CONTROLADORIA UNID 4 - OK

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Controladoria
O Papel da Controladoria na Programação
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Prof.a Me. Divane Alves da Silva
Revisão Técnica:
Prof. Me. Carlos Henrique de Jesus Costa
Revisão Textual:
Prof.a Me. Magnólia Gonçalves Mangolini
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• Diversidade da informação Gerencial Contábil - Empowerment
• Sistemas de Informação Contábil e Gerencial – SIC / SIG
• Os Orçamentos
O presidente ou o principal executivo de uma empresa (podemos ter aqui diversos nomes de 
cargos como diretores, superintendentes, sócios, gestores, administradores, C.E.O – Chiefe 
executive officer) merece toda a atenção do controller, que, sabendo de suas intenções e do 
posicionamento estratégico que quer dar para a empresa, prepara informações que permitam 
a essa empresa cumprir o que se propõe. 
E os gerentes de departamento ou gerentes divisionais? Também devem receber a atenção 
do controller? Imagino que certamente você dirá que sim! Também! Mas, dentro desse 
mesmo raciocínio,um trabalhador na empresa que não tem um cargo de chefia ou de 
responsabilidade, como um operador de máquina, um motorista de caminhão ou ainda 
um mecânico, também deve receber atenção do Controller? Atualmente, nas modernas 
e competitivas empresas entende-se que sim! Todos os trabalhadores da empresa devem 
receber relatórios periodicamente da controladoria para bem desempenhar suas atividades. 
Esse é um conceito que é conhecido como “empowerment”,ou seja, “apoderar”, dar poder, 
condições a alguém de desempenhar melhor suas tarefas. 
Entende-se que o controller deve preparar informações adequadas para 
cada nível hierárquico em uma empresa, o que não é simples! É necessário 
conhecer as necessidades de cada um e o momento em que a informação se 
faz necessária. Para isso, o controller deve então montar uma estrutura para 
ter condições de preparar essas informações, que são o SIC – SIG (Sistemas 
de informações contábeis e gerenciais). Porém, mais do que isso, o controller 
deve incentivar a participação de todos os funcionários da empresa, e uma das 
formas para que isso aconteça é por meio dos orçamentos - um documento que 
colhe as informações de cada gestor e/ou trabalhador -, que ajudarão a montar 
a programação para o próximo ano. 
Todos esses conceitos, estudaremos nesta unidade! 
O Papel da Controladoria na Programação
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Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
Contextualização
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Diversidade da informação Gerencial Contábil - Empowerment
Diversos autores expõe que no passado o trabalho dos contadores era algo restrito apenas 
a algumas pessoas, na organização. Os dados formados nos sistemas contábeis raramente 
eram distribuídos para os executivos, principalmente os gerentes, e jamais chegavam até os 
funcionários sem cargo de chefia. Não raras vezes, nem mesmo os presidentes e altos executivos 
que tomam decisões estratégicas usavam (ou usam) dados da controladoria.Essa constatação 
de que a contabilidade seria um trabalho “cerimonial”, combinada com uma suposta falta de 
evolução de artefatos contábeis e na maneira de se fazer, analisar e distribuir contabilidade nos 
últimos 40 anos (inclusive já sob a influência dos sistemas informatizados de computador), levou 
alguns autores a criticarem ferozmente a contabilidade. O trabalho mais famoso nesse sentido 
foi o de Johnson e Kaplan (1987) que afirmaram que a contabilidade (no caso, a contabilidade 
gerencial ou controladoria) teria perdido a razão de existir, ou sua “Relevância”. 
Para Pensar
Não é correto dizer que a contabilidade era desprezada pela maioria dos executivos, ou que teria 
perdido a sua relevância! Há relatos de que muitos executivos davam muita importância para os 
dados contábeis. Porém, no passado, por falta das tecnologias eletrônicas e de transmissão de dados 
avançadas que dispomos atualmente (todo o trabalho era manual), a contabilidade era naturalmente 
mais lenta e imprecisa. Era normal um balanço gerencial mensal ser disponibilizado somente três 
meses depois das operações, um prazo muito longo, mesmo para a época, cujo ritmo das coisas era 
mais lento. Assim, naturalmente se desenvolvia outras técnicas para realizar o controle empresarial. 
Uma dessas técnicas é a descrita por Costa Couto (2004, p.240) com base em entrevista com Maria 
Pia Matarazzo, como “Humanograma” ou o “olho do dono”. Temos o interessantíssimo caso de 
Francisco Matarazzo que foi um verdadeiro midas dos negócios na primeira metade do século passado, 
ainda hoje um dos homens mais ricos do planeta. Sobre ele haviam lendas e histórias, algumas 
sobrenaturais! Uma delas é que quando jovem teria sido picado por uma cobra venenosa e após 
agonizar por algumas horas em uma cama enquanto procuravam um médico, acordou bem disposto 
no outro dia e a cobra que havia sido capturada para se tentar fazer um antídoto havia morrido. 
Você atrasaria o pagamento de uma fatura dele? 
Muitos,ainda hoje,olham para a controladoria,ou,como nas palavras de Atkinson et al (2000), 
“sistemas desenhados por contadores para contadores” e que tendem a atrapalhar ao invés 
de ajudar, de forma negativa. Por exemplo, o executivo Robert A. Lutz escreveu um famoso 
livro com o pomposo e lúdico nome CarGuys vs. Bean Counters: The Battle for the Soul of 
American Business–Os Caras dos carros vs. Os Contadores de Feijão: A batalha em 
prol da alma dos negócios norte-americana. Nesse livro Lutz (2011, contracapa) dá um 
verdadeiro grito de socorro ao que ele entende como um exagero da controladoria: 
“Já é tempo para acabar com o domínio desses mastigadores de números que 
vivem em seus mundos de projetos financeiros perfeitos e previsíveis e dar as 
rédeas para os “Caras de produto”... aqueles que têm visão e paixão pelos 
clientes e seus produtos e serviços”. (Traduzido pela autora)1
1 Trecho original: It’s time to stop the dominance of the number-crunchers, living in their perfect, predictable, financially-projected world (who 
fail, time and again), and give the reins to the ‘product guys’...those with vision and passion for the customers and their product or service.
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Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
Glossário
BeanCounters – “Contadores de Feijão” é uma gíria norte-americana devotada aos contadores 
que são muito aplicados ao trabalho e que por conta disso se preocupam com minúcias, mas não 
necessariamente com o sistema empresa como um todo. 
Atkinson et al (2000, p.23) comenta que de fato houve (ou há) por muitosintimidação dos 
administradores, por parte de profissionais que foram treinados e certificados para trabalhar 
com contabilidade gerencial, mas que consideravam os administradores como “consumidores 
passivos” da informação contábil, que muitas vezes recebiam “informações atrasadas, relatadas a 
um nível muito agregado, contaminadas de alocações arbitrárias e, frequentemente, distorcidas”. 
Não havia outra opção, porque era esse o único sistema contábil disponível. 
No entanto, Atkinson et al (2000 p.23) alerta para o fato de que cientistas, “engenheiros, 
gerentesgerais, chefes de departamentos importantes como os de pesquisa e marketing, de 
análise de investimentos, de recursos humanos, de pesquisa e desenvolvimento, de sistemas 
de informação e de planejamento estratégico” precisam de dados contábeis para bem executar 
suas tarefas. “Os administradores devem aprender que o desenho dos sistemas de contabilidade 
gerencial é muito importante para ser responsabilidade única dos contadores gerenciais”, 
disseAtkinson et al (2000, p.23). 
Trocando Ideias
Ricardo Semler, empresário brasileiro em um livro que foi um sucesso de vendas no Brasil, cita 
uma situação interessantíssima que ocorreu na empresa de sua família, a Semco, e que envolve 
o relacionamento da contabilidade (do controller) com as demais áreas de uma empresa. Assim 
descreveu Semler (1988, pp. 84 - 85): 
Em 1982 fomos visitados pelo presidente de uma poderosa empresa, uma das maiores dos EUA, 
que ao cabo de uma visita pela fábrica folheou nosso sistemade relatórios mensais e orçamento. 
Naquela época tínhamos os números, no quinto dia útil do mês, em pastinhas organizadíssimas. 
Se você quisesse saber quanto tinha sido o consumo do café na subseção de Usinagem Leve 
III, era só procurar a página 67, quadro 112.6. O homem ficou impressionadíssimo e disse que 
não esperava encontrar tanta eficiência numa empresa brasileira. Foi além - disse ao presidente 
de sua subsidiária brasileira, que era muitas vezes maior do que nós, que gostaria de ver esse 
mesmo sistema instalado na empresa deles. 
A partir deste dia andávamos como pavões, declarando a quem quisesse ouvir que o nosso 
sistema de orçamento era o estado da arte, e que o presidente de um grande grupo norte-
americano... Vocês com certeza conseguem imaginar a cena. 
Com o passar dos anos fomos percebendo que esses relatórios eram tão completos e sofisticados 
que aconteciam dois fenômenos: 1. descobrimos que nossas despesas eram altas demais e 
nunca abaixavam porque tava lotado de neguinho na contabilidade que só fazia isto; 2. tinha 
tanto número dentro da pasta que quase nenhum gerente lia - uma reunião para discutir um só 
departamento levava a tarde toda, e ninguém admitia que não tinha lido ou estudado todos os 
números (o que, por sinal, era humanamente impossível). 
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Para encurtar uma longa história, o período em que menos soubemos o que realmente acontecia 
na empresa foi aquele. Alguns anos depois, essa poderosa empresa norte-americana, sofrendo 
graves dificuldades financeiras, foi perdendo participação de mercado e dinheiro, e atualmente 
está sendo dissolvida e vendida em pedaços. 
Moral da história: hoje temos um sistema simples, com poucas, mas relevantes, informações, 
e somos capazes de agir sobre elas.
Dessa forma, o controller, para não cair na situação de contadores altamente preocupados em 
realizar um trabalho de excelente qualidade, mas não o que a empresa e os gerentes precisam, 
conforme descrito por Semler (1988) e Lutz (2011) e vários outros autores, como Toffler & 
Toffler (1996) que comentaram que as empresas norte-americanas estavam cheias de fórmulas 
contábeis ultrapassadas, precisaram montar sistemas de informação contábil e gerencial para 
atender as reais necessidades e convencer, nas palavras de Atkinson et al (2000, p.56),os 
administradores de que “sistemas de contabilidade gerencial efetivos podem criar valores 
consideráveis, fornecendo informações a tempo, e precisas, sobre as atividades requeridas para 
o sucesso das empresas atuais”.
Atkinson et al (2000, pp.23 - 37) enfatiza, dado as necessidades geradas pela forte concorrência 
a que as empresas estão sujeitas nos dias atuais, que as informações contábeis se não tem 
condições, por si só, de “garantir o sucesso dessas atividades organizacionais críticas [seus 
departamentos], seu mau funcionamento resultará em severas dificuldades para as empresas.” 
E continuam, afirmando com ênfase: 
“Sistemas de contabilidade gerencial efetivos podem criar valores consideráveis, 
fornecendo informações a tempo e precisas sobre as atividades requeridas para 
o sucesso das empresas atuais”.
Temos, então, a inquietante constatação de que o trabalho do controller pode muito facilmente 
se tornar absolutamente irrelevante, mas que de acordo com as características, talentos e 
habilidades pessoais e das condições de trabalho em que o controller está inserido, tornar-se um 
profissional imprescindível e que, como disseram Atkinson et al (2000, pp.23 - 37), se não cria 
dinheiro diretamente por meio do seu trabalho, ajuda a empresa a criar. 
Mas, uma vez definidas a estratégia e decididos quais os controles e métricas serão utilizados 
(talvez com o emprego do Balanced Scorecard), como exatamente preparar informações para 
os gestores e como garantir que essa informação seja útil e relevante? 
Conforme já estudamos anteriormente:
Os controllers veem lidando com essa inquietação ao longo do tempo, e houve uma conclusão 
de que na atual economia as empresas necessitam de melhoria contínua de sua qualidade e 
desempenho. Esse fator foi fortemente influenciado pela questão da qualidade nas empresas. 
Autores consagrados da área de qualidade, como Deming, Juran, Crosby, Feigenbaum, Ishikawa 
foram unânimes em afirmar que a qualidade obtida no passado (e esse passado pode ser alguns 
dias ou mesmo horas atrás) pode não ser mais o que o cliente ou consumidor exige ou exigirá. 
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Sublinhado
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Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
Nesse contexto, um dos “pais” da qualidade, 
William Edwards Deming, ao trabalhar no Japão no 
período pós-guerra, foi um dos primeiros autores a 
abordar o complexo tema da qualidade e a afirmar 
enfaticamente que os trabalhadores deveriam se 
envolver diretamente nas decisões. Na visão de 
Deming, ao contrário do que normalmente havia 
até então em termos de controle empresarial que 
eram basicamente baseados nas ideias de Henry 
Ford e Frederick Taylor, expoentes da chamada 
“administração científica”, o lado humano seria 
algo imprescindível. 
Para Pensar
No período em que Deming esteve no Japão, o país havia acabado de sair de uma dolorosa guerra 
em que fora arrasado por duas bombas atômicas e forçado a pedir rendição, o que humilhou os 
japoneses que tinham um forte sentimento patriótico. Quando da reconstrução do país, os japoneses 
perceberam muito cedo que não teriam condições de sobreviver no mercado se não trabalhassem 
com muita ênfase a questão da qualidade. Eles precisavam desesperadamente exportar para criar 
divisas para o país e chamaram especialistas para discutir a questão da qualidade, entre eles o próprio 
Deming. Chamo a atenção para o fato de que muitos dos japoneses, naquela época, tinham educação 
rígida e seguiam uma cultura de disciplina militar cujos soldados não devem jamais se envolver nas 
decisões, apenas e tão somente executá-las com bravura e da melhor forma possível. Imagine então 
a dificuldade que Deming deve ter tido ao tentar convencer os japoneses de que os trabalhadores 
deveriam se envolver diretamente nas decisões! 
Deming os convenceu! 
De acordo com Oliveira (1995), segundo Deming, o gerenciamento seria responsável por 94% 
dos problemas de qualidade e/ou da falta de qualidade. Seria da responsabilidade dos gestores 
dar treinamento e envolver a todos os funcionários em suas tarefas para que as atividades 
tivessem condições de serem bem executadas. Oliveira (1995) nos conta ainda que esse mesmo 
pensamento foi seguido posteriormente por Juran (outro “pai” da qualidade e que também 
trabalhou no Japão). Em seu famoso livro Quality Control Handbook – Guia do Controle de 
Qualidade, publicado em 1951, Juran disse: 
“Várias crises e problemas específicos da qualidade podem ser atribuídas à 
forma através da qual a qualidade foiinicialmente planejada. Em determinado 
sentido nós somosos responsáveis pela ausência de qualidade, poisplanejamos 
dessa forma. Isso não quer dizer que osgestores responsáveis pelo planejamento 
sãoincompetentes, mal intencionados ou de alguma formaineficientes, muito 
pelo contrário! Em geral, esses gestoressão bastante experientes e dedicados. 
Mas enfrentammuitos problemas como programações irreais, orçamentosmuito 
enxutos e base de dados inadequada. Entretantonenhum desses fatos diminui a 
validade da afirmação deque ‘planejamos a qualidade dessa forma’...”
Imagem: Deming em visita a fábrica da Ricoh – 1970
Fonte: Deming Institute
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Alguns dos obstáculos enfrentados pelos gestores estão além de seu controle. 
Porém um obstáculo importante, e que deve ser destacado, se origina em uma 
deficiência queos gestores podem evitar, esse obstáculo é o ‘planejamentoda 
qualidade realizado por amadores’...
A pergunta “quem faz o planejamento da qualidade?” émuito importante para 
que possamos mapear cada passodentro do mapa da qualidade. O FCS (fator 
crítico desucesso) para a maior parte desse planejamento tem sidodesenvolvido 
por amadores,ou seja, por pessoas não treinadas em disciplinas que envolvem 
a qualidade.
Glossário
Atkinson et al (2000, p.44) definem FCS (fator crítico de sucesso) como “elementos que 
geram lucratividade de longo prazo para as empresas, como qualidade, prazo, redução de custos, 
inovações, atendimento ao cliente, ou desempenho do produto”.
Observe, então, como é forte a pressão ou as expectativas depositadas sobre os gerentes e 
sobre todo e qualquer trabalhador em uma empresa, atualmente. Deming e Juran entendem 
que não é possível aos gestores se eximirem de responsabilidade na questão da qualidade, 
mesmo quando a contabilidade não os fornece informações apropriadas. 
 Importante
Entre os autores ligados a Qualidade, nem todos consideram a informação contábil com a mesma 
importância. Deming considerava fatores de medição e estatística mais importantes, uma vez que 
ele era estatístico de formação. Juran, por sua vez, considera que dados administrativos eram im-
portantes, porque ele era administrador. Philip Crosby, o criador do termo “zero defeito” entendeser 
imprescindível que os custos da qualidade devem ser mensurados pela contabilidade, enquanto 
Feigembaum já não vê necessidade nessa mensuração. 
Portanto, quando se diz que os funcionários precisam estar treinados e planejarem adequa-
damente o trabalho, também se diz que esses mesmos funcionários precisam ter informações. 
Muitas delas fornecidas pela controladoria. Para tal, surgiu o conceito de “empowerment” de 
funcionários, definida por Atkinson et al (2000, p.56) como: 
“Para aqueles funcionários que estão bem próximos dos processos operacio-
nais, dos clientes e dos fornecedores, os gerentes concedem-lhes o direito de 
tomar decisões. Os funcionários são encorajados a solucionar problemas e 
a imaginar novas abordagens criativas para a execução das tarefas e para a 
satisfação dos clientes”. 
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Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
Note que esse conceito de “empowerment” é muito próximo ao conceito de “accountability” 
conforme Nakagawa (1993, pp.17 - 18) que é a necessidade de prestação de contas do 
subordinado que recebeu uma autoridade de um executivo, que lhe delegou essa autoridade. 
Como essa prestação de contas é feita pela controladoria, entende-se que é imprescindível que 
o subordinado também receba dados úteis da controladoria que o ajudem a aumentar seu 
desempenho. Atkinson et al (2000, p.56)complementa esse entendimento dizendo que: 
“A informação gerencial contábil atual está mudando de sua ênfase histórica 
no controle das ações de seus funcionários. Em vez disso, os gerentes estão 
desdobrando novas formas de informação gerencial contábil para assistir e 
fortalecer os funcionários em suas atividades de melhoria contínua”. 
Você Sabia ?
Um dos autores do livro The Relevance Lost – “A perda da relevância”, H. Thomas Johnson, 
em 1992, curiosamente publicou outro livro, desta vez com o título The Relevance Regained 
– “A relevância recuperada” onde comenta que o processo de “empowement” deu condições 
de competitividade e proporcionou bons resultados a grandes empresas norte-americanas como 
General Electric, Eastman Kodak e Harley Davidson.
Atkinson et al (2000, pp.40 - 44) demonstra como se dá esse processo de “empowerment” 
ilustrando o uso da informação gerencial contábil por meio da equipe de uma loja de automóveis, 
ou melhor, o que damos o nome de“concessionária”, onde além da loja propriamente dita há 
outros serviços como o de mecânica. Atkinson et al (2000, pp.40 - 44)diz que há variação entre a 
demanda pela informação contábil por parte de cada nível da empresa, conforme tabela a seguir: 
Fonte: Adaptado de Atkinson et al (2000, pp.40 - 44)
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Seu Daniel, no trabalho de rotina, está preocupado com a qualidade do trabalho no produto 
(ou seja, nos veículos) e no tempo que cada conserto ou manutenção irá durar e nos consumos, 
seja de peças, seja de uso de equipamentos especializados. Se ele receber um relatório mensal 
da controladoria provavelmente irá “se perder” e não conseguirá atuar da melhor forma. Por 
isso, é preferível que ele receba um relatório diário. Assim, irá conseguir direcionar melhor os 
seus esforços. Ele também fornece informações para o sistema da empresa e estará vendo essas 
informações sendo utilizadas. 
Tabela: Depto. de Gerência de Departamento – Dona Jandira 
Fonte: Adaptado de Atkinson et al (2000, pp.40 - 44)
A Dona Jandira, por sua vez, não está tão preocupada com os consertos ou manutenções, mas 
está preocupada com o tempo que cada um dos seus mecânicos está efetivamente trabalhando, 
os gastos e consumos e a qualidade do trabalho. Com esses dados, terá condições de decidir 
quantos trabalhadores manter na equipe, realizar alguns incentivos, treinar ou acompanhar as 
necessidades de desenvolvimento de sua equipe e, de acordo com as condições do departamento, 
criar novos produtos, incentivos e promoções aos clientes. Para isso, é preferível que receba as 
informações de forma semanal ou mensal e, em alguns momentos específicos, relatórios mais 
detalhados para decisões especiais.
Trocando Ideias
Relatórios que são solicitados sem uma periodicidade definida, quando se sentirem necessários, são 
conhecidos pela expressão em latim: Relatórios Ad hoc.
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Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
Tabela: Depto. de Gerência Geral – Seu Bruno 
Fonte: Adaptado de Atkinson et al (2000, pp.40 - 44)
Já o seu Bruno, que é o Presidente da concessionária, certamente não estará preocupado 
com dados específicos sobre produção; ele estará mais preocupado com o desempenho geral da 
concessionária, a rentabilidade, o desempenho de cada departamento e em tomar decisões baseadas 
em dados estratégicos, como a análise da concorrência, posicionamento de outras concessionárias, 
do mercado, etc. É importante que ele receba informações mensais da controladoria, embora 
certamente tenha várias necessidades de relatórios Ad hoc ao longo do mês.
Para todas essas necessidades, os contadores precisam ter uma estrutura adequada para 
preparar essas informações. Para tal, utilizam SIC e SIG (Sistemas de informações gerenciais 
e Sistemas de informações Contábeis) e orçamentos com a participação de todas as áreas, 
conforme veremos a seguir. 
Sistemas de Informação Contábil e Gerencial – SIC / SIG
Para bem realizar o controle e ter condições de preparar relatórios gerenciais, o controller 
precisa formar e gerenciar Sistemas de Informação. A própria contabilidade ou escrituração 
contábil é um sistema, que é gerido pelo controller. Anthony e Govindarajan (2006, p. 32) 
definem “Sistema” da seguinte forma: 
“Um sistema é um procedimento preestabelecido para executar uma atividade 
ou um conjunto de atividades; geralmente, as atividades são repetitivas. Os 
sistemas do termostato e da temperatura do corpo, anteriormente descritos, 
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são exemplos dessa assertiva. Outro exemplo é um programa que controla 
milhares ou milhões de passos que um computador executa ao processar uma 
operação; o computador faz exatamente aquilo que o programa o manda 
fazer. A maioria dos sistemas é menos precisa do que os programas dos com-
putadores: suas instruções não cobrem todas as eventualidades, e os usuários 
necessitam efetuar julgamentos quando ocorrem situações não previstas. Não 
obstante, um sistema de processamento de dados caracteriza-se por uma série 
de passos mais ou menos rítmicos, repetitivos e coordenados, destinados a 
atingir determinada finalidade”. 
Trocando Ideias
Atenção! Hoje em dia estamos acostumados a, quando ouvir a palavra “sistema”, pensar em 
computadores, redes, aparatos de informática e automação. Mas “sistema” em si não necessariamente 
precisa ter uso ou emprego de aparatos de informática, pode-se entender que o próprio corpo 
humano é um sistema. Na sua casa ou apartamento, o aparelho quemede o consumo de energia (o 
conhecido “relógio da luz”) é um sistema! Com o tempo e o maior emprego de artefatos eletrônicos, 
sistemas passaram a ser remetidos diretamente com computadores. Hoje, em uma grande empresa 
é impossível pensar em um sistema gerencial ou contábil que não seja informatizado no seu todo ou 
pelo menos em parte. 
Nakagawa (1993) nos mostra que uma empresa é um sistema! Ele utiliza a chamada “Teoria 
dos Sistemas” que é uma maneira de se resolver problemas complexos a partir de uma visão 
ampla, mais completa possível, e não apenas o estudo em partes isoladas. Nakagawa (1993) 
expõe então que um sistema pode ser tanto o sistema de transportes públicos de uma cidade 
como o sistema de contabilidade de uma empresa. 
Para Pensar
Imagine, hipoteticamente,observardo alto os transportes públicos de uma grande cidade como São 
Paulo. A cada momento esse sistema recebe pessoas para serem transportadas pelos mais diversos 
meios de transporte: ônibus, micro-ônibus, trens, veículos que atuam como táxi, etc. Cada passageiro 
paga tarifa, seja depositando tickets de papel em uma catraca, seja passando um cartão magnético 
em máquinas que automaticamente descontam um determinado valor. Para que as pessoas possam 
utilizar essas máquinas, precisam de funcionários que as atendam e que vão captar o dinheiro que, 
por sua vez, serão transportados ao banco. Para que os ônibus ou trens possam funcionar precisam 
de combustíveis, manutenção, limpeza. Quantos dados e informações circulam nesses ambientes sem 
que nos demos conta, não é mesmo?
Assim, Nakagawa (1993, p. 22) de acordo com o entendimento de Ackoff (1971, pp. 661 - 
671), comenta que os sistemas podem ser classificados em: 
• Sistemas abertos e fechados.
• Sistemas estáticos, dinâmicos e homeostáticos. 
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Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
Esses autores definem essas classificações de sistemas da seguinte maneira: 
Ideias Chave
Sistemas fechados são os que não interagem com seu ambiente, ou seja, as interações neles 
observadas ocorrem apenas entre as partes ou elementos que o compõem, como o que ocorre, por 
exemplo, com relógio, máquina, etc. 
Sistemas abertos, ao contrário, são os que interagem com ‘eu ambiente’, em relação ao qual 
recebem e transmitem energia. Exemplos: animais, organizações, sociedade humana, etc. 
Sistemas estáticos são aqueles em que não ocorrem eventos, ou seja, durante determinado 
tempo não se observam alterações em nenhuma de suas propriedades estruturais. Exemplos: 
casa, cadeira, terreno. 
Sistema dinâmicos são aqueles em que ocorrem evento que modificam, periodicamente, sua 
própria estrutura e a características da partes ou elemento que os compõem. É o que ocorre com a 
maioria dos sistemas sociais, organizacionais biológicos, etc. 
Sistemas homeostáticos são sistemas estáticos, mas cujas partes ou elementos são dinâmicos, 
ou seja, são sistemas que conseguem manter suas propriedades relevantes, mesmo que ocorram 
mudanças significativas em seu ambiente, através de mecanismos de retroalimentação (Feedback), 
que realizam ajustes internos necessários à manutenção de seu estado original de equilíbrio. 
Exemplo: geladeira. 
A relação que existe entre um sistema e os elementos de seu ambiente é chamada de “interface”, 
e esta pode ser uma entrada ou saída de energia. 
Dessa forma, Nakagawa (1993, p. 23) entende ou classifica a empresa como um “sistema 
aberto”, porque, pela definição de Schein (1987) “a empresa é um complexo sistema social”. 
Assim, o sistema Nakagawa (1993, p. 24), 
“importa recursos diversos, os quais, após serem transformados em produtos 
e serviços, serão exportados para o ambiente externo da empresa, ou seja, 
para seu mercado. Observe-se, também, que o ambiente externo exerce 
grandes pressões sobre a empresa, sob a forma de restrições e exigências as 
mais variadas possível”.
Nakagawa (1993,p.24) preparou uma figura para ilustrar esse conceito, conforme se mostra a seguir:
Figura: A empresa como sistema aberto. Fonte: Adaptado de Nakagawa (1993, p. 24)
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Perez Júnior, Pestana e Cintra Franco (1995, p. 28) conceituam Sistema como “um conjunto 
de partes interagentes e interdependentes que, em conjunto, formam um todo unitário com 
determinado objetivo e efetuam determinada função”, e usam a definição de Oliveira (1993) 
para definir os elementos que compõe um sistema, conforme segue: 
Ideias Chave
- Os objetivos, que se referem tanto aos objetivos dos usuários do sistema quanto aos do próprio 
sistema. O objetivo é a própria razão de existência do sistema, ou seja, é a finalidade para a qual 
o sistema foi criado; 
- As entradas do sistema, cuja função caracteriza as forças que fornecem ao sistema o material, a 
energia e a informação para a operação ou processo; este gerará determinadas saídas do sistema 
que devem estar em sintonia com os objetivos anteriormente estabelecidos; 
- O processo de transformação do sistema, que é definido como a função que possibilita a 
transformação de um insumo (entrada) em um produto, serviço ou resultado (saída). Este 
processador é a maneira pela qual os elementos componentes interagem no sentido de produzir as 
saídas desejadas; 
- As saídas do sistema, que correspondem aos resultados do processo de transformação. As saídas 
podem ser definidas como as finalidades para as quais se uniram objetivos, atributos e relações do sistema; 
- Os controles e avaliações do sistema, para verificar se as saídas estão coerentes com os objetivos 
estabelecidos. Para realizar o controle e a avaliação de maneira adequada, é necessária uma medida 
do desempenho do sistema, chamada padrão; 
- A retroalimentação ou realimentação ou feedback do sistema, que é um processo de 
comunicação que reage a cada entrada e serve como um instrumento de regulação à medida que 
as divergências são verificadas, visando diminuir as discrepâncias (controle). 
Perez Júnior, Pestana e Cintra Franco (1995, p. 29) ilustram o sistema e seus elementos 
conforme a figura abaixo: 
Figura: Componentes do Sistema, conforme Oliveira (1993). Fonte: Perez Júnior, Pestana e Cintra Franco (1995, p. 29)
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Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
Ao comentar especificamente o conceito de Sistemas de Informações Gerenciais – SIG, Perez 
Júnior, Pestana e Cintra Franco (1995, p. 30) afirmam que: 
“o sistema de informações gerenciais objetiva fornecer condições para que os 
resultados reais das operações sejam apurados e comparados com aqueles 
orçados. Isso é possível através da integração entre padrões e orçamentos (que 
fornecem os resultados previstos dentro de determinado nível de atividade) e 
contabilidade (que fornece os resultados efetivamente alcançados)”. 
Dessa forma, o SIC (Sistema de Informações Contábeis) é o sistema que permite ao contador/
controller gerir a contabilidade em si e o SIG é um sistema que permite que as informações sejam 
coletadas, controladas, processadas e disponibilizadas aos usuários, como enfatizam Atkinson et al 
(2000), sejam esses usuários da área operacional, até os níveis hierárquicos mais altos da organização. 
Você Sabia ?
Qual é a diferença entre Dado e Informação? 
É a seguinte: 
Dado é qualquer elemento identificado em sua forma bruta que por si só não conduz a uma 
compreensão de determinado fato ou situação. 
Informação é o dado trabalhado que permite ao executivo tomar decisões.
Um exemplo: 
O que seria 01/08? 
Resposta: 
Trata-se do Dia Nacional da Suíça, que está relacionado com o Pacto Federal dos Waldstätten 
(“cantões florestais”), concluído em princípios de agosto de 1291. 
Isolado, o termo 01/08 não significa nada. Mas se esse mesmo termo for observado dentro de 
um contexto, passa a ser uma informação. Digamos que a empresa tenha negócios na Suíça, essa 
pode ser uma informação útil. 
Nilsson,Olve e Parment (2011, p. 289) enfatizam outro aspecto dos Sistemas de Informação 
Gerencial, que é a enorme interação com os profissionais da área de TI. Conforme discutimos, é 
inconcebível pensar nos dias atuais em um sistema empresarial sem que haja um suporte, ou apoio, 
mesmo que mínimo, dos profissionais da área de TI e artefatos de informática, especialmente os 
sistemas “ERP” (Entreprise resource planning - Planejamento de Recursos Empresariais). 
Esses autores comentam que os profissionais da área de TI em algumas ocasiões mudaram 
completamente a forma de se trabalhar nas empresas, mas isso não significa que o controller 
perdeu importância, ao contrário. Como postulam Nilsson, Olve e Parment (2011, p. 289) “a 
tecnologia é apenas uma facilitadora. Quando ela é combinada com as práticas variáveis de 
trabalho e novos meios de fazer negócios é que se consegue desempenhar um papel importante 
nas iniciativas da organização para atingir mais efetivamente seus objetivos”. 
No próximo capítulo, iremos estudar os orçamentos, que é um dos artefatos gerenciais que 
permitem a interação e a participação de todos os envolvidos com um negócio na empresa. 
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Os Orçamentos
Ao estudar orçamentos, ainda estamos estudando o trabalho do Controller em uma base ex 
ante (em latim, antes que as coisas aconteçam, muitos dizem também a priori). Padoveze (2003, 
p. 187) considera os orçamentos como a última etapa do processo de planejamento, em que 
“surge à necessidade de elaborar planos operacionais de produção e vendas, e na mensuração 
econômico-financeira desses planos”. Por isso, Padoveze (2003) denominou esse trabalho como 
“A controladoria na Programação”. 
Padoveze (2003) afirma que é possível realizar orçamentos para mais do que um período (um 
ano, no caso). Há empresas que mantém o hábito ou o procedimento de elaborar orçamentos 
para os próximos três, cinco anos, mais que isso não teria muito sentido porque o orçamento é 
basicamente um trabalho realizado para se planejar ou programar períodos mais curtos. Mesmo 
assim, ele recomenda que no orçamento anual sejam utilizados os dados mais reais ou próximos 
possíveis da realidade, enquanto que nos orçamentos com um período mais estendido pode-se 
fazer projeções. 
Padoveze (2003, p. 189) afirma que o orçamento “é ferramenta de controle por excelência 
de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia”, ou 
pelo menos deveria envolver. Esse autor considera que “a base da controladoria operacional é 
o processo de planejamento e controle orçamentário”. 
Mas, por que os orçamentos seriam tão importantes assim, a ponto do Padoveze (2003, p. 
189) considerá-lo como “a base da controladoria operacional”? Porque se entende que é uma 
“ferramenta ideal para a congruência de diversos objetivos corporativos e setoriais”. Entende-se 
que isso deve ocorrer mesmo em empresas que têm uma cultura empresarial mais centralizada 
ou “ditatorial”. 
Padoveze (2003, p. 189) comenta que orçamentos realizados de cima para baixo, de forma 
impositiva, sem a participação dos gestores, tende a apresentar resultados inferiores do que 
sob outra proposta de condução do sistema orçamentário. Da mesma forma, caso o processo 
orçamentário seja conduzido de forma totalmente democrática, também apresenta problemas. 
Por exemplo, “gestores menos pragmáticos podem estipular metas e objetivos exagerados, 
reduzir ou aumentar indevidamente o volume de atividades, etc”. É necessário perseguir então 
um equilíbrio entre orçamento participativo x ditatorial. 
Glossário
No Planejamento Operacional costuma-se utilizar frequentemente dois termos em inglês: 
Top down (é o orçamento “do alto para baixo”, cujos executivos principais fixam dados e os 
subordinados completam o orçamento).
Botton Up (é o orçamento “de baixo para cima”,cujos subordinados participam do orçamento e 
criam, alcançando os executivos principais). 
Há uma variação entre esses dois termos. Um orçamento pode ter como característica Top Down 
e Botton Up ao mesmo tempo. 
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20
Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
Durante a elaboração do orçamento podem surgir conflitos de interesses, em que o 
controller deve orientar os gestores a sempre buscar a missão das empresas, onde estão seus 
objetivos principais. 
Quanto a relacionamentos entre gestores e conflitos de interesses, os pesquisadores 
da área contábil e administrativa desenvolveram duas teorias: a Teoria Institucional 
e a Teoria da Firma. Além disso, há uma especialização da contabilidade chamada 
“Behavioral Accounting” – contabilidade comportamental. Pesquise; procure conhecer. 
Quanto a esses aspectos comportamentais, vale analisar o comentário de Semler (1988, pp. 
82 - 83) ao abordar o aspecto da elaboração de orçamentos: 
“Quem planeja é quem vai executar”!
“Se quem executa não tem tempo para planejar, então o canhão está virado para a mosca quando 
se cria um departamento cuja maior característica é ter tempo para pensar. O canhão tem de ser 
apontado para o inimigo, que é a falta de tempo. 
Só quem vive o dia adia do negócio e tem experiência específica na área pode planejar. Mas 
ele não precisa dos dados para pensar? Não precisa de catalisadores para refletir sobre o futuro? 
Precisa, e estes podem ser obtidos de muitas formas, desde consultorias até assinaturas de revistas 
e estudos de tendências do futuro. Em último caso, um departamento que colete, mecanize e 
distribua a informação e as tendências. Contanto que apenas manipule a informação para quem 
de direito: no caso, o executor. 
Treinar o executor para pensar no futuro é válido. Montar um departamento para pensar pela 
organização toda é contraproducente. Além de não gerar posições simples e confiáveis, como seria 
necessário, marginaliza e aliena o executor do processo de planejamento. Acaba absolvendo-o do 
futuro de sua área, lhe concede a confortável posição de somente criticar os erros de planejamento 
que foram feitos por outros.”
Vemos em Semler (1988, pp. 82 - 83) que há situações onde os gestores não desejam 
participar do processo orçamentário porque consome um tempo muito grande de trabalho. Mas 
é imprescindível que participe porque somente o gestor tem condições de preencher os dados 
corretamente e se comprometer com os números. Se isso não ocorrer, fatalmente o orçamento 
será uma peça de ficção, passível de reprovação como vimos em Johnson e Kaplan (1987), Lutz 
(2011) ou Toffler & Toffler (1996). 
Nesse sentido, Padoveze (2003, p. 189) apresenta algumas definições curiosas que nos 
leva a refletir sobre a extensão (ou a importância) desse trabalho. Segundo Passarelli (1991),o 
orçamento “[...] nada mais é do que colocar na frente aquilo que está acontecendo hoje”. Ou, 
na definição de Stedry (1999), “[...] a expressão quantitativa de um plano de ação e ajuda à 
coordenação e implementação de um plano.” 
Além disso, temos a interessante definição de Welsch (1992): “orçamento pode ser definido, 
em termos amplos, como o enfoque sistemático e formal à execução das responsabilidades de 
planejamento, coordenação e controle da organização”.
21
E a prática definição de Perez Júnior, Pestana e Cintra Franco (1995, p. 29): 
“Orçamento é a expressão quantitativa e formal dos planos da administração, 
e é utilizado no sentido de apoiar a coordenação e implementação destes 
planos. O orçamento global resume os objetivos de todas as subunidades 
de uma organização (vendas, produção, distribuição, finanças); em outras 
palavras, o orçamento é o instrumento que traz a definição quantitativa dos 
objetivos e o detalhamento dos fatores necessários para atingi-los, assim 
como o controle do desempenho. A elaboração do orçamento tem por base 
o planejamento estratégico da entidade e seu acompanhamento sistemático 
resulta no CONTROLE”. 
Após essa discussão sobre definições de orçamento, vamos estudarseus objetivos conforme 
vemos em Padoveze (2003, p. 189), que enfatiza que “o ponto fundamental é o processo 
de estabelecer e coordenar objetivos para todas as áreas da empresa, de forma a que todos 
trabalhem sinergeticamente em busca dos planos de lucros”. 
Padoveze (2003, p. 189) apresenta exemplos de propósitos gerais que podem estar contidos 
nos orçamentos: 
Ideias Chave
• Orçamento como sistema de autorização: O orçamento aprovado não deixa de ser um meio de 
liberação de recursos para todos os setores da empresa, minimizando o processo de controle. 
• Um meio para projeções e planejamento: O conjunto das peças orçamentárias será utilizado para 
o processo de projeções e planejamento, permitindo, inclusive, estudos para períodos posteriores. 
• Um canal de comunicação e coordenação: Incorporando os dados do cenário aprovado e das 
premissas orçamentárias, é instrumento para comunicar e coordenar os objetivos corporativos 
e setoriais. 
• Um instrumento de motivação: Na linha de que o orçamento é um sistema de autorização, 
ele permite um grau de liberdade de atuação dentro das linhas aprovadas, sendo instrumento 
importante para o processo motivacional dos gestores operacionais. 
• Um instrumento de avaliação e controle: Considerando também os aspectos de motivação e 
autorização, é lógica a utilização do orçamento como instrumento de avaliação de desempenho 
dos gestores e controle dos objetivos setoriais e corporativos.
• Uma fonte de informação para tomada de decisão: Contendo os dados previstos e esperados, bem 
como os objetivos setoriais e corporativos, é uma ferramenta essencial para decisões diárias sobre 
os eventos econômicos de responsabilidade dos gestores operacionais. 
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Sublinhado
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Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
Orçamento de Tendências
Padoveze (2003, p. 192) comentou que tem sido uma prática muito comum nas empresas o 
uso de dados passados para projeções de situações no futuro. Essa prática é aceitável e muito 
utilizada porque de fato há uma tendência de que as operações da empresa não tenham grandes 
variações de um período para o outro. Salvo alguns ramos de negócio que são mais dinâmicos 
e onde haja muitas modificações, os negócios costumam ser estáveis. Nesse sentido, é válido 
usar os dados já utilizados no passado. No entanto, deve-se atentar para eventuais mudanças 
que possam estar ocorrendo no mercado ou dentro da empresa. 
Orçamento Base Zero
Padoveze (2003, p. 193) cita ainda uma proposta conceitual de orçamento que vai contra 
o orçamento de tendências e que vem sendo usado nas empresas brasileiras ultimamente que 
é o Orçamento Base zero. Nesse tipo de orçamento, desconsidera-se completamente o que já 
ocorreu no passado e inicia-se a cada novo orçamento uma proposta completamente diferente.
Daí o nome: orçamento base zero.
Padoveze (2003, p. 193) comenta que “a questão fundamental permanente para o orçamento 
base zero é a seguinte: não é porque aconteceu que deverá acontecer”. 
Glossário
Padoveze (2003, p. 193)diz que os termos em inglês Budget e Forecast, muito usados no Brasil, 
têm significados diferentes. Enquanto em inglês Budget é o orçamento estático, o forecast é uma 
projeção. Nas empresas, também são chamados de forecast as planilhas mistas, em que uma parte 
são exibidos os valores reais apurados na contabilidade e na outra parte os números projetados. 
Há dois tipos de orçamentos, de acordo com o estudo de Padoveze (2003, p. 193): os 
orçamentos estáticos, que são os mais comuns, e que uma vez preparados não permitem 
nenhuma alteração, e os flexíveis, mais restritos, mas também bem utilizados no Brasil, onde as 
empresa fixam faixas de operação, que podem ser mudadas a qualquer momento. Esse é um 
tipo de orçamento que facilita o trabalho em economias ou ambientes altamente inflacionários 
ou que sofrem variações repentinas com frequência. Nesse sentido, surge outro conceito que é o 
de orçamento ajustado que é “um segundo orçamento onde passa a vigorar quando se modifica 
o volume ou nível de atividade inicialmente planejado”, ou seja quando surge a necessidade de 
se ajustar um plano. 
Além disso, temos o “orçamento corrigido” que é o ajuste do orçamento original, de forma 
automática, sempre que houver alteração de preços decorrente da inflação. A seguir, um quadro 
onde Padoveze nos mostra esse conceitos: 
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Quadro: Conceito de Orçamento Original e Orçamento Corrigido. 
Fonte: Adaptado de Padoveze (2003, p. 195)
Os orçamentos devem ser realizados por áreas funcionais, dentro da empresa. Normalmente 
são elaborados os seguintes orçamentos: 
• Orçamento de Vendas e Produção
• Orçamento de Materiais e Estoques
• Orçamentos de Despesas Gerais
• Orçamentos de Investimentos e Financiamentos
Com os orçamentos(preparados por cada área funcional da empresa ou departamento) é 
possível montar Projeções dos Demonstrativos Contábeis. 
Uma das dificuldades para elaborar orçamentos residem no fato de como obter os dados. 
Nesse sentido, Sanvincente e Santos (1983, pp. 44 - 46) apontam algumas formas de 
levantamento de dados: 
• Análise/levantamento de restrições internas
• Análise/levantamento de restrições externas
• Análise/levantamento de objetivos
• Levantamento de Políticas de marketing
Além disso, Sanvincente e Santos (1983, pp. 44 - 55), com base em Kotler (1974), citam seis 
métodos de previsão e procura, agrupados em três bases de informação: o que se diz, o que se 
faz e o que se fez. 
Métodos baseados no que se diz 
Ou seja, como explicam Sanvincente e Santos (1983, p. 48), “buscam informações com os 
próprios consumidores ou com pessoas que estejam em contato direto com esses consumidores, 
como os vendedores, revendedores e representantes, ou ainda com especialistas internos ou 
externos à empresa”. São os seguintes; 
• Levantamento de intenções de compradores
• Levantamento de opiniões de especialistas 
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Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
Métodos baseados no que se faz
Sanvincente e Santos (1983 p. 49), nos dizem que nas ocasiões em que há o lançamento de 
um novo produto onde as previsões de vendas desses produtos são difíