, 1966, on-line):
 “ Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam 
postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efe-
tivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autô-
nomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por 
parte de cada um dos seus usuários.
Para a Contribuição de Melhoria, esse tipo de tributo está acobertado pelo art. 81, 
do CTN (BRASIL, 1966), e decorre de uma valorização imobiliária. É de compe-
tência geral, ou seja, de todos os entes (União, Estado, Município e Distrito Federal).
 “ Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos 
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de 
suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de 
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo 
como limite total a despesa realizada e como limite individual 
o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel 
beneficiado (BRASIL, 1966, on-line, grifos nossos).
Chamo, também, atenção a dois limitadores da cobrança desse tributo: o custo 
da obra realizada ou o acréscimo de valor que da obra resultar para cada 
imóvel beneficiado. Vamos para um exemplo prático para que você entenda 
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melhor o assunto. Imagine que, hipoteticamente, no seu bairro, haja 80 casas e 
tenha sido construída uma praça, tendo como custo total R$ 930.000,00. Supo-
nhamos que essa construção tenha valorizado cada residência em R$ 30.000,00. 
Qual será o valor limite para a cobrança da Contribuição de Melhoria? Será de 
R$ 11.625,00 para cada residência, pois o valor se limitará ao custo da obra (R$ 
930.000,00 / 80 = R$ 11.625,00).
Agora, consideraremos que este mesmo bairro recebeu a instalação de uma 
pista de patinação, com custo de R$ 1.000.300,00, porém a valorização imobi-
liária para cada imóvel foi de R$ 10.000,00, qual será o limite para cobrança por 
parte do ente responsável? Será de R$ 10.000,00, ainda que o custo da obra tenha 
sido maior que a valorização (R$ 1.000.300,00 / 80 = R$ 12.503,75). Também, há 
outras premissas a serem consideradas, e, nesse momento, cito o art. 82, do CTN 
(BRASIL, 1966, on-line):
 “ Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os se-
guintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela 
contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização 
para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela 
contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação 
pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso 
anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e 
julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem 
prejuízo da sua apreciação judicial.
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§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo 
rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do 
inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos 
respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte 
deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma 
e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o 
respectivo cálculo. 
Como o próprio nome sugere, o Empréstimo Compulsório é um tributo que 
pode ser estabelecido apenas pela União e é de caráter obrigatório, sendo as-
sim, sua criação implica forçar a população a realizar um empréstimo de seus 
valores ao ente público, que, em contrapartida, fica comprometido em fazer sua 
devolução. Esse tributo pode ser instituído apenas em casos extremos, observe o 
disposto no art. 15, do CTN (BRASIL, 1966, on-line):
 “ Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode 
instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de aten-
der com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do emprésti-
mo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, 
o disposto nesta Lei.
Costumo dizer que o Empréstimo Compulsório é um tributo para atender 
situações extremas, que impactam na população de forma geral, criado em si-
tuações bastante excepcionais. 
Por fim, mas não menos importante, falaremos das Contribuições Especiais. 
Estas competem exclusivamente à União e, tomando, como base, os arts. 149 e 
149-A, do CTN (BRASIL, 1966), podemos ver que se subdivide ainda em quatro 
tipos: as contribuições sociais, as de intervenção de domínio econômico 
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(CIDE), as de interesse das categorias profissionais e, ainda, as de custeio do 
serviço de iluminação pública:
 “ Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das 
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua 
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, 
III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relati-
vamente às contribuições a que alude o dispositivo.
[...]
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir 
contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do servi-
ço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Como exemplo, para as contribuições mencionadas, podemos citar:
 ■ Sociais: Programa de Integração Social (PIS), Programa de Formação 
do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), Contribuição para Finan-
ciamento da Seguridade Social (COFINS), Contribuição Social sobre o 
Lucro Líquido (CSLL) e Instituto Nacional do Seguro Social (INSS).
 ■ De Intervenção de Domínio Econômico: Contribuição Social deInter-
venção no Domínio Econômico Incidente sobre as Operações Realizadas 
com Combustíveis (CIDE-Combustíveis).
 ■ Interesse das Categorias Profissionais: Conselho Regional de Con-
tabilidade (CRC), Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) e Conselho 
Regional de Engenharia e Agronomia (CREA). 
 ■ Custeio de Serviço de Iluminação Pública: Contribuição para Custeio 
de Iluminação Pública (CIP).
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De forma geral, entendemos que os tributos são instituídos com o intuito de 
levantar recursos para manutenção das atividades do Estado, porém a ele po-
de-se atribuir empregabilidade que se estende a outros propósitos, dessa forma, 
podemos dizer que, em relação à função, os tributos dividem-se em Fiscais, Ex-
trafiscais e Parafiscais.
 ■ Dizemos que um tributo assume função fiscal quando seu principal 
objetivo é formar caixa (arrecadar dinheiro) para que o Estado possa 
manter suas obrigações monetárias. Exemplos: Imposto de Renda (IR), 
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre 
Prestações de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação (ICMS) e Imposto sobre Serviço (ISS). 
 ■ Nesse sentido, à função extrafiscal é atribuída um papel que vai além 
da arrecadação, pois passa a ter a incumbência de intervir nas operações 
econômicas, por exemplo, estimulando ou desestimulando o consumo de 
determinado produto ou seguimento. Como exemplos, podemos citar o 
Imposto de Importação (II), o Imposto de Exportação (IE) e o Imposto 
sobre Operações Financeiras (IOF).
 ■ Quando a legislação se incumbe de estipular o recolhimento de contribui-
ções que não são revertidas aos entes públicos ou não são direcionadas 
para custear seu funcionamento, são classificados como parafiscais. 
No rol de contribuições dessa natureza, podemos mencionar os reco-
lhimentos a favor das classes profissionais, como Conselho Regional de 
NOVAS DESCOBERTAS
Título: Robin Hood
Direção: Ridley Scott
Gênero: Aventura, Ação 
Ano: 2010
Sinopse: Robin Hood conta a história de um exímio arqueiro, anterior-
mente interessado somente em sua autopreservação, a serviço do exército 
do Rei Ricardo contra a França. Depois da morte de Ricardo, Robin segue 
para Nottingham, uma cidade que sofre por causa da corrupção de um xe-
rife tirânico e da cobrança exorbitante de impostos, onde se apaixona pela 
impetuosa viúva Lady Marion, uma mulher desconfiada da identidade e dos 
motivos deste guerreiro da floresta. 
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Contabilidade (CRC), Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), Conselho 
Regional de Engenharia e Agronomia (CREA) etc.
Competência tributária
Quando nos debruçamos sobre a CF de 1988, não é raro nos deparamos com ex-
pressões, como: “Compete à União instituir impostos sobre”, “Compete aos Estados 
e ao Distrito Federal instituir impostos sobre”, “Compete aos Municípios instituir 
impostos sobre”. Em todos esses excertos, vemos a Constituição Federal se posicio-
nando quanto à Competência Tributária. Mas o que é Competência Tributária?
Dessa forma, podemos afirmar que é o poder concedido aos entes federados 
(União, Estados, Municípios e Distrito Federal), mediante a Constituição, para 
instituir e normatizar tributos. Ainda sobre Competência Tributária, é preciso 
observar o disposto nos arts. 6° e 7°, do CTN (BRASIL, 1966, on-line):
 “ Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária com-
preende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações 
contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e 
nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e obser-
vado o disposto nesta Lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo 
ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá 
à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das 
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, ser-
A Competência Tributária refere-se à capacidade do poder público de cada instância go-
vernamental de criar tributos através de leis que contenham todos os elementos essen-
ciais para a sua efetividade. 
Fonte: Andrade, Lins e Borges (2015, p. 6).
EXPLORANDO IDEIAS
21
viços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, confe-
rida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos 
do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais 
que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato uni-
lateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pes-
soas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Dessa forma, cabe-nos afirmar que Legislação Tributária compreende todas as 
normativas citadas nos arts. 2º e 96, do CTN (BRASIL, 1966), sendo: leis comple-
mentares, resoluções, leis federais, estaduais e municipais, além dos tratados, das 
convenções internacionais, dos decretos e das normas complementares. Ainda, 
em relação à legislação tributária, podemos dizer que, durante seu exame, há uma 
espécie de “hierarquia” a ser observada, onde a Lei superior sempre será norte 
para as demais. Dessa forma, disposta em um nível hierárquico inferior, não pode 
ir em desacordo a sua superior, partindo do princípio de que a Constituição é 
considerada a Carta Magna, está disposta no topo da pirâmide. Considerando a 
explanação de Pêgas, (2022), podemos definir a seguinte ordem: 
Segundo o art. 2º, do CTN (BRASIL, 1966, on-line), “O sistema tributário nacional é regido 
pelo disposto na Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis com-
plementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competên-
cias, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais”. Mas, 
além dessa colocação, a Lei menciona, ainda, no seu art. 96 (BRASIL, 1966, on-line), que 
“a expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as convenções inter-
nacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, 
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.
Fonte: adaptado de Brasil (1966).
EXPLORANDO IDEIAS
UNICESUMAR
UNIDADE 1
22
Podemos dizer, ainda, que a legislação tributária possui duas dimensões: uma 
temporal e outra espacial. Segundo Sousa (2018),
 “ A dimensão temporal refere-se ao período de tempo em que o cum-
primento da norma pode ser requerido àqueles a ela submetidos. 
Sob essa dimensão, a vigência se inicia na data em que a lei, ou outra 
norma jurídica, se torna apta para ter seu cumprimento exigido a 
todos os que a ela estejam submetidos [...].
Instrução normativa e Ato declaratório
Resoluções, Tratados e Convenções internacionais
Decreto legislativo, Decreto regulamentar
Lei Complementar,
Lei Ordinária,
Medidas Provisórias
Emenda
Constitucional
Constituição
Federal
Descrição da Imagem: a figura apresenta uma pirâmide, em degradê azul, sendo sua base em tom 
mais escuro e o topo em tom mais claro. Está subdividida em seis partes. De cima para baixo, na pri-
meira parte, está escrito “Constituição Federal”; na segunda, “Emenda Constitucional”; na terceira, “Lei 
Complementar”, “Lei Ordinária” e “Medidas Provisórias”; na quarta, “Decreto Legislativo” e “Decreto 
Regulamentar”; na quinta, “Resoluções, Tratados e Convenções Internacionais”; e, na sexta, “Instrução 
Normativa” e “Ato Declaratório”.
Figura 1 - Pirâmide de Kelsen / Fonte: adaptada de Pêgas (2022).
23
A dimensão espacial refere-se à sua validade territorial. Nesse caso, 
a regra geral é que a norma tenha validade no território do ente 
que a edite, União, Estado, Município ou Distrito Federal. Todavia, 
é possível haver validade fora do território do ente que editou a 
norma. Para que essa extraterritorialidade ocorra, é necessário que 
os diferentes entestributantes firmem tratados ou convênios. 
Agora que já conhecemos os itens que compõem a legislação tributária, avança-
remos para uma etapa onde trataremos termos mais convencionais no dia a dia 
fiscal. Sigamos!
Para que as análises tributárias sejam realizadas de forma satisfatória, pre-
cisamos conhecer alguns preceitos tributários fundamentais. Nesse sentido, 
abordaremos, na sequência, alguns conceitos, em que cito: hipótese de incidência, 
fato gerador (base de cálculo e alíquota), obrigação tributária (principal e aces-
sória, sujeito ativo e passivo e contribuinte de fato ou responsável), lançamento 
(por declaração, ofício e por homologação) e crédito tributário (também sua 
suspensão, extinção e exclusão). 
Você se lembra de quando falamos sobre o conceito de tributo, logo no início 
desta unidade? Pois bem, nela, havia a seguinte colocação “instituída em lei”, ou 
seja: para ser considerado um tributo, há a necessidade de uma previsão legal que 
o estabeleça. Sendo assim, em linhas gerais, podemos dizer que a hipótese de 
incidência é a previsão legal para que determinada situação ainda abstrata, que 
pode, ou não, vir se concretizar, possa ser sujeita à tributação.
Consideremos o art. 114, do CTN (BRASIL, 1966, on-line), que menciona 
que o “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência”. Observe que, aqui, estamos abordando 
uma situação, de forma a demonstrar que algo aconteceu fora do campo abstra-
to; nesse sentido, se a hipótese de incidência é um fato abstrato previsto em lei, 
podemos dizer que, quando a ação sujeita à tributação acontece e se materializa, 
ocorre o que se caracteriza como fato gerador. Surgindo o fato gerador, é opor-
tuno falarmos de mais duas premissas tributárias: a Base de Cálculo e a Alíquota.
Quando a hipótese de incidência se une ao fato gerador, temos uma equação 
geradora de tributo, mas sobre qual valor ou qual índice consideraremos para 
fazer essa apuração? Pois bem, o valor utilizado para cálculo do tributo é chamado 
base de cálculo, e o índice aplicado é denominado alíquota, que, por sua vez, 
pode ser ad valorem (porcentagem) ou específica (por unidade de medida, por 
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24
exemplo). Resumidamente: base de cálculo é a quantia especificada na legisla-
ção própria do tributo sobre a qual se aplicará sua respectiva alíquota. Fazendo 
um parêntese, considero oportuno definirmos, preliminarmente, dois sujeitos da 
obrigação tributária que estarão presentes no conceito de obrigação tributária 
apresentado: Ativo e Passivo. Para definição desses aspectos, utilizaremos, como 
base, o próprio CTN (BRASIL, 1966, on-line, grifos nossos), observe:
 “ Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito 
público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de 
direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial 
de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária 
aplicará até que entre em vigor a sua própria.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada 
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situa-
ção que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, 
sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada 
às prestações que constituam o seu objeto.
25
Sendo assim, podemos definir, como sujeito ativo, o próprio Fisco (União, Esta-
do, Município e Distrito Federal), equivalendo, dessa forma, ao ente público que 
possua a faculdade de exigir o cumprimento da obrigação tributária. Já o sujeito 
passivo é a pessoa física ou jurídica que tem por obrigação o próprio recolhimen-
to do tributo ou a apresentação da prestação de informações ao Fisco, podendo 
ser o próprio contribuinte (sendo o sujeito passivo, de fato) ou o responsável 
(quando, por força de Lei, o recolhimento ou a apresentação de informações passa 
a ser de outro que não, necessariamente, é o próprio contribuinte do tributo).
Isto posto, retornemos ao foco principal, Obrigação Tributária (OT), que, por 
sua vez, pode ser entendida como o compromisso estabelecido, juridicamente, 
entre o sujeito ativo e o passivo em decorrência do cumprimento da hipótese 
(HI) de incidência, somada ao fato gerador (FG). Podemos, dessa forma, chegar 
à seguinte equação:
HI + FG = OT
A Obrigação Tributária divide-se em Principal e Acessória. Para falar desse ponto, 
analisaremos o disposto no art. 113, do CTN (BRASIL, 1966, on-line, grifos nossos):
 “ Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, 
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e 
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem 
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no 
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservân-
cia, converte-se em obrigação principal relativamente à penalida-
de pecuniária.
Dessa forma, resumidamente, pode-se afirmar que a norma identifica a obriga-
ção principal como a obrigatoriedade de pagar o tributo, e a acessória como 
aquela que não envolve (num primeiro momento) recolhimento, mas contempla 
a necessidade de o contribuinte atender, por determinação de lei, alguma soli-
citação do Fisco, podendo ser praticar, não praticar ou permitir algo que seja de 
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interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária. Nesse ponto, adicionaremos 
mais um elemento à nossa equação, o L, ou Lançamento:
HI + FG = OT L
O Lançamento Tributário é o mecanismo pelo qual a autoridade administrativa 
(fisco) quantifica o valor devido, identificando o sujeito passivo, o objeto tributá-
vel e o valor apurado, para que, posteriormente, possa ser consolidado o crédito 
tributário. Podemos afirmar que é um lapso temporal abstrato entre o surgimento 
da obrigação tributária e sua liquidação. 
Observe o disposto no art. 142, do CTN (BRASIL, 1966, on-line):
 “ Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa 
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido 
o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência 
do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a ma-
téria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar 
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade 
cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento 
é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
O Lançamento pode acontecer em três modalidades distintas, sendo elas: Decla-
ração, Ofício ou Homologação. Abordaremos (resumidamente) os arts. 147, 149 
e 150, do CTN (BRASIL, 1966, on-line, grifos nossos):
 “ Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do su-
jeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da 
legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações 
sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
 (...)
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela auto-
ridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no 
prazo e na forma da legislação tributária;
27
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado 
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no pra-
zo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento 
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou 
não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qual-
quer elemento definido na legislação tributária como sendo de de-
claração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pes-
soa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere 
o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou 
de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de pe-
nalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em 
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não pro-
vado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu frau-
de ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela 
mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
(...)
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos 
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar 
o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-
-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da 
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Traduzindo o linguajar legislativo para o convencional, podemos dizer que o 
lançamento por Declaração (também chamado misto) é aquele em que o su-
jeito passivo e o ativo trabalham em conjunto, pois as premissas, para apuração 
do tributo, são apresentadas pelo próprio contribuinte e, estando corretas, serão 
base para a apuração do tributo e seu posterior lançamento. Já o lançamento de 
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Ofício é aquele em que o Fisco é o portador dos elementos necessários para a 
apuração do tributo e o realiza, enviando ao contribuinte o documento para 
quitação, por exemplo, o IPTU e o IPVA. Finalmente, o lançamento por Homo-
logação é aquele em que o sujeito passivo é o responsável por apurar e gerar a 
guia sem a participação do ente competente, que lançará o crédito a posteriori, 
após apreciação dos elementos-base para o cálculo do tributo.
Novamente, atualizaremos a nossa equação tributária, acrescendo mais uma 
etapa: o CT, ou Crédito Tributário:
HI + FG = OT L CT
O Lançamento dá origem ao Crédito Tributário, que, por sua vez, é a efetivação da 
dívida de um tributo pelo contribuinte por incorrer no fato gerador, passível de 
ser exigido pelo sujeito ativo. Após a constituição do Crédito Tributário (dívida), 
o Fisco passa a ter o direito concreto de cobrar o valor devido, e essa anuência 
deixa de existir a partir de três formas: Suspensão, Extinção e Exclusão, cujas 
especificações e modalidades estão dispostas entre os arts.151 e 182, do CTN.
Suspensão: segundo o art. 151, do CTN, suspendem o Crédito Tributário: a 
moratória, o deposito do seu montante integral, as reclamações e os recursos, a 
concessão de medida liminar em mandado de segurança ou o de tutela antecipada 
(ou outras ações judiciais) e o parcelamento. Isso significa dizer que, caso o devedor 
impetre qualquer uma das opções citadas, ainda que a dívida continue existindo, 
o Fisco fica, temporariamente, impedido de realizar sua cobrança (BRASIL, 1966).
Extinção: segundo o CTN (BRASIL, 1966, on-line), no art. 156, extinguem 
o crédito tributário:
 “ I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
29
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos 
termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 
2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a de-
finitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de 
ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições 
estabelecidas em lei.  
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total 
ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade 
da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Sendo assim, as formas indicadas nesse artigo tornam o direito de cobrança, por 
parte do Fisco, inexistente, pois o crédito se torna exterminado (deixa de existir). 
Por fim, as situações de Exclusão estão previstas no art. 175, do CTN (BRASIL, 
1966), sendo elas: a isenção e a anistia. Observe que, na anistia, o legislador torna 
nula a aplicação da norma tributária, impedindo, dessa forma, o lançamento do 
crédito e, na anistia, o crédito é constituído, porém sua penalidade é perdoada. 
Observe o disposto no art. 180, do CTN:
 “ Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas 
anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e 
aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, 
fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em bene-
fício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de con-
luio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas (BRASIL, 
1966, on-line).
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Com base no que apresentamos até o momento, você consegue visualizar o quanto é es-
sencial que o contabilista tributário conheça a legislação e consiga interpretá-la para que 
possa calcular, corretamente, cada tributo?
PENSANDO JUNTOS
NOVAS DESCOBERTAS
Título: A Lógica dos Tributos
Autor: Laudelino Jochem
Editora: Foco Editorial
Ano: 2013
Sinopse: o livro inova ao debater, filosófica e historicamente, um tema muito 
badalado em diversas áreas do conhecimento e no meio popular. O autor 
busca traçar uma linha histórica e  evolutiva, destacando algumas facetas 
da existência do tributo. Por outro lado, busca, na filosofia, os fundamentos 
existenciais e explicativos que dão sentido e razão de ser ao tributo como 
instituto social e, assim, estabelecem a sua visão lógica.
Olá! Agora, quero convidá-lo(a) a ouvir nosso podcast e en-
riquecer seus estudos. Nele, falaremos a respeito de temas 
relevantes para área. Acesse o nosso QR Code.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9359
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OLHAR CONCEITUAL
Olá, acadêmico(a)! Para facilitar a visualização de cada parte do que falamos, se-
gue um resumo, em forma de imagem, dos itens de destaque desta unidade.
TRIBUTO
FUNÇÕES
Fiscal
Extrafiscal
Parafiscal
TIPOS
Impostos
Taxas
Cont. de Melhoria
Emp. Compulsório
Cont. Especiais
COMPETÊNCIA
Federal
Estadual
Municipal
LEGISLAÇÃO
CF
Emendas
 Lei Complementar
Lei Ordinária
Medida Provisória
Decreto Regulamentar
Resoluções
Tratados e Conclusões
Internacionais
Instrução Normativa
Ato Declaratório
PRINCÍPIO ESSENCIAIS HI
+
FG
Base de Cálculo
Aliquota
=
OT
Sujeito
Ativo
Passivo
Obrigação
Principal
Assessoria
Contribuinte
De fato
Homologação
L
Declaração
Ofício
Homologação
CT
Suspensão
Expansão
Exclusão
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Lembra-se quando desafiei você a fazer uma pesquisa sobre a quantidade de 
tributos existentes no nosso país? Pois é, você percebeu que são muitos, não é 
mesmo? Em relação aos federais, podemos listar, ao menos, 16 deles. Acesse o 
QR Code a seguir para visualizá-los. https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/
assuntos/orientacao-tributaria/tributos 
Agora que você já sabe os fundamentos tributários comuns a todos os tri-
butos, ficará mais fácil entender como o contabilista tributário deve analisar a 
legislação e desenvolver a apuração de cada um deles corretamente. Nesse sentido, 
em oportunidades futuras, quando nos depararmos com as próprias apurações 
dos tributos, não retomaremos esses conceitos, mas precisaremos lembrar que 
eles sempre estarão presentes, para conseguirmos fazer a aplicação prática da 
Contabilidade Tributária tanto na vida acadêmica quanto na profissional.
33
1. Não é raro a legislação tributária sofrer alterações no decorrer do ano. De acordo com 
as atualizações, o órgão competenterealiza sua publicação em Diário Oficial e, em al-
guns casos, disponibiliza outras publicações tratando sobre o assunto ou, até mesmo, 
auxiliando o contribuinte a interpretar ou fazer a aplicação prática. Observe o trecho:
 “ Governo federal reduz alíquotas do Imposto sobre Produtos Industria-
lizados (IPI)
Estimativa do impacto da medida é de R$ 19,6 bilhões em 2022; me-
dida não afetará a solvência da dívida pública e o compromisso com a 
consolidação fiscal
As alíquotas vigentes do Imposto de Produtos Industrializados (IPI) se-
rão reduzidas em 25% para a grande maioria dos produtos, conforme 
estabelecido pelo Decreto nº 10.979, assinado pelo presidente da Re-
pública, Jair Bolsonaro, nesta sexta-feira (25/2). Tendo em vista políticas 
de incentivo vigentes, para alguns veículos as alíquotas serão reduzidas 
em 18,5%. Ficam excluídos da redução produtos que contenham tabaco.
Segundo a Secretaria Especial da Receita Federal, a estimativa do im-
pacto desta medida é de R$ 19,6 bilhões em 2022. A diminuição pro-
porcional das alíquotas do IPI possibilita o aumento da produtividade, 
menor assimetria tributária intersetorial e mais eficiência na utilização 
dos recursos produtivos. Essa redução tributária ocorre após a elevação 
da arrecadação dos tributos federais observada ao longo do ano pas-
sado, e não afetará a solvência da dívida pública e o compromisso do 
governo federal com a consolidação fiscal.
Nas últimas décadas, o setor industrial brasileiro tem perdido competitivi-
dade e participação no valor adicionado, no emprego e na pauta exporta-
dora do país – consequências da redução da produtividade. Conforme a 
literatura econômica, a redução da carga tributária e a menor variabilidade 
das alíquotas entre os setores ajudam na correção da má alocação dos 
recursos produtivos e na elevação do nível de produção no longo prazo. 
Dessa forma, a redução do IPI se soma às medidas de incentivo à retoma-
da da economia e à ampliação da produtividade que estão em curso no 
país, contribuindo para a dinamização da produção e, consequentemente, 
da geração de empregos e renda (TAKEBLOG, 2022, on-line)
https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/decreto-n-10.979-de-25-de-fevereiro-de-2022-383062604
34
O excerto apresentado demonstra uma notícia publicada na página do Governo 
Federal, no dia 25 de fevereiro de 2022, informando uma mudança referente ao IPI 
— Imposto sobre Produtos Industrializados. Com base no material de Contabilidade e 
Planejamento Tributário, analise a narração exposta e indique qual função está sendo 
atribuída ao IPI nesta situação, demonstrando, com suas palavras, argumentos que 
justifiquem sua resposta. 
2. Embora cada tributo tenha sua normativa própria como base para sua instituição, 
suas diretrizes gerais podem ser encontradas na Constituição Federal (CF), e, falando 
sobre os tipos de tributos, podemos, mais especificamente, citar seus arts. 145, 146, 
147, 148 e 149. Considerando as disposições explanadas nesta unidade, em relação 
aos tipos de tributos, analise as afirmativas:
I - As Contribuições Sociais são de competência exclusiva da União.
II - Os Empréstimos Compulsórios podem ser instituídos tanto pelos Estados quanto 
pela União.
III - As Taxas podem ser criadas tanto pelos Municípios quanto pelos Estados e pela 
União. 
IV - Os Impostos podem ser elaborados, cobrados e regulamentados apenas pelos 
Estados. 
É correto o que se afirma em:
a) I, II, III e IV.
b) III, apenas.
c) I e III, apenas.
d) II e III, apenas.
e) III e IV, apenas.
3. Quando o sujeito passivo tem sua obrigação com o sujeito ativo consolidada, permi-
tindo, por meio legais, que esta venha a ser exigida, podemos afirmar que houve a 
constituição do Crédito Tributário. Após a efetivação do Crédito Tributário, segundo 
as disposições do CTN, entre os arts. 151 e 182, sua exigência pode ser dispensada 
apenas nas hipóteses de Suspensão, Extinção e Exclusão.
Sobre as condições que modificam a situação do Crédito Tributário, com base na 
legislação mencionada e no material de Contabilidade e Planejamento Tributário, 
analise as afirmativas:
35
I - A decadência é uma forma de extinção do crédito tributário.
II - A isenção e a anistia são formas de exclusão de crédito tributário.
III - A compensação do crédito tributário é uma das formas de suspenção dele.
IV - Como exemplo de extinção do crédito tributário, podemos mencionar o man-
dado de segurança. 
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) I e II, apenas.
c) II e III, apenas.
d) III e IV, apenas.
e) II, III e IV, apenas.
4. Determinada pessoa física possuía um imóvel registrado em sua declaração de Im-
posto de Renda do ano de X1 pelo valor de R$ 80.000,00. No ano de X2, esse bem 
foi vendido pelo valor de R$ 100.000,00 e seu recurso foi usado integralmente para 
liquidar o financiamento de outro imóvel pertencente a este mesmo indivíduo, ainda 
dentro do prazo de 180 dias da celebração do contrato. Ocorre que, ao realizar o 
lançamento do valor no programa GCAP (ferramenta utilizada para cálculo do IR so-
bre ganho de capital), o contador do indivíduo não se atentou para o fato de o valor 
ter sido abatido em outro financiamento, calculando, assim, o IR sobre o valor de R$ 
20.000,00, no valor de R$ 3.000,00, e o contribuinte recolheu o DARF sem maiores 
questionamentos. No ano de X3, ao fazer o preenchimento da Declaração de Ajuste 
do IR — a famosa Declaração do Imposto de Renda (DIRPF) —, referente às operações 
de X2, o contabilista percebeu o ocorrido, chegando, assim, à conclusão de que o 
DARF recolhido não era devido, pois o valor abatido em financiamento, dentro do 
prazo mencionado, é isento do IR, ficando, assim, um “pagamento indevido” desse 
tributo. Coincidentemente, a declaração do IR desse indivíduo resultou em valor a 
recolher também de R$ 3.000,00, diante desta situação, o contabilista fez o seguinte: 
entrou com recurso administrativo, enviando um processo de compensação eletrôni-
co, chamada DCOMP (via ferramenta PER/DCOMP, disponibilizada pela própria RFB), 
informando ao Fisco que o valor devido apurado na DIRPF seria compensado com o 
pagamento à maior realizado pelo DARF do ganho de capital.
Considerando que a Receita Federal possui cinco anos para analisar o recurso men-
cionado e considerando o disposto nesta unidade, analise as afirmativas:
36
I - Até a análise da DCOMP pelo Fisco, o crédito tributário deverá constar como 
suspenso. 
II - Após análise da RFB, caso a compensação seja reconhecida, o crédito tributário 
será considerado extinto.
III - Caso, após análise, a compensação não seja reconhecida pela RFB, o pagamento 
do débito será uma das opções a serem adotadas pelo contribuinte para conse-
guir a extinção do crédito tributário.
É correto o que se afirma em:
a) II, apenas.
b) III, apenas.
c) I e II, apenas.
d) II e III, apenas.
e) I, II e III.
5. Embora a legislação tributária seja bastante ampla, como fundamento, podemos citar 
a Constituição Federal de 1988 e o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966). 
O conhecimento destas matrizes é fundamental a todo tributarista ou aspirante. 
Seguindo as diretrizes dessas normativas e as menções desta unidade, analise as 
afirmativas:
I - As multas de trânsito fazem parte da relação de tributos vigentes no Brasil. 
II - Leis Complementares e Resoluções do Senado Federal, também, fazem parte do 
arcabouço do que se entende como legislação tributária. 
III - A critério do Estado, poderá ser instituída a cobrança do ICMS sobre livros e 
periódicos, ainda que esteja em antagonismo à Constituição Federal. 
É correto o que se afirma em:
a) II, apenas.
b) III, apenas.
c) I e III, apenas.
d) II e III, apenas.
e) I, II e III.
2Tributação no 
Brasil: Tributos 
sobre Consumo
Esp. Suzana Moreira Ferreira
Olá, acadêmico(a)! Seja bem-vindo(a) à mais uma unidade e, nela, abor-
daremos os tributos sobre consumo! O Brasil realiza grande parte de 
sua arrecadação por meio dessa etapa, e essa prática é tidapor muitos 
como injusta, pois não faz distinção de público: não importa se quem 
comprou o pãozinho do café da manhã ganha um salário mínimo ou 
R$ 50.000,00 no mês; ambos contribuirão (ainda que indiretamente), 
exatamente, com o mesmo valor de tributos sobre essa aquisição.
UNIDADE 2
38
Certamente, você já se perguntou ou já ouviu alguém comentando sobre o quão 
desleal é a forma de tributar adotada pelo nosso pais. Não estamos aqui para fazer 
juízo de valor, mas você entende por que podemos, de certa forma, concordar 
com essa afirmativa? Como futuro(a) tributarista, você já sabe que temos cinco 
tipos de tributos: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições espe-
ciais e empréstimo compulsório, mas quais deles incidem na etapa de consumo?
Muito se fala sobre a necessidade de uma reforma tributária no Brasil, mas 
sua concretização é algo a ser pensado e repensado, de forma não apenas a des-
burocratizar o sistema, mas também a refletir benefício à po-
pulação sem impactar nos serviços a ela disponibilizados. Os 
serviços públicos disponibilizados à população têm uma fatia 
considerável de suas origens financiadas pelos tributos sobre 
consumo, nesse sentido, acesse o QR Code indicado e fique 
mais familiarizado com o assunto!
Você sabe o que é progressividade e regressividade quando falamos de tribu-
tação? Faça uma breve pesquisa e descubra qual o modelo de tributação adotado 
por países desenvolvidos, como Estados Unidos, Japão e Inglaterra, e estipule um 
comparativo entre esses modelos e o adotado pelo Brasil.
Você consegue perceber a diferença para a população quando um país tem, 
como foco principal de arrecadação, a tributação sobre consumo, e não sobre 
patrimônio ou renda? Anote, aqui, suas considerações no Diário de Bordo.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/17404
39
Fulcro para manutenção das atividades governamentais (termo esse a ser consi-
derado em seu sentido amplo, sendo entendido como União, Estados, Municípios 
e Distrito Federal), a cobrança de tributos é realizada com intenção de garantir o 
fornecimento de serviços básicos a seus cidadãos. Essa cobrança pode acontecer 
sobre três bases: consumo, propriedade ou renda. Embora essa divisão não 
faça parte da legislação tributária, didaticamente, é bastante utilizada e aceita. 
Seguindo esse particionamento, vamos examinar suas premissas?
Segundo Westin (2021, on-line, grifo nosso), 
 “ A tributação do consumo é aquela embutida no preço de produtos 
e serviços. Como os tributos incidentes sobre determinada merca-
doria são iguais para qualquer consumidor, quem ganha pouco, na 
comparação com quem ganha muito, acaba perdendo um pedaço 
maior da sua renda com esses tributos na hora da compra.
Podemos, então, entender que os tributos sobre consumo são aqueles que afetam 
tanto pessoas físicas quanto jurídicas, como consumidoras, pois são os que com-
põem o preço final das mercadorias e dos serviços. Como exemplo, podemos citar 
o ICMS — Imposto Relativo à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de 
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. Nossa 
segunda base, a propriedade, é aquela em que o tributo incide sobre o patrimô-
nio ou sua transferência, não atrelado ao preço de uma mercadoria ou serviço, 
mas, sim, ao fato de possuir, adquirir ou receber um bem — seja em doação, seja 
em herança. Pertencem a esse grupo o IPTU (Imposto Predial Territorial Urbano) 
e o ITBI (Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis Inter-Vivos).
Os pertencentes à terceira base, a renda, alcançam tanto pessoas físicas quan-
to jurídicas e incidem sobre disponibilidade econômica, rendimentos e lucro, 
como o salário recebido, o lucro apurado pelas empresas etc. Podemos elencar 
neste rol, por exemplo, o Imposto de Renda (IR) e a Contribuição Social Sobre 
o Lucro Líquido (CSLL).
Nesta unidade, dedicar-nos-emos ao estudo dos tributos pertencentes ao grupo 
inicial: consumo, mais especificamente, falaremos sobre Imposto sobre Serviço 
(ISS); Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e 
Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal 
e de Comunicação (ICMS); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); 
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UNIDADE 2
40
Programa de integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor 
Público (PIS/PASEP); e Contribuição para Financiamento da Seguridade 
Social (COFINS). Abordaremos aspectos primordiais, tais como: legislação básica, 
contribuinte, fato gerador, base de cálculo, alíquotas e obrigações acessórias.
Previsto no art. 156, III, da Constituição Federal (BRASIL, 1988), o Imposto 
Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) é de competência municipal 
e tem, como fato gerador, a prestação do serviço. Suas atribuições comuns a 
todos os entes da federação estão dispostas na Lei Complementar nº 116/2003 
(BRASIL, 2003a), e as específicas, na legislação própria de cada município, ou 
seja: ainda que possuam autonomia para legislar sobre este tributo, os municí-
pios somente poderão fazê-lo dentro dos limites estipulados na Lei mencionada 
(federal). Segundo a própria Lei nº 116/2003 (BRASIL, 2003a), o contribuinte 
do ISS é o prestador do serviço listado na lista anexa à própria Lei (de forma 
geral, todos os serviços que não estão sujeitos ao ICMS se submetem ao ISS), mas 
veja, ainda que o contribuinte seja o prestador de serviço, os municípios possuem 
livre-arbítrio para atribuir a responsabilidade do recolhimento a terceiro (como 
nos casos sujeitos à retenção do ISS):
 “ Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão 
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário 
a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, 
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este 
em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida 
obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais 
(BRASIL, 2003a, on-line).
Quanto ao local onde o ISS deve ser recolhido, o art. 3°, da Lei nº 116/2003, menciona:
 “ Art. 3o O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no 
local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, 
no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas 
nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do servi-
ço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na 
hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;
41
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estru-
turas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subi-
tem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 
da lista anexa (BRASIL, 2003a, on-line, grifo nosso).
Dessa forma, podemos notar que, de forma generalizada, o ISS deve ser recolhido 
no local do estabelecimento do prestador ou em seu domicilio, mas existem as 
regras específicas, em que o recolhimento passa a ser devido em outra localidade, 
como no caso dos serviços de construção civil (códigos 7.02 e 7.19, da lista de 
serviço), que terão seu ISS devidos no município de execução da obra.
Abordamos, nesta unidade, dois tipos de tributos: impostos e contribuições, de compe-
tências estaduais, municipais e federais. Observe:
ISS: imposto sobre a prestação de serviços, de competência municipal.
ICMS: imposto sobre operações comerciais, de competência do estado.
IPI: imposto incidente sobre a venda de produtos industrializados, de competência federal.
PIS/Pasep e COFINS: contribuições incidentes sobre receita e faturamento, de competên-
cia federal.
EXPLORANDO IDEIAS
NOVAS DESCOBERTAS
Nesse sentido, convido-o(a) a verificar as demais exceções elencadas 
entre os itens I e XXV do art. 3°, da Lei Complementar nº 116, de 31 de 
julho de 2003, no QR Code.
Em relação à base de cálculo, a legislação prevê o preço doserviço e, quanto 
às alíquotas, estas podem variar de acordo com a vontade de cada município, 
desde que tenham carga mínima de 2% e máxima de 5%. Observe os arts. 7° e 
8°, da nossa Lei base: 
 “ Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
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UNIDADE 2
42
§ 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa 
forem prestados no território de mais de um Município, a base de 
cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, 
rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer 
natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.
§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Ser-
viços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços 
previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei 
Complementar;
II – (VETADO)
§ 3o (VETADO)
Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de 
Qualquer Natureza são as seguintes:
I – (VETADO)
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).
Art. 8o-A.  A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qual-
quer Natureza é de 2% (dois por cento) (BRASIL, 2003a, on-line, 
grifo nosso).
Quanto às obrigações acessórias, cada município estabelece as que julgar úteis 
para seus controles, mas, geralmente, há a entrega mensal da DMS (Declara-
ção Municipal de Serviços) ou da DMSE (Declaração Municipal de Serviços 
Eletrônica). Porém, segundo os dados do IBGE (2010), o Brasil possui mais de 
5.500 municípios, dessa forma, cada contabilista deve verificar, particularmente, 
as obrigações próprias da localidade em que atua.
Exemplo:
Suponhamos que determinada clínica de fisioterapia (serviço do código 4.08, 
da Lei nº 116/2003 — BRASIL, 2003a) esteja situada num município em que o 
ISS para essa atividade seja de 3% e, no mês de X1, tenha auferido receita de R$ 
250.000,00. Qual será o valor do ISS a recolher?
43
Base de cálculo: 250.000,00.
Alíquota: 3%.
ISS a recolher: R$ 7.500,00.
Agora que já conhecemos os pontos principais do ISS, passaremos para nosso 
próximo foco de conhecimento: o ICMS.
Popularmente chamado Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Ser-
viços, o ICMS está previsto no art. 155, da Constituição Federal (BRASIL, 1988), 
e possui suas disposições federais (aplicáveis a todos os Estados e ao Distrito 
Federal) na Lei Complementar nº 87/1996 (BRASIL, 1996), também chamada 
Lei Kandir (dado seu proponente, o, então, deputado federal Antônio Kandir). 
Devido à sua competência Estadual, cabe a cada unidade da federação insti-
tuir suas próprias diretrizes de comportamento, ou seja, as regras que valerão 
dentro de seu território (como alíquotas, benefícios fiscais etc.), lembrando que 
muitas delas já constam na própria Constituição e são apenas “replicadas” no 
texto da legislação Estadual. Essa normatização é realizada pelos RICMSs, ou 
Regulamentos do ICMS; no Paraná, por exemplo, o atual RICMS é o Decreto 
nº 7.871/2017 (PARANÁ, 2017).
Como estamos falando de um tributo comum a todos os estados, traremos, 
como abordagem principal, a legislação federal, à qual todas as unidades federa-
tivas estarão sujeitas, ao estipular suas “regras” internas. Ainda dentro da própria 
Constituição, no art. 155, § 2°, I (BRASIL, 1988), temos uma das principais caracte-
rísticas desse imposto: a não-cumulatividade. Essa premissa prevê a apuração 
do valor devido pelo contribuinte, apurado pela forma “débito/crédito” (ou seja: 
as entradas são geradoras de crédito e as saídas, de débito, e o valor efetivo a ser 
recolhido é a confrontação entre essas duas razões). Essa modalidade de apuração 
não está condicionada ao regime tributário da empresa, sendo assim, independe 
de ser optante pelo Lucro Real ou Lucro Presumido, desde que faça parte do 
regime “normal” de tributação, obedecerá a esse pressuposto.
Partindo agora para a Lei Kandir (Lei nº 87/1996 — BRASIL, 1996), ainda 
sobre os créditos permitidos, faz-se oportuno citar que, em seu art. 20, § 1º, há 
permissão para creditar apenas valores ligados à atividade operacional da empre-
sa e à vedação ligada a itens isentos ou não tributados. Dando sequência, ainda 
nos mantendo na Lei nº 87/1996 (BRASIL, 1996), traremos outros fundamentos 
aplicáveis ao nosso imposto sobre operações comerciais. 
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Estamos habituados a dizer que o ICMS incorre sobre a circulação de mercado-
rias, mas vamos analisar, na própria Lei, o campo de incidência e não incidência 
do ICMS? Eles estão dispostos nos arts. 2° e 3°, observe:
 “ Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o for-
necimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e esta-
belecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermu-
nicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, 
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, 
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não 
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos 
ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando 
a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência 
do imposto estadual.
45
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, 
por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habi-
tual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada 
pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha 
iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petró-
leo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele de-
rivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercializa-
ção ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, 
cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica 
da operação que o constitua.
Art. 3º O imposto não incide sobre:
I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a 
sua impressão;
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, 
inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-ela-
borados, ou serviços; (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000) 
(Vide Lei Complementar nº 102, de 2000)
III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, 
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele deri-
vados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;
IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo finan-
ceiro ou instrumento cambial;
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se 
destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de 
serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como 
sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, 
ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
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VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferên-
cia de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou 
de outra espécie;
VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, 
inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do ina-
dimplemento do devedor;
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a 
venda do bem arrendado ao arrendatário;
IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência 
de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras; 
e (Redação dada pela Lei Complementar nº 194, de 2022)
X - serviços de transmissão e distribuição e encargos setoriais vin-
culados às operações com energiaelétrica.(Incluído pela Lei Com-
plementar nº 194, de 2022)
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a 
saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação 
para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro es-
tabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro (BRASIL, 1996, 
on-line, grifo nosso).
Uma de suas particularidades é que o ICMS compõe a sua própria base de 
cálculo, sendo assim, dizemos que é um imposto “por dentro”. Observe o art. 
13, § 1º, I, da Lei nº 87/1996:
 “ Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
[...]
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nas hipóteses 
dos incisos V, IX e X do caput deste artigo: (Redação dada pela Lei 
Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)
47
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo 
destaque mera indicação para fins de controle (BRASIL, 1996, on-
-line, grifo nosso).
Já sobre o contribuinte do imposto, a mesma legislação, em seu art. 4°, elenca como
 “ [...] qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade 
ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circu-
lação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interes-
tadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e 
as prestações se iniciem no exterior (BRASIL, 1996, on-line).
Observe, neste ponto, que a atribuição de contribuinte não está condicionada 
ao fato de possuir registro na Receita Federal (CNPJ) ou no Estado (Inscrição 
Estadual), mas, sim, à própria atividade desempenhada. Além disso, os parágra-
fos seguintes do art. 4º bem como os arts. 5º e 6º arrolam demais situações não 
contempladas no art. 4º, que, também, caracterizam o contribuinte do imposto. 
NOVAS DESCOBERTAS
Título: Manual de Contabilidade Tributária
Autor: Paulo Henrique Pêgas
Editora: Atlas
Sinopse: com explicações sobre como fazer cálculos, Manual de Conta-
bilidade Tributária conta com mais de 300 exercícios de múltipla esco-
lha e apresenta a fundamentação legal de cada imposto e de cada contribui-
ção. Além de apresentar os aspectos mais importantes dos principais tributos 
do Brasil e trazer um pouco da parte prática sobre legislação aplicada, Paulo 
Henrique Pêgas adaptou o manual de consulta às normas internacionais e 
uniu a complexa legislação tributária brasileira à contabilidade moderna.
Já sabemos que este tributo incide sobre operações comerciais, mas, ainda, resta-
-nos definir qual o momento de seu fato gerador. Para isso, faremos, novamente, 
uso da nossa Lei, mais especificamente, de seu art. 12:
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 “ Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no 
momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda 
que para outro estabelecimento do mesmo titular; (Vide ADC 49)
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias 
por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em ar-
mazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título 
que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo 
estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por 
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a trans-
missão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação 
de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com 
indicação expressa de incidência do imposto de competência esta-
dual, como definido na lei complementar aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens impor-
tados do exterior; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no ex-
terior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens 
importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação 
dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=5257024
49
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustí-
veis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriun-
dos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à 
industrialização; (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se 
tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação 
ou prestação subseqüente.
XIV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual, 
nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, 
cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou es-
tabelecido no Estado de destino; (Incluído pela Lei Complementar 
nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)
XV - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria 
oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto 
e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo 
imobilizado; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) 
(Produção de efeitos)
XVI - da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mer-
cadoria destinados a consumidor final não contribuinte do imposto 
domiciliado ou estabelecido em outro Estado. (Incluído pela Lei 
Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado 
mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-
se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento 
desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a 
entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados 
do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo 
seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do 
comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do 
despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do 
exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o 
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fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, 
salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento 
do imposto. (Incluído pela Lcp 114, de 16.12.2002) (BRASIL, 1996, 
on-line, grifo nosso).
Quanto à base de cálculo, como regra geral, ela compreende o valor da opera-
ção, porém pode variar conforme a situação. Para elencar melhor, apreciemos as 
disposições do art. 13:
 “ Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, 
o valor da operação;
II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, com-
preendendo mercadoria e serviço;
III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermu-
nicipal e de comunicação, o preço do serviço;
IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;
a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;
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b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hi-
pótese da alínea b;
V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de 
importação, observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas adua-
neiras; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do 
serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados 
com a sua utilização;
VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido 
do valordos impostos de importação e sobre produtos industriali-
zados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de 
que decorrer a entrada;
IX - nas hipóteses dos incisos XIII e XV do caput do art. 12 desta 
Lei Complementar: (Redação dada pela Lei Complementar nº 
190, de 2022) (Produção de efeitos)
a) o valor da operação ou prestação no Estado de origem, para o 
cálculo do imposto devido a esse Estado; (Incluída pela Lei Com-
plementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)
b) o valor da operação ou prestação no Estado de destino, para o 
cálculo do imposto devido a esse Estado; (Incluída pela Lei Com-
plementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)
X - nas hipóteses dos incisos XIV e XVI do caput do art. 12 desta 
Lei Complementar, o valor da operação ou o preço do serviço, para 
o cálculo do imposto devido ao Estado de origem e ao de destino. 
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(Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção 
de efeitos)
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nas hipóteses 
dos incisos V, IX e X do caput deste artigo: (Redação dada pela Lei 
Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo des-
taque mera indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debita-
das, bem como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou 
por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do 
Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, 
realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à 
industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador 
de ambos os impostos.
§ 3º No caso da alínea “b” do inciso IX e do inciso X do caput deste 
artigo, o imposto a pagar ao Estado de destino será o valor 
correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado de 
destino e a interestadual.(Redação dada pela Lei Complementar 
nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)
§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em 
outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do 
imposto é: (Vide ADC 49)
I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do 
custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acon-
dicionamento;
III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço 
corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.
http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=5257024
53
§ 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos 
de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da 
remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no 
estabelecimento do remetente ou do prestador.
§ 6º Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso IX do caput deste artigo: 
(Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de 
efeitos)
I - a alíquota prevista para a operação ou prestação interestadual, 
para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação no Esta-
do de origem; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)
(Produção de efeitos)
II - a alíquota prevista para a operação ou prestação interna, para 
estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação no Esta-
do de destino. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 
2022) (Produção de efeitos)
§ 7º Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso X do  caput  deste 
artigo, a alíquota prevista para a operação ou prestação interna no 
Estado de destino para estabelecer a base de cálculo da operação 
ou prestação.  (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 
2022) (Produção de efeitos) (BRASIL, 1996, on-line, grifo nosso).
Ei, acadêmico(a)! Gostaria de chamar a atenção para o § 2º deste artigo. Você 
percebeu que, quando a venda for realizada para um comerciante ou industrial e 
houver uma etapa comercial posterior, o IPI não fará parte da base de cálculo do 
ICMS? Neste momento, falaremos um pouco sobre as alíquotas deste tributo. A 
legislação federal não estipula alíquotas internas para as unidades da federação, 
permitindo que cada Estado as atribua conforme convier, porém estas precisam 
estar divulgadas em portal próprio. Observe o texto do art. 24-A, da Lei nº 87/1996:
 “ Art. 24-A. Os Estados e o Distrito Federal divulgarão, em portal 
próprio, as informações necessárias ao cumprimento das obriga-
ções tributárias, principais e acessórias, nas operações e prestações 
interestaduais, conforme o tipo. (Incluído pela Lei Complementar 
nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)
UNICESUMAR
UNIDADE 2
54
§ 1º O portal de que trata o  caput  deste artigo deverá conter, 
inclusive:  (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) 
(Produção de efeitos)
[...]
II - as alíquotas interestadual e interna aplicáveis à operação 
ou prestação;  (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 
2022) (Produção de efeitos) (BRASIL, 1996, on-line).
Já sobre as alíquotas interestaduais, também, não há previsão na Lei Kandir, 
porém, nesse ponto, temos, como referência, as Resoluções do Senado Federal n° 
22/1989 (BRASIL, 1989) e nº 13/2012 (BRASIL, 2012). A primeira trata a regra 
geral, estipulando alíquota de 7% para destinações ao Nordeste, ao Centro-Oeste 
e ao Espirito Santo e de 12% para destinações aos demais Estados. A segunda, 
por sua vez, estipula a alíquota interestadual de 4%, aplicável a itens importados 
ou com conteúdo de importação maior que 40%.
NOVAS DESCOBERTAS
Acadêmico(a), atenção! Veja, na íntegra, as nor-
mativas mencionadas nos QR Codes a seguir:
Resolução nº 22/1989: 
Resolução nº 13/2012: 
Quanto às obrigações acessórias, mais uma vez, mencionaremos que elas va-
riam de um estado para outro, mas, de forma geral, quando tratamos de empresas 
do regime “normal” (Lucro Real ou Presumido), todos os estados estipulam a 
obrigatoriedade de entrega mensal do Escrituração Fiscal Digital (EFD) ICMS-
-IPI, também chamado SPED Fiscal, que contempla o registro das entradas e 
saídas no período bem como a apuração do ICMS e do IPI. 
Alguns estados estipulam também (mantendo o EFD ICMS-IPI) a entrega da 
GIA (Guia Nacional de Informação de Apuração) do ICMS, que, teoricamente, 
conterá as bases que deram origem ao saldo mensal do ICMS a recolher ou a 
recuperar (ou seja: informações já contidas no SPED Fiscal). Outros não exigem 
a entrega da GIA para o ICMS normal, mas apenas para a apuração do ICMS 
Substituição Tributária.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/17406
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/17407
55
Para as empresas do Simples Nacional, a maioria dos estados impõe a apresentação da 
DeSTDA (Declaração de Substituição Tributária, Diferencial de Alíquota e Antecipa-
ção), que tem a finalidade de demonstrar o ICMS retido como substituto tributário, 
o devido a título de antecipação nas aquisições de outros estados, o diferencial de 
alíquotas e o devido pelas mercadorias destinadas a consumidores finais não con-
tribuintes localizados em outros estados. Salientamos, nesse sentido, a necessidade 
primordial de consultar a legislação do estado onde a empresa está estabelecida, para 
definir, corretamente, as obrigações acessórias do ICMS a que está sujeita.
Exemplo:
A XYZ Ltda. está estabelecida no Paraná, comercializa enxovais e é optante pelo 
Lucro Presumido. No mês de janeiro de X2, realizou as seguintes movimentações:
1. Compra de mercadorias para revenda, no valor de R$ 12.000,00, oriundas 
de São Paulo (com ICMS de 12%).
2. Compra de mercadorias para revenda, de Santa Catarina, de revendedor 
importador, no valor de R$ 30.000,00 (com alíquota de ICMS de 4%).
3. Vendas a revendedores sul-mato-grossenses, no valor de R$ 5.000,00 
(com alíquota de 7%).
4. Venda a consumidores finais paranaenses, no valor de R$ 45.000,00 (alí-quota de 18%).
NOVAS DESCOBERTAS
Você sabe o que é a substituição tributária do ICMS? Podemos, de 
certa forma, dizer que é a transferência da responsabilidade do reco-
lhimento para uma etapa da cadeia que não é a convencional. Para 
entender melhor, sugiro que acesse o QR Code.
Olá, futuro(a) tributarista! Convido você a ouvir nosso 
podcast, em que abordamos temas importantes para essa 
área! Acesse nosso QR Code.
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https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/17608
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9360
UNIDADE 2
56
5. Despesas de energia elétrica, de R$ 600,00, com alíquota de ICMS de 29%. 
Considerando apenas as informações apresentadas, qual será o valor do ICMS 
apurado?
Bases de crédito, alíquotas e ICMS:
1. 12.000,00 x 12% = 1.440,00
2. 30.000,00 x 4% = 1.200,00
Total do crédito: R$ 2.640,00
Bases de débito, alíquotas e ICMS:
3. 5.000,00 x 7% = 350,00
4. 45.000,00 x 18% = 8.100,00
Total do débito: R$ 8.450,00
Débito - Crédito = 8.450,00 - 2.640,00 = ICMS a recolher de R$ 5.810,00.
Obs.: é permitida a apropriação de crédito sobre a energia elétrica apenas nos 
casos dispostos no art. 33, II, da Lei nº 87/1996 (BRASIL, 1996).
Já falamos do ISS — imposto que incide sobre serviços, de competência mu-
nicipal — e do ICMS — incidente sobre operações comerciais (e alguns tipos de 
serviço), de competência Estadual —, agora, nesta oportunidade, discorreremos 
sobre um imposto de competência federal: o IPI (Imposto Sobre Produtos 
Industrializados). Previsto no art. 153, IV, da Constituição Federal, o IPI tem 
suas atribuições regulamentadas pelo Decreto nº 7.212 de 2010 (BRASIL, 2010), 
também chamado Regulamento do IPI (RIPI). Dada sua competência, todas as 
unidades se comportarão de forma análoga, pois seguirão as disposições da Lei 
Federal (salvo raras exceções que podem ocorrer por força de processos judiciais 
específicos às empresas solicitantes). Suas principais características estão men-
cionadas ainda no art. 153, § 3º:
 “ § 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em 
cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
57
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados 
ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital 
pelo contribuinte do imposto, na forma da lei (BRASIL, 1988, [s. 
p.], grifo nosso).
Entendendo melhor as disposições destes incisos, vemos que, no I, há a previsão 
para que as alíquotas sejam menores para itens mais essenciais e maiores para 
supérfluos; no II, temos o princípio da não-cumulatividade, que permite o crédi-
to, em relação às aquisições operacionais, e o débito, em relação às saídas, fazendo 
com que a apuração aconteça confrontando débitos e créditos, podendo resultar 
em valor a recolher ou em saldos a utilizar em períodos futuros; no III, define-se 
sua não incidência sobre exportações.
Partindo agora para o RIPI, Decreto nº 7.212/2010, em seu art. 2° (BRASIL, 
2010), vemos que o IPI incide sobre industrialização de produtos nacionais e 
estrangeiros, mas se faz oportuno entender, mais profundamente, o conceito de 
industrialização. Desse modo, tomemos os arts. 4° e 5° — este último, por sua vez, 
é utilizado para definir o que não se enquadra como industrialização:
 “ Art. 4 o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifi-
que a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a 
finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei 
nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único , e Lei nº 4.502, de 1964, 
art. 3º, parágrafo único) :
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UNIDADE 2
58
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediá-
rios, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, 
alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência 
do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que 
resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a 
mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colo-
cação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo 
quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da 
mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de 
produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto 
para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único.São irrelevantes, para caracterizar a operação como 
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e 
a localização e condições das instalações ou equipamentos empre-
gados.
Art. 5 o Não se considera industrialização:
I - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em em-
balagem de apresentação:
a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorvete-
rias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os 
produtos se destinem a venda direta a consumidor; ou
b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a pes-
soas jurídicas e a outras entidades, para consumo de seus funcioná-
rios, empregados ou dirigentes;
II - o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por 
meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e 
estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor (De-
creto- Lei n o 1.686, de 26 de junho de 1979, art. 5 o , § 2 o );
59
III - a confecção ou preparo de produto de artesanato, definido no  art. 7 o ;
IV - a confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor 
ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador;
V - o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou 
usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em 
qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional;
VI - a manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de 
medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita médica (Lei 
nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso III , e Decreto-Lei 
n o 1.199, de 27 de dezembro de 1971, art. 5 o , alteração 2 a );
VII - a moagem de café torrado, realizada por estabelecimento co-
mercial varejista como atividade acessória (Decreto-Lei n o 400, de 
30 de dezembro de 1968, art. 8 o );
VIII - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, con-
sistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte:
a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhan-
tes, e suas coberturas);
b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrige-
ração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de teleco-
municação e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de 
energia elétrica e semelhantes; ou
c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;
IX - a montagem de óculos, mediante receita médica (Lei nº 4.502, 
de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso III , e Decreto-Lei nº 1.199, 
de 1971, art. 5º, alteração 2 a );
X - o acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 
16 a 22 daTIPI, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccio-
nadas sob a forma de cestas de natal e semelhantes (Decreto-Lei nº 
400, de 1968, art. 9º);
XI - o conserto, a restauração e o recondicionamento de produ-
tos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria em-
UNICESUMAR
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1199.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del0400.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2006/Decreto/D6006.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del0400.htm
UNIDADE 2
60
presa executora ou quando essas operações sejam executadas por 
encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais 
produtos, bem como o preparo, pelo consertador, restauradorou 
recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e espe-
cificamente naquelas operações (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, pará-
grafo único, inciso I);
XII - o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive me-
diante substituição de partes e peças, quando a operação for exe-
cutada gratuitamente, ainda que por concessionários ou represen-
tantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante (Lei nº 4.502, de 
1964, art. 3º, parágrafo único, inciso I);
XIII - a restauração de sacos usados, executada por processo rudi-
mentar, ainda que com emprego de máquinas de costura;
XIV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmen-
tos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em esta-
belecimento comercial varejista, efetuada por máquina automática 
ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas 
interdependentes, controladora, controlada ou coligadas (Lei nº 
4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso IV , e Lei n o 9.493, de 
10 de setembro de 1997, art. 18); e
XV - a operação de que resultem os produtos relacionados na Sub-
posição 2401.20 da TIPI , quando exercida por produtor rural pes-
soa física (Lei n o 11.051, de 29 de dezembro de 2004, art. 12 , e Lei 
n o 11.452, de 27 de fevereiro de 2007, art. 10).
Parágrafo único.O disposto no inciso VIII não exclui a incidência do 
imposto sobre os produtos, partes ou peças utilizados nas operações 
nele referidas (BRASIL, 2010, on-line, grifo nosso).
Em relação ao contribuinte do imposto, sua definição está no art. 24, do RIPI, 
que elenca como tal:
 “ I - o importador, em relação ao fato gerador decorrente do de-
sembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira ( Lei 
n o 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea “b” );
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9493.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9493.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2006/Decreto/D6006.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Lei/L11452.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Lei/L11452.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
61
II - o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída 
de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como 
quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar 
( Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea “a” );
III - o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato 
gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto 
aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar ( Lei nº 
4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea “a” ); e
IV - os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, 
ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou 
editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e pe-
riódicos, quando alcançado pela imunidade prevista no inciso I do 
art. 18 ( Lei n o 9.532, de 1997, art. 40 ).
Parágrafo único.Considera-se contribuinte autônomo qualquer es-
tabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação 
a cada fato gerador que decorra de ato que praticar (BRASIL, 2010, 
on-line, grifo nosso).
UNICESUMAR
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm
UNIDADE 2
62
Quanto ao fato gerador, o art. 35 elege o desembaraço aduaneiro dos produtos 
de procedência estrangeira e a saída de produto do estabelecimento industrial ou 
equiparado. Neste ponto, aproveito para explicar que o equiparado compreende, 
também, outros casos em que não é, diretamente, a industrialização, mas, por força 
de lei, o envolvido na operação que precisa recolher o IPI, como o arrematante de 
itens apreendidos ou abandonados e levados a leilão, conforme art. 46, da Lei nº 
5.172/1966 (BRASIL, 1966). Como base de cálculo, nosso RIPI lista, em seu art. 190:
 “ Art. 190.Salvo disposição em contrário deste Regulamento, cons-
titui valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tribu-
tos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido 
do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente 
pagos pelo importador ou dele exigíveis (Lei nº 4.502, de 1964, art. 
14, inciso I, alínea “b”); e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabeleci-
mento equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 18); ou
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que de-
correr a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a indus-
trial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº 7.798, de 1989, 
art. 15 ) (BRASIL, 2010, online, grifo nosso).
Ainda uma observação importante a ser mencionada sobre o IPI é o fato de 
suas imunidades constarem no RIPI (art. 18), mas apenas replicadas, pois são 
originárias da própria Constituição Federal (entre os arts. 150 e 155). Há, tam-
bém, os casos em que não ocorre a incidência do IPI, nesse caso, ao consultar 
a alíquota dos itens na TIPI (Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos 
Industrializados) (BRASIL, 2022a), a informação presente será NT, significando 
não tributado — ver, por exemplo, as disposições do art. 5°, do RIPI, citado nesta 
unidade). Têm-se, também, situações onde as operações serão sujeitas à isenção 
deste imposto, elencadas no art. 54, do RIPI.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7798.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7798.htm
63
Caso, até neste ponto, você já tenha tido a curiosidade, 
mas não tenha consultado o RIPI direto na legislação online, 
acesse o QR Code! 
Você pode estar se perguntando: onde estão as alíquotas 
do IPI? Pois bem, a resposta é: estão na Tabela de Incidência 
do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada pelo Decreto 
nº 11.158/2022 (BRASIL, 2022a). Nela, constam as alíquotas de todos os produtos 
que podem ser tributados pelo IPI (ainda que sejam 0 ou NT).
NOVAS DESCOBERTAS
Caro(a) aluno(a)! Proponho um desafio a você, acesse a TIPI no QR 
Code e veja como os produtos estão listados. Uma curiosidade é que 
os itens estão classificados por nível de emprego de trabalho humano, 
ou seja, nível de industrialização, quer dizer: os itens que que apare-
cem no início da TIPI sofrem menor processo de industrialização que 
os que se seguem, e assim sucessivamente. Para ilustrar: o capítulo 
“1” arrola “animais vivos”, parafraseando: há pouquíssimo ou nenhum 
emprego de trabalho manual para produzir esses itens não é mesmo? 
Por outro lado, o ultimo capitulo da TIPI, “97”, é dedicado a obras de 
arte, coleção ou antiguidade, você consegue pensar quanta mão de 
obra humana há para produzir itens dessa natureza?
Outra particularidade: os itens são classificados pela NCM (Nomenclatura Co-
mum do Mercosul), código composto por oito dígitos que facilita as operações 
comerciais entre os países, pois, embora os dígitos completos sejam comuns 
apenas aos países do Mercosul, os seis primeiros são comuns a todos os países, ou 
seja, o mesmo produto industrializado no Brasil terá esses dígitos iniciais iguais 
a esse mesmo produto fabricado em qualquer parte do mundo (chamamos essa 
classificação global de Sistema Harmonizado, ou,simplesmente, Sistema SH)! 
Esses dígitos estão organizados da seguinte forma: os dois primeiros representam 
o capítulo da TIPI a qual a mercadoria pertence, a junção dos quatro iniciais, 
representam sua posição dentro do capítulo, considerando mais 2 (sendo assim, 
o conjunto de 6) representam a subposição níveis 1 e 2, e os outros dois repre-
sentam, respectivamente, o item e o subitem da NCM. 
UNICESUMAR
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/17609
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/17408
UNIDADE 2
64
Para ilustrar, tomemos, por base, a NCM do animal avestruz, utilizado para 
reprodução, da espécie Struthio camelus, NCM 0106.33.10:
01: Capítulo: Animais Vivos.
0106: Posição: outros animais vivos.
0106.3: Subposição 1: Aves.
0106.33: Subposição 2: Avestruzes; emus (Dromaius novaehollandiae).
0106.33.10: Item e Subitem: Avestruzes (Struthio camelus), para reprodução.
Em relação à obrigação acessória, os contribuintes do IPI (do Lucro Real ou 
Presumido, não comtemplados, nesse quesito, os optantes pelo Simples Nacio-
nal) precisam informar, mensalmente, ao Fisco federal suas bases e documentos 
geradores de débito e crédito e o respectivo valor apurado do IPI — seja credor, 
seja devedor —, por meio do EFD ICMS-IPI (SPED Fiscal) 
Exemplo:
Determinada indústria de alimentos, localizada no Paraná, está negociando 
uma carga de 100 kg de bacalhau, classificado na NCM 0305.62.00, alíquota de IPI 
de 3,5%, com um revendedor, também paranaense, e alíquota de ICMS de 12%. O 
valor do Kg é de R$ 63,00 (sem adição do IPI). Sobre a operação, também, haverá 
a incidência de R$ 75,00 a título de frete e R$ 40,00 de despesas acessórias. Com 
base nessas informações, calcule o valor do IPI a ser destacado no documento 
fiscal e seu respectivo valor total.
Valor total da mercadoria: 100 x R$ 63,00 = R$ 6.300,00.
Frete: R$ 75,00.
Despesas acessórias: R$ 40,00.
ICMS: (6.300,00 + 75,00 + 40,00) x 12% = R$ 769,80.
IPI: (6.300,00 + 75,00 + 40,00) x 3,5% = R$ 224,53.
Total da NF: 6.300,00 + 75,00 + 40,00 + 224,53 = R$ 6.639,53.
Obs.: o IPI não comporá a base de cálculo do ICMS, pois a venda está sendo 
realizada a um comerciante.
Ainda no repertório dos tributos federais, mas, agora, tratando de contribui-
ções, abordaremos os conceitos que tratam do Programa de Integração Social 
(PIS) / Programa de Formação do Patrimônio do Servido Público (PASEP) 
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Com base na Constituição Federal, nos arts. 239 e 195, I, b, essas contribuições 
podem ter apuração tanto cumulativa quanto não-cumulativa, o que, em regra 
65
geral, será determinado de acordo com o regime tributário adotado pela empresa 
para apuração do Imposto de Renda (a regra geral prevê que optantes pelo Lu-
cro Presumido apurarão PIS/PASEP e COFINS pela modalidade cumulativa 
e os optantes pelo Lucro Real, pela não-cumulativa). Para apuração cumula-
tiva, as disposições gerais constam nas Leis nº 9.715/1998 (BRASIL, 1998a) e nº 
9.718/1998 (BRASIL, 1998b) e, para não-cumulativa, nas Leis nº 10.637/2002 
(BRASIL, 2002a) e nº 10.833/2003 (BRASIL, 2003b) em ambos os casos para 
PIS/Pasep e COFINS, respectivamente. 
Mais recentemente, tivemos, também, a publicação de uma legislação bas-
tante pertinente em relação a esses tributos: a Instrução Normativa RFB n° 
2121/2022. Ainda que esses tributos sejam separados, estão sujeitos às mesmas 
regras gerais e, embora não tenhamos uma legislação clara que trate esse fato, 
podemos citar o disposto no art. 15°, da Lei nº 10.833/2003 (BRASIL, 2003b) (a 
lei da COFINS especificando questões aplicáveis ao PIS/Pasep), e a própria Ins-
trução Normativa nº 1.911/2019 (arts. 28 e 101, por exemplo) (BRASIL, 2019), 
que trata dessas duas contribuições de forma consolidada. 
Conforme, Lei nº 10.833/2003 (BRASIL, 2003b, on-line, grifo nosso):
 “ Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa 
de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: 
(Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
I - nos incisos I e II do § 3o do art. 1o desta Lei;   (Incluído pela 
Lei nº 10.865, de 2004)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 
3o desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)
III - nos §§ 3o e 4o do art. 6o desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, 
de 2004)
IV - nos arts. 7o e 8o desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 
2004)
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 
10 desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
VI - no art. 13 desta Lei.  (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004).
UNICESUMAR
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10637.htm
UNIDADE 2
66
Conforme, Instrução Normativa nº 2.121/2022 (BRASIL, 2022b, on-line, grifo nosso):
 “ Art. 1º Esta Instrução Normativa dispõe sobre a apuração, a cobran-
ça, a fiscalização e a arrecadação das seguintes contribuições sociais:
I - Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e 
o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público 
(Pasep) (Contribuição para o PIS/Pasep), instituída pelas Leis 
Complementares nº 7, de 7 de setembro de 1970, nº 8, de 3 de 
dezembro de 1970, e nº 26, de 11 de setembro de 1975;
II - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social 
(Cofins), instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de 
dezembro de 1991; e
III - Contribuição para o PIS/Pasep incidente na Importação 
de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o 
PIS/Pasep-Importação) e Cofins devida pelo Importador de 
Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importa-
ção), instituídas pela Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.
(...)
Art. 27. Sem prejuízo das exclusões aplicáveis a qualquer pessoa 
jurídica de que trata o art. 26, as pessoas jurídicas referidas no art. 
145 poderão excluir da base de cálculo da Contribuição para 
o PIS/Pasep e da Cofins, as receitas relativas (Lei nº 10.637, de 
2002, art. 1º, § 3º, incisos IX, X, XII e XIII; e Lei nº 10.833, de 2003, 
art. 1º, § 3º, incisos VIII, IX, XI e XII):
I - aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo com base 
no valor justo;
II - a subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou 
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou 
expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo 
poder público;
III - ao valor do imposto que deixar de ser pago em razão das isen-
ções e reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1º do art. 
19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977; e
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp07.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp08.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp08.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp26.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp70.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp70.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/Lei/L10.865.htm
67
IV - ao prêmio na emissão de debêntures.
Parágrafo único. As subvenções para investimento de que trata o 
inciso II do caput incluem as subvenções governamentais previstas 
no art. 19 da Lei nº 10.973, de 2 de dezembro de 2004, e no art. 21 
da Lei nº 11.196, de 2005.
(...)
Art. 105. Exclusivamente no regime de apuração não cumula-
tiva, ficam reduzidas a 0% (zero por cento), as alíquotas da Con-
tribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre as receitas 
de que tratam os arts. 157 e 158 (Lei nº 10.637, de 2002, art. 2º, § 
3º, com redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007, art. 17; Lei nº 
10.833, de 2003, art. 2º, § 3º, com redação dada pela Lei nº 11.196, 
de 2005, art. 43; Decreto nº 6.426, de 7 de abril de 2008; e Lei nº 
10.865, de 2004, art. 27, § 2º).
NOVAS DESCOBERTAS
Título: O Contador
Ano: 2016
Sinopse: desde criança, Christian Wolff (Ben Affleck) sofre com ruídos 
altos e problemas de sensibilidade, devido ao autismo. Apesar da ofer-
ta de ir para uma clínica voltada para crianças especiais, seu pai insiste 
que elepermaneça morando em casa, de forma a se habituar com o mundo 
que o rodeia. Ao crescer, Christian se torna um contador extremamente de-
dicado, graças à facilidade que tem com números, mas antissocial. A partir de 
um escritório de contabilidade, instalado em uma pequena cidade, ele pas-
sa a trabalhar para algumas das mais perigosas organizações criminosas do 
mundo. Ao ser contratado para vistoriar os livros contábeis da Living Robotics, 
criada e gerenciada por Lamar Blackburn (John Lithgow), Wolff, logo, descobre 
uma fraude de dezenas de milhões de dólares, o que coloca em risco a sua 
vida e a da colega de trabalho, Dana Cummings (Anna Kendrick).
A partir de agora, adentraremos os elementos fundamentais destas contribuições, 
tomando por referência a Instrução Normativa nº 1.911/2019 (BRASIL, 2019), 
iniciando pelo fato gerador, que, segundo seu art. 5°, resumidamente, é o “aufe-
rimento de receita ou o faturamento” das empresas. Logo na sequência, nos arts. 
6° e 7º, temos a definição de quem é o contribuinte do PIS/Pasep e da COFINS 
UNICESUMAR
UNIDADE 2
68
e, ainda no art. 7º, os que não são contribuintes para o PIS/Pasep (observe que, 
nesse ponto, não se exclui a COFINS, pois considera-se que as entidades listadas, 
estão, foram do próprio campo de incidência da COFINS, combinando, para isso, 
as disposições do art. 3°, da Lei nº 9.718/1998 (BRASIL, 1998b), e a revogação 
de seu § 1º):
 “ Art. 6º São contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep 
e da Cofins incidentes sobre a receita ou faturamento as pessoas 
jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela le-
gislação do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) (Lei 
Complementar nº 70, de 1991, art. 1º; Lei nº 9.715, de 1998, art. 2º, 
inciso I; Lei nº 9.718, de 1998, art. 2º; Lei nº 10.637, de 2002, art. 4º; 
e Lei nº 10.833, de 2003, art. 5º).
§ 1º O disposto no caput alcança as empresas públicas, as socie-
dades de economia mista e suas subsidiárias, as sociedades civis 
de profissões legalmente regulamentadas, bem como as sociedades 
cooperativas (Lei Complementar nº 70, de 1991, art. 1º; e Lei nº 
9.715, de 1998, art. 2º, inciso I).
§ 2º São também contribuintes:
I - as empresas comerciais exportadoras, em relação às operações 
de que trata o § 3º do art. 9º (Lei nº 9.363, de 13 de dezembro de 
1996, art. 2º, § 6º; Lei nº 10.637, de 2002, art. 7º, § 3º; e Lei nº 10.833, 
de 2003, art. 9º, § 3º);
II - as entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial 
e de falência, em relação às operações efetuadas durante o período 
em que perdurarem os procedimentos para a realização do seu ati-
vo e o pagamento do passivo (Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 
1996, art. 60); e
III - as sociedades em conta de participação, devendo o sócio os-
tensivo efetuar o pagamento das contribuições incidentes sobre a 
receita bruta do empreendimento, não sendo permitida a exclusão 
de valores devidos a sócios participantes (Decreto-Lei nº 2.303, de 
21 de novembro de 1986, art. 7º; e Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 
2002, arts. 991 a 996).
69
Art. 7º Não são contribuintes da Contribuição para o PIS/Pa-
sep incidente sobre a receita ou o faturamento as seguintes entida-
des (Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 13):
I - templos de qualquer culto;
II - partidos políticos;
III - instituições de educação e de assistência social a que se refere 
o art. 12 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997;
IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científi-
co e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997;
V - sindicatos, federações e confederações;
VI - serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
VII - conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
VIII - fundações de direito privado e fundações públicas instituídas 
ou mantidas pelo Poder Público;
IX - condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou co-
merciais; e
X - a Organização das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as Orga-
nizações Estaduais de Cooperativas previstas no § 1º do art. 105 da 
Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
Parágrafo único. As entidades relacionadas no caput são contribuin-
tes da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de 
salários, na forma disciplinada pelos arts. 275 a 279 (BRASIL, 2019, 
on-line, grifo nosso).
Acerca da base de cálculo, o art. 26, da Instrução Normativa nº 1.911/2019, considera 
o total das receitas ou o faturamento, excluídos: o IPI, o ICMS ST (Substituição 
Tributária), na condição de substituto tributário, e as receitas imunes, isentas e 
sujeitas à não incidência. Ainda sobre essa questão, faz-se oportuno mencionar 
que (ainda que em legislação esparsa) pode-se, ainda, excluir, a partir de 13 de 
março de 2021, o próprio ICMS destacado nas saídas tributadas, com base no 
julgamento do Recurso Extraordinário 574.706. Observe:
UNICESUMAR
UNIDADE 2
70
 “ Decisão: O Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de 
declaração, para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá 
de se dar após 15.3.2017 - data em que julgado o RE nº 574.706 e 
fixada a tese com repercussão geral “O ICMS não compõe a base 
de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS” -, ressal-
vadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data 
da sessão em que proferido o julgamento, vencidos os Ministros 
Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio. Por maioria, rejeitou 
os embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contra-
dição e, no ponto relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das 
contribuições PIS-COFINS, prevaleceu o entendimento de que se 
trata do ICMS destacado, vencidos os Ministros Nunes Marques, 
Roberto Barroso e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto da 
Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 13.05.2021 
(Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF) 
(SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, 2007, on-line).
Podem, também, ser excluídos da base de cálculo os valores referentes às espe-
cificações do art. 27, da Instrução Normativa nº 1.911/2019, tais como: vendas cance-
ladas, devoluções de vendas (na hipótese da apuração cumulativa, pois, para a 
não-cumulativa, seus valores são lançados a crédito), descontos incondicionais 
e demais informados no próprio artigo.
Partindo, neste momento, para análise das alíquotas, a regra geral está con-
tida no art. 124, da Instrução Normativa nº 1.911/2019, para apuração cumulativa, 
sendo para PIS 0,65% e para COFINS 3,00%, e, para não-cumulativa, no art. 
155, da Instrução Normativa nº 1.911/2019, como 1,65% e 7,60% para os tributos já 
mencionados, respectivamente. 
Como mencionado, essas alíquotas são válidas para a regra geral, porém há 
itens que possuem alíquota próprias independentes do regime tributário adotado 
pela empresa, a exemplo: produtos hortícolas, previstos no capítulo 7, da TIPI, e 
ovos, classificados na posição 07.07, O, conforme art. 28, III, da Lei nº 10.865/2004 
(BRASIL, 2004); bebidas frias, que podem ter alíquotas para PIS e COFINS de 
1,86% e 8,54%, 2,32% e 10,68% ou 0, a depender do tipo de operação, pois 
são sujeitas à tributação monofásica, da Lei nº 13.097/2015 (art. 25) (BRASIL, 
2015); e medicamentos, que possuem alíquota de 2,10% e 9,90% para PIS/CO-
FINS. Há, também, previsão de alíquotas diferenciadas para combustíveis — art. 
71
5° da Lei nº 9.718/1998 (BRASIL, 1998b) —, perfumaria — art. 1°, I, da Lei nº 
10.147/2000 (BRASIL, 2000) — e autopeças e máquinas (mencionadas no art. 1°, 
da Lei 10.485/2002 (BRASIL, 2002b). 
Precisamos citar, também, os casos de não incidência, previstos no art. 21, 
da Instrução Normativa nº 1.911/2019, sendo as mais comuns a exportação de 
mercadorias para o exterior e as vendas para empresas, comerciais, exportadoras 
com fim de exportação, e as isenções, previstas nos arts. 22, 23 e 24, mas sugerimos 
a leitura na íntegra, diretamente, no material mencionado. 
Como obrigação acessória, as empresas com apuraçãocumulativa e não-
-cumulativa estão sujeitas à apresentação do EFD Contribuições, mensalmente, 
informando as bases e os valores de créditos (apenas para empresas com apuração 
não-cumulativa), débitos e valores a recolher ou a recuperar.
Exemplo:
Usaremos o mesmo exemplo já apresentado para o ICMS, mas considerare-
mos a empresa como Lucro Presumido (cumulativo) e, posteriormente, como 
Lucro Real (não-cumulativo).
A XYZ Ltda. está estabelecida no Paraná e comercializa um produto X. No 
mês de janeiro de X2, realizou as seguintes movimentações:
1. Compra de mercadorias para revenda, no valor de R$ 12.000,00, oriundas 
de São Paulo (com ICMS de 12%).
2. Compra de mercadorias para revenda, de Santa Catarina, de revendedor 
importador, no valor de R$ 30.000,00 (com alíquota de ICMS de 4%).
3. Vendas a revendedores sul-mato-grossenses, no valor de R$ 5.000,00 
(com alíquota de 7%).
4. Venda a consumidores finais paranaenses, no valor de R$ 45.000,00 (alí-
quota de 18%).
5. Despesas de energia elétrica, de R$ 600,00, com alíquota de ICMS de 29%. 
Considerando apenas as informações apresentadas, demonstre:
a) Os valores de PIS e COFINS, caso seja optante pelo Lucro Presumido.
Nesse caso, as entradas não influenciarão a apuração, pois empresas do Lucro 
Presumido apuram PIS e COFINS pelo regime cumulativo, dessa forma, não há 
UNICESUMAR
UNIDADE 2
72
previsão legal para apropriar créditos, mas precisamos lembrar que o ICMS será 
deduzido da base de cálculo:
Base de cálculo: Vendas - ICMS das saídas: (5.000,00 + 45.000,00) – (350,00 
+ 8.100,00) = 41.550,00.
Base de cálculo x alíquota PIS: 41.550,00 x 0,65% = 270,08.
Base de cálculo x alíquota COFINS: 41.550,00 x 3,00% = 1.246,50.
b) Os valores de PIS e COFINS, caso seja optante pelo Lucro Real.
Agora, como a apuração será não-cumulativa, precisaremos levar em conta, tam-
bém, as entradas.
Créditos:
Bases de crédito: 12.000,00 + 30.000,00 + 600,00 = R$ 42.600,00.
Base de crédito x alíquota PIS: 42.600,00 x 1,65% = R$ 702,90.
Base de crédito x alíquota COFINS: 42.600,00 x 7,60% R$ 3.237,60.
Débitos:
Base de cálculo: Vendas - ICMS das saídas: (5.000,00 + 45.000,00) – (350,00 
+ 8.100,00) = R$ 41.550,00.
Base de cálculo x alíquota PIS: 41.550,00 x 1,65% = R$ 685,58.
Base de cálculo x alíquota COFINS: 41.550,00 x 7,60% = R$ 3.157,80.
Apuração:
Débito - Crédito:
PIS: 685,58 - 702,90 = (R$ 17,32): saldo credor.
COFINS: 3.157,80 - 3.237,60 = (R$ 79,80): saldo credor.
Energia elétrica: permitido o crédito para industriais e comerciais — art. 3º, 
IX, da Lei nº 10.637/2002 (BRASIL, 2002a) e art. 3º, III, da Lei nº 10.833/2003 
(BRASIL, 2003b).
Bases de crédito, alíquotas e ICMS:
1. 12.000,00 x 12% = 1.440,00
2. 30.000,00 x 4% = 1.200,00
Total do crédito = R$ 2.640,00.
73
Bases de débito, alíquotas e ICMS:
1. 5.000,00 x 7% = 350,00
2. 45.000,00 x 18% = 8.100,00
Total do débito = R$ 8.450,00
Débito - Crédito = 8.450,00 - 2.640,00 = ICMS a recolher de R$ 5.810,00.
Obs.: é permitida a apropriação de crédito sobre a energia elétrica apenas nos 
casos dispostos no art. 33, II, da Lei nº 87/1996 (BRASIL, 1996).
Mostramos para você tanto a base legal quanto a aplicação prática dos tributos sobre con-
sumo apresentados, mas é importante sabermos que a legislação tributária pode mudar 
a qualquer momento, sendo assim, é importante sempre verificar as normativas direto 
nos sites de publicação (Diário Oficial, Planalto, Receita Federal etc).
PENSANDO JUNTOS
UNICESUMAR
UNIDADE 2
74
OLHAR CONCEITUAL
Falamos sobre vários tributos e abordamos características gerais, como: seu tipo, a 
quem compete, principais legislações, contribuinte, fato gerador, base de cálculo, alí-
quotas e obrigações acessórias, e, com base nisso, elaboramos esse resumo para você:
Tributo ISS: Imposto
sobre Serviços
ICMS: Imposto sobre
Circulação de
MERCADORIAS
IPI: Imposoto sobre
Produtos 
Industrilizados
PIS/PASEP e COFINS:
Programa de Integração
Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor
Público- PIS/ PASEP; e
Contribuição para
Financiamento da 
Seguridade Social-
COFINS
Tipo
Competência
Legislação
Básica
Imposto
Municipal
Lei 116/2003
Imposto
Federal
Regulamento do IPI-
Decreto 7.212/2010
Imposto
Estadual
Lei 87/1996 e
regulamentos do
ICMS dos Estados
Contribuições
Federal
Leis 9715/1998 e
9.718/1998;
Leis 10.637/2002 de
2019.
Contribuinte Prestador do
serviço
Pessoa física ou
jurídica que realize
com habitualidade
atividade comercial
Industrial ou
equiparado.
Pessoas jurídicas que
auferiram receita.
Base de
calculo
Valor (preço) do
serviço
Valor da operação
acrescido de frete e
despesas acessórias
(e do IPI, quando for
o caso)
Valor total da operação
de saída mais frete e
despesas acessórias
Total das receitas ou do
faturamento menos
exclusões permitidas
pela legislação
Aliquotas Mínima de 2%
e máxima
de 5%
Internas à critério de
cada estado e
interestaduais de 4,7
ou 12%
De�nidas pela TIPI.
Decreto 11.158/2002.
Regra geral: 0,65 e 3,00%
para apuração cumulativa,
e 1,65 e 7,60% para 
apuração não cumulativa,
ambas para PIS e COFINS
respectivamente.
Obrigações
Acessorias
DMS-e EFD ICMS/IPI (Sped
Fiscal), GIA e GIS ST.
EFD ICMS/IPI (Sped
Fiscal)
EFD Contribuições
Quantos tributos vimos nesta unidade, não é? Além disso, podemos ver como cal-
culá-los fazendo uma ponte entre teoria e prática, pois, no dia a dia profissional, não 
é diferente: deparamo-nos com situações que demandam essa análise minuciosa 
da teoria para chegar ao produto final com qualidade, sendo esse o tributo apurado. 
Agora, faremos exatamente isso: praticar, para aprimorar nossos conhecimentos!
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1. O ISS (Imposto Sobre Serviços) é de competência municipal e tem, como contribuinte, 
em regra geral, o prestador do serviço. Cada município possui certa liberdade para 
legislar sobre o comportamento deste tributo dentro de seu município e, normal-
mente, fazem-no por meio de legislação interna que deverá estar condicionada às 
disposições da Lei nº 116/2003, normativa federal que estabelece parâmetros gerais 
ao imposto referido.
Assim, com base no material de Contabilidade e Planejamento Tributário e na Lei nº 
116/2003, analise as asserções a seguir:
I - Aos municípios é facultada a opção da alíquota praticada entre 2% e 5%.
PORQUE
II - Os art. 8º e 8º-A, da Lei nº 116/2003, estipulam as condições mínimas e máximas 
das alíquotas do ISS.
A respeito dessas asserções, assinale a opção correta.
a) As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa correta da I.
b) As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma justificativa 
correta da I.
c) A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
d) A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
e) As asserções I e II são proposições falsas.
2. Determinada construtora, optante pelo Luro Presumido, está estabelecida em Curi-
tiba-PR, mas executando a construção de um edifício comercial em Cianorte-PR (ser-
viço código 7.02, da Lei nº 116/2003).
Assim, com base no material de Contabilidade e Planejamento Tributário e na Lei nº 
116/2003, analise as asserções a seguir:
I - O ISS referente à essa obra deverá ser recolhido a favor do município de Cianorte.
POIS
II - A Lei nº 116/2003 estipula que a sede ou a matriz da empresa é considerada o 
local onde há a prestação do serviço, e o ISS é devido ao local onde se encontra 
a matriz do CNPJ.
A respeito dessas asserções, assinale a opção correta.
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a) As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa correta da I.
b) As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma justificativa 
correta da I.
c) A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
d) A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
e) As asserções I e II são proposições falsas.
3. Determinada empresa comercial, optante pelo Lucro Real e estabelecida em São 
Paulo-SP, no mês de X1, realizou as seguintesmovimentações:
• Compra para revenda, no valor de R$ 5.000,00, com ICMS de 12%.
• Compra de mercadoria para revenda, de empresa paranaense, no valor de R$ 
3.000,00, com ICMS de 4%.
• Compra para revenda, de empresa paranaense, no valor de R$ 2.000,00, com 
ICMS de 12%.
• Revenda a consumidores finais, em operação interna, no valor de R$ 30.000,00, 
com ICMS de 18%.
Considerando apenas as informações apresentadas e o material de Contabilidade 
e Planejamento Tributário (desprezando a existência do diferencial de alíquotas), 
analise as afirmativas a seguir:
I - A apuração do ICMS desta empresa obedecerá ao método da não cumulatividade.
II - O valor do ICMS a débito será de R$ 5.400,00, porém esse não é, efetivamente, 
o valor a recolher.
III - A alíquota de 4% indica tratar de uma aquisição de mercadoria originária do 
exterior (importada).
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) III, apenas.
c) I e II, apenas.
d) II e III, apenas.
e) I, II e III.
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4. A XYZ Ltda. é optante pelo Lucro Real e está estabelecida no Paraná. Atualmente, 
não realiza nenhum tipo de processo industrial, mas realiza a venda de mercadorias 
nacionais e importadas, sendo estas adquiridas direto no mercado externo (impor-
tação direta). Diante da situação hipotética apresentada e com base no material de 
Contabilidade e Planejamento Tributário, analise as asserções a seguir:
I - Será considerada contribuinte do IPI, devendo recolhê-lo apenas em relação às 
mercadorias adquiridas via importação, e não as adquiridas dentro do território 
nacional.
PORQUE 
II - A XYZ deverá recolher o IPI referente às mercadorias importadas, em dois mo-
mentos: na nacionalização, ou seja, quando adquiri-las, e, posteriormente, na 
venda dessas mesmas mercadorias.
A respeito dessas asserções, assinale a opção correta.
a) As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa correta da I.
b) As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma justificativa 
correta da I.
c) A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
d) A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
e) As asserções I e II são proposições falsas.
5. O PIS e a COFINS são contribuições que (em regra geral) têm sua forma de apuração 
definida pelo regime tributário adotado pela empresa. Considere, nesse momento, 
uma empresa comercial, optante pelo Lucro Real, que realizou as seguintes movi-
mentações:
• Compra de mercadoria para revenda, no valor de R$ 15.000,00, com ICMS de 12%.
• Venda de mercadorias a consumidores finais, no valor de R$ 20.000,00, com 
ICMS de 18%.
• Despesas de energia elétrica (via NF), no valor de R$ 200,00.
Diante da situação hipotética apresentada, considerando essas movimentações, com 
base no material de Contabilidade e Planejamento Tributário e nas legislações nele 
mencionadas, analise as afirmativas a seguir:
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I - A empresa deverá recolher PIS e COFINS pela modalidade não cumulativa.
II - Os valores de PIS e COFINS a recolher serão de R$ 19,80 e R$ 91,20, respecti-
vamente.
III - Como operação geradora de crédito para as contribuições de PIS e COFINS, 
nessa situação, poderão ser consideradas, apenas, as compras de mercadorias 
para revenda. 
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) II, apenas.
c) III, apenas.
d) I e II, apenas.
e) I e III, apenas.
3Tributação no 
Brasil: Tributos 
sobre Propriedade 
e Renda
Esp. Suzana Moreira Ferreira
Caro(a) aluno(a), novamente nos encontramos nesta odisseia tributá-
ria e, nesta oportunidade, conheceremos tributos sobre propriedade 
e entenderemos que o simples fato de possuir um bem imóvel ou 
um automóvel é sujeito à tributação, e sua transferência também. 
Além disso, falaremos sobre os tributos incidentes sobre a renda (ou 
o lucro) - o Imposto de Renda e a Contribuição Social Sobre o Lucro 
Líquido. Bons estudos!
UNIDADE 3
80
Caso você seja proprietário(a) de um imóvel, ou veículo, já se deparou com a si-
tuação de receber, anualmente, uma guia para pagamento do IPTU, ITR ou IPVA, 
não foi? Já recebeu alguma herança, ou comprou um imóvel? Pois, nesse ponto, 
então, você já teve contato com o ITCMD e com o ITBI. Não passou por nenhu-
ma dessas situações? Ainda há a possibilidade de você ter, em algum momento 
como pessoa física, sofrido a retenção do IR, ou, se pessoa jurídica, recolhido o 
IR ou a CSLL. Quantas siglas apresentadas em uma quantidade tão pequena de 
linhas não é mesmo? Pois bem, entenderemos cada uma delas e conheceremos, de 
acordo com a legislação, quando acontece a incidência de cada um desses tributos.
Nessa unidade, nós nos dedicaremos aos tributos que incidem sobre a pro-
priedade e a renda (ou lucro) e, para isso, iniciaremos falando um pouco sobre a 
arrecadação do nosso país.
Segundo dados do governo federal, mais especificamente do Ministério da 
Economia (BRASIL, 2022a, on-line), o Brasil completou dois anos com arreca-
dação acima do esperado, sendo que o mês de julho de 2022 superou em 7,6% o 
projetado para o período. Falando apenas do Imposto de Renda Retido na Fonte 
(IRRF) sobre a folha de pagamento, somente nesse mesmo mês a arrecadação 
foi de R$13,229 bilhões. Consegue perceber o quanto esses tributos são fatias 
consideráveis dos valores dispensados aos cofres públicos?
Tanto as pessoas físicas quanto os representantes das pessoas jurídicas afir-
mam, com frequência, o quanto a tributação brasileira é exaustiva. Mas você já 
parou para analisar os números da arrecadação no nosso país? Por isso, convido 
você a ver mais sobre o assunto. Assista à entrevista coletiva concedida pelo Mi-
nistério da Economia, ou leia os assuntos:
Entrevista, Matéria 1 e Matéria 2: 
Quando falamos dos tributos sobre patrimônio e renda, estamos tratando de 
elementos classificados tanto como impostos quanto contribuições, além disso, 
envolvemos como entes competentes o Estado, o Município e a União. Nesse 
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18272
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18273
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18274
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sentido, podemos unir os conhecimentos fundamentais tributários e os aplicar 
para entender melhor cada um dos elementos apresentados nesta unidade. 
Como você pode perceber, os números arrecadatórios crescem de um ano 
para outro, especialmente falando do Imposto de Renda. Você consegue fazer 
uma relação entre esse tributo e a atualização da tabela do Imposto de Renda 
de Pessoa Física - IRPF? Verifique as datas de atualização da tabela e o quanto 
a arrecadação cresceu nesse período. Faça uma análise crítica nesse sentido e 
aproveite para anotar aqui suas reflexões.
Nesta unidade, nós nos dedicaremos a conhecer os tributos incidentes sobre dois 
grupos: Propriedade e Renda. Nesse sentido, podemos dizer que os pertencen-
tes ao primeiro grupo incidem sobre o fato de ser dono de algo, ou seja, não se 
considera a posse, mas sim a propriedade. Por exemplo: o proprietário de um 
imóvel localizado em área urbana é contribuinte do Imposto Predial Territorial 
Urbano (IPTU), mesmo que ele se encontre alugado, pois a posse está com o in-
quilino, mas a propriedade se mantém com o possuinte. Ainda sobre este grupo, 
sua cobrança também incide sobre a transferência do domínio do bem (como 
no caso do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis Inter-Vivos - ITBI). Já 
os do segundo grupo mencionado incidem sobre a disponibilidade econômica, 
os rendimentos e o lucro, por exemplo o salário recebido (Imposto de Renda 
de Pessoas Físicas - IRPF), lucro apurado pelas empresas (Imposto de Renda de 
Pessoas Jurídicas - IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL).
UNICESUMAR
UNIDADE 3
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Falando mais especificamente, nesta unidade, nós nos dedicaremos aos tri-
butos sobre Propriedade: Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doa-
ções (ITCMD), Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis Inter-Vivos 
(ITBI), Imposto Sobre Propriedade Predial Territorial Urbana (IPTU), 
Imposto TerritorialRural (ITR), Imposto Sobre Propriedade de Veículos 
Automotores (IPVA), e aos tributos sobre renda: Imposto de Renda (IR) e 
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), abordando suas pre-
missas elementares, como: legislação básica, contribuinte, fato gerador, base de 
cálculo, alíquotas e obrigações acessórias.
Dando sequência, iniciaremos com os tributos sobre propriedade, falando, 
nesta oportunidade, sobre aqueles que incidem sobre a transmissão da proprie-
dade: o ITCMD e o ITBI. 
Primeiramente, falaremos sobre o Imposto de Transmissão de Causa Mor-
tis e Doação- ITCMD. Embora este seja o nome mais comum, a critério do Esta-
do poderá ser utilizado outro título (ITCD, ITD ou ICD). Segundo Pêgas (2022), 
as siglas utilizadas pelas Unidades da Federação são: ITCMD para AM, AC, SE, 
ES SP, PR e SC; ITD para BA e RJ, ICD para o PE; e ITCD nas demais unidades. 
Instituído pelo art. 155, “I”, da Constituição Federal (BRASIL, 1988a, 
on-line), este tributo é de competência dos Estados e do Distrito Federal e pos-
sui suas particularidades definidas por Leis Complementares emitidas por cada 
unidade competente, sendo assim, abordaremos seus aspectos gerais dispostos na 
Constituição Federal e no Código Tributário Nacional 9BRASIL, 1966, on-line). 
De forma genérica, podemos afirmar que sua incidência acontece sobre trans-
ferências gratuitas de bens (quando não há vinculação financeira, pois incide 
sobre a transferência de heranças e doações). Debrucemo-nos nos art. 35 a 42 do 
Código Tributário Nacional (que tratam dos tributos sobre transferência de bens 
em geral) para analisar algumas condições primordiais deste tributo. Quanto ao 
fato gerador, o art. 35 prevê:
 “ Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de 
bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio 
útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como defi-
nidos na lei civil;
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II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, 
exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos in-
cisos I e II (BRASIL, 1966, on-line, grifo nosso).
Já o parágrafo único deste mesmo artigo estabelece que “Nas transmissões causa 
mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou 
legatários” (BRASIL, 1966, on-line), ou seja, os contribuintes do imposto corres-
pondem aos herdeiros ou legatários. Como base de cálculo, o próprio artigo 38 
estabelece “o valor venal do bem ou direito transferido” (BRASIL, 1966, on-line).
Quanto às alíquotas, tanto a Constituição Federal quanto o Código Tributário 
Nacional repassam a responsabilidade por fixá-las ao Senado Federal, que esta-
beleceu a partir da Resolução n° 9 de 1.992 (BRASIL, 1992, on-line), a alíquota 
máxima de 8%, ou seja, ainda que os estados possuam autonomia para definir a 
alíquota para este imposto, nenhum deles poderá requerê-la com porcentagem 
maior que a mencionada.
Quanto às obrigações acessórias, não há responsabilidade de cumprimento 
destas por parte do sujeito passivo.
Agora, abordaremos outro tributo que também incide sobre a transmissão 
de propriedade, mas, neste caso, onerosas: o Imposto Sobre Transferência de 
Bens Imóveis Inter-Vivos (ITBI). Este tributo é de competência municipal, 
conforme instituído pelo Art. 156, II, da Constituição Federal (BRASIL, 1988, 
on-line). Sendo assim, cabe a cada município disciplinar suas diretrizes específi-
cas, por meio de Lei Complementar, por isso, abordaremos, nesta oportunidade, 
as regras comuns estabelecidas pelas legislações federais (Constituição Federal e 
Código Tributário Nacional).
Quanto à configuração de contribuinte, o Código Tributário Nacional, em 
seu art. 42, estabelece como “qualquer das partes na operação tributada, como 
dispuser a lei” (BRASIL, 1966, on-line), desta forma, entende-se que deverão ser 
observadas as disposições da Lei Municipal. Quanto ao fato gerador, pode-
ríamos afirmar, com base no próprio item constitucional que prevê o tributo, a 
“transmissão da propriedade” (art. 156, “II”) (BRASIL, 1966, on-line), mas para 
justificar, façamos uso também do Julgamento do Superior Tribunal de Justi-
ça Federal-Tema 1124, onde menciona a “transferência efetiva da propriedade” 
(BRASIL, 2022b, on-line). Assim como no caso do ITCMD, a base de cálculo 
UNICESUMAR
UNIDADE 3
84
também é a mencionada no art. 38 do Código Tributário Nacional: “o valor venal 
do bem ou direito transferido” (BRASIL, 1966, on-line).
Quanto às alíquotas, tanto a Constituição quanto o Código Tributário Na-
cional não expõem percentuais nem direciona a outro ente a responsabilidade, 
ficando, assim, a cargo do município estabelecê-las. Também não há obrigações 
acessórias definidas ao contribuinte deste imposto. Como ambos são impostos 
incidentes sobre a transferência de bens, identificaremos duas diferenças básicas 
entre o Imposto de Transmissão de Causa Mortis e Doação - ITCMD e o Imposto 
Sobre Transferência de Inter Vivus Bens Imóveis (ITBI). 
1. Enquanto ITCMD incorre sobre operações gratuitas (onde o recebedor 
não realizou pagamento para se tornar possuidor daquele bem) o ITBI 
incide sobre operações onerosas. 
2. O ITCMD é de competência estadual, já o ITBI, municipal.
Agora, passemos para os impostos incidentes sobre a propriedade em si: o 
Imposto Sobre Propriedade Predial Territorial Urbana (IPTU), o Im-
posto Territorial Rural (ITR) e o Imposto Sobre Propriedade de Veículos 
Automotores (IPVA).
De competência municipal e instituído pelo art. 156, “I” da Constituição Fe-
deral, o Imposto Sobre Propriedade Predial Territorial Urbana (IPTU) tem 
seu fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte definidos pelos arts. 32 a 
34 do Código Tributário Nacional:
 “ Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a pro-
priedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a pro-
priedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza 
ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona 
urbana do Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a 
definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da exis-
tência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos 
incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
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III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para 
distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 
3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, 
ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos 
órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao co-
mércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos 
do parágrafo anterior.
Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se con-
sidera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente 
ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, 
aformoseamento ou comodidade.
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titu-
lar do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título (BRA-
SIL, 1966, on-line, grifo nosso).
Desta forma, podemos afirmar que todo aquele que possuir um bem imóvel em 
território urbano será responsável por recolher este imposto. Como é de compe-
tência municipal, também precisamos salientar que cabe aos municípios instituir 
suas próprias determinações sobre este tributo (isenções, alíquotas etc.), mas pre-
cisam, para isso, observar as disposições das leis federais. Por exemplo, segundo 
a Lei nº 10.257 de julho de 2001, Art. 7°, §1° (também chamada de “Estatuto da 
Cidade”), há a limitação da alíquota máximado IPTU:
 “ Art. 7o Em caso de descumprimento das condições e dos prazos 
previstos na forma do caput do art. 5o desta Lei, ou não sendo cum-
pridas as etapas previstas no § 5o do art. 5o desta Lei, o Município 
procederá à aplicação do imposto sobre a propriedade predial e ter-
ritorial urbana (IPTU) progressivo no tempo, mediante a majoração 
da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.
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UNIDADE 3
86
§ 1o O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei 
específica a que se refere o caput do art. 5o desta Lei e não excederá 
a duas vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota 
máxima de quinze por cento (BRASIL, 2001, on-line, grifo nosso).
 É ainda facultado ao município promover a progressividade do tributo quando 
não estiver cumprindo seu devido aproveitamento (art. 182 § 4°, “II” do Código 
Tributário Nacional) (BRASIL, 1966, on-line):
 “ Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Po-
der Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem 
por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais 
da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes. (Regulamen-
to) (Vide Lei nº 13.311, de 11 de julho de 2016.
(...)
§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica 
para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, 
do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não 
utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, 
sucessivamente, de:
(...)
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana pro-
gressivo no tempo.
Se por um lado a propriedade urbana está sujeita ao IPTU, por outro lado, a rural 
não deixa de ser tributada – esta, por sua vez sujeita-se ao Imposto Territorial 
Rural - ITR. De competência federal, esse imposto está previsto no Art. 153, “VI” da 
Constituição Federal, e seu fato gerador, base de cálculo e conceituação do con-
tribuinte nos arts. 29 a 31 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966, on-line):
 “ Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade 
territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio 
útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, 
localização fora da zona urbana do Município.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LEIS_2001/L10257.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LEIS_2001/L10257.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Lei/L13311.htm
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Art. 30. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário.
Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o 
titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
Suas disposições específicas, constam, também, da Lei 9.393 de 1.996, inclusive, nela 
fica definida sua periodicidade como anual: “Art. 1º O Imposto sobre a Propriedade 
Territorial Rural - ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, 
o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, (...)” (BRASIL, 1996, on-line):
Ainda sobre este imposto, outra legislação bastante importante a ser elen-
cada é o Decreto 4.382 de 2002, que regulamenta situações específicas que vão 
além das constitucionais e contidas no Código Tributário Nacional. Observe que, 
enquanto o Código Tributário Nacional fala de sua base de cálculo de forma ge-
nérica, este Decreto a evidencia, demonstrando, também, as alíquotas aplicáveis. 
Com relação às alíquotas utilizadas para o cálculo do ITR, o artigo 34 do Decreto 
nº 4.382 (BRASIL, 2002, on-line), determina que serão estabelecidas para cada 
imóvel rural, levando em consideração a sua área total e seu grau de utilização. 
A Tabela 1 apresenta os valores estabelecidos pela legislação:
ÁREA 
TOTAL DO 
IMÓVEL 
(em 
hectares)
GRAU DE UTILIZAÇÃO (em %)
Maior que 
80
Maior que 
65 até 80
Maior que 
50 até 65
Maior que 
30 até 50
Até 30
Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00
Maior que 
50 até 
200
0,07 0,40 0,80 1,40 2,00
Maior que 
200 até 
500
0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
Maior que 
500 até 
1.000
0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
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UNIDADE 3
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Maior que 
1.000 até 
5.000
0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
Acima de 
5.000
0,45 3,00 6,40 12,00 20,00
Tabela 1 - Alíquotas ITR, conforme área do imóvel e grau de utilização / Fonte: Brasil (2002, on-line).
E, no artigo 35 da Lei nº 9.393, de 1996, art. 11 (BRASIL, 2002, on-line, grifo nosso):
 “ Art. 35. O valor do imposto a ser pago é obtido mediante a multipli-
cação do VTNT pela alíquota correspondente, obtida nos termos 
do art. 34, considerados a área total e o grau de utilização do imóvel 
rural (Lei nº 9.393, de 1996, art. 11).
§ 1º Na hipótese de inexistir área aproveitável após as exclusões 
previstas nos incisos I e II do art. 16, serão aplicadas as alíquotas 
correspondentes aos imóveis rurais com grau de utilização superior 
a oitenta por cento, observada a área total do imóvel (Lei nº 9.393, 
de 1996, art. 11, § 1º).
§ 2º Em nenhuma hipótese o valor do imposto devido será inferior 
a R$ 10,00 (dez reais) (Lei nº 9.393, de 1996, art. 11, § 2º).
Ainda para a aplicação prática, é necessário salientar as definições contidas nos 
§1 do art. 10 da Lei nº 9393 de 1996:
 “ Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo 
contribuinte, independentemente de prévio procedimento da ad-
ministração tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Se-
cretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologação posterior.
§ 1º Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á:
I - VTN, o valor do imóvel, excluídos os valores relativos a:
a) construções, instalações e benfeitorias;
b) culturas permanentes e temporárias;
c) pastagens cultivadas e melhoradas;
89
d) florestas plantadas;
II - área tributável, a área total do imóvel, menos as áreas:
a) de preservação permanente e de reserva legal, previstas na Lei 
no 12.651, de 25 de maio de 2012; (Redação dada pela Lei nº 
12.844, de 2013)(Vide art. 25 da Lei nº 12.844, de 2013)
b) de interesse ecológico para a proteção dos ecossistemas, assim 
declaradas mediante ato do órgão competente, federal ou estadual, 
e que ampliem as restrições de uso previstas na alínea anterior;
c) comprovadamente imprestáveis para qualquer exploração agrí-
cola, pecuária, granjeira, aqüícola ou florestal, declaradas de interes-
se ecológico mediante ato do órgão competente, federal ou estadual;
d) sob regime de servidão ambiental;  (Redação dada pela Lei nº 
12.651, de 2012).
e) cobertas por florestas nativas, primárias ou secundárias em es-
tágio médio ou avançado de regeneração; (Incluído pela Lei nº 
11.428, de 2006)
f) alagadas para fins de constituição de reservatório de usinas hi-
drelétricas autorizada pelo poder público. (Incluído pela Lei nº 
11.727, de 2008)
III - VTNt, o valor da terra nua tributável, obtido pela multipli-
cação do VTN pelo quociente entre a área tributável e a área total;
IV - área aproveitável, a que for passível de exploração agrícola, pe-
cuária, granjeira, aqüícola ou florestal, excluídas as áreas:
a) ocupadas por benfeitorias úteis e necessárias;
b) de que tratam as alíneas do inciso II deste parágrafo; (Redação 
dada pela Lei nº 11.428, de 2006)
V - área efetivamente utilizada, a porção do imóvel que no ano 
anterior tenha:
a) sido plantada com produtos vegetais;
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2012/Lei/L12651.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2012/Lei/L12651.htm
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90
b) servido de pastagem, nativa ou plantada, observados índices de 
lotação por zona de pecuária;
c) sido objeto de exploração extrativa, observados os índices de ren-
dimento por produto e a legislação ambiental;
d) servido para exploração de atividades granjeira e aqüícola;
e) sido o objeto de implantação de projeto técnico, nos termos 
do art. 7º da Lei nº 8.629, de 25 de fevereiro de 1993;
VI - Grau de Utilização - GU, a relação percentual entre a área 
efetivamente utilizada e a área aproveitável (BRASIL,1966, on-line, 
grifo nosso).Sobre as obrigações acessórias, os proprietários de imóveis rurais precisam apre-
sentar a Declaração do Imposto Sobre Propriedade Rural (DITR), anualmente.
O cenário tributário é complexo, concorda? Então, temos tributos que incidem sobre ope-
rações comerciais, movimentações financeiras sobre lucro e, até mesmo, sobre o fato 
de possuir ou transferir algo. Precisamos, ainda, lembrar que todas as regras tributárias 
estão contidas em legislações, que podem sofrer mudanças ou atualizações, fazendo com 
que precisemos sempre estar atentos a este detalhe. Por isso, tenha sempre o hábito 
de estudar, ainda que conheça sobre o assunto, não perca a oportunidade de se manter 
constantemente atualizado, afinal, podemos sempre aprender algo novo, e conhecimento 
não ocupa espaço.
PENSANDO JUNTOS
Agora, falaremos de outro imposto ocorrente sobre a propriedade, mais especi-
ficamente, sobre veículos, o Imposto Sobre Propriedade de Veículos Auto-
motores - IPVA. Este tributo é de competência estadual e está fundamentado 
no art. 155, “III” da Constituição Federal – tal normativa estipula ainda que suas 
alíquotas podem ser diferenciadas de acordo com a função ou utilização do bem 
e que caberá ao Senado Federal definir as alíquotas mínimas e máximas (§ 6°, 
do artigo mencionado) (BRASIL,1988, on-line). Embora não esteja expresso na 
legislação federal, ficando a cargo dos Estados tal definição, como o próprio nome 
sugere, o contribuinte do Imposto Sobre Propriedade de Veículos Automotores 
- IPVA é o proprietário do veículo, e seu fato gerador é a propriedade do veículo 
91
automotor, seja automóvel, caminhão, motocicleta, ônibus seja trator. Segundo 
Pêgas (2022, p. 290), “o imposto é devido (fato gerador), dentre outras situações, 
pela aquisição do veículo zero km. Nesse caso, o IPVA incide a partir da data da 
compra que consta na nota fiscal; ou pela propriedade do veículo no primeiro 
dia útil do ano, nos anos seguintes”. Ainda, segundo ele, a base de cálculo do IPVA 
depende da condição do bem, se novo ou usado:
 “ [...] a base de cálculo do IPVA depende do tipo de veículo que o 
contribuinte possui: novo ou usado.
No caso de veículo novo, a base de cálculo será o valor venal, que é o 
preço comercial tabelado pelo órgão competente ou, na sua falta, o 
preço à vista constante do documento fiscal emitido pelo revendedor.
No caso de veículo automotor terrestre usado, aplica-se a alíquota 
própria sobre o valor venal do veículo.
Os valores venais são estabelecidos anualmente em resolução espe-
cífica e refletem os preços médios praticados pelo mercado. Atual-
mente, são apurados em pesquisa realizada pela Fundação Instituto 
de Pesquisas Econômicas (FIPE) (PÊGAS, 2022, p. 291).
Também cabe aos Estados regulamentarem as alíquotas e outras especificações 
desse tributo, como isenções. Em relação a esse tributo, não há obrigações aces-
sórias a serem apresentadas pelo contribuinte.
Apresentados os tributos sobre propriedade, passemos a abordar os tributos 
incidentes sobre renda - também entendidos como sobre o lucro: Imposto de 
Renda - IR e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL.
Inicialmente, em se tratando do Imposto de Renda (IR), observamos seu 
respaldo no art. 153, “III” da Constituição Federal, que o elenca como sendo de 
competência da União. Ao analisarmos o Código Tributário Nacional, vemos em 
seus artigos 43, 44 e 45 a caracterização do fato gerador, da base de cálculo e 
do contribuinte do imposto
 “ Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e pro-
ventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da 
disponibilidade econômica ou jurídica:
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92
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou 
da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrés-
cimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o  A incidência do imposto independe da denominação 
da receita ou do rendimento, da localização, condição 
jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de 
percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, 
a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua 
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste 
artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado 
ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a 
que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição 
ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos 
proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou 
dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto 
cuja retenção e recolhimento lhe caibam (BRASIL, 1966, grifo nosso).
Como podemos notar, o art. 45 menciona como contribuinte o titular da dispo-
nibilidade, não se limitando, neste ponto, às pessoas jurídicas, e, ainda neste sen-
tido, faz-se necessário trazer à tona outra legislação fundamental na análise deste 
tributo: o Regulamento do Imposto de Renda – Decreto nº 9.580 de 2018 – nele, há 
salientada a designação dos contribuintes tanto pessoas físicas quanto jurídicas:
 “ Art. 1º As pessoas físicas que perceberem renda ou proventos de 
qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, são 
contribuintes do imposto sobre a renda, sem distinção de nacio-
nalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão (Lei nº 4.506, de 30 
de novembro de 1964, art. 1º  ; Lei nº 5.172, de 25 de outubro 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm
93
de 1966 - Código Tributário Nacional, art. 43 e art. 45  ; Lei nº 
7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 2º ; Lei nº 8.383, de 30 de 
dezembro de 1991, art. 4º ; e Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 
1995, art. 3º, parágrafo único).
§ 1º São tambémcontribuintes as pessoas físicas que percebe-
rem rendimentos de bens de que tenham a posse como se lhes 
pertencessem, de acordo com a legislação em vigor (Lei nº 5.172, 
de 1966 - Código Tributário Nacional, art. 43 e art. 45).
§ 2º As pessoas físicas residentes no exterior terão suas rendas e 
seus proventos de qualquer natureza, inclusive os ganhos de capital, 
percebidos no País tributados de acordo com as disposições conti-
das nos Capítulos V e VI do Título I do Livro III .
(...)
Art. 158. São contribuintes do imposto sobre a renda e terão seus 
lucros apurados de acordo com este Regulamento ( Decreto-Lei 
nº 5.844, de 1943, art. 27 ):
I - as pessoas jurídicas, a que se refere o Capítulo I deste Título ; e
II - as empresas individuais, a que se refere o Capítulo II deste 
Título (Grifo nosso) (BRASIL, 2018, on-line).
Retomando o Código Tributário Nacional, observe que a legislação prevê (para 
pessoas jurídicas) três formas distintas para se chegar à base de cálculo, o que vin-
culamos, também, a nomenclatura do regime tributário adotado pela empresa para 
apuração de seu Imposto de Renda- sendo eles o Lucro Real, Lucro Arbitrado ou 
Lucro Presumido. Vamos entender cada uma dessas modalidades de apuração.
Seguindo o próprio Regulamento do Imposto de Renda em seu art. 258 
(BRASIL, 2018, on-line), “O lucro real é o lucro líquido do período de apuração 
ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas 
por este Regulamento”, ou seja, de forma resumida, podemos afirmar que a base 
de cálculo do IR é o obtido subtraindo do faturamento do período as despesas 
permitidas pela legislação (receitas – despesas). 
Partindo para o lucro arbitrado, a base de cálculo pode ser dividida de duas 
formas: quando se conhece a receita bruta e quando esta é desconhecida. Ob-
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serve o artigo 605 do Regulamento do Imposto de Renda com Base de cálculo 
quando conhecida a receita bruta:
 “ Art. 605. O lucro arbitradodas pessoas jurídicas, quando conhe-
cida a receita bruta, será determinado por meio da aplicação dos 
percentuais estabelecidos nos art. 591 e art. 592 , acrescidos de vinte 
por cento, observado o disposto no § 7º do art. 238 ( Lei nº 9.249, 
de 1995, art. 16 ; e Lei nº 9.430, de 1996, art. 27, caput, inciso I ).
§ 1º A receita bruta de que trata o caput é aquela definida pelo  art. 
208 , auferida no período de apuração, deduzida das devoluções, das 
vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos ( Lei 
nº 9.430, de 1996, art. 27, caput, inciso I).
§ 2º O valor do vale-pedágio não integra o valor do frete e não 
será considerado receita operacional (Lei nº 10.209, de 2001, art. 
2º) .
§ 3º Não constituem receita das microempresas e das empresas de 
pequeno porte não optantes pelo Simples Nacional, de que trata 
a Lei Complementar nº 123, de 2006 , as importâncias recebidas 
e destinadas à execução de pesquisa tecnológica e de desenvolvi-
mento de inovação tecnológica de interesse e por conta e ordem da 
pessoa jurídica que promoveu a transferência, ainda que a pessoa 
jurídica recebedora dessas importâncias venha a ter participação 
no resultado econômico do produto resultante, desde que utilizadas 
integralmente na realização da pesquisa ou no desenvolvimento de 
inovação tecnológica (Lei nº 11.196, de 2005, art. 18, § 2º) .
§ 4º Não deverão ser computadas na apuração da base de cálculo:
I - as receitas próprias da incorporação imobiliária sujeita ao pa-
gamento do imposto sobre a renda pelo regime especial de tribu-
tação de que trata o art. 486 (Lei nº 10.931, de 2004, art. 1º e art. 
4º, § 1º e § 3º) ;
II - as receitas próprias da incorporação de unidades habitacionais 
de valor de até R$ 100.000,00 (cem mil reais) contratadas no âmbi-
to do PMCMV, de que trata a Lei nº 11.977, de 2009 , com opção 
pelo pagamento do imposto sobre a renda pelo regime especial de 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp123.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11977.htm
95
tributação de que tratam o § 6º e o § 7º do art. 489 ( Lei nº 10.931, 
de 2004, art. 1º e art. 4º, § 1º, § 3º, § 6º e § 7º) ;
III - as receitas financeiras e as variações monetárias decorrentes 
das operações de que tratam os incisos I e II ( Lei nº 10.931, de 
2004, art. 4º, § 1º );
IV - as receitas próprias da construção de unidades habitacionais de 
valor de até R$ 100.000,00 (cem mil reais) contratadas no âmbito 
do PMCMV, de que trata a Lei nº 11.977, de 2009  , com opção 
pelo pagamento do imposto sobre a renda pelo regime especial de 
tributação de que trata o art. 495 ( Lei nº 12.024, de 2009, art. 
2º, caput e § 3º ); e
V - as receitas próprias de construção ou reforma de estabelecimen-
tos de educação infantil com opção pelo pagamento do imposto 
sobre a renda pelo regime especial de tributação de que trata o art. 
491 (Lei nº 12.715, de 2012, art. 24 e art. 25, § 3º) .
§ 5º Na hipótese de contratos de concessão de serviços públicos, 
a receita reconhecida pela construção, pela recuperação, pela 
reforma, pela ampliação ou pelo melhoramento da infraestrutura, 
cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito 
de exploração, não integrará a base de cálculo do imposto sobre 
a renda (Lei nº 12.973, de 2014, art. 44) .
§ 6º A pessoa jurídica arrendadora que realize operações em que 
haja transferência substancial dos riscos e dos benefícios inerentes 
à propriedade do ativo e que não esteja sujeita ao tratamento 
tributário de que trata a Lei nº 6.099, de 1974, deverá computar o 
valor da contraprestação na determinação da base de cálculo de que 
trata este Título (Lei nº 12.973, de 2014, art. 46, caput e § 2º e § 4º) .
§ 7º O disposto no § 6º também se aplica aos contratos não 
tipificados como arrendamento mercantil que contenham 
elementos contabilizados como arrendamento mercantil por 
força de normas contábeis e da legislação comercial  (Lei nº 
12.973, de 2014, art. 49, caput, inciso III) .
Instituições financeiras (BRASIL, 2018, on-line, grifo nosso).
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11977.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6099.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/livroiititulox
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Dando sequência, observaremos os artigos 606 e 607 sobre empresas imobiliárias 
e base no cálculo quando não conhecia a receita bruta: 
 “ Art. 606. Nas atividades desenvolvidas por bancos comerciais, ban-
cos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômi-
cas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, socieda-
des de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores 
mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, 
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, em-
presas de seguros privados e de capitalização e entidades de previ-
dência privada aberta, o percentual para fins de determinação do 
lucro arbitrado será de quarenta e cinco por cento (Lei nº 9.718, 
de 1998, art. 14, caput , inciso II ; Lei nº 9.249, de 1995, art. 16, 
parágrafo único ; e Lei nº 9.430, de 1996, art. 27, caput, inciso I ).
Empresas imobiliárias (BRASIL, 2018, on-line, grifo nosso).
Art. 607. As pessoas jurídicas que se dedicarem à venda de imóveis 
construídos ou adquiridos para revenda, ao loteamento de terre-
nos e à incorporação de prédios em condomínio terão seus lucros 
arbitrados, deduzido da receita bruta trimestral o custo do imóvel 
devidamente comprovado (Lei nº 8.981, de 1995, art. 49, caput ; 
e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º ).
§ 1º O lucro arbitrado será tributado na proporção da receita 
recebida ou cujo recebimento esteja previsto para o próprio 
trimestre (Lei nº 8.981, de 1995, art. 49, parágrafo único ; e Lei 
nº 9.430, de 1996, art. 1º ).
§ 2º Não deverão ser computadas para fins de apuração da base de 
cálculo de que trata o caput as receitas a que se refere o § 3º do art. 605 .
Base de cálculo quando não conhecida a receita bruta (BRASIL, 
2018, on-line, grifo nosso).
E, por fim, o artigo 608:
 “ Art. 608. O lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bruta, 
será determinado por meio de procedimento de ofício, com a uti-
97
lização de uma das seguintes alternativas de cálculo (Lei nº 8.981, 
de 1995, art. 51 ; e Lei nº 6.404, de 1976, art. 178, § 1º) :
I - um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último 
período em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo 
com as leis comerciais e fiscais;
II – quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante, rea-
lizável a longo prazo, investimento, imobilizado e intangível, exis-
tentes no último balanço patrimonial conhecido;
III - sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção 
monetária contabilizada como reserva de capital, constante do 
último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de 
constituição ou alteração da sociedade;
IV - cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do 
último balanço patrimonial conhecido;
V - quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetua-
das no mês;
VI - quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha 
de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, 
produtos intermediários e materiais de embalagem;
VII - oito décimos da soma dos valores devidos no mês a empregados; ou
VIII - nove décimos do valor mensal do aluguel devido.
§ 1º As alternativas previstas no inciso V ao inciso VII do caput , 
a critério da autoridade lançadora, poderão ter a sua aplicação li-
mitada, respectivamente, às atividades comerciais, industriais e de 
prestação de serviços e, na hipótese de empresas com atividade mis-
ta, ser adotados isoladamente em cada atividade (Lei nº 8.981, de 
1995, art. 51, § 1º ).
§ 2º Para fins da aplicação do disposto no inciso I do caput , quan-
do o lucro real for decorrente de período de apuração anual, o valor 
que servirá de base ao arbitramento será proporcional ao número de 
mesesdo período de apuração considerado (Lei nº 8.981, de 1995, 
art. 51, § 2º ; e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º ).
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§ 3º Na hipótese prevista neste artigo, os coeficientes de que tratam 
os incisos II ao IV do caput deverão ser multiplicados pelo número 
de meses do período de apuração ( Lei nº 9.430, de 1996, art. 27, § 1º ).
§ 4º Na hipótese de utilização das alternativas de cálculo previstas 
nos incisos V ao VIII do caput  , o lucro arbitrado será o valor 
resultante da soma dos valores apurados para cada mês do período 
de apuração ( Lei nº 9.430, de 1996, art. 27, § 2º ).
§ 5º Nas alternativas previstas nos incisos V e VI do caput , as 
compras serão consideradas pelos valores totais das operações e 
os valores decorrentes do ajuste deverão ser incluídos ao valor 
presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 
6.404, de 1976 (Lei nº 8.981, de 1995, art. 51, § 4º) (BRASIL, 2018, 
on-line, grifo nosso).
NOVAS DESCOBERTAS
É com frequência que ouvimos notícias demonstrando quanto tempo 
o brasileiro precisa trabalhar para pagar tributos. Mas você já parou 
para fazer uma análise pessoal, considerando seus dados particula-
res? Pois é, o site do “impostômetro” disponibiliza uma calculadora 
que pode ser alimentada com suas informações pessoais para gerar 
dados com seu próprio perfil. Teste, você vai se surpreender com o 
resultado. Acesse: 
Já no lucro presumido, ainda no viés do Regulamento do Imposto de Renda, a 
base de cálculo é obtida por meio da aplicação de uma porcentagem estipulada 
pela legislação sobre a receita bruta auferida pela empresa:
 “ Art. 591. A base de cálculo do imposto sobre a renda e do adicio-
nal, em cada trimestre, será determinada por meio da aplicação do 
percentual de oito por cento sobre a receita bruta definida pelo 
art. 208, auferida no período de apuração, deduzida das devoluções 
e das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, 
e observado o disposto no § 7º do art. 238 e nas demais disposições 
deste Título e do Título XI ( Lei nº 9.249, de 1995, art. 15 ; e Lei 
nº 9.430, de 1996, art. 1º e art. 25, caput, inciso I) .
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/livroiitituloix
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/livroiitituloxi
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18275
99
(...)
Art. 592. Nas seguintes atividades, o percentual de que trata 
o caput do art. 591 será de ( Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º ):
I - um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de revenda 
para consumo de combustível derivado de petróleo, álcool etílico car-
burante e gás natural ( Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, inciso I );
II - dezesseis por cento, para a atividade de prestação de serviço 
de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual 
previsto no caput do art. 591 ( Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, 
inciso II, alínea “a” ); e
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares 
e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, 
anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e 
patologias clínicas, desde que a prestadora desses serviços seja or-
ganizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas 
estabelecidas pela Anvisa ( Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, 
inciso III, alínea “a” );
b) intermediação de negócios (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, 
inciso III, alínea “b”);
c) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e di-
reitos de qualquer natureza (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, 
inciso III, alínea “c” ); e
d) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, am-
pliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato 
de concessão de serviço público (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, 
§ 1º, inciso III, alínea “e” ) (BRASIL, 2018, on-line, grifo nosso).
Temos, ainda, a presunção do IR de 1,6%, citada na Instrução Normativa 1.700 
de 2017 (art. 33, “I”) (BRASIL, 2017, on-line). Quanto às alíquotas aplicáveis a 
pessoas jurídicas, mantendo como base o Regulamento do Imposto de Renda 
(artigos 623 a 624), optantes pelo lucro real, arbitrado ou presumido, qualquer 
um será de 15% para o Imposto e Renda e de 10% para seu adicional*.
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UNIDADE 3
100
*O adicional do imposto de renda é um valor calculado, considerando apli-
cação de 10% sobre a parcela do lucro que exceder R$20.000,00 pelo número 
de meses da apuração. Por exemplo: falando, hipoteticamente, de uma empresa 
optante pelo lucro real com apuração trimestral cujo valor do lucro do período 
(base de cálculo para o IR) tenha sido de R$75.000,00, seu IR total a recolher será 
de R$12.750,00, pois teremos o IR calculado de R$11.250,00 (R$ 75.000,00 X 
15%), somado ao adicional do imposto de renda, que será de R$1.500,00, obtido 
por meio do seguinte: ((75.000,00 – 60.000,00) X 10%).
Os períodos de apuração para pessoas jurídicas estão dispostos nos artigos 
217 e 218 do Regulamento do Imposto de renda, podendo ser trimestral - en-
cerramentos em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro; ou 
anual - fechamento em 31 de dezembro (nos aprofundaremos no estudo especí-
fico dos regimes tributários no decorrer desta obra).
 Sobre as obrigações acessórias, as empresas que apuram o Imposto de Ren-
da pelo lucro real, presumido ou arbitrado tanto da Escrituração Contábil Digital 
(ECD) quanto da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), sendo ambos módulos do 
projeto de Sistema público de Escrituração Digital (SPED), com periodicidade 
anual (entregues no ano seguinte à ocorrência dos fatos geradores - a declaração 
entregue no ano “X2” será alimentada com bases referentes à “X1”), enviadas di-
gitalmente. Daremos uma olhada direto nas definições apresentadas pela Receita 
Federal do Brasil direto nos QR Codes:
ECD: ECF: 
Partindo, agora, para o Imposto de Renda de pessoas físicas, o art. 76 do Regu-
lamento do Imposto de Renda estipula que a base de cálculo será:
 “ Art. 76. A base de cálculo do imposto sobre a renda devido no ano-
-calendário será a diferença entre as somas ( Lei Complementar 
nº 109, de 2001, art. 69  ; Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º  ; Lei nº 
9.532, de 1997, art. 11 ; Lei nº 12.024, de 2009, art. 3 º; e Medida 
Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 61 ):
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18276
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18277
101
I - dos rendimentos percebidos durante o ano-calendário, ex-
ceto os isentos, os não tributáveis, os tributáveis exclusivamente 
na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; e
II - das deduções relativas ao somatório dos valores de que 
tratam o art. 68 , o art. 70 , o art. 72 ao art. 75 , e da quantia, por 
dependente, (...) (BRASIL, 2018, on-line, grifo nosso).
Quanto aos trabalhadores empregados, cabe aos empregadores realizar a retenção 
mensal do Imposto de Renda (art. 58 da Instrução Normativa 1500 de 2014) (BRA-
SIL, 2014, on-line), seguindo para tanto as alíquotas elencadas na Tabela Progressiva 
(art. 65 da mesma Instrução Normativa), deduzindo-se também o valor permitido 
por dependente. Esta mesma métrica de cálculo se estende aos pagamentos de 
aluguéis de imóveis realizados por pessoas jurídicas às pessoas físicas (exceto rela-
cionado ao desconto da previdência, pois, nessa hipótese, não se aplica).
A tabela 2 progressiva vigente (no período de elaboração deste livro) encon-
tra-se no artigo 1º, inciso IX, da Lei 11.482 de 2007:
Base de Cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a Deduzir do IR (R$)
Até 1.903,98 - -
De 1.903,99 até 2.826,65 7,5 142,80
De 2.826,66 até 3.751,05 15 354,80
De 3.751,06 até 4.664,68 22,5 636,13
Acima de 4.664,68 27,5 869,36
Tabela 2 - Tabela Progressiva Mensal, a partir do mês de abril do ano-calendário de 2015
Fonte: Brasil (2007, on-line).
Aproveitando o ensejo, referente à obrigação acessória, as pessoas físicasnão 
isentas deverão apresentar, anualmente, a Declaração de Ajuste, também chamada 
de Declaração de Imposto de Renda de Pessoas Físicas (DIRPF). Nela, serão infor-
mados os valores retidos durante o ano calendário anterior (a declaração entregue 
no ano “X2” será alimentada com bases referentes a “X1”) bem como outras fontes 
de recebimento, aplicações financeiras etc., e, a partir dela, será calculada a tribu-
tação definitiva, podendo, desta forma, resultar em saldo a recolher ou a restituir.
UNICESUMAR
UNIDADE 3
102
Vamos acompanhar como seria na prática?
1. Suponhamos que determinado trabalhador da empresa XYZ obteve ren-
dimentos tributáveis de R$3.500,00. Considerando que ele possui um de-
pendente (dedução por dependente de R$189,59) e a previdência (INSS) 
efetiva de 9,40%*, apresente o valor do IR retido no mês.
Rendimento tributável: 3.500,00
(-) Deduções permitidas:
Dependente: 189,59
INSS: 3.500,00 X 9,4%: 329,00
Base de cálculo para o IRRF: 3.500,00 - 189,59 - 329,00 = 2.981,41
Alíquota conforme tabela progressiva: 15%
Parcela a deduzir: 354,80
Cálculo do IRRF: (2.981,41 X 15%) - 354,80 = 92,41
Como resultado, o valor do IRRF será de R$ 92,41.
*9,40%: obtido por meio da tabela progressiva vigente, publicada pela Portaria 
Interministerial n° 12 de 2022 (BRASIL, 2022b, on-line):
Salário contribuição Alíquota
Até R$ 1.212,00 7,50%
De R$ 1.212,01 a R$ 2.427,35 9,00%
De R$ 2.427,36 a R$ 3.641,03 12,00%
De R$ 3.641,04 a R$ 7.087,22 14,00%
Passo a passo para auferimento da alíquota efetiva do INSS:
Salário R$ 3.500,00
3.500,00 1.212,00 7,50% 90,90 
1.215,35 2.427,35 9,00% 109,38 
1.072,65 3.641,03 12% 128,72 
329,00 
1° Encontrar a faixa do salário, que, neste caso, é a terceira (3.500,00 está entre 
2.427,36 e 3.641,03).
2° Calcular a parte sujeita à 1° faixa = 1.212,00 X 7,5% = 90,90.
103
3° Calcular o valor sujeito à 2° faixa (valor máximo da faixa - valor máximo 
da faixa anterior já tributado) = (2.437,35 - 1.212,00 = 1.215,35) = 1.215,35 X 
9,00% = 109,38.
4° Calcular o valor sujeito à 3° faixa (valor do salário-base já tributada na faixa 
anterior = 3.500,00 - 2.427,35 = 1.072,65) = 1.072,65 X 12% = 128,72.
5° Somar o total do INSS calculado em cada faixa = 90,90 + 109,38 + 128,72 
= 329,00.
6° Descobrir alíquota efetiva: Total do INSS / salário bruto = 329,00 / 3.500,00 
= 9,40%.
Total do INSS: 329,07. 
Alíquota efetiva encontrada da seguinte forma= INSS / salário = 329,00 / 
3.500,00 = 9,40% 
2. Hipoteticamente, uma trabalhadora da empresa WYK, obteve rendimen-
tos tributáveis de R$ 2.900,00. Considerando que não possui dependentes, 
e a previdência (INSS) efetiva é de 8,86%*, apresente o valor do IR retido 
no mês.
Rendimento tributável: 2.900,00
(-) Deduções permitidas:
INSS: 2.900,00 X 8,86%: 257,00
Base de cálculo para o IRRF: 2.900,00 – 257,00 = 2.643,00
Alíquota conforme tabela progressiva: 7,5%
Parcela a deduzir: 142,80
Cálculo do IRRF: (2.643,06 X 7,5%) - 142,80 = 55,43
Como resultado, o valor do IRRF será de R$ 55,43.
*8,86%: Cálculo seguindo os moldes do exemplo anterior:
2.900,00 1.212,00 7,50% 90,90 
1.215,35 2.427,35 9,00% 109,38 
472,65 3.641,03 12% 56,72 
Total do INSS 257,00 
 Alíquota efetiva 0,0886 ou 8,86%
UNICESUMAR
UNIDADE 3
104
Tratadas as referências do Imposto de Renda, passemos para a Contribuição 
Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL. Também de competência federal, este 
tributo está pautado no art. 195, “c” da Constituição Federal:
 “ Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a so-
ciedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante 
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições 
sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada 
na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 20, de 1998)
(...)
c) o lucro;  (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) 
(BRASIL, 1988, on-line, grifo nosso).
Esta contribuição foi instituída pela Lei 7.689 de 1988 e, nela, vislumbramos 
conceitos fundamentais: base de cálculo, alíquotas e contribuinte:
 “ Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do 
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
(...)
Art. 3o  A alíquota da contribuição é de: (Redação dada pela Lei 
nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos)
(...)
I - 20% (vinte por cento) até o dia 31 de dezembro de 2021 e 15% 
(quinze por cento) a partir de 1º de janeiro de 2022, no caso das 
pessoas jurídicas de seguros privados, das de capitalização e das 
referidas nos incisos II, III, IV, V, VI, VII, IX e X do § 1º do art. 1º 
da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001; (Redação 
dada pela Lei nº 14.183, de 2021)  
105
II - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 14.183, de 2021) 
(Produção de efeitos)
II-A - 25% (vinte e cinco por cento) até o dia 31 de dezembro de 
2021 e 20% (vinte por cento) a partir de 1º de janeiro de 2022, no 
caso das pessoas jurídicas referidas no inciso I do § 1º do art. 1º da 
Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001; e (Incluído 
pela Lei nº 14.183, de 2021) 
III - 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas. 
(Incluído pela Lei nº 13.169, de 2015) (Produção de efeito) (Vide 
ADIN 5485)
Parágrafo único. As alíquotas da contribuição de que tratam os incisos 
I e II-A do caput deste artigo serão de 16% (dezesseis por cento) e de 
21% (vinte e um por cento), respectivamente, até 31 de dezembro de 
2022. (Incluído pela Lei nº 14.446, de 2022) Produção de efeitos
Art. 4º São contribuintes as pessoas jurídicas estabelecidas no País 
e as que lhe são equiparadas pela legislação tributária, ressalvadas 
as vedadas na alínea ‘b’ do inciso VI do caput do art. 150 da 
Constituição Federal, na forma restritiva prevista no § 4º do mesmo 
artigo. (Redação dada pela Lei nº 14.057, de 2020) (BRASIL, 1988, 
grifo nosso).
É preciso, porém, observar que, para empresas optantes pela apuração do Imposto 
de Renda pelo regime do lucro presumido, a base de cálculo da Contribuição 
Social será a determinada pelo art. 20 da Lei 9249 de 1995:
 “ Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pa-
gamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 
da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos se-
guintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 
12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferi-
da no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e 
dos descontos incondicionais concedidos: (Redação dada pela Lei 
Complementar nº 167, de 2019)
UNICESUMAR
http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADI&documento=&s1=5485&processo=5485
http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADI&documento=&s1=5485&processo=5485
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm
UNIDADE 3
106
I - 32% (trinta e dois por cento) para a receita bruta decorrente das 
atividades previstas no inciso III do § 1º do art. 15 desta Lei; (In-
cluído pela Lei Complementar nº 167, de 2019)
II - 38,4% (trinta e oito inteiros e quatro décimos por cento) para 
a receita bruta decorrente das atividades previstas no inciso IV do 
§ 1º do art. 15 desta Lei; e (Incluído pela Lei Complementar nº 
167, de 2019)
III-12% (doze por cento) para as demais receitas brutas.  (Incluído 
pela Lei Complementar nº 167, de 2019) (BRASIL, 1995a, on-line, 
grifo nosso).
Ainda que tenhamos tratado as regras gerais aplicáveis ao IR e à CSLL, é salutar 
mencionar que a Instrução Normativa 1.700 de 2017 evidencia porcentagens de 
presunção específicas, além das convencionais. 
NOVAS DESCOBERTAS
Observe o link para acesso e aprofundamento no assunto quanto à 
Instrução Normativa RFB nº 1700, de 14 de março de 2017. Acesse 
pelo QR Code:
Demonstramos, nestemomento, a menção ao artigo 57 da Lei 8.981 de 1995:
 “ Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 
7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento es-
tabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive 
no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo 
e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações 
introduzidas por esta Lei.  
Observe que, com base no disposto apresentado, podemos afirmar que as mesmas 
regras adotadas para apuração do Imposto de Renda serão extensivas à Contri-
buição Social sobre o Lucro, desta forma, sempre que uma empresa optar por 
apurar o IR pela opção do lucro real, a mesma modalidade se aplicará à CSLL, 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7689.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7689.htm
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18278
107
nunca havendo a possibilidade de estes tributos serem apurados de formas dis-
tintas. Também se aplicam à CSLL as mesmas obrigações acessórias outrora 
mencionadas para o IR.
OLHAR CONCEITUAL
Como tratamos de vários tributos e elencamos diversas características, para auxi-
liar você, elaboramos este quadro-resumo:
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UNICESUMAR
UNIDADE 3
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OLHAR CONCEITUAL
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Quadro 1 - Quadro sinótico tributos sobre propriedade e renda / Fonte: a autora.
NOVAS DESCOBERTAS
Se você já precisou apresentar sua Declaração de Imposto de Ren-
da de Pessoa Física e decidiu fazê-la por conta própria, ou, até mes-
mo, a fez a terceiros, muito provavelmente, já conhece o programa 
do Imposto de Renda, disponibilizado pela Receita Federal. Agora, se 
ainda não teve esta oportunidade, sugiro que baixe o programa para 
o conhecer e ir se familiarizando com o layout dos sistemas públicos. 
Acesse pelo QR Code:
Olá! Agora, quero convidar você a ouvir nosso Podcast e 
enriquecer seus estudos. Nele, falaremos a respeito de 
temas relevantes para área. Acesse o nosso QR.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18279
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9361
109
NOVAS DESCOBERTAS
Título: Contabilidade tributária: entendendo a lógica dos tributos e 
seus reflexos sobre os resultados das empresas
Autores: Amauri José Rezende, Carlos Alberto Pereira e Roberta Car-
valho de Alencar
Editora: Atlas
Sinopse: este livro apresenta uma abordagem diferenciada para o estudo da 
contabilidade tributária. O texto conduz o leitor ao entendimento da lógica 
dos principais tributos e de como eles afetam os resultados das empresas. 
A contabilidade tributária é tratada não como um instrumento com finalida-
des exclusivamente fiscais, mas como uma ferramenta indispensável para a 
mensuração e o gerenciamento de tributos no ambiente empresarial - espe-
cialmente no caso brasileiro, caracterizado por altos índices de carga tributá-
ria e pela complexidadedo sistema tributário. 
NOVAS DESCOBERTAS
Título: Loucas por Amor, Viciadas em Dinheiro
Gênero: Comédia/Ficção policial
Ano: 2008
Sinopse: Bridget Cardigan é uma dona de casa dedicada. Certo dia, 
ela é surpreendida ao saber que pode perder sua casa e seu confor-
tável estilo de vida quando o marido é rebaixado de posto em seu trabalho. 
Tentando evitar que isto aconteça, ela consegue um trabalho como zeladora 
no Banco da Reserva Federal. Lá, junto com amigas, descobre falhas no sis-
tema de segurança e começa a cometer furtos, mas, com o passar do tempo, 
acaba cometendo ações que chamam a atenção da Receita Federal.
Nesta unidade, falamos sobre os tributos propriedade e renda, sobre propriedade 
(e suas transferências): 
 ■ Imposto de Transmissão de Causa Mortis e Doação (ITCMD), de com-
petência estadual.
 ■ Imposto sobre Transmissão Inter Vivus de Bens (ITBI), de competência 
municipal.
 ■ Imposto sobre Propriedade Predial Territorial Urbana (IPTU), de com-
petência municipal.
UNICESUMAR
UNIDADE 3
110
 ■ Imposto Territorial Rural - ITR, de competência federal.
 ■ Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), de com-
petência estadual. 
Sobre renda:
 ■ Imposto de Renda - IR, de competência federal. 
 ■ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), também de compe-
tência federal.
111
1. O Supermercado XYZ Ltda. é optante pelo lucro real e está estabelecido em um prédio 
comercial pertencente à pessoa física sem dependentes, o senhor Fulano de Tal. Os 
pagamentos de aluguel ocorrem, mensalmente, no dia 10 de cada mês, e o valor fir-
mado em contrato (e efetivamente pago) é de R$12.000,00. Com base nas informações 
prestadas, calcule o valor do IR a ser retido, referente ao pagamento desta locação.
2. Determinada trabalhadora, mãe de dois filhos menores que residem com ela (seus 
dependentes), trabalha na empresa WYK Ltda. e recebeu, por seus serviços, rendi-
mentos tributáveis de R$ 4.300,00. Considerando sua previdência (INSS) efetiva de 
10,19%, apresente o valor do IR retido no mês.
3. Ciclana de Tal é pessoa física, sem dependentes e aluga um imóvel a uma empresa 
que comercializa roupas, optante pelo lucro presumido. O contrato prevê que o valor 
mensal do aluguel será de R$6.000,00. Sobre este valor, qual será o valor do IRRF 
considerado em cada pagamento?
4Regimes 
Tributários
Esp. Suzana Moreira Ferreira
Aluno(a), que prazer tê-lo(a) conosco! Nesta unidade, vamos abordar 
um assunto bastante importante: Regimes Tributários! Presumo que 
você já ouviu falar, ou, até mesmo, teve algum tipo de contato maior 
com eles: Lucro Arbitrado, Lucro Presumido, Lucro Real e Simples Na-
cional. Mas sabe o que cada um deles representa em relação à forma 
como os tributos das empresas serão apurados? Venha conosco co-
nhecer como funciona cada um deles!
UNIDADE 4
114
Você sabia que a escolha do regime tributário de uma empresa é facultativa? 
Claro, que temos “regrinhas” a serem observadas, mas cabe à empresa fazer sua 
escolha, da forma como entender ser mais favorável a sua redução de carga tribu-
tária. Você sabe quais são, e as principais características dos Regimes Tributários?
Certamente, se perguntarmos a um empresário qual o objetivo de sua empre-
sa, ele responderá que é o auferimento de lucro, afinal: quanto mais lucro, melhor. 
Uma das formas de maximizar o lucro de uma empresa é conseguir recolher a 
menor quantidade de tributos a partir de meios legais, e, podemos fazê-lo a partir 
da escolha correta do regime tributário; porém, como optar corretamente quando 
suas essências são desconhecidas? Por esse motivo, nesta unidade, não trataremos 
de como fazer a escolha mais favorável, mas sim do conceito de cada um dos 
regimes tributários vigentes atualmente.
Agora é com você, estudante tributarista! A Receita Federal disponibiliza em 
seu site uma espécie de “resumo” com as informações principais dos tributos de 
sua competência. Que tal dar uma olhadinha no material do Imposto de Renda 
das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido 
(CSLL)? Acesse os Qr codes:
Aproveite e amplie seus conhecimentos sobre demais tributos federais pela pá-
gina principal. Acesse o Qr code:
Ah, mais uma coisinha:
Perceberam que quando citamos os regimes tributários a serem abordados 
não nos referimos ao Micro Empreendedor Individual (MEI)? Pois é, ele não é 
um regime específico, mas sim uma espécie de “braço” do próprio Simples Na-
cional, por isso, sugiro que faça uma leitura na página de “Perguntas e Respostas” 
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18322
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18323
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18324
115
na página do Simples Nacional no QR code a seguir e anote no 
Diário de Bordo suas considerações sobre o MEI:
Pronto! Agora que você já explorou os links indicados e en-
trou de cabeça nas informações disponibilizadas pela Receita 
Federal sobre os tributos federais e sobre o MEI, utilize esse 
espaço para anotar suas impressões sobre esses assuntos, principalmente sobre 
as alíquotas do IR e da CSLL e os aspectos gerais do MEI.
De forma simplista, pode-se afirmar que, ao sistema normativo regulador das apu-
rações dos tributos de uma empresa, atribuímos o nome de Regime Tributário. Sen-
do assim, quando afirmamos que uma empresa é Lucro Arbitrado, Presumido, 
Real ou optante pelo Simples Nacional estamos afirmando que, para auferir seus 
tributos, o contabilista deverá seguir normas e procedimentos determinados pelos 
fiscos (estadual, municipal e federal) através da legislação tributária, próprios para 
cada um dos regimes mencionados – é nesse ponto que nossa romaria se inicia: 
vamos abordar a legislação e os aspectos práticos básicos de cada um deles?
Antes mesmo de abordarmos os Regimes, precisamos evidenciar uma infor-
mação bastante relevante: quando dizemos que uma empresa é Lucro Arbitrado, 
Presumido ou Real estamos nos referindo, especificamente, à forma de men-
suração de sua base de cálculo para o Imposto de Renda (IR), mas ocorre que, 
essa opção reflete-se também na apuração da Contribuição Social Sobre o Lucro 
Líquido (CSLL), no Programa de Integração Social e da Formação de Patrimônio 
UNICESUMAR
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18325
UNIDADE 4
116
do Servidor Público (PIS/PASEP) e na Contribuição para Financiamento da Se-
guridade Social (COFINS). Em regra geral, a Contribuição Social Sobre o Lucro 
Líquido (CSLL) será sempre calculada a partir da mesma forma de auferimento 
de base adotada para o Imposto de Renda (IR) (se Arbitrado para o IR, também 
para a CSLL e o mesmo para o Presumido e Real), já as Contribuições de PIS/
PASEP e COFINS (salvo exceções) seguirão o seguinte: quando o IR for apurado 
pelo Lucro Arbitrado ou Presumido, seguirão a modalidade cumulativa; quando 
Real, a não cumulativa. Parece complicado, mas conforme falarmos de cada re-
gime essa informação se desmistificará.
NOVAS DESCOBERTAS
Título: Um sonho de liberdade
Diretor: Frank Darabont
Gênero: Drama/Ficção policial
Ano: 1994
Sinopse: Em 1946, Andy Dufresne é condenado por um crime que não co-
meteu: o homicídio da esposa e do amante dela. Mandado para a Penitenciá-
ria Estadual de Shawshank, lá terá que cumprir a pena perpétua. Atrás das 
grades faz amizade com Ellis Boyd Redding, um prisioneiro que cumpre pena 
há 20 anos e controla o mercado negro da instituição.
Comentário: Nesse período, o contador acaba usando suas habilidades pro-
fissionais para auxiliar os guardas a encontrar formas legais de reduzir o 
recolhimento de seus tributos.
Dentro de seus limites legais, a opção pelos regimes tributários é facultativa ao con-
tribuinte, ou seja: se não houver impedimento legal, cabe à empresa escolher a for-
ma de tributação que lhe for mais favorável, porém, costumamos afirmar que essa 
voluntariedade não se estende ao regime do Lucro Arbitrado, pois a sua adoção 
é obrigatória às empresas do Lucro Presumido ou Real que deixarem de cumprira normas a elas aplicáveis, sendo assim, quando sua contabilidade se mostra não 
proba, a tributação deverá acontecer de forma arbitrada. Observe o disposto no Art. 
603 do Decreto 9.580 de 2018 (Regulamento do Imposto de Renda):
 “ Art. 603. O imposto sobre a renda, devido trimestralmente, no de-
correr do ano-calendário, será determinado com base nos crité-
117
rios do lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47 ; 
e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º ):
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não 
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou 
deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela 
legislação fiscal;
II - o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à au-
toridade tributária os livros ou os registros auxiliares de que 
trata o § 2º do art. 8º do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 ;
III - a escrituração a que o contribuinte estiver obrigado revelar 
evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou de-
ficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real;
IV - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária 
os livros e os documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o 
livro-caixa, na hipótese prevista no parágrafo único do art. 600 ;
V - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com 
base no lucro presumido;
VI - o comissário ou o representante da pessoa jurídica estrangeira 
deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente 
do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior, obser-
vado o disposto no art. 468 ; e
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e de acordo com 
as normas contábeis recomendadas, livro-razão ou fichas uti-
lizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lan-
çamentos efetuados no livro diário (BRASIL, 2018, grifo nosso).
O arbitramento segue duas linhas: uma quando a receita bruta é conhecida (cha-
mada também de autoarbitramento) e outra quando desconhecida. 
Caso o contribuinte conheça a receita bruta, a base de cálculo para o Imposto 
de Renda será determinada por meio da aplicação do mesmo percentual utilizado 
UNICESUMAR
UNIDADE 4
118
para o Lucro Presumido, mas acrescido de vinte por cento (20%), e a Contribuição 
Social Sobre o Lucro Líquido também utilizará a presunção aplicável ao Lucro 
Presumido, mas sem nenhum acréscimo adicional – ambos serão calculados com 
periodicidade e considerando a receita trimestral; enquanto que o PIS/PASEP e 
a COFINS serão apurados com periodicidade mensal e pela modalidade cumu-
lativa (Art. 8°, “II” da Lei 10.637 de 2002 e art. 10°, “II” da Lei 10.833 de 2003). 
Observe a explicação de Pêgas (2022, p. 316):
 “ Quando a receita bruta for conhecida, o lucro arbitrado, para fins de 
IR, será determinado mediante a aplicação dos percentuais utilizados 
no lucro presumido, acrescido de 20%. Assim, uma empresa comercial 
que tenha seu lucro arbitrado deverá chegar à base de cálculo do IR 
por meio da aplicação do percentual de 9,6% sobre a receita bruta, 
que se refere aos 8% da atividade mais 20% sobre 8%, que dá 1,6%. As 
empresas de serviços utilizam 38,4% (32% mais 20% sobre 32%, que 
dá 6,4%). As demais receitas devem ser acrescidas à base.
Por outro lado, quando a receita é desconhecida, o Lucro Arbitrado (ou seja, a 
base de cálculo do Imposto de Renda) será determinado por meio de procedi-
mento de ofício seguindo as disposições do Art. 608 do Regulamento do Imposto 
de Renda (Decreto 9.580 de 2018):
 “ Art. 608. O lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bru-
ta, será determinado por meio de procedimento de ofício, com 
a utilização de uma das seguintes alternativas de cálculo (Lei 
nº 8.981, de 1995, art. 51 ; e Lei nº 6.404, de 1976, art. 178, § 1º) :
I - um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último 
período em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo 
com as leis comerciais e fiscais;
II - quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante, rea-
lizável a longo prazo, investimento, imobilizado e intangível, exis-
tentes no último balanço patrimonial conhecido;
III - sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção 
monetária contabilizada como reserva de capital, constante do 
119
último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de 
constituição ou alteração da sociedade;
IV – cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do 
último balanço patrimonial conhecido;
V - quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas 
no mês;
VI - quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha 
de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, 
produtos intermediários e materiais de embalagem;
VII - oito décimos da soma dos valores devidos no mês a empre-
gados; ou
VIII - nove décimos do valor mensal do aluguel devido (BRASIL, 
2018, grifo nosso).
Já em relação à base de cálculo para a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido 
será determinada conforme o Art. 232 da Instrução Normativa 1700 de 2017:
 “ Art. 232. O lucro arbitrado e o resultado arbitrado das pessoas jurí-
dicas, correspondentes a cada trimestre, quando não conhecida a 
receita bruta, serão determinados, em procedimento de ofício, 
mediante aplicação de uma das seguintes alternativas de cálculo:
I - 1,5 (um inteiro e cinco décimos) do lucro real, no caso do IRPJ, e 
do resultado ajustado, no caso da CSLL, referentes ao último perío-
do em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com 
as leis comerciais e fiscais;
II - 0,12 (doze centésimos) da soma dos valores do ativo circulante 
e do ativo não circulante, existentes no último balanço patrimonial 
conhecido;
III - 0,21 (vinte e um centésimos) do valor do capital, inclusive sua 
correção monetária contabilizada como reserva de capital, constan-
te do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos 
de constituição ou alteração da sociedade;
UNICESUMAR
UNIDADE 4
120
IV - 0,15 (quinze centésimos) do valor do patrimônio líquido cons-
tante do último balanço patrimonial conhecido;
V - 0,4 (quatro décimos) do valor das compras de mercadorias efe-
tuadas no trimestre;
VI - 0,4 (quatro décimos) da soma, em cada trimestre, dos valores 
da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-
-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem;
VII - 0,8 (oito décimos) da soma dos valores devidos no trimestre 
a empregados; ou
VIII - 0,9 (nove décimos) do valor do aluguel devido no trimestre 
(BRASIL, 2017, grifo nosso).
Com relação à apuração do PIS e da COFINS, quanto à forma, mantém-se a apuração 
cumulativa (Art. 8°, “II” da Lei 10.637 de 2002 e Art. 10°, “II” da Lei 10.833 de 2003), 
mas não há legislação que trate especificamente de qual será a base de cálculo nessa 
situação, sendo assim, incorrendo na hipótese, seria necessário realizar questionamen-
to formal à Receita Federal para tratar corretamente – embora o Art. 122 da Instrução 
Normativa 2121 de 2022 seja tácito em elencá-la como sujeita às apurações:
 “ Art. 122. São contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep e da 
Cofins no regime de apuração cumulativa as pessoas jurídicas de 
que trata o art. 7º tributadas pelo IRPJ com base no lucro presumido 
ou arbitrado (Lei nº 10.637, de 2002, art. 8º, inciso II; e Lei nº 10.833, 
de 2003, art. 10, inciso II) (BRASIL, 2022).
Posto isso, vamos mudar a abordagem e falar dos regimes facultativos, Lucro 
Presumido, Lucro Real e Simples Nacional, expondo os seguintes fundamentos: 
quem poderá optar, bases de cálculo, alíquotas e prazos de apuração.
O Lucro Presumido é um regime permitido para empresas que tenham au-
ferido receita bruta total no ano-calendário anterior inferior a R$ 78.000.000,00 
(ou proporcional em caso de empresas abertas no decorrer do período) e que 
não operem com atividade obrigada a optar pelo Lucro Real.
Sua opção é irretratável durante o ano-calendário(uma vez ratificada, poderá 
ser alterada apenas no período seguinte) e realizada a partir do recolhimento do 
121
primeiro DARF de Imposto de Renda do ano, ou seja: não há uma solicitação 
formal perante à Receita Federal, o recolhimento do Documento de Arrecadação 
Federal-DARF com código próprio é suficiente para tornar o contribuinte enqua-
drado nesse regime. Observe o disposto no Art. 587 do Decreto 9.580 de 2018:
 “ Art. 587. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calen-
dário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 
(setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis 
milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de 
meses de atividade do ano-calendário anterior, quando infe-
rior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com 
base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, caput ) .
§ 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será 
definitiva em relação a todo o ano-calendário (Lei nº 9.718, de 
1998, art. 13, § 1º) .
§ 2º Relativamente aos limites de que trata este artigo, a receita 
bruta auferida no ano anterior será considerada de acordo com o 
regime de competência ou caixa, observado o critério adotado pela 
pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação 
com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, § 2º) .
§ 3º Somente a pessoa jurídica que não esteja obrigada à tri-
butação pelo lucro real poderá optar pela tributação com base 
no lucro presumido.
§ 4º A opção de que trata este artigo será manifestada com o 
pagamento da primeira ou da quota única do imposto sobre 
a renda devido correspondente ao primeiro período de apu-
ração de cada ano-calendário ( Lei nº 9.430, de 1996, art. 26, § 
1º ) (BRASIL, 2018, grifo nosso).
Como o próprio nome sugere, a base de cálculo do Imposto de Renda (e, tam-
bém, para a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, pois seguirá sempre a 
mesma modalidade do IR) será um valor presumido, obtido através da multi-
plicação da receita bruta (deduzindo desta as vendas canceladas, devoluções e 
anulações, descontos incondicionais concedidos, IPI e ICMS ST quanto contri-
UNICESUMAR
UNIDADE 4
122
buintes destes tributos) por percentuais estipulados pela legislação federal de 
acordo com a atividade praticada. 
Quanto ao IR, observe o disposto do Regulamento do Imposto de Renda – 
Decreto 9.580 de 2018:
 “ Art. 591. A base de cálculo do imposto sobre a renda e do adi-
cional, em cada trimestre, será determinada por meio da aplicação 
do percentual de oito por cento sobre a receita bruta definida pelo 
art. 208, auferida no período de apuração, deduzida das devoluções 
e das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, 
e observado o disposto no § 7º do art. 238 e nas demais disposições 
deste Título e do Título XI (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15 ; e Lei nº 
9.430, de 1996, art. 1º e art. 25, caput, inciso I) .
(...)
Art. 592. Nas seguintes atividades, o percentual de que trata 
o caput do art. 591 será de (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º ):
I - um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de revenda 
para consumo de combustível derivado de petróleo, álcool etílico car-
burante e gás natural (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, inciso I );
II - dezesseis por cento, para a atividade de prestação de serviço 
de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual 
previsto no caput do art. 591 ( Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, 
inciso II, alínea “a” ); e
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares 
e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, 
anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e 
patologias clínicas, desde que a prestadora desses serviços seja or-
ganizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas 
estabelecidas pela Anvisa ( Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, 
inciso III, alínea “a” );
b) intermediação de negócios (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, 
inciso III, alínea “b” );
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/livroiitituloix
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/livroiitituloxi
123
c) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e di-
reitos de qualquer natureza (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, 
inciso III, alínea “c” ); e
d) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, am-
pliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato 
de concessão de serviço público (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 
1º, inciso III, alínea “e” ) (BRASIL, 2018, grifo nosso).
Sobre a presunção da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, vejamos o Art. 
20 da Lei 9.249 de 1995:
 “ Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido (CSLL) devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o 
pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 
da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá aos se-
guintes percentuais aplicados sobre a receita bruta definida pelo art. 
12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida 
no período, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos 
descontos incondicionais concedidos:  (Redação dada pela Lei 
Complementar nº 167, de 2019)
I - 32% (trinta e dois por cento) para a receita bruta decorrente das 
atividades previstas no inciso III do § 1º do art. 15 desta Lei; (In-
cluído pela Lei Complementar nº 167, de 2019)
II - 38,4% (trinta e oito inteiros e quatro décimos por cento) para a 
receita bruta decorrente das atividades previstas no inciso IV do § 1º do 
art. 15 desta Lei; e (Incluído pela Lei Complementar nº 167, de 2019)
III-12% (doze por cento) para as demais receitas brutas (Incluído pela 
Lei Complementar nº 167, de 2019) (BRASIL, 1995, grifo nosso).
Uma vez entendido qual a base de cálculo, resta-nos afirmar que tanto para o 
Lucro Presumido quanto para o Real as alíquotas serão de 15% para o Imposto 
de Renda e 10% para seu adicional e da 9% Contribuição Social Sobre o Lucro 
Líquido (Artigos 623 a 624 do Regulamento do Imposto de Renda – Decreto 
9.580 de 2018 e art. 3° da Lei 7.689 de 1988).
UNICESUMAR
UNIDADE 4
124
Quanto à periodicidade, o IR será apurado trimestralmente (Decreto 9.580 de 
2018).
 “ Art. 588. O imposto sobre a renda com base no lucro presumido será 
determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos 
dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de 
cada ano-calendário, observado o disposto neste Título e no Título 
XI (Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º e art. 25) (BRASIL, 2018).
Esse prazo é extensivo também à CSLL, como podemos ver pelo Art. 28 da Lei 9.430 
de 1996, que nos traz a seguinte afirmação: “Aplicam-se à apuração da base de cálculo 
e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido, as normas da legislação 
vigente e as correspondentes aos Arts. 1º a 3º, 5º a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71”.
Os recolhimentos de ambos os tributos deverão acontecer até o último dia 
útil do mês subsequente ao do período de apuração (Art. 5° da Lei 9.430 de 1996).
125
Outro fato bastante importante refere-se à apuração das contribuições de 
PIS e COFINS – empresas optantes pelo Lucro Presumido deverão apurar tais 
contribuições mensalmente, seguindo a modalidade cumulativa, conforme 
Arts. 113 e 122 da Instrução Normativa 2.121 de 2022:
 “ Art. 113. O período de apuração da Contribuição para o PIS/
Pasep e da Cofins é mensal (Lei Complementar nº 70, de 1991, 
art. 2º; Lei nº 9.715, de 1998, art. 2º; Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º; e 
Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º).
(...)
Art. 122. São contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep e da 
Cofins no regime de apuração cumulativa as pessoas jurídicas de 
que trata o art. 6º tributadas pelo IRPJ com base no lucro presu-
mido ou arbitrado (Lei nº 10.637, de 2002, art. 8º, inciso II; e Lei 
nº 10.833, de 2003, art.10, inciso II) (BRASIL, 2022, grifo nosso).
Em linhas gerais, sinteticamente concluímos que as empresas optantes pelo Lu-
cro Presumido apurarão seu IRPJ e CSLL com base no lucro obtido através de 
uma porcentagem estipulada pela legislação federal, aplicando-se sobre elas as 
alíquotas de 15% para o IR, 10% para seu adicional e 9% para a CSLL, e deverão 
tributar seu PIS/ PASEP e COFINS de forma cumulativa, isto é: sem permissão 
de apropriação de créditos e com alíquotas de 0,65% e 3,00% respectivamente.
UNICESUMAR
UNIDADE 4
126
Abordemos, nesta oportunidade, um exemplo prático:
Uma determinada empresa paranaense, revendedora de roupas femininas e 
optante pelo Lucro Presumido, realizou as seguintes movimentações no 1° tri-
mestre de 20X1:
Compra de 
mercadorias 
para revenda em 
operação interna 
(fornecedor do 
regime “normal”).
Des-
pesas 
com 
energia 
elétrica.
Des-
pesas 
com 
tele-
fone e 
inter-
net.
Revenda 
a consu-
midores 
finais 
dentro do 
Estado.
Devolu-
ção de 
venda.
 Janeiro 
de 20X1 
45.000,00 500,00 950,00 78.000,00 300,00 
 Fevereiro 
de 20X1 
47.000,00 540,00 960,00 85.000,00 0,00
 Março de 
20X1 
35.000,00 390,00 650,00 80.000,00 150,00 
Tabela 1 – Movimentações fiscais – Lucro Presumido / Fonte: a autora.
Diante dos valores apresentados, e considerando as alíquotas modais vigentes no 
período (sendo 18% para ICMS, combinada com o diferimento parcial de 33,33%, 
alcançando, assim, carga de 12%), apuremos: ICMS, PIS, COFINS IRPJ e CSLL.
Iniciaremos com as apurações dos tributos que ocorrerão mensalmente: 
ICMS, PIS e a COFINS:
Janeiro:
ICMS:
Débito:
Revenda de mercadorias a consumidores finais: 78.000,00 X 18%= 14.040,00
Crédito:
Compra de mercadorias: 45.000,00 X 18%: 8.100,00 – 2.699,73 = 5.400,27* 
Se refere ao diferimento de 33,33% 8.100 x 33,33% = 2.699,73
Devolução de venda: 300,00 X 18% = 54,00
127
Apuração:
ICMS Débito: 14.040,00
ICMS Crédito: 5.400,27 + 54,00 = 5.454,27
ICMS a recolher (débito de 14.040,00 menos crédito de 5.454,27): 8.585,73
PIS e COFINS**
Base de cálculo: 63.714,00
Receita: 78.000,00
(-) Devolução 300,00
(-) ICMS: 13.986,00 (ICMS devedor de 14.040,00 – ICMS da devolução de 54,00)
PIS a recolher (0,65%): 414,14
COFINS a recolher (3,00%): 1.911,42
Fevereiro:
ICMS:
Débito:
Revenda de mercadorias a consumidores finais: 85.000,00 X 18%= 15.300,00
Crédito:
Compra de mercadorias: 47.000,00 X 18%: 8.460,00 – 2.819,72 = 5.640,28* 
Se refere ao diferimento de 33,33% 8.460 x 33,33% = 2.819,72
Devolução de venda: 0,00
Apuração:
ICMS Débito: 15.300,00
ICMS Crédito: 5.640,28
ICMS a recolher (débito de 15.300,00 menos crédito de 5.640,28): 
9.659,72
PIS e COFINS**
Base de cálculo: 69.700,00
Receita: 85.000,00
(-) Devolução 0,00
(-) ICMS: 15.300,00
PIS a recolher (0,65%): 453,05
COFINS a recolher (3,00%): 2.091,00
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UNIDADE 4
128
Março:
ICMS:
Débito:
Revenda de mercadorias a consumidores finais: 80.000,00 X 18%= 14.400,00
Crédito:
Compra de mercadorias: 35.000,00 X 18%: 6.300,00 – 2.099,79 = 4.200,21*
Devolução de venda: 150,00 X 18% = 27,00
Apuração:
ICMS Débito: 14.400,00
ICMS Crédito: 4.200,21 + 27,00 = 4.227,21
ICMS a recolher (débito de 14.400,00 menos crédito de 4.227,21): 10.172,79
PIS e COFINS**
Base de cálculo: 65.477,00
Receita: 80.000,00
(-) Devolução 150,00
(-) ICMS: 14.373,00 (ICMS devedor de 14.400,00 – ICMS da devolução de 27,00)
PIS a recolher (0,65%): 425,60
COFINS a recolher (3,00%): 1.964,31
* O crédito do ICMS foi calculado considerando que o fornecedor cumpriu as 
disposições do diferimento parcial, previsto no inciso “I” do Art. 28 do Anexo VIII 
do Regulamento do ICMS do Paraná, Decreto 7.871 de 2017.
** Para cálculo do PIS e da COFINS, deverá ser excluído o ICMS, conforme 
Julgamento do RE 574.706 (STF, 2021, s. p.).
Calculados os tributos mensais, partiremos para os trimestrais – IRPJ e CSLL:
Empresas comerciais utilizam como presunção o percentual de 8% para o 
IRPJ e de 12% para a CSLL. Dessa forma, chegamos às seguintes bases de cálculo:
 Revenda Devolução Receita 
 Janeiro 78.000,00 300,00 77.700,00 
 Fevereiro 85.000,00 - 85.000,00 
 Março 80.000,00 150,00 79.850,00 
129
 Receita do trimestre 242.550,00 
 Base presumida para o IRPJ (242.550,00 X 8%) 19.404,00 
 IRPJ (19.404,00 X 15%) 2.910,60 
 Adicional do IR (10%) - 
 Base presumida para a CSLL (242.550,00 X 12%) 29.106,00 
 CSLL (29.106,00 X 9%) 2.619,54 
Tabela 2 – Apuração de IR e CSLL – Lucro Presumido / Fonte: a autora.
Observe que não houve adicional de Imposto de Renda, pois é aplicado apenas 
quando a base de cálculo for superior a R$ 20.000,00 mês, como a apuração no 
Lucro Presumido é trimestral, esse valor seria de R$ 60.000,00 no trimestre.
Dando continuidade, partiremos para o foco do Lucro Real. Utilizando o 
próprio Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 9.580 de 2018), em seu 
Art. 258, “o lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas 
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Regu-
lamento”, sendo assim, entende-se que nesse regime a base de cálculo do IR 
(recordando que para a CSLL se aplicará o mesmo entendimento) é o obtido 
subtraindo do faturamento do período as despesas permitidas e somando as 
adições exigidas pela legislação [(receita+ adições) – (despesa e exclusões)]. 
Quando essa operação é realizada, o lucro contábil (auferido pela empresa) é 
transformado em fiscal (utilizado para cálculo dos tributos sobre lucro) e sua 
demonstração é realizada através do Livro de Apuração do Lucro Real – 
LALUR (atualmente, repassado ao fisco por meio digital, através da declaração 
acessória da Escrituração Contábil Fiscal- ECF).
O LALUR é dividido em duas partes: “A’ e “B”, sendo a pri-
meira responsável por contemplar a apuração do lucro fiscal e 
a segunda por demonstrar valores que impactarão bases fiscais 
de períodos seguintes. Quer saber mais? Busque o Art. 277 do 
RIR, acessando pelo QR code:
Quanto à opção, qualquer empresa pode ser tributada com base no Lucro 
Real, independentemente de sua atividade ou faturamento, ocorre que, em al-
guns casos, essa escolha é obrigatória: empresas com faturamento superior a R$ 
78.000.000,00 no ano calendário anterior (ou proporcional), que realizem ativi-
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https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18326
UNIDADE 4
130
dades operacionais financeiras, que disponibilize suas ações na bolsa de valores, 
entre outras (Art. 257 do RIR- Decreto 9.580/208):
 “ Art. 257. Ficam obrigadas à apuração do lucro real as pessoas 
jurídicas (Lei nº 9.718, de 1998, art. 14, caput) :
I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior 
ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) 
ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior 
a doze meses (Lei nº 9.718, de 1998, art. 14, caput, inciso I) ;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de inves-
timentos, bancos de desenvolvimento, agências de fomento, caixas 
econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, 
sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, 
valores mobiliários e câmbio, sociedades de crédito ao microem-
preendedor e à empresa de pequeno porte, distribuidoras de títulos 
e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, coope-
rativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização 
e entidades abertas de previdência complementar (Lei nº 9.718, 
de 1998, art. 14, caput, inciso II  ; Lei nº 10.194, de 2001, art. 
1º, caput, inciso I ; Lei Complementar nº 109, de 2001, art. 4º ; 
e Lei nº 12.715, de 2012, art. 70) ;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriun-
dos do exterior (Lei nº 9.718, de 1998, art. 14, caput, inciso III) ;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de bene-
fícios fiscais relativos à isenção ou à redução do imposto sobre 
a renda (Lei nº 9.718, de 1998, art. 14, caput, inciso IV) ;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado paga-mento mensal pelo regime de estimativa, na forma estabelecida 
no art. 219 (Lei nº 9.718, de 1998, art. 14, caput, inciso V) ;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e con-
tínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de 
crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, 
compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a 
131
prazo ou de prestação de serviços ( factoring ) (Lei nº 9.718, de 
1998, art. 14, caput, inciso VI) ;
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imo-
biliários, financeiros e do agronegócio (Lei nº 9.718, de 1998, art. 
14, caput, inciso VII) ;
VIII - que tenham sido constituídas como sociedades de pro-
pósito específico, formadas por microempresas e empresas de pe-
queno porte, observado o disposto no art. 56 da Lei Complementar 
nº 123, de 2006 ( Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 56, § 
2º, inciso IV ); e
IX - que emitam ações nos termos estabelecidos no art. 16 da nº 
Lei 13.043, de 2014 ( Lei nº 13.043, de 2014, art. 16, § 2º )
§ 1º As pessoas jurídicas não enquadradas no disposto 
no caput poderão apurar os seus resultados tributáveis com base 
nas disposições deste Título.
§ 2º As pessoas jurídicas de que tratam os incisos I, III, IV e V 
do caput poderão optar, durante o período em que submetidas ao 
Programa de Recuperação Fiscal - Refis, pelo regime de tributação 
com base no lucro presumido, observado o disposto no art. 523 (Lei 
nº 9.964, de 10 de abril de 2000, art. 4º) (Grifo nosso) (BRASIL, 2018).
Quanto às alíquotas, tanto para o IR quanto para a CSLL, serão as mesmas aplica-
das no Luro Presumido: 15% para o IR, 10% para seu adicional e 9% para a CSLL.
Uma particularidade a ser destacada: como regra geral (salvo exceções como 
elencadas no Art. 10 da Lei 10.833 de 2003- PIS; e Art. 8° da Lei 10.637 de 2002 
– COFINS) as empresas optantes pelo Lucro Real deverão calcular mensalmente 
PIS e COFINS pela modalidade não cumulativa, sendo assim, poderá descontar 
de seu débito créditos calculados com base nas suas aquisições mas utilizará 
alíquotas de 1,65% e 7,6% para PIS e COFINS respectivamente (generalizando, 
pois existem atividades ou itens sujeitas a alíquotas diferentes das mencionadas).
Os prazos de recolhimento serão os mesmos determinados para optantes 
pelo Lucro Presumido- até o último dia útil do mês subsequente ao do período 
de apuração (Art. 5° da Lei 9.430 de 1996), mas as datas para apuração poderão 
ser diferentes: no Lucro Real há a possibilidade de calcular o IR e a CSLL de forma 
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UNIDADE 4
132
trimestral ou anual – sendo esta escolha permanente para o ano calendário. 
Vamos entender melhor?
Quando uma empresa opta pelo Lucro Real precisa ainda definir se seus pe-
ríodos de apuração do IR (por consequência, também da CSLL) serão com base 
no lucro do trimestre ou do ano. Caso a empresa opte pelo trimestral, haverá o 
encerramento de quatro períodos tributários individuais e desvinculados (31 de 
março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro), dessa forma, nesses prazos 
serão levantados os balanços e apuradas as bases fiscais apartadas, corresponden-
do cada uma delas a uma “etapa finalizada”. Quando a escolha for pela anual, o 
auferimento da base de cálculo poderá ainda ser realizado de duas formas: por 
meio de balancetes de redução e suspensão mensais (se apurando a partir de 
receita – despesas); ou utilizando a receita do mês submetida aos percentuais de 
presunção dispostos nos Artigos 33 a 34 da Instrução Normativa 1.700 de 2017.
Seja qual for a forma eleita pelo contribuinte, em ambos os casos, se o côm-
puto resultar em prejuízo fiscal, poderão ser compensados em apurações futuras, 
observando o limite de 30% do lucro apurado no período. 
Resumidamente, pode-se afirmar que o Lucro Real é permitido a todas as 
empresas e seguimentos, nele as bases de cálculo do IR e da CSLL são obtidas a 
partir do lucro de fato praticado (receita – despesas), e o resultado dessa opera-
ção submete-se às alíquotas de 15% para o IR, 10% para seu adicional (aplicado 
sobre a parcela mensal do lucro que exceder R$ 20.000,00) e 9% para a CSLL. 
Como regra geral, os optantes pelo Lucro Real tributarão PIS e COFINS pela 
modalidade não cumulativa (com permissão de apropriação de créditos, mas em 
contrapartida, com alíquotas de 1,65% e 7,60% respectivamente).
Com essas disposições teóricas, podemos passar para o momento prático!
133
Utilizaremos como exemplo a mesma situação e os mesmos valores utilizados 
para o Lucro Presumido, mas nessa oportunidade calculadas pelo Lucro Real:
Uma determinada empresa paranaense, revendedora de roupas femininas 
e optante pelo Lucro Real, realizou as seguintes movimentações no 1° trimestre 
de 20X1:
 Compra de 
mercadorias 
para revenda em 
operação interna 
(fornecedor do 
regime “normal”). 
 Des-
pesas 
com 
energia 
elétri-
ca. 
 Des-
pesas 
com 
tele-
fone e 
inter-
net. 
 Revenda 
à consu-
midores 
finais 
dentro do 
Estado.
 Devo-
lução 
de 
venda. 
 Janeiro 
de 20X1 
45.000,00 500,00 950,00 78.000,00 300,00 
 Fevereiro 
de 20X1 
47.000,00 540,00 960,00 85.000,00 0,00
 Março de 
20X1 
35.000,00 390,00 650,00 80.000,00 150,00 
Tabela 3 – movimentações fiscais- Lucro Real / Fonte: a autora.
Mais uma vez, abordaremos primeiramente os tributos com apuração mensal: 
ICMS, PIS e COFINS, mas antes, faço uma observação sobre o ICMS – esse 
imposto será apurado exatamente como no Lucro Presumido, pois sua natureza 
é essencialmente não-cumulativa, independentemente do regime tributário, ou 
seja: tanto Lucro Real quanto presumido chegarão ao mesmo valor calculado. 
Dessa forma, replico o cálculo anterior:
Janeiro:
ICMS:
Débito:
Revenda de mercadorias a consumidores finais: 78.000,00 X 18%= 14.040,00
Crédito:
Compra de mercadorias: 45.000,00 X 18%: 8.100,00 – 2.699,73 = 5.400,27*
UNICESUMAR
UNIDADE 4
134
Devolução de venda: 300,00 X 18% = 54,00
Apuração:
ICMS Débito: 14.040,00
ICMS Crédito: 5.400,27 + 54,00 = 5.454,27
ICMS a recolher (débito de 14.040,00 menos crédito de 5.454,27): 8.585,73
PIS e COFINS
Base de cálculo 63.960,00
Receita 78.000,00
(-) ICMS (18%)14.040,00
PIS (1,65%) 1.055,34
COFINS (7,60%) 4.860,96
Base de crédito 45.746,00
Compra 45.000,00
Devolução venda* 246,00
Energia Elétrica** 500,00
PIS (1,65%) 754,81
COFINS (7,60%) 3.476,70
Apuração
PIS a recolher: 300,53
COFINS a recolher: 1.384,26
Fevereiro:
ICMS:
Débito:
Revenda de mercadorias a consumidores finais: 85.000,00 X 18%= 15.300,00
Crédito:
Compra de mercadorias: 47.000,00 X 18%: 8.460,00 – 2.819,72 = 5.640,28*
Devolução de venda: 0,00
Apuração:
ICMS Débito: 15.300,00
ICMS Crédito: 5.640,28
ICMS a recolher (débito de 15.300,00 menos crédito de 5.640,28): 9.659,72
135
PIS e COFINS
Base de cálculo 69.700,00
Receita 85.000,00
(-) ICMS (18%)15.300,00
PIS (1,65%) 1.150,05
COFINS (7,60%) 5.297,20
Base de crédito 47.540,00
Compra 47.000,00
Devolução venda* 0,00
Energia Elétrica** 540,00
PIS (1,65%) 784,41
COFINS (7,60%) 3.613,04
Apuração
PIS a recolher: 365,64
COFINS a recolher: 1.684,16
Março:
ICMS:
Débito:
Revenda de mercadorias a consumidores finais: 80.000,00 X 18%= 14.400,00
Crédito:
Compra de mercadorias: 35.000,00 X 18%: 6.300,00 – 2.099,79 = 4.200,21*
Devolução de venda: 150,00 X 18% = 27,00
Apuração:
ICMS Débito: 14.400,00
ICMS Crédito: 4.200,21 + 27,00 = 4.227,21
ICMS a recolher (débito de 14.400,00 menos crédito de 4.227,21): 10.172,79
PIS e COFINS
Base de cálculo 65.600,00
Receita 80.000,00
(-) ICMS (18%)14.400,00
PIS (1,65%) 1.082,40
COFINS (7,60%) 4.985,60
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136
Base de crédito 35.513,00
Compra 35.000,00
Devolução venda* 123,00
Energia Elétrica** 390,00
PIS (1,65%) 585,96
COFINS (7,60%) 2.698,99 
Apuração
PIS a recolher: 496,44
COFINS a recolher: 2.286,61
*Como o ICMS não fez parte do cálculo do débito, dessa forma, também não 
deve ser considerado na devolução da venda.
**Empresas comerciais com apuração não cumulativa de PIS e COFINSpo-
dem apropriar crédito desses tributos (base legal: Art. 3°, III da Lei 10.833 de 2003 
e Art. 3°, IX da Lei 10.637 de 2002).
137
Tratados os tributos de apuração mensal, passemos para o Imposto de Renda e 
a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido.
Como mencionado neste material, as empresas optantes pelo Lucro Real po-
dem apurá-los de duas formas: trimestral ou anualmente. Vejamos sinteticamente 
(inclusive desprezando o valor do custo da mercadoria vendida) a apuração em 
cada uma delas:
Apuração trimestral:
APURAÇÃO 
TRIMES-
TRAL 
 Janeiro Fevereiro Março 
 Total Tri-
mestre 
Receita de 
Vendas
78.000,00 85.000,00 80.000,00 243.000,00 
(-) Deduções 
da receita
20.256,30 21.747,25 20.618,00 62.621,55 
 Devolução 300,00 - 150,00 450,00 
Tributos 
sobre venda 
(despesas 
de PIS/ CO-
FINS e ICMS)
19.956,30 21.747,25 20.468,00 62.171,55 
= Receita 
Operacio-
nal Líquida
57.743,70 63.252,75 59.382,00 180.378,45 
(-) Custo da 
mercadoria 
vendida
- - - - 
(-) Compra - 
devoluções 
e tributos 
recuperáveis
35.368,23 36.962,27 27.514,84 99.845,33 
= Resultado 
Operacio-
nal Bruto
22.375,48 26.290,48 31.867,16 80.533,12 
UNICESUMAR
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138
APURAÇÃO 
TRIMES-
TRAL 
 Janeiro Fevereiro Março 
 Total Tri-
mestre 
(-) Despesas 1.403,75 1.450,05 1.003,93 3.857,73 
Energia elé-
trica (- tribu-
tos recupe-
ráveis)
453,75 490,05 353,93 1.297,73 
Telefone e 
internet
950,00 960,00 650,00 2.560,00 
= Resultado 
Antes do 
IRPJ e da 
CSLL
20.971,73 24.840,43 30.863,24 76.675,39 
 IRPJ (15%) 3.145,76 3.726,06 4.629,49 11.501,31 
 Adicional do 
IR (10%) 
97,17 484,04 1.086,32 1.667,54 
 Total do IRPJ 3.242,93 4.210,11 5.715,81 13.168,85 
 CSLL (9%) 1.887,46 2.235,64 2.777,69 6.900,79 
 Resultado 
Líquido 
15.841,34 18.394,69 22.369,74 56.605,76 
Tabela 4 – Apuração Trimestral de IR e CSLL- Lucro Real / Fonte: a autora.
Nesta forma de apuração, a empresa recolheria os primeiros DARF’s de IR e de 
CSLL no valor de R$ 13.168,85 e R$ 6.900,79, respectivamente, até o último dia 
útil do mês de abril de 20X1.
Caso a empresa opte pela apuração anual por balancetes, considerando que 
em todos os meses houve lucro, o valor do IRPJ e da CSLL seriam os mesmos, 
porém os recolhimentos se dariam até o último dia útil do mês subsequente ao da 
139
apuração (e seria necessário aguardar o restante dos meses do ano para se realizar 
a apuração definitiva). Por exemplo: nos últimos dias úteis de fevereiro, março e 
abril, recolheria respectivamente os valores de R$ 3.242,93 de IR e R$ 1.887,46 
de CSLL referente a janeiro; R$ 4.210,11 de IR e R$ 2.235,64 de CSLL referência 
fevereiro e de R$ 5.715,81 de IR e R$ 2.777,69 de CSLL sobre o mês de março.
Observe que essa opção (assim como acontecerá caso opte pela apuração 
anual por estimativa presumida) reflete os primeiros recolhimentos no mês de 
fevereiro, enquanto que, na opção trimestral, este aconteceria apenas em abril, 
porém o valor seria o acumulado no trimestre.
Ainda referente à apuração anual, mas nessa oportunidade, pela estimativa, 
aplicando os percentuais de presunção, os valores do IR e da CSLL seriam:
APURAÇÃO ANUAL ESTIMATIVA 
PRESUMIDA
 Janeiro Fevereiro Março 
Receita de Vendas 78.000,00 85.000,00 80.000,00 
(-) Devolução 300,00 - 150,00 
Base para presunção 77.700,00 85.000,00 79.850,00 
Base presumida para o IR (8%) 6.216,00 6.800,00 6.388,00 
IRPJ 15% 932,40 1.020,00 958,20 
Adicional do IR (10%) - - - 
Base presumida para a CSLL (12%) 9.324,00 10.200,00 9.582,00 
CSLL (9%) 839,16 918,00 862,38 
Tabela 5 – Apuração IR e CSLL Anual por Estimativa - Lucro Real / Fonte: a autora.
De qualquer forma, caso a escolha seja pela apuração anual, o recolhimento de-
finitivo acontecerá apenas com o encerramento do ano, dessa forma, caso a apu-
ração demonstre recolhimentos menores que os previstos, a complementação 
deverá ser realizada.
UNICESUMAR
UNIDADE 4
140
Você percebeu que quando falamos que uma empresa é Lucro Real ou Lucro Presumido 
estamos essencialmente nos referindo a como ela apura seu Imposto de Renda? Mais espe-
cificamente qual a base deste (se Real – receitas (-) despesas; ou se Presumida – aplicação de 
uma porcentagem preestabelecida pela legislação tributária), e que essa escolha se reflete 
na forma de apuração dos outros tributos (CSLL, no PIS e na COFINS), mas não no ICMS, que 
é apurado de maneira idêntica nesses regimes, dada sua natureza não-cumulativa.
Já o Simples Nacional, embora tenha uma série de requisitos a serem observados, permite 
uma apuração com base no faturamento, sem que haja necessidade do levantamento de 
entradas/ compras para se chegar ao cálculo dos tributos sobre receita ou lucro, pois es-
tes estão englobados no próprio DAS – Documento de Arrecadação do Simples Nacional.
EXPLORANDO IDEIAS
Por fim, falemos sobre o Simples Nacional. Em tese (pois na prática, há uma 
série de particularidades a serem observadas), esse é um regime simplificado de 
tributação elaborado com o intuito de atender às microempresas e às empresas 
de pequeno porte; sua legislação mater é a Lei Complementar 123/2006. Nele, 
o contribuinte recolhe tanto tributos federais quanto estaduais e municipais por 
meio de uma única guia: o DAS – Documento de Arrecadação do Simples Na-
cional (em regra geral, pois alguns tributos, atividades ou, até mesmo, a receita 
bruta podem tornar a empresa obrigada ao recolhimento de tributos apartados). 
Observe o disposto no Art. 13 da LC 123/2006:
 “ Art. 13.  O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, me-
diante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e 
contribuições:
I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ;
II - Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o dis-
posto no inciso XII do § 1o deste artigo;
III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL;
IV - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - 
COFINS, observado o disposto no inciso XII do § 1o deste artigo;
V - Contribuição para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso 
XII do § 1o deste artigo;
141
VI - Contribuição Patronal Previdenciária - CPP para a Seguridade 
Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 
8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da 
empresa de pequeno porte que se dedique às atividades de prestação 
de serviços referidas no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar; 
VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Merca-
dorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual 
e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS;
VIII - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS (BRA-
SIL, 2006).
Assim como os demais, a opção pelo Simples Nacional é irretratável durante o 
ano calendário e requer observação de algumas premissas como, por exemplo: 
limite na receita bruta e atividade desempenhada. Quanto à receita, atualmente 
o limite total (para tributos de todas as competências) é de R$ 3.600.000,00, se 
estendendo para R$ 4.800.000,00 (apenas para tributos federais) e quanto às ati-
vidades, sugerimos a leitura do Art. 17 da LC 123/2006 onde consta integralmente 
as impedidas de optar por esse regime, demostramos aqui apenas as iniciais:
 “ Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma 
do Simples Nacional a microempresa ou empresa de pequeno por-
te: Redação dada pela Lei Complementar nº 167, de 2019)
I - que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de 
serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, 
administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos 
(asset management) ou compra de direitos creditórios resultantes 
de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring) 
ou que execute operações de empréstimo, de financiamento e de 
desconto de títulos de crédito, exclusivamente com recursos pró-
prios, tendo como contrapartes microempreendedores individuais, 
microempresas e empresas de pequenoporte, inclusive sob a forma 
de empresa simples de crédito; (Redação dada pela Lei Complemen-
tar nº 167, de 2019)
II - que tenha sócio domiciliado no exterior;
UNICESUMAR
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142
III - de cujo capital participe entidade da administração pública, 
direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
IV - (REVOGADO)
V - que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - 
INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, 
cuja exigibilidade não esteja suspensa;
VI - que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual 
de passageiros, exceto quando na modalidade fluvial ou quando 
possuir características de transporte urbano ou metropolitano ou 
realizar-se sob fretamento contínuo em área metropolitana para o 
transporte de estudantes ou trabalhadores; (Redação dada pela Lei 
Complementar nº 147, de 2014) (Produção de efeito)
VII - que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comerciali-
zadora de energia elétrica;
VIII - que exerça atividade de importação ou fabricação de auto-
móveis e motocicletas;
IX - que exerça atividade de importação de combustíveis;
X - que exerça atividade de produção ou venda no atacado de: 
a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, 
munições e pólvoras, explosivos e detonantes (BRASIL, 2006).
143
Nesse regime, cada atividade será sujeita a um dos anexos do Simples Nacional, 
sendo anexo I para empresas comerciais; II para industriais; III, IV e V para 
prestadoras de serviços distribuídos da seguinte forma:
 III - Para serviços em geral, não elencados nos demais anexos e onde não há 
exigência do recolhimento da Previdência Social (INSS) apartado do 
DAS.
 IV - Atividades relacionadas à engenharia e construção civil, vigilância, lim-
peza, advocacia etc.
 V - Atividade de medicina veterinária, perícia, leilão, representação comer-
cial etc.
Algumas atividades oscilarão entre os anexos III e V de acordo com o cálculo 
do “Fator R”; que nada mais é que a razão entre a folha de salários acumulada 
nos 12 meses anteriores à data de apuração (FS12) dividida pela receita bruta 
acumulada, também referente aos 12 meses antecedentes (RBT2). Segundo 
a legislação, e própria manifestação do Comitê Gestor do Simples Nacional, 
quando o Fator R for maior que 28%, serão sujeitas ao anexo III e quando me-
nor ao anexo V as seguintes atividades:
 “ (...) fisioterapia, arquitetura e urbanismo; medicina, inclusive labo-
ratorial, e enfermagem; odontologia e prótese dentária; psicologia, 
psicanálise, terapia ocupacional, acupuntura, podologia, fonoau-
diologia, clínicas de nutrição e de vacinação e bancos de leite; ad-
ministração e locação de imóveis de terceiros; academias de dança, 
de capoeira, de ioga e de artes marciais; academias de atividades 
físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes; elaboração de 
programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, licencia-
mento ou cessão de direito de uso de programas de computação; 
planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas ele-
trônicas; empresas montadoras de estandes para feiras; laboratórios 
de análises clínicas ou de patologia clínica; serviços de tomografia, 
diagnósticos médicos por imagem, registros gráficos e métodos óti-
cos, bem como ressonância magnética, engenharia, medição, carto-
grafia, topografia, geologia, geodésia, testes, suporte e análises técni-
cas e tecnológicas, pesquisa, design, desenho e agronomia; medicina 
veterinária; serviços de comissaria, de despachantes, de tradução e 
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UNIDADE 4
144
de interpretação; representação comercial e demais atividades de 
intermediação de negócios e serviços de terceiros; perícia, leilão 
e avaliação; auditoria, economia, consultoria, gestão, organização, 
controle e administração; jornalismo e publicidade; agenciamento; 
bem como outros serviços decorrentes do exercício de atividade 
intelectual não relacionados no art. 25-A, § 1º, III, IV e IX; § 2º, I, da 
Resolução CGSN 94/2011 (SIMPLES NACIONAL, 2022).
NOVAS DESCOBERTAS
Título: Imposto de Renda das Empresas
Autor: Edmar Oliveira Andrade Filho
Editora: Atlas
Sinopse: Essa obra engloba situações mais específicas das pessoas 
jurídicas, como ganhos de capital, rendimentos de participações so-
cietárias e receitas financeiras.
Quanto à apuração, é realizada mensalmente, e sua base de cálculo é a receita 
mensal subtraindo-se as devoluções e os cancelamentos, multiplicada pela alí-
quota efetiva – encontrada a partir da seguinte fórmula: [(RBT12 X Aliq.) -PD 
] / RBT12, onde:
RBT12: Receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao período de 
apuração.
Aliq.: Alíquota nominal.
PD: Parcela a deduzir.
Cada um dos anexos do Simples Nacional possui duas tabelas: uma com a 
indicação da alíquota nominal e da parcela a deduzir a ser utilizada no cálculo 
da alíquota efetiva e outra com a identificação de qual tributo e sua proporção 
está sendo considerado no DAS.
Hipoteticamente, levando em conta o mesmo exemplo utilizado para de-
monstrar as apurações do Lucro Presumido e do Lucro Real, realizemos a apu-
ração tendo como base seus valores, porém nessa oportunidade considerando 
que a empresa seja optante pelo Simples Nacional. 
Uma determinada empresa paranaense, revendedora de roupas femininas e 
optante pelo Simples Nacional, realizou as seguintes movimentações no 1° tri-
mestre de 20X1:
145
 Compra de 
mercadorias 
para revenda em 
operação interna. 
(fornecedor do 
regime “normal”) 
 Des-
pesas 
com 
energia 
elétri-
ca. 
 Despe-
sas com 
telefone 
e inter-
net. 
 Revenda 
a consu-
midores 
finais 
dentro do 
Estado.
 Devo-
lução 
de 
venda. 
 Janeiro 
de 20X1 
45.000,00 500,00 950,00 78.000,00 300,00 
 Fevereiro 
de 20X1 
47.000,00 540,00 960,00 85.000,00 0,00
 Março de 
20X1 
35.000,00 390,00 650,00 80.000,00 150,00 
Tabela 6 – Movimentações Fiscais – Simples Nacional / Fonte: a autora.
Adicionaremos, nesse caso, as seguintes informações:
 ■ RBT12 (janeiro a dezembro de 20X0) de R$ 972.000,00.
 ■ As receitas dos meses de janeiro e fevereiro de 20X0 foram respectiva-
mente de R$ R$ 75.000,00 e R$ 69.000,00.
 ■ Desprezar redução de ICMS vigente no Paraná, levando em conta, dessa 
forma, a apuração convencional.
Diante disso, apresente o valor do DAS a recolher em cada mês do trimestre, bem 
como a parcela de cada tributo dentro deste.
Dados preliminares:
Identificação do anexo: empresa comercial, anexo I.
Faixa de tributação: RBT R$ 972.000,00, 4° faixa.
Alíquota nominal: 10,70%.
Parcela a deduzir: R$ 22.500,00.
Fórmula para apuração da alíquota efetiva: ((RBT12 * Aliq. nominal) – PD)/ 
RBT12) – caso desejar usar em porcentagem (%), multiplicar por “100”.
Para auferimento da RBT12 a ser utilizada nos meses de fevereiro e março de 
20X1, deverão ser considerados 12 meses anteriores à data de apuração, portanto: 
em fevereiro 20X1 se exclui a receita de janeiro de 20X0 e inclui-se a de janeiro de 
20X1, março: exclui-se a de fevereiro de 20X0 e soma-se a de fevereiro de 20X1.
Cálculo do DAS:
UNICESUMAR
UNIDADE 4
146
Janeiro Fevereiro Março
Base de Cálculo DAS 77.700,00 85.000,00 79.850,00 
Receita 78.000,00 85.000,00 80.000,00 
 (-) Devoluções de venda 300,00 - 150,00 
 Receita ano 20X0 75.000,00 69.000,00 - 
RBT12 972.000,00 974.700,00 990.700,00 
Alíquota nominal 10,70% 10,70% 10,70%
PD 22.500,00 22.500,00 22.500,00 
Alíquota efetiva 8,385% 8,392% 8,429%
DAS a Recolher 6.515,29 7.132,86 6.730,46 
Tabela 7 – Apuração Simples Nacional / Fonte: a autora.
Obs: Valores arredondados, podendo haver diferenças de centavos.
Cálculo da proporção de cada tributo no DAS:
Faixas
Percentual de Repartição dos Tributos
IRPJ CSLL Cofins
PIS/
Pasep
CPP ICMS
4ª Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50%
Janeiro 358,34 228,04 830,05 179,82 2.736,42 2.182,62 
Fevereiro 392,31 249,65 908,73 196,87 2.995,80 2.389,51 
Março 370,18 235,57 857,46 185,76 2.826,79 2.254,70 
Tabela 8 – Proporção dos Tributos / Fonte: a autora.
Agora quevimos as características de cada um dos regimes tributários e suas formas de 
apuração, conseguimos entender o quanto são diferentes e quão importante é conhece-
los para fazer a opção mais assertiva e menos onerosa para a empresa.
PENSANDO JUNTOS
147
Agora é hora de ouvir um pouco! Te convido a acessar o 
QR code e aumentar seu leque de conhecimentos sobre o 
assunto!
Vocês conseguem perceber como cada regime tributário tem uma particulari-
dade? Lucro Real e Presumido tem a mesma forma de apuração de ICMS, mas 
PIS, COFINS, IRPJ e CSLL totalmente distintos. Já o Simples Nacional, vincula 
o recolhimento de todos os tributos em uma única guia (o Documento de Arre-
cadação do Simples Nacional (DAS)), mas exige análise de detalhes antes de ser 
eleito o regime menos oneroso.
E aí aluno(a), como foi bom conhecer um pouco mais sobre os regimes tribu-
tários! Quantas informação precisamos ter para chegar a uma escolha correta que 
resulte na redução de recolhimentos, não é? Agora que já temos esses conceitos, 
chegou a hora de praticar! Vamos nessa! 
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148
1. A ABC Ltda é uma empresa que comercializa calçados femininos, e está estabelecida 
em Curitiba – PR. Sua atividade contempla tantos produtos (fabricação própria – NCM 
6404.20.00 com IPI “0”) quanto mercadorias (adquiridas de terceiros). Em um deter-
minado mês, realizou as seguintes movimentações:
• Compra de mercadorias para revenda dentro do próprio Estado, no valor de R$ 
30.000,00, com ICMS de 12%. 
• Compra de insumos para fabricação de sapatos originárias de São Paulo, no valor 
de R$ 15.000,00, com ICMS de 12% e sem IPI.
• Compra de materiais de uso e consumo, no valor de R$ 3.000,00. 
• Despesas com energia elétrica, no valor de R$ 300,00.
• Revenda de mercadorias, em operação interna, ao consumidor final, com ICMS 
de 18%, no valor de R$ 17.000,00. 
• Venda de produtos ao consumidor final, em operação interna, com ICMS de 18%, 
no valor de R$ 57.000,00.
Considerando apenas as informações e o período apresentado, analise as afirmativas: 
I - Caso seja optante pelo Simples Nacional, deverá segregar as receitas e tributá-las 
nos anexos I e II.
II - Independentemente de ser optante pelo Lucro Presumido ou Real, deverá reco-
lher o valor de R$ 7.920,00 de ICMS.
III - Considerando que a empresa em questão seja optante pelo Lucro Real, deverá 
recolher R$ 481,00 e R$ 2.220,00 de PIS e COFINS, respectivamente.
Está correto o que se afirma em:
a) I, II e III.
b) I, apenas.
c) I e II, apenas.
d) I e III, apenas.
e) II e III, apenas.
149
2. A Linda Modas é uma loja de revenda de roupas femininas, estabelecida no Paraná e 
optante pelo Lucro Presumido. No primeiro trimestre de 20X1, realizou as seguintes 
movimentações:
 Janeiro Fevereiro Março
- Compra de mercadorias para 
revenda de São Paulo com ICMS de 
12%. 
15.000,00 7.000,00 12.000,00 
- Compra de mercadorias, para 
revenda em operação interna, de 
empresas optantes pelo Simples 
Nacional na faixa de isenção do ICMS 
(não geram crédito de ICMS).
1.200,00 4.000,00 800,00 
- Despesas com internet e telefone. 330,00 320,00 300,00 
- Compra de materiais de uso e 
consumo.
650,00 350,00 450,00 
- Despesas com energia elétrica. 420,00 450,00 380,00 
- Revenda de mercadorias, em ope-
ração interna, ao consumidor final, 
com ICMS de 18%.
68.000,00 65.000,00 54.000,00 
- Devolução de venda. 2.000,00 - - 
- Devolução de compra das merca-
dorias adquiridas do fornecedor de 
São Paulo.
 - 500,00 - 
- Devolução ao fornecedor para-
naense do Simples Nacional na faixa 
de isenção do ICMS.
 - - 150,00 
Diante das informações apresentadas, demonstre os valores de ICMS, PIS e COFINS 
apurados mensalmente e do IR e da CSLL do trimestre.
150
3. A D&F Clínica Odontológica LTDA está localizada em Santa Catarina, e enquadrada 
no Simples Nacional. Com relação ao ano de 20X1, levantou os seguintes números:
Receita Folha de pagamento 
Janeiro 55.000,00 5.560,00 
Fevereiro 48.000,00 5.560,00 
Março 57.000,00 5.560,00 
Abril 63.000,00 5.560,00 
Maio 62.000,00 5.560,00 
Junho 68.000,00 5.560,00 
Julho 72.000,00 5.560,00 
Agosto 75.000,00 5.560,00 
Setembro 79.500,00 5.560,00 
Outubro 80.000,00 5.560,00 
Novembro 82.000,00 5.560,00 
Dezembro 95.000,00 5.560,00 
Total 836.500,00 66.720,00 
Diante dos fatos apresentados, e considerando que a receita de janeiro de 20X2 foi 
de R$ 95.000,00 referente a este mês, responda:
a) A qual anexo e faixa de tributação do Simples Nacional está sujeita?
b) Qual será seu DAS a recolher?
c) Quais tributos e seus valores estarão englobados no DAS?
5Planejamento 
Tributário
Esp. Suzana Moreira Ferreira
Nesta unidade, abordaremos um tema importantíssimo, essencial 
para a escolha de práticas que resultem na menor carga tributária ou 
na adequação de processos que podem gerar desconfortos fiscais. 
Esse procedimento não é simples ou superficial, demanda conheci-
mento específico não apenas dos tributos envolvidos, mas também 
da empresa a qual se está analisando, por isso, falaremos cuidado-
samente dele, afinal somos ou seremos os profissionais mais indi-
cados para desenvolvê-lo: contadores! Além disso, vamos tratar dos 
seguintes pontos de planejamento tributário: o que é; elisão e evasão 
fiscal; obrigatoriedade e finalidade; tipos; objetivo; pontos estratégicos 
e erros comuns na execução.
UNIDADE 5
152
Você está preparado para apresentar ao seu cliente opções capazes de favorecer 
seu negócio, mitigando custos tributários sem desembarcar em situações contro-
versas com os fiscos? Pois é, essa, por sorte, será uma das habilidades atribuídas 
a sua formação acadêmica, e digo mais: rotineira do desempenho de sua função. 
Como você a desenvolverá? A partir da ferramenta do Planejamento Tributário!
Você já parou para pensar em quantas empresas são abertas em nosso país 
optando por um regime tributário simplesmente pelo faro de “acreditar” que aquele 
será o mais favorável ao seu segmento? Essa prática não é incomum, mas, infeliz-
mente, pode incorrer em recolhimentos maiores que os exigidos ou até mesmo 
incorretos. Felizmente, a correção dessa escolha pode ser realizada em períodos 
seguintes, mais especificamente no próximo ano calendário, mas para identificar 
possíveis equívocos, é essencial que o Planejamento Tributário seja realizado.
Acadêmico(a), você já se pegou pensando em o quanto a tributação pode in-
terferir no crescimento de uma nação? Especificamente falando do nosso país, 
o Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (IPEA) – fundação pública federal 
vinculada ao Ministério do Planejamento e Orçamento – publicou o material inti-
tulado Eficiência produtiva: análise e proposições para aumentar 
a produtividade no Brasil, onde aborda temas bastante relevan-
tes para o conhecimento de todo tributarista (ou aspirante), pois 
aborda tópicos que relacionam tributação e crescimento econô-
mico, produtividade etc. Os convido à leitura, a partir do QR code:
Olá! Utilize este espaço para apontar suas considerações sobre 
o material apresentado, indicando suas conclusões sobre como os tributos podem 
influenciar direta ou indiretamente nos setores da economia. Anote tudo que julgar 
pertinente, inclusive suas próprias interpretações sobre os pontos tratados, afinal, essa 
jornada é longa e árdua e nenhum detalhe deve ser deixado de lado ou esquecido!
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18331
153
Sem sombra de dúvidas os custos tributários interferem diretamente nos resulta-
dos das entidades empresariais, tornando a escolha do regime tributário e a ob-
servância de métodos de operação menos onerosos nesse sentido, determinantes 
para reduzir esse impacto, sendo o procedimento mais indicado para atingir esse 
escopo, o Planejamento Tributário.
Segundo Chaves (2017, p. 2, grifo nosso), “O PLANEJAMENTO TRIBU-
TÁRIO É o processo de escolha de ação não simulada, anterior à ocorrência do 
fato gerador, visando diretaou indiretamente à economia de tributos”. 
Em outras palavras, podemos dizer que é o mecanismo utilizado pelas empre-
sas para alcançar a menor carga tributária, realizado através de análise detalhada 
e com respaldo legal.
Aproveitando o ensejo, quando mencionamos “com respaldo legal”, referimo-
-nos à elisão fiscal, que não deve ser confundida com a evasão fiscal. Mas, qual a 
diferença entre esses dois temos?
Pois bem, quando falamos de ELISÃO FISCAL estamos nos referindo a uma 
estruturação fiscal realizada estrategicamente para reduzir tributos, porém, res-
paldada integralmente na legislação jurídica e tributária vigente; ou seja: estamos 
usando recursos legais, probos e lícitos para alcançarmos nosso alvo.
Já a EVASÃO FISCAL, também conhecida como sonegação, é o método do 
qual o contribuinte faz uso de subterfúgios ilícitos para conseguir recolher menos 
tributos, passíveis, inclusive, de detenção. Nesse ponto, faz-se oportuno citar o Art. 
1° da Lei 4.729 de 1965, que define os crimes de sonegação fiscal:
 “ Art 1º Constitui crime de sonegação fiscal: (Vide Decreto-Lei 
nº 1.060, de 1969)
I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, infor-
mação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de 
direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou par-
cialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais 
devidos por lei;
II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações 
de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis 
fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos 
devidos à Fazenda Pública;
UNICESUMAR
UNIDADE 5
154
III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações 
mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, 
majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos 
à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis.
V - Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte benefi-
ciário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou 
deduzida do imposto sobre a renda como incentivo fiscal.  (Incluído 
pela Lei nº 5.569, de 1969)
Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco 
vezes o valor do tributo.
§ 1º Quando se tratar de criminoso primário, a pena será reduzida 
à multa de 10 (dez) vezes o valor do tributo.
§ 2º Se o agente cometer o crime prevalecendo-se do cargo público 
que exerce, a pena será aumentada da sexta parte.
§ 3º O funcionário público com atribuições de verificação, 
lançamento ou fiscalização de tributos, que concorrer para a prática 
do crime de sonegação fiscal, será punido com a pena deste artigo 
aumentada da terça parte, com a abertura obrigatória do competente 
processo administrativo (BRASIL, 1965, grifo nosso).
Quanto à exigência da realização do planejamento tributário, embora não haja 
sua OBRIGATORIEDADE explícita na legislação, em relação às Sociedades 
por Ações (Lei 6.404 de 1976, Art. 153) e às demais pessoas jurídicas (Código 
Civil, Lei 10.406 de 2002, Art. 1011), há menção de texto análogo, instituindo que 
o administrador (no sentido geral da palavra) deve exercer suas funções com o 
cuidado e a diligência que todo homem ativo probo costuma empregar na ad-
ministração dos seus próprios negócios, dessa forma, entende-se que a execução 
do planejamento tributário não é facultativa, mas dever de todo bom contabilista 
ao exercer sua atividade profissional. 
Como FINALIDADE, podemos dizer que o planejamento tributário se 
suporta em três pilares: evitar o fato gerador, postergar seu pagamento e 
reduzir o montante do tributo – tudo isso baseando na legislação tributária. 
155
Verificamos que o Planejamento Tributário deve levar em conta, sempre, a elisão fiscal, e 
embora possa ser entendido como um ato zeloso, podemos ver que, segundo a legislação 
tributária, sua realização é obrigatória. Sua finalidade, em concordância com a elisão fis-
cal, é evitar o fato gerador do tributo, fazendo com que seu crédito seja nulo, postergar o 
pagamento do tributo (favorecendo, nesse caso, inclusive, o caixa da empresa) e reduzir o 
montante a ser recolhido. Quanto aos tipos, ou etapas, pode ser dividido em operacional, 
estratégico, tático e reparador e, embora seu objetivo principal seja a redução de carga 
tributária, também é ponto de apoio para formação de preços, garantia de geração de 
tributos, seguindo as normativas vigentes e evitando tributos desnecessários. Sua realiza-
ção pode contar com profissionais de outras áreas e estudos de benefícios fiscais especí-
ficos, e exige conhecimento técnico elevado daquele que o executa, além do domínio de 
ferramentas auxiliares.
EXPLORANDO IDEIAS
Vamos usar exemplos práticos para facilitar o entendimento?
Primeiro sobre evitar o fato gerador, e apenas relembrando, o que é o fato 
gerador? É a materialização da hipótese de incidência, que por sua vez é a previsão 
na legislação de que algo pode ser tributado. 
Sendo assim, analisemos uma operação de venda de mercadoria tributada pelo 
Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Seu fato gerador é a 
movimentação da mercadoria – caracterizada, nesse momento, pela emissão da nota 
fiscal de venda efetiva dessa mercadoria, com o código fiscal de operação (CFOP) 
5.101 o que acontecerá? Perante o fisco estadual, esta nota fiscal será o fato gerador 
de ICMS, mas observe: a mercadoria circulou? Não! Sua entrega acontecerá ape-
nas no mês 03/20X1. Como é possível proceder nesse caso, evitando o fato gerador? 
Emitindo a nota fiscal de contrato como venda para entrega futura, código fiscal de 
operação 5.922 (lançamento efetuado a título de simples faturamento decorrente de 
venda para entrega futura), identificando se tratar de uma operação pactuada entre as 
partes, mas, na qual o item ainda não teve sua propriedade transferida (nem sua posse) 
e, portanto, sem incidência do ICMS. Ao finalizar a produção do bem (supostamente 
em 03/20X1), no ato de sua entrega ao cliente, emitir a nota de venda efetiva, com o 
código fiscal de operação 5.116 (venda de produção do estabelecimento originada 
de encomenda para entrega futura), nessa oportunidade tributando o ICMS, pois o 
item será transportado e entregue ao adquirente, sua propriedade será transferida, 
concretizando neste ato o fato gerador do ICMS.
UNICESUMAR
UNIDADE 5
156
NOVAS DESCOBERTAS
Título: Planejamento Tributário na Prática
Autor: Francisco Coutinho Chaves
Editora: Atlas
Sinopse: Neste seu trabalho, intitulado Planejamento tributário na 
prática, o autor enfrenta o tema sempre atual e de importância prá-
tica inestimável, demonstrando não só um poder argumentativo adequado 
ao padrão vernacular e com fundamento nas lições dos melhores mestres, 
mas ousando provocar questionamentos e reflexões, divergindo e criticando 
com segurança e coerência.
Ainda com esse mesmo exemplo, podemos observar que essa alteração se refle-
tirá também na postergação do recolhimento do ICMS: caso a venda efetiva 
fosse documentada pelo ato de pedido do cliente (em 01/20X1), o vencimento do 
ICMS se daria no mês subsequente: em 02/20X1; já alterando essa documentação 
para 03/20X1, o recolhimento acontecerá apenas em 04/20X1. 
NOVAS DESCOBERTAS
No decorrer deste material, em diversos momentos, mencionamos os 
regimes tributários vigentes no Brasil, sendo esse tema cerne para 
aplicação prática dos cálculos realizados como parte fundamental do 
planejamento tributário. Nesse sentido, vamos trazer à memória con-
ceitos e aproveitar esse espaço para anotar como funciona as apura-
ções do ICMS, PIS e da COFINS, além de manifestar nele informações 
que julgar relevantes. 
Sugiro como apoio o material intitulado “PLANEJAMENTO TRIBUTÁ-
RIO: UM ESTUDO COMPARANDO A FORMA DE TRIBUTAÇÃO, LUCRO 
REAL E PRESUMIDO” produzido pelo Instituto Brasileiro de Planeja-
mento e Tributação (IBPT):
Agora como modelo de redução de montante dostributos, um exemplo que 
pode ser considerado é a forma de apuração de PIS e COFINS (mas é claro, cada 
empresa precisa ser analisada minuciosamente, e para esse exemplo estamos 
ignorando o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição So-
cial Sobre o Lucro líquido (CSLL). Considere, por exemplo, uma pessoa jurídica 
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18382
157
optante pelo Lucro Real com apuração de PIS e COFINS não cumulativo, cujas 
aquisições geradoras de crédito sejam pouco representativas, mas que possuam 
vendas que reflitam receitas tributáveis elevadas: suas alíquotas serão tanto para 
créditos quanto para débitos de 1,65 e 7,60% para essas contribuições respecti-
vamente. Nesse cenário, alterando seu regime de tributação de Lucro Real para 
Lucro Presumido sua apuração seria pela modalidade cumulativa (sem apro-
priação de créditos), porém, suas saídas sujeitar-se-iam às alíquotas de 0,65% 
para PIS e 3,00% para COFINS. Considere que, em um determinado ano, suas 
aquisições geradoras de crédito serão de R$ 200.000,00, e suas saídas tributadas 
de R$ 1.030.000,00. Optando pelo Lucro Real, seu recolhimento anual de PIS e 
COFINS seriam de R$ 13.695,00 e R$ 63.080,00, totalizando R$ 76.775,00:
Base de créditos PIS (1,65%) COFINS (7,60%)
200.000,00 3.300,00 15.200,00 
Base de débitos
1.030.000,00 16.995,00 78.280,00 
Total a Recolher 13.695,00 63.080,00
Por outro lado, modificando seu regime tributário para Lucro Presumido 
(apuração cumulativa), e considerando esses mesmos dados, seu recolhimento 
seria de R$ 6.695,00 de PIS e de R$ 30.900,00 de COFINS, auferindo um total 
de R$ 37.595,00:
Base de créditos PIS (0,65%) COFINS (3,00%)
0,00 0,00 0,00 
Base de débitos
1.030.000,00 6.695,00 30.900,00 
Total a Recolher 6.695,00 30.900,00
Comparando o recolhimento na apuração não cumulativa com a cumulativa, 
vemos uma redução de R$ 39.180,00 (7.000,00 + 32.180,00):
PIS: 13.695,00 – 6.695,00 = 7.000,00
COFINS: 63.080,00 - 30.900,00 = 32.180,00
Observem que a simples mudança de regime tributário, de forma estratégica, 
alcançou o resultado descrito.
Embora para muitos o planejamento tributário seja apenas a análise quan-
titativa utilizada para se definir o melhor regime tributário a ser adotado vemos 
que essa ferramenta vai muito além, sendo a soma de diversos procedimentos e 
métodos reunidos em prol de se alcançar não apenas a menor carga tributária, 
UNICESUMAR
UNIDADE 5
158
mas também garantir a adoção e correção de práticas de forma a atenderem as 
diretrizes legais. Nesse sentido, embora na execução do planejamento tributá-
rio, muitas vezes, não nos atentamos para uma divisão formal, didaticamente 
– utilizando neste momento os princípios da administração (nesse momento 
tomando como base os ensinamentos de Cruz (2017). Manual de Planejamento 
Estratégico) – podemos dividi-lo em três TIPOS ou ETAPAS (uma vez que, 
podemos realizar apenas uma delas, separadamente, porém, não é raro que no 
desenvolvimento se passe por todos os tipos para se alcançar a meta esperada): 
operacional, estratégico e tático; ainda, baseados na prática tributária, toma-
mos a liberdade de adicionar mais uma modalidade: o reparador. Dessa forma, 
unindo a teoria com a experiência chegamos a quatro tipos de planejamentos 
tributários. Vejamos cada um deles:
O operacional, é aquele elaborado para atender demandas de curto prazo 
(entre zero e seis meses). É uma estrutura inicial sobre regras a serem segui-
das para que a legislação tributária vigente seja aplicada. Pode-se dizer que é 
o primeiro impacto na instituição, pois nele são alteradas praticas divergentes 
identificadas já no primeiro contato com o profissional examinador (correção de 
emissão e escrituração de notas fiscais, cumprimento de prazos de recolhimentos 
de tributos e entrega de declarações acessórias, definição de responsabilidades, 
análise da legislação tributária fundamental aplicável à empresa etc.). Deve ser 
detalhado, evidenciando as bases adotadas para as alterações e com os prazos a 
serem seguidos (por exemplo: indicar o motivo pelo qual um determinado item 
era tributado de uma forma e passou a ser tributado de outra, indicando a legisla-
ção vinculada). Nessa etapa também é oportuno analisar ferramentas que possam 
ser usadas para auxilio, custos, alterações de sistemas ou das configurações etc. 
Essa é a etapa em que são “apagados os incêndios” (rsss).
159
A partir do momento em que as necessidades emergenciais foram sanadas, ou ao 
menos identificadas, dá-se início à fase estratégica. Aqui, são pautados os objeti-
vos de longo prazo (até 10 anos), elencados pelos sócios e diretores, podendo con-
tar com a participação de demais profissionais. Costuma estar atrelada à missão 
da empresa. Nela, são definidos os planos futuros para a empresa, como: qual o 
nicho se deseja alcançar no mercado, o perfil do cliente, mudanças que precisarão 
ser realizadas para atender às novas expectativas, implantação de capacitação 
para o time envolvido, contratações, mudanças de domicílios tributários, quais 
serão os principais fornecedores e clientes etc.
Quando definido o destino desejado, passamos a nos preocupar com o 
trajeto. Já que a meta foi estabelecida, a preocupação seguinte é como alcan-
çá-la. Para isso, é utilizado o planejamento tático. Pautado no médio prazo 
(até 3 anos), se volta diretamente para as áreas da empresa de forma a concen-
trar energia para se alcançar o futuro esperado. Em termos tributários, nesse 
ponto, são analisados cenários que apresentarão as respostas para as seguintes 
questões: para atingir o nicho esperado, qual será o melhor regime tributário 
a ser adotado? Meus clientes serão pessoas físicas ou jurídicas, há tributações 
diferentes e quais são, para vendas nessas situações? Precisaremos de estudos 
particularizados para mercadorias/produtos específicos? Há regiões geográfi-
cas que favorecem o seguimento de operação desejado (com benefícios fiscais, 
por exemplo)? Podemos definir fornecedores e clientes de forma a manter os 
maiores créditos e os menores débitos tributários? A alteração da receita resul-
tará quanto de acréscimo ou decréscimo tributário? Nessa fase, também são 
realizados os cálculos, considerando os cenários hipotéticos com o intuito de 
se projetar a melhor escolha para cada situação.
Por fim, o planejamento reparador é aquele que não tem prazo previsto, 
é constante, pois deve acontecer periodicamente tendo como foco identificar 
incorreções que possam influenciar tanto na carga tributária quanto no descum-
primento da legislação. Sua principal função é identificar falhas e corrigi-las, bem 
como voltar-se constantemente para o levantamento das mudanças da legislação 
de forma a garantir que a empresa atue de forma adequada, atendendo às disposi-
ções dos fiscos. Conta com o envolvimento de profissionais altamente capacitados 
com visão sagaz para abordagem crítica dos procedimentos internos, com vistas 
para situações que possam passar despercebidas a olhares superficiais, fazendo 
com que, frequentemente, haja uma espécie de “perícia” nas operações, de forma 
UNICESUMAR
UNIDADE 5
160
a identificar possíveis falhas e corrigi-las em antecipação a procedimentos fiscais, 
evitando geração de passivos ou indisposições tributárias.
Obviamente, pode parecer, principalmente aos empresários, que a execução 
do planejamento tributário tem como OBJETIVO apenas a redução do recolhi-
mento de tributos, mas, embora essa seja uma situação desejável, se faz necessário 
dizer que sua abrangência é muito mais ampla, pois podem acontecer, inclusive, 
situações que no decorrer dos levantamentos sejam diagnosticadas ações que 
estão em desacordo com a legislação tributária e que, ao serem corrigidas, resul-
tarão em recolhimentos complementares, aumento de alíquotas, necessidade de 
liquidações por meio de denúncias espontâneas etc. Dessa forma, embora supri-
mir a carga tributária faça parte do processo(ou se almeje tal), há outros propó-
sitos que podem ser cumpridos por meio do planejamento tributário, dos quais, 
citamos: suporte para uma formação de preço correta, evitar pagamentos 
desnecessários e, por fim, garantir que a legislação está sendo praticada.
Quando uma empresa propõe um valor comercial a sua mercadoria/servi-
ço/produto, deve considerar. além da margem de lucro desejada, os custos que 
fizeram parte de sua composição. Nesse sentido, uma forma de certificar-se de 
que os créditos dos impostos e contribuições recuperáveis estão sendo apro-
priados corretamente e de que os não recuperáveis estão agregados ao custo, é a 
partir do planejamento tributário, pois nele, são levantadas as grades tributárias 
dos insumos, mercadorias e serviços a partir de suas Nomenclaturas Comuns 
do Mercosul (NCM) em conjunto com as devidas normativas aplicáveis. Dessa 
forma, é possível levantar valores tanto creditados indevidamente quanto incor-
retos ou, até mesmo, que deixaram de serem aproveitados. Essa prática permite a 
elaboração de um valor de venda com base na realidade da instituição, podendo 
garantir lucratividade e competitividade num cenário de confronto de preços.
Como incansavelmente mencionamos, a carga tributária brasileira é bastante 
elevada. Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IMPOS-
TÔMETRO, 2019, on-line), em média 33% de tudo que consumimos é tributo. 
Dessa forma, a melhor maneira de se alcançar eficiência tributária é estudar mi-
nuciosamente cada lacuna da legislação tributária e certificar-nos que estamos 
recolhendo apenas o que é exigido, evitando dispêndios desnecessários. Tam-
bém é importante que todos os créditos permitidos sejam considerados.
Outro ponto relevante é o cumprimento da legislação tributária. Não 
é raro encontrar empresas que interpretam a legislação de forma equivocada, 
161
resultando, dessa forma, apurações menores que as exigidos pelos fiscos. Essa 
prática, inevitavelmente, em algum momento chegará ao conhecimento dos su-
jeitos ativos que exigirão os complementos adicionados de atualizações ou, até 
mesmo, penalidades (juros e multas). Ainda que a realização do planejamento 
tributário demonstre tributações incorretas, a simples oportunidade de oferecer 
as complementações em antecedência aos procedimentos fiscais (fiscalizações) 
é uma oportunidade para regularizar a situação passiva, evitando acréscimo de 
multas e obtendo, ainda, ganho financeiro e reduzindo embaraços fiscais.
Como PONTOS ESTRATÉGICOS na execução do planejamento tributá-
rio, podemos citar: escolha do regime tributário; envolvimento de outros profis-
sionais; levantamento de benefícios fiscais; conhecimento profundo na atividade, 
mercadorias/produtos/serviços, clientes e fornecedores da empresa.
A escolha do regime tributário correto é crucial para alcançar redução 
de carga tributária, porém, para que seja feita de forma confiável, demanda ca-
pacidade técnica, cálculos e simulações que considerem, inclusive, previsões de 
oscilações na receita. Esse ponto precisa ser cuidadosamente estudado, pois não 
há a possibilidade de migrar de um regime tributário para outro durante o ano 
calendário, fazendo com que a escolha menos favorável possa ser modificada 
apenas no ano seguinte.
Embora o contabilista seja o profissional mais requisitado para a execução do 
planejamento tributário, é frequente a participação de especialistas de outras 
áreas. Regularmente nos deparamos com situações onde são necessárias ações 
judiciais, contando para isso com a participação de advogados; em outros casos, 
há necessidade da participação de administradores apontando futuras mudan-
ças na corporação ou no cenário comercial. Há ainda situações que envolvam 
participação de conciliadores, classificadores fiscais, engenheiros de produção, 
consultores, entre outros. Também é importante contar mudanças do cenário 
econômico como um todo, não sendo raro o envolvimento de economistas. O 
importante nesse aspecto é que o encarregado dessa atividade esteja atendo e 
sensível para diagnosticar situações onde seus conhecimentos não sejam sufi-
cientes, e mantenha-se humilde para solicitar auxílio de outras áreas, ainda que 
essa possa ser apenas uma segunda opinião ou outro olhar.
Ainda como base na realização do planejamento tributário, destacamos o 
levantamento de benefícios fiscais. Quando uma empresa realiza sua ativi-
dade, pode estar embarcada em legislações próprias que favorecerão redução 
UNICESUMAR
UNIDADE 5
162
de sua carga ou, até mesmo, o aumento de créditos. Esse levantamento deve ser 
particularizado, considerando tanto a atividade quando suas mercadorias ou 
produtos (pois há benefícios direcionados por seguimentos, mas há também 
situações onde itens específicos são tributados de forma diferente). Dessa forma, 
há de se contar com a expertise do planeador tributário para buscar a melhor 
opção ao contribuinte, ou até mesmo, solicitar algum regime especial de tributa-
ção específico para a empresa, caso vislumbre essa opção. Saliento também, que 
conhecer profundamente a atividade, as mercadorias, produtos ou serviços 
da entidade é fundamental, pois existem seguimentos com inúmeras variáveis 
tributárias, dos quais cito o agrícola, o agroindustrial e o agropecuário, além das 
mercadorias com alíquotas específicas, e afins. Existem, inclusive, profissionais 
que trabalham com seguimentos específicos, dada a complexidade das legislações 
de determinadas áreas.
Por fim, gostaríamos de mencionar, ainda, a necessidade de conhecer nossos 
clientes e fornecedores. Existem operações em que um mesmo item vendido a 
um revendedor ou a um consumidor final terá tributações completamente dis-
tintas, além do que, há casos onde os créditos podem ser apropriados e mantidos 
e em outros devem ser desprezados ou ainda, estornados. O mesmo vale para o 
rol de fornecedores – conseguir as aquisições com maior crédito e menor custo, 
certamente, colaborará para redução tributária.
NOVAS DESCOBERTAS
Título: Enron - Os mais espertos da sala
Diretor: Alex Gibney
Gênero: Documentário/Crime
Ano: 2005 
Sinopse: Baseado em best-seller escrito por Bethany McLean e Peter 
Elkind, o documentário traça um estudo sobre um dos maiores escândalos 
acontecidos no mundo corporativo norte-americano. Os executivos da sé-
tima maior companhia dos EUA fugiram com bilhões de dólares, deixando 
investidores e empregados sem um tostão.
Comentário: Observem nesse aspecto que a legislação tributária é dinâ-
mica, e pode se modificar em decorrência de atos praticados pelo próprio 
contribuinte, por meio de “brechas” anteriormente não pensadas pelo le-
gislador.
163
Como em qualquer área, com o passar do tempo passamos a perceber que al-
guns detalhes podem camuflar o resultado do planejamento tributário, sendo 
entendidos como ERROS NA EXECUÇÃO do planejamento tributário, pois 
podem a vir mascarar o produto final, são eles: desconhecer as expectativas da 
empresa, não analisar cenários futuros, desconhecer a margem de lucro esperado 
ou o custo das mercadorias/produtos ou serviços, não contar com mão de obra 
e ferramentas especializadas.
Quando executamos o planejamento tributário, precisamos saber a fundo as 
expectativas da empresa, sendo que, obviamente, o vislumbre inicial majori-
tariamente é a redução de carga, porém essa atividade precisa ser realizada com 
um laço de confiança entre o contribuinte e o contabilista, deixando claro que, 
algumas situações desembocarão inevitavelmente em recolhimento de tributos 
– podem acontecer casos onde o levantamento reconhecerá vícios, enquadra-
mentos e interpretações de legislações incorretas etc. Há também “cases” onde o 
próprio empresário possui dúvida sobre a forma como seus tributos estão sendo 
apurados, e o trabalho resultará em um apanhado geral da legislação, produzindo 
um estudo particularizado para a própria empresa. Em outra hipótese, o desejo 
seja apenas mensurar situações hipotéticas, como: aumento de faturamentode 
determinado item, mudança de domicilio tributário, alterações contratuais, entre 
outros. Portanto, veja: no contato inicial, tente descobrir qual o desejo velado do 
solicitante do planejamento.
Outra situação que pode gerar resultados diferentes do esperado é não 
analisar cenários futuros. Pense na situação de uma empresa que revende 
uma marca específica, mas que possui um tempo determinado via contrato para 
fazê-lo. Sendo assim, suponhamos que o revendedor “A” possui cinco anos para 
operar com a marca “X”, e após esse período precisará deixar de comercializar 
aqueles itens: isso acontece, e o empresário precisará se reinventar e contar com 
o planejamento tributário para simular cenários nessas condições. Também 
podemos mencionar as mudanças tributárias que acontecem em transições 
de governos, ou até mesmo casos fortuitos que envolvam situações atípicas: 
pandemias, mudanças climáticas etc. 
Mais uma incógnita a ser levantada: qual a margem de lucro e o custo das 
mercadorias/ produtos ou serviços da empresa em análise. Sempre é preciso 
lembrar que, via de regra, o lucro é tributado pelo Imposto de Renda (IR) e pela 
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), dessa forma, o acréscimo 
UNICESUMAR
UNIDADE 5
164
de receita resultará em recolhimento proporcional, assim como, sua redução no 
inverso. Quanto aos custos, podem (dentro das permissões legais) ser geradores 
de créditos, fazendo com que sejam relevantes e importantes na execução do 
planejamento tributário.
E por fim, sabemos que o cenário tributário nacional é bas-
tante dinâmico, principalmente no que se refere à legislação. 
Segundo Amaral et al. (2022) do Instituto Brasileiro de Pla-
nejamento e Tributação (IBPT), em 30 de setembro de 2021 
havia 30.837 normas tributárias vigentes. Inclusive, você pode 
ter acesso ao estudo pelo QR code:
Conseguem perceber o quão complicado é acompanhar todas as legislações 
tributárias? É praticamente impossível saber todas... Isso nos mostra o quão preciso 
é contar com mão de obra e ferramentas especializadas. Quando falamos de 
grandes análises, costumamos trabalhar as várias mãos, com tributos segmenta-
dos (um profissional analisa tributos federais, outro estaduais e outro trabalhistas), 
e, ao final, há uma sinergia em produzir algo mais preciso possível, almejando a 
excelência. Também nesse cenário são utilizadas ferramentas, revistas técnicas e 
consultorias para se trocar informações, a fim de se chegar em conclusões assertivas.
Vejam bem o quão essencial é o conhecimento holístico do contador para realização de 
um bom planejamento tributário! Esse profissional precisa ser atento às mudanças, ter 
expertise na sua área e saber manusear ferramentas e a própria legislação tributária a 
favor de seus clientes – sejam eles pessoas físicas ou jurídicas. Por isso, frisamos que essa 
profissão demanda atualização periódica e estudo rotineiro.
PENSANDO JUNTOS
Vamos ouvir um pouco sobre o assunto? Coloque seus 
fones, acesse o QR code e venha conosco! Será um prazer 
tê-los(as) como ouvintes!
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/18334
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9363
165
OLHAR CONCEITUAL
Olá, acadêmico(a), analisando o profissional responsável pela realização do planeja-
mento tributário podemos dizer que seu conhecimento deve ser amplo, envolven-
do legislações e aplicação prática. Para auxiliar na fixação do conteúdo, apresenta-
mos os pontos chaves desta unidade, relacionando aos títulos os seus conceitos:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: Mecanismo utilizado pelas empresas para alcançar a menor carga tributária,
realizado através de análise detalhada e com respaldo legal
Evasão Fiscal
Facultativo
Elisão Fiscal
Obrigatório
Finalidade Tipos Objetivo Pontos estratégicos Erros comuns
Evitar o fato
gerador
Postergar seu
pagamento
Reduzir o montante
do tributo
Operacional
Estratégico
Tático
Reparador
Suprimir a carga
tributária
Dar suporte para
uma formação
de preço correta
Evitar pagamentos
desnecessários
Garantir que a
legislação está
sendo praticada
Escolha do
regime tributário
Participação de
especialistas de
outras áreas
Levantamento
de benefícios
�scais
Conhecer clientes
e fornecedores
Conhecer a atividade
e as mercadorias
produtos ou serviços
da entidade
Desconhecer
expectativasda empresa
Não analisar
cenários futuros
Não se atentar para a
margem de lucro e o custo
das mercadorias/produtos ou
serviços da empresa em análise
Não contar com mão
de obra e ferramentas
especializadas
Agora que já analisamos as principais legislações e acompanhamos como realizar 
as apurações dos tributos em cada um dos regimes tributários, chegou a hora de 
fazermos o papel de analista tributário, envolvendo não apenas os cálculos apli-
cáveis para o Lucro real, Presumido e Simples Nacional, mas também analisar e 
conseguir interpretar corretamente a legislação tributária. Vamos ver como nos 
saímos com a mão na massa?
UNICESUMAR
166
1. Uma determinada empresa, optante pelo Lucro Real, enquadrada no CNAE 8610-1/01 
(atividade de atendimento hospitalar), que atende às disposições da Agência Nacio-
nal de Vigilância Sanitária (ANVISA), está analisando uma forma de reduzir sua carga 
tributária para o próximo ano calendário (atual 20X1). Uma das hipóteses levantadas 
pelo administrador foi realizar a mudança de regime tributário para Lucro Presumido.
Dentro desse prognóstico, o contabilista resolveu apurar o Imposto de Renda (IR) 
e a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) simulando o Lucro Presumido 
(desconsiderando o cálculo de PIS e COFINS, já que essas contribuições serão sujeitas 
à cumulatividade, independentemente, da opção do regime de apuração do Imposto 
de Renda (IR) – conforme disposto nos arts. 10 XIII “a”, e 15 “V” da Lei 10.833 de 2003).
A seguir, a regulamentação da tributação cumulativa do PIS e da COFINS:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da CO-
FINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando 
as disposições dos arts. 1o a 8o:(Produção de efeito)
(...)
XIII - as receitas decorrentes de serviços: (Redação dada pela 
Lei nº 10.865, de 2004)
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, 
odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laborató-
rio de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; 
e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumu-
lativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 
o disposto:   
(...)
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 
10 desta Lei (BRASIL, 2003a).
Não há projeção para alterações impactantes na receita para o ano seguinte, e para 
simulação, os dados fornecidos são os seguintes:
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10637.htm
167
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168
Diante do apresentado, realize a apuração do IR, seu adicional (caso haja) e da CSLL 
no Lucro Presumido e responda se a mudança de regime tributário resultará eco-
nomia fiscal.
Acadêmico: como suporte, utilize o Art. 3°, e 3° § 1°, 15° e 20° “III” da Lei n° 9.249 de 
1995 e Art. 3° “III” da Lei 7.689 de 1988 (BRASIL, 1995; BRASIL, 1988). 
2. A XYZ Exames é optante pelo Lucro Presumido e atua na área de radiologia. Está 
estabelecida no município de Fictício do Sul (local este onde presta efetivamente 
seus serviços), a qual estipula para esse serviço a alíquota de 4,5% de Imposto Sobre 
Serviço (ISS). Com o intuito de reduzir sua carga tributária, contratou um consultor, 
que sugeriu que a empresa abrisse uma empresa (CNPJ) no município vizinho – Novo 
Hipotético, onde a alíquota do ISS para esse serviço é de 2%, e passasse a emitir 40% 
de suas notas fiscais a partir desse cadastro.
Após essa sua sugestão, o sócio da empresa levou a opção para análise de seu 
contador.
Caso você seja o contador da empresa, corroboraria com o sugerido pelo consultor? 
Justifique sua resposta. Caso desejar, além das disposições deste material, pode as-
sociar também as disposições da Lei Federal do ISS- Lei 116 de 2003 (BRASIL, 2003b).
3. A Modamil, empresa comercial do ramo de roupas femininas, optante pelo lucro 
real, contratou um consultor tributário para realizar análises tributárias profundas, 
a fim de a apresentar-lhe opções de procedimentos que resultarão em redução de 
recolhimento de tributos.
Diante do fato apresentado, e com base no material de Contabilidade e Planejamento 
Tributário, analise as asserções a seguir:
I - Não poderá o consultor, de antemão, garantir que seu trabalho alcançará o 
objetivo desejado pela empresa.
Porque 
II - Este procedimento poderá demonstrar lacunas nas operações, podendo chegar 
à necessidade de recolhimentos complementares ou em aumentos dos tributos.
A respeito dessas asserções, assinale a opção correta:
169
a) As asserções I e II são verdadeiras e a II é uma justificativa da correta da I.
b) As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma justificativa 
correta para a I.
c) A asserção I é uma proposição verdadeira e a II é uma proposição falsa.
d) A asserção I é uma proposição falsa e a II é uma proposição verdadeira.
e) As asserções I e II são proposições falsas.
4. Podemos afirmar que o planejamento tributário é uma análise, estudo ou levanta-
mento realizados por profissionais com conhecimento técnico no intuito de aprimo-
rar ou sugerir procedimentos que adequem as operações da empresa em confor-
midade com as disposições da legislação tributária.
Diante da afirmativa, e com base no material de Contabilidade e Planejamento Tri-
butário, analise as asserções a seguir:
I - Recomendar a uma empresa privada, optante pelo Lucro Real, com apuração de 
PIS e COFINS não cumulativa, que adquira mercadorias para revenda, preferen-
cialmente de empresas não optantes do Simples Nacional, pode resultar num 
maior crédito de ICMS.
PORQUE
II - O profissional que sugerir essa mudança não está sujeito a penalidades, pois a 
legislação tributária, quando falamos de empresas privadas, não prevê regras 
específicas ligadas à fornecedores quanto ao regime tributário. 
A respeito dessas asserções, assinale a opção correta:
a) As asserções I e II são verdadeiras e a II é uma justificativa da correta da I.
b) As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma justificativa 
correta para a I.
c) A asserção I é uma proposição verdadeira e a II é uma proposição falsa.
d) A asserção I é uma proposição falsa e a II é uma proposição verdadeira.
e) As asserções I e II são proposições falsas.
170
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cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Pa-
trimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parce-
lamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de 
inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providªncias. 
Brasília, 2002a. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10637.htm. 
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Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), nas hipóteses 
que menciona, e dá outras providências. Brasília, 2002b. Disponível em: http://www.planalto.
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172
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174
BRASIL. Lei n° 11.482 de 31 de maio de 2007. Efetua alterações na tabela do imposto de ren-
da da pessoa física; dispõe sobre a redução a 0 (zero) da alíquota da CPMF nas hipóteses que 
menciona; altera as Leis nos 7.713, de 22 de dezembro de 1988, 9.250, de 26 de dezembro de 
1995, 11.128, de 28 de junho de 2005, 9.311, de 24 de outubro de 1996, 10.260, de 12 de julho 
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janeiro de 1997, 5.917, de 10 de setembro de 1973, 8.402, de 8 de janeiro de 1992, 6.094, de 30 
de agosto de 1974, 8.884, de 11 de junho de 1994, 10.865, de 30 de abril de 2004, 8.706, de 14 
de setembro de 1993; revoga dispositivos das Leis nos 11.119, de 25 de maio de 2005, 11.311, 
de 13 de junho de 2006, 11.196, de 21 de novembro de 2005, e do Decreto-Lei no 2.433, de 19 
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da aplicação das alíquotas da contribuição previdenciária prevista nos arts. 4º, 5º e 6º da Lei 
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175
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Emb. Decl. nos Emb. Decl. No Recurso Extraordinário 
Com Agravo 1.294.969 São Paulo. Embargos de declaração em embargos de declaração em 
recurso extraordinário com agravo. Tema nº 1.124. Análise de repercussão geral. Incidência 
do ITBI na cessão de direitos de compra e venda, ausente a transferência de propriedade pelo 
registro imobiliário. Existência de matéria constitucional e de repercussão geral, sem reafirma-
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UNIDADE 4
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177
UNIDADE 5
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178
UNIDADE 1
1. Neste caso, a função atribuída é a extrafiscal, pois podemos perceber que o intuito 
da alteração nas alíquotas do tributo não foi promover arrecadação adicional, mas, 
sim, estimular a retomada da economia.
2. C. O art. 149, da Constituição Federal, § 2°, dispõe que “compete exclusivamente à 
União [...] As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que 
trata o caput deste artigo” (BRASIL, 1988, [s. p.]). Ou seja: a afirmativa I está correta. 
O empréstimo compulsório é de competência exclusiva da União (art. 15, do CTN), 
sendo assim, a alternativa II está incorreta. Em relação à competência das taxas, o art. 
145, II, da Constituição, prevê que é de competência comum, ou seja: tanto a União 
quanto os Estados, os Municípios e o Distrito Federal poderão instituí-las. Dessa forma, 
a afirmativa III está correta. O art. 18, do CTN, prevê que os Impostos competem à 
União, ao Estado, ao Município e ao Distrito Federal, cada um em sua própria atribui-
ção; dessa forma, os impostos não são competência exclusiva dos Estados. Então, a 
afirmativa IV está incorreta. 
3. B. O art. 156, do CTN, V, prevê que a decadência extingue o crédito tributário. Dessa 
forma, a afirmativa I está incorreta. O art. 175, I e II, respalda a exclusão do crédito 
por meio da isenção e anistia.Dessa forma, a afirmativa II está correta. No art. 156, 
II, temos a citação da compensação como forma de extinção do crédito tributário. 
Dessa forma, a afirmativa III está incorreta. Por fim, o art. 151, também do CTN, IV, 
menciona o mandado de segurança como uma modalidade de suspensão do crédito. 
Sendo assim, a afirmativa IV está incorreta.
4. E. Como a DCOMP é um processo administrativo, ainda que o valor compensado esteja 
correto, essa opção apenas suspende o crédito tributário, pois, caso o Fisco julgue 
procedente, a compensação abaterá o débito com o valor pago à maior, fazendo com 
que o credito seja extinto. Dessa forma, as afirmativas I e II estão corretas. Caso, ao 
analisar, o Fisco venha a não reconhecer a compensação como legitima, o débito retor-
nará ao contribuinte como devedor, e uma das formas de realizar a suspensão, a partir 
daí, será o pagamento. Considerando essa informação, a afirmativa III está correta.
5. A. A definição de tributo menciona que “não podem ser sanção de ato ilícito” (BRASIL, 
1966, on-line), sendo assim, as penalidades de trânsito não constituem um tipo de 
tributo. Dessa forma, a afirmativa I está incorreta. A legislação tributária é composta 
por todas as normativas que versam sobre tributos, dessa forma, a afirmativa II está 
correta. A afirmativa III indica uma normativa que está em desacordo com a Consti-
tuição (sendo inconstitucional), portanto, está incorreta. 
179
UNIDADE 2
1. A. Para satisfazer a solução, será preciso analisar as disposições do art. 8º, da Lei nº 
116/2003, analisemos:
 “ Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer 
Natureza são as seguintes:
I –   (VETADO)
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).
Art. 8o-A.  A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer 
Natureza é de 2% (dois por cento).  (Incluído pela Lei Complementar 
nº 157, de 2016) (BRASIL, 2003a, on-line).
Dessa forma, podemos entender que as asserções I e II são proposições verdadeiras, 
e a II é uma justificativa correta da I. 
2. C. As afirmativas indicam a interpretação da Lei nº 116/2003. Analisemos, portanto, 
o art. 3º:
 “ Art. 3o O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local 
do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no 
local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos 
incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local:
[...]
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 
7.02 e 7.19 da lista anexa (BRASIL, 2003a, on-line).
Dessa forma, vemos que o ISS é devido no local da prestação do serviço nos casos de 
construção civil (7.02). Também, vemos que a própria legislação informa, como local 
do recolhimento, onde está acontecendo a execução da obra e não condiciona tal a 
ser matriz ou sede da empresa, diante disso, podemos entender que a asserção I é 
uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa. 
180
3. E. A própria Constituição Federal, em seu art. 155, § 2°, I, prevê que o ICMS será apurado 
pelo método não-cumulativo, não fazendo distinção nesse aspecto quanto à tributação 
do IR adotado pela empresa. O valor total da mercadoria multiplicada pela alíquota 
do ICMS da operação resulta no valor de R$ 5.400,00. Por fim, as alíquotas aplicáveis 
a itens importados não submetidos ao processo de industrialização será de 4%. Dessa 
forma, conclui-se que as três afirmativas são verdadeiras, fazendo com que a opção 
correta seja a alternativa E.
4. B. O art. 24º, do Regulamento do IPI (Decreto nº 7.212 de 2010 — BRASIL, 2010), prevê 
que o importador, também, é contribuinte do IPI, em relação à mercadoria importada; 
sendo assim, a asserção I é uma proposição verdadeira. Já o art. 35º (BRASIL, 2010) 
estipula que a saída de mercadoria do equiparado ao industrial, também, é sujeita ao 
recolhimento do IPI, dessa forma, a asserção II, também, está correta, mas não pode 
ser tomada como base para justificar a I. Conclui-se, portanto, que a opção correta 
é a alternativa B.
5. D. A afirmativa I está correta, pois, como é optante pelo Lucro Real, a regra prevê a 
apuração não-cumulativa. A afirmativa II está correta, como pode-se analisar a apura-
ção do tributo nas especificações a seguir. A afirmativa III está incorreta, pois o cálculo 
para PIS e COFINS, nesse caso, deverá considerar tanto a compra como a despesa de 
energia elétrica, como geradoras de crédito, e a exclusão do ICMS, para o cálculo dos 
débitos, pois a legislação permite esse posicionamento.
Créditos: 15.000,00 + 200,00 = 15.200,00.
PIS (1,65%): 250,80.
COFINS (7,60%): 1.155,80.
Débitos: 20.000,00 - ICMS (20.000,00 x 18% = 3.600,00) = 16.400,00.
PIS (1,65%): 270,60.
COFINS (7,60%): 1.246,40.
Débito - Crédito:
PIS: 270,60 - 250,80 = 19,80.
COFINS: 1.246,40 - 1.155,80 = 91,20.
UNIDADE 3
1. Rendimento tributável: 12.000,00
Alíquota conforme tabela progressiva: 27,5%
Parcela a deduzir: 869,36
Cálculo do IRRF: (12.000,00 X 27,5%) – 869,36 = 2.430,64
Como resultado, o valor do IRRF será de R$ 2.430,64
181
2. Rendimento tributável: 4.300,00
(-) Deduções permitidas:
Dependente: 2 X 189,59 = 379,18 
INSS: 4.300,00 X 10,19%: 438,17
Base de cálculo para o IRRF: 4.300,00 – 379,18 – 438,17 = 3.482,65
Alíquota conforme tabela progressiva: 15%
Parcela a deduzir: 354,80
Cálculo do IRRF: (3.482,65 X 15%) - 354,80 = 167,60
Como resultado, o valor do IRRF será de R$ 167,60
3. Rendimento tributável: 6.000,00
(-) Deduções permitidas:
Base de cálculo para o IRRF: 6.000,00.
Alíquota conforme tabela progressiva: 27,5%
Parcela a deduzir: 869,36
Cálculo do IRRF: (6.000,00 X 27,5%) – 869,36 = 780,64.
Como resultado, o valor do IRRF será de R$ 780,64
UNIDADE 4
1. C. Afirmativa I – correta – Conforme disposto na Lei 123/2006, as atividades devem 
ser segregadas e tributadas por seus respectivos anexos. Nesse caso, como executa 
tanto comércio quanto serviços, tributará a receita comercial pelo anexo I e a indus-
trial pelo II.
Afirmativa II – correta – Débito de R$ 13.320,00 – crédito de R$ 5.400,00, valor à re-
colher: R$ 7.920,00, e como o ICMS é um imposto de natureza não cumulativa, tanto 
para o Lucro Real quanto para o Presumido o valor será idêntico.
Cálculo do ICMS Base Alíquota ICMS 
Crédito ICMS 30.000,00 12% 3.600,00 
 15.000,00 12% 1.800,00 
 5.400,00 
Débito ICMS 17.000,00 18% 3.060,00 
 57.000,00 18% 10.260,00 
 13.320,00 
Apuração 7.920,00 
182
Afirmativa III – incorreta, pois os valores apresentados correspondem ao cálculo rea-
lizado pela modalidade cumulativa (dispensada às optantes pelo Lucro Presumido), 
pois não está considerando créditos e utiliza alíquotas de 0,65% para o PIS e de 3,00% 
para a COFINS.
Receitas 17.000,00 
 57.000,00 
Total 74.000,00 
 PIS (0,65%) 481,00 
 COFINS (3,0%) 2.220,00 
2. Falando inicialmente do ICMS, precisamos destacar que as despesas com internet, 
telefone, uso e consumo não permitem a apropriação de crédito deste imposto, in-
dependentemente da atividade realizada pela empresa, já a energia elétrica permite 
o crédito apenas para empresas industriais; sendo assim, apenas as operações de 
compra, venda e devoluções serão utilizadas para apuração do ICMS. Outra infor-
mação importante é a de que o Simples Nacional permite a apropriação de crédito, 
desde que não esteja na faixa de isenção deste tributo e realize o destaque desse no 
documento fiscal, assim, as movimentações com Simples Nacional nessa situação 
não gerarão crédito.
Já para PIS e COFINS, optantes pelo Lucro Presumido apuram estas contribuições pela 
modalidade Cumulativa: ou seja, não há permissão de creditamento. Dessa forma, 
serão consideradas para apuração apenas a receita e as devoluções (que serão con-
sideradas como “estorno de débitos”).
Isso posto, seguem apurações de tributos de periodicidade mensal:
183
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185
Passemos agora para a apuração dos tributos trimestrais- Imposto de Renda e Con-
tribuição Social:
IR e CSLL Janeiro Fevereiro Março
Receita 68.000,00 65.000,00 54.000,00 
(-) Devolução de venda - 2.000,00 - - 
= Base para presunção 66.000,00 65.000,00 54.000,00 
Total Trimestre 185.000,00 
Base IR (8%) 14.800,00 
Adicional do IR (10%) - 
IR (15%) 2.220,00 
Base CSLL (12%) 22.200,00 
CSLL (9%) 1.998,00 
* Observe que não houve adicional do Imposto de Renda, pois sua base foi menor 
que R$ 60.000,00 no trimestre.
3. Antes de verificarmos a qual anexo estará sujeita, será necessário apurar o Fator “R”, 
pois esta atividade, em tese, é tributada pelo anexo III, mas caso o fator seja menor 
que 0,28 (ou 28%) se submeterá ao anexo V. Dessa forma, precisamos utilizar a fór-
mula FS12 / RBT12:
Receita Folha de pagamento 
Janeiro 55.000,00 5.560,00 
Fevereiro 48.000,00 5.560,00 
Março 57.000,00 5.560,00 
Abril 63.000,00 5.560,00 
Maio 62.000,00 5.560,00 
Junho 68.000,00 5.560,00 
186
Julho 72.000,00 5.560,00 
Agosto 75.000,00 5.560,00 
Setembro 79.500,00 5.560,00 
Outubro 80.000,00 5.560,00 
Novembro 82.000,00 5.560,00 
Dezembro 95.000,00 5.560,00 
Total 836.500,00 66.720,00 
Fator: 7,9761%
Observe que o fator foi de 7,9761%, ou seja: será tributada pelo anexo V.
Quanto à faixa de tributação, a RBT12 de R$ 836.500,00 a enquadra na 4° faixa.
Para calcular sua alíquota efetiva, será necessário o uso da fórmula ((RBT12X Aliq. 
Nom.) –PD) /RBT12. Após mensurar esse coeficiente, basta aplicá-lo à receita do mês 
para se obter o DAS à recolher.
Por fim, para evidenciar os tributos contidos no DAS, é necessário aplicar a proporção 
de cada um deles demonstrado na tabela com suas identificações na Lei 123/2006 
ao valor do DAS apurado.
Isso posto, segue resolução:
Receita Folha de pagamento 
Janeiro 55.000,00 5.560,00 
Fevereiro 48.000,00 5.560,00 
Março 57.000,00 5.560,00 
Abril 63.000,00 5.560,00 
Maio 62.000,00 5.560,00 
Junho 68.000,00 5.560,00 
187
Julho 72.000,00 5.560,00 
Agosto 75.000,00 5.560,00 
Setembro 79.500,00 5.560,00 
Outubro 80.000,00 5.560,00 
Novembro 82.000,00 5.560,00 
Dezembro 95.000,00 5.560,00 
Total 836.500,00 66.720,00 
Fator: 7,9761%
RBT12 836.500,00 
Fator de 7,9761% = Anexo V
4° Faixa de tributação
Aliq. Nominal 20,50%
PD 17.100,00 
Alíquota Efetiva 0,1846 
Ou 18,46%
Cálculo do DAS
Receita 01/ 20X2 95.000,00 
Alíq. Efetiva 18,46%
DAS 17.532,98 
Faixas Percentual de Repartição dos Tributos
  IRPJ CSLL Cofins
PIS/Pa-
sep
CPP ISS
4a Faixa 21,00% 15,00% 15,74% 3,41% 23,85% 21,00%
DAS 
17.532,98
 
3.681,93 
 
2.629,95 
 
2.759,69 
 
597,87 
 
4.181,62 
 
3.681,93 
188
Respostas:
a)    A qual anexo e faixa de tributação do Simples Nacional está sujeita?
Anexo V
b)    Qual será seu DAS a recolher?
R$ 17.532,98
c)    Quais tributos e seus valores estarão englobados no DAS?
Faixas Percentual de Repartição dos Tributos
  IRPJ CSLL Cofins
PIS/Pa-
sep
CPP ISS
4a Faixa 21,00% 15,00% 15,74% 3,41% 23,85% 21,00%
DAS 
17.532,98
 
3.681,93 
 
2.629,95 
 
2.759,69 
 
597,87 
 
4.181,62 
 
3.681,93 
UNIDADE 5
1. Primeiramente, é importante dizer que as empresas da área hospitalar são sujeitas 
à presunção de 8% para o IR e de 12% para a CSLL. Isto posto, faremos os cálculos 
dos tributos:
Base IRPJ 
(8%)
IRPJ (15%)
Adicional 
do IRPJ 
(10%)
Base CSLL 
(12%)
CSLL (9%) Total
408.000,00 61.200,00 38.800,00 612.000,00 55.080,00 155.080,00 
508.000,00 76.200,00 48.800,00 762.000,00 68.580,00 193.580,00 
423.200,00 63.480,00 40.320,00 634.800,00 57.132,00 160.932,00 
430.000,00 64.500,00 41.000,00 645.000,00 58.050,00 163.550,00 
439.360,00 65.904,00 41.936,00 659.040,00 59.313,60 167.153,60 
445.840,00 66.876,00 42.584,00 668.760,00 60.188,40 169.648,40 
473.920,00 71.088,00 45.392,00 710.880,00 63.979,20 180.459,20 
480.152,00 72.022,80 46.015,20 720.228,00 64.820,52 182.858,52 
496.080,00 74.412,00 47.608,00 744.120,00 66.970,80 188.990,80 
471.200,00 70.680,00 45.120,00 706.800,00 63.612,00 179.412,00 
189
- - - - - - 
- - - - - - 
 TOTAL 686.362,80 437.575,20 617.726,52 1.741.664,52 
Cálculos feitos, fazendo o comparativo com os dados do enunciado do exercício, 
podemos verificar que a opção pelo lucro presumido se mostra vantajosa, pois a 
empresa recolheu o total de R$ 4.018.952,82 de IRPJ e CSLL no lucro real, enquanto 
que no presumido, esse valor seria de R$ 1.741.664,52, resultando numa economia 
de R$ 2.277.288,30.
2. Primeiramente, não estamos falando de serviços elencados nas exceções da lei, por-
tanto há de se considerar que a Lei Federal do ISS estipula em seu Art. 3° que este 
é devido no local do estabelecimento prestador (neste caso, Fictício do Sul). Ainda 
nesse sentido, o Art. 4° prevê que o local onde o contribuinte desenvolva a atividade 
de prestar serviço é entendido como estabelecimento prestador. Dessa forma, con-
cluímos que a emissão de nota fiscal a partir de município diferente ao da prestação 
(Novo Hipotético) efetiva não descaracteriza este como local do recolhimento do ISS, 
sendo assim, em caso de fiscalizações a notificação elegeria Fictício do Sul como o 
local onde o ISS deve ser recolhido.
Outra informação importante é a de que a “simulação” – neste caso, emitir notas a 
partir de um local onde o serviço não está sendo prestado com o claro intento de 
recolher menos ISS,é caracterizada como evasão fiscal, se encaixando nas descrições 
e penalidades dispostas no Art. 1° da Lei 4.729 de 1965.
 “ Art 1º Constitui crime de sonegação fiscal:  (Vide Decreto-Lei nº 
1.060, de 1969)
I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informa-
ção que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito 
público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do 
pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de 
qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, 
com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à 
Fazenda Pública;
III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mer-
cantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
190
IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, 
majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos 
à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis.
V - Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário 
da paga, qualquer percentagem sôbre a parcela dedutível ou deduzida 
do impôsto sôbre a renda como incentivo fiscal.  (Incluído pela Lei nº 
5.569, de 1969)
Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco 
vêzes o valor do tributo.
§ 1º Quando se tratar de criminoso primário, a pena será reduzida à 
multa de 10 (dez) vêzes o valor do tributo.
§ 2º Se o agente cometer o crime prevalecendo-se do cargo público 
que exerce, a pena será aumentada da sexta parte.
§ 3º O funcionário público com atribuições de verificação, lançamento 
ou fiscalização de tributos, que concorrer para a prática do crime de 
sonegação fiscal, será punido com a pena dêste artigo aumentada 
da têrça parte, com a abertura obrigatória do competente processo 
administrativo (BRASIL, 1965, grifo nosso).
Por fim, enquanto contador da empresa, caberia o desencorajamento à ação, e expo-
sição aos riscos e, em caso de insistência, a solicitação de quebra de contrato, evitando 
a conivência e a responsabilidade solidária com o ilícito.
3. A. 
Asserção I: Verdadeira. Sem analisar minuciosamente as informações da empresa é 
impossível afirmar que haverá redução de carga tributária.
Asserção II: Verdadeira e justificativa para a asserção “I”. No processo de verificação 
podem ser constatadas irregularidades que desencadearão correções e alterações, 
podendo resultar em tributos a recolher. A conclusão final sobre haver “ativos” tribu-
tários ou “passivos” é alcançada apenas após as análises.
4. B. Asserção I: Verdadeira. Essa alteração pode ocasionar aumento no crédito de ICMS, 
já que as empresas “normais” são sujeitas às alíquotas padrões de ICMS, enquanto 
as do Simples nacional repassam o crédito apenas com base no que efetivamente 
recolhem, podendo inclusive estarem na faixa de isenção do ICMS e, por consequência, 
não transferirem crédito algum.
191
Asserção II: Verdadeira, mas não justificativa para a “I”. A sugestão de escolha de for-
necedor, de forma a se conseguir o maior crédito, não é ilegal, porém esse fato não 
é justificativa para tal indicação, pois a justificativa seria “alcançar o maior crédito”.
192
ANEXO I DA LEI COMPLEMENTAR No 123, DE 14 DE DEZEMBRO 
DE 2006
(Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016) Produção de efeito
(Vigência: 01/01/2018) 
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Comércio 
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota
Valor a Deduzir 
(em R$)
1a Faixa Até 180.000,00 4,00% -
2a Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 7,30% 5.940,00
3a Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 9,50% 13.860,00
4a Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 10,70% 22.500,00
5a Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,30% 87.300,00
6a Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 19,00% 378.000,00
Faixas Percentual de Repartição dos Tributos
  IRPJ CSLL Cofins
PIS/Pa-
sep
CPP ICMS
1a Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 41,50% 34,00%
2a Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 41,50% 34,00%
3a Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50%
4a Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50%
5a Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50%
6a Faixa 13,50% 10,00% 28,27% 6,13% 42,10% -
193
ANEXO II DA LEI COMPLEMENTAR No 123, DE 14 DE DEZEMBRO 
DE 2006
(Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016)    Produção de efeito
(Vigência: 01/01/2018)
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Indústria
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota
Valor a Deduzir 
(em R$)
1a Faixa Até 180.000,00 4,50% -
2a Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 7,80% 5.940,00
3a Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 10,00% 13.860,00
4a Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 11,20% 22.500,00
5a Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,70% 85.500,00
6a Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,00% -
Faixas Percentual de Repartição dos Tributos
  IRPJ CSLL Cofins
PIS/
Pasep
CPP IPI ICMS
1a Faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00%
2a Faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00%
3a Faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00%
4a Faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00%
5a Faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00%
6a Faixa 8,50% 7,50% 20,96% 4,54% 23,50% 35,00% -
194
ANEXO III DA LEI COMPLEMENTAR No 123, DE 14 DE DEZEMBRO 
DE 2006
(Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016) Produção de efeito
(Vigência: 01/01/2018)
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional - Receitas de locação de bens móveis 
e de prestação de serviços não relacionados no § 5o-C do art. 18 desta Lei Com-
plementar
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota
Valor a Deduzir 
(em R$)
1a Faixa Até 180.000,00 6,00% –
2a Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 11,20% 9.360,00
3a Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 13,50% 17.640,00
4a Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 16,00% 35.640,00
5a Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 21,00% 125.640,00
6a Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 648.000,00
Faixas Percentual de Repartição dos Tributos
  IRPJ CSLL Cofins
PIS/Pa-
sep
CPP ISS (*)
1a Fai-
xa
4,00% 3,50% 12,82% 2,78% 43,40% 33,50%
2a Fai-
xa
4,00% 3,50% 14,05% 3,05% 43,40% 32,00%
3a Fai-
xa
4,00% 3,50% 13,64% 2,96% 43,40% 32,50%
4a Fai-
xa
4,00% 3,50% 13,64% 2,96% 43,40% 32,50%
195
5a Fai-
xa
4,00% 3,50% 12,82% 2,78% 43,40%
33,50% 
(*)
6a Fai-
xa
35,00% 15,00% 16,03% 3,47% 30,50% –
(*) O percentual efetivo máximo devido ao ISS será de 5%, transferindo-se a diferença, de forma 
proporcional, aos tributos federais da mesma faixa de receita bruta anual. Sendo assim, na 5a faixa, 
quando a alíquota efetiva for superior a 14,92537%, a repartição será:
  IRPJ CSLL Cofins
PIS/Pa-
sep
CPP ISS
5a Faixa, com
(Alíquota 
efetiva –
(Alíquota 
efetiva –
(Alí-
quota 
efetiva 
–
(Alí-
quota 
efetiva –
(Alí-
quota 
efetiva 
–
Percen-
tual de 
ISS fixo 
em 5%
           
alíquota efetiva 
superior a
5%) x 5%) x 5%) x 5%) x 5%) x
           
14,93% 6,02% 5,26% 19,28% 4,18% 65,26%
196
ANEXO IV DA LEI COMPLEMENTAR No 123, DE 14 DE DEZEMBRO 
DE 2006 
(Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016)    Produção de efeito
(Vigência: 01/01/2018)
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas decorrentes da prestação 
de serviços relacionados no § 5o-C do art. 18 desta Lei Complementar
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota
Valor a Deduzir 
(em R$)
1a Faixa Até 180.000,00 4,50% -
2a Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 9,00% 8.100,00
3a Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 10,20% 12.420,00
4a Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 14,00% 39.780,00
5a Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 22,00% 183.780,00
6a Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 828.000,00
Faixas Percentual de Repartição dos Tributos
  IRPJ CSLL Cofins PIS/Pasep ISS (*)
1a Faixa 18,80% 15,20% 17,67% 3,83% 44,50%
2a Faixa 19,80% 15,20% 20,55% 4,45% 40,00%
3a Faixa 20,80% 15,20% 19,73% 4,27% 40,00%
4a Faixa 17,80% 19,20% 18,90% 4,10% 40,00%
5a Faixa 18,80% 19,20% 18,08% 3,92% 40,00% (*)
6a Faixa53,50% 21,50% 20,55% 4,45% -
197
(*) O percentual efetivo máximo devido ao ISS será de 5%, transferindo-se a di-
ferença, de forma proporcional, aos tributos federais da mesma faixa de receita 
bruta anual. Sendo assim, na 5a faixa, quando a alíquota efetiva for superior a 
12,5%, a repartição será:
Faixa IRPJ CSLL Cofins PIS/Pasep ISS
5a Faixa, 
comalíquo-
ta efetiva 
superior a 
12,5%
Alíquota 
efetiva 
– 5%) x 
31,33%
(Alíquota 
efetiva 
– 5%) x 
32,00%
(Alíquota 
efetiva 
– 5%) x 
30,13%
Alíquota 
efetiva 
– 5%) x 
6,54%
Percentual 
de ISS fixo 
em 5%
198
ANEXO V DA LEI COMPLEMENTAR No 123, DE 14 DE DEZEMBRO 
DE 2006. 
(Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016)    Produção de efeito
(Vigência: 01/01/2018) 
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas decorrentes da prestação 
de serviços relacionados no § 5o-I do art. 18 desta Lei Complementar 
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota
Valor a Deduzir 
(em R$)
1a Faixa Até 180.000,00 15,50% -
2a Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 18,00% 4.500,00
3a Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 19,50% 9.900,00
4a Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 20,50% 17.100,00
5a Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 23,00% 62.100,00
6a Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,50% 540.000,00
Faixas Percentual de Repartição dos Tributos
  IRPJ CSLL Cofins PIS/Pasep CPP ISS
1a Faixa 25,00% 15,00% 14,10% 3,05% 28,85% 14,00%
2a Faixa 23,00% 15,00% 14,10% 3,05% 27,85% 17,00%
3a Faixa 24,00% 15,00% 14,92% 3,23% 23,85% 19,00%
4a Faixa 21,00% 15,00% 15,74% 3,41% 23,85% 21,00%
5a Faixa 23,00% 12,50% 14,10% 3,05% 23,85% 23,50%
6a Faixa 35,00% 15,50% 16,44% 3,56% 29,50% -
	_Hlk119941217
	art153v
	art153vi
	art153vii
	art155ii
	art155iii
	art149§1
	art149§1..
	cf-88-parte-1-titulo-6-capitulo-1-secao-
	art149a
	art149ap
	_Hlk109716361
	Sistema e Arquitetura Tributária Brasileira
	Tributação no Brasil: Tributos sobre Consumo
	Tributação no Brasil: Tributos sobre Propriedade e Renda
	Regimes Tributários
	Planejamento Tributário
	_Hlk120022983
	art8
	art8a
	art8a§1
	art20
	art2
	art2i
	art2ii
	art2iii
	art2iv
	art2v
	art2§1
	art2§1i
	art2§1ii
	art2§1iii
	art2§2
	art3
	art3i
	art3ii
	art3iii
	art3iv
	art3v
	art3vi
	art3vii
	art3viii
	art3ix.0
	art3x
	art3p
	art3pi
	art3pii
	_Hlk120060194
	art13
	art13§1.0
	art12ix
	art12xi
	art12xii
	art12xiv
	art12xv
	art12xvi
	art12§3
	art13v
	art13ve
	art13vii
	art13ix.0
	art13§6
	art13§7
	_Hlk120096563
	_Hlk120096744
	_Hlk120151682
	art153§3i
	art153§3ii
	art153§3iii
	art153§3iv
	art5
	art24iv
	_Hlk120112412
	_Hlk120112552
	_Hlk120113056
	art15ii.
	art15v.
	_Hlk120146587
	_Hlk120149185
	_Hlk120150027
	_Hlk120150521
	_Hlk127531876
	art7§1
	art182§1
	182§1
	art182§4
	art182i
	art182ii
	art10§1
	art10§1i
	art10§1ia
	art10§1ib
	art10§1ic
	art10§1id
	art10§1ii
	art10§1iia.0
	art10§1iia
	art10§1iib
	art10§1iic
	art10§1iid
	art10§1iid..
	art10§1iie
	art10§1iif
	art10§1iii
	art10§1iv
	art10§1iva
	art10§1ivb.0
	art10§1ivb
	art10§1v
	art10§1va
	art10§1vb
	art10§1vc
	art10§1vd
	art10§1ve
	art10§1vi
	anexoart605
	anexoart606
	anexoart607
	anexoart608
	anexoart592
	art1p
	art195i.
	195i.
	art195i
	art195ia
	art195ic
	art3i
	art3i.1
	art3ii
	art3ii.1
	art3iia
	art3iii
	art3iii0
	art3iv
	art3p.0
	art4
	art20i
	art20ii
	art20iii
	art57
	art8i
	art20i
	art20ii
	art20iii
	art13i
	art13ii
	art13iii
	art13iv
	art13v
	art13vi
	art13vii
	art13viii
	art17ii
	art17iii
	art17iv
	art17v
	art17vii
	art17viii
	art17ix
	art17x
	art17xa
	art1i
	art1v
	art3§1
	_Hlk125100285
	_Hlk127459799
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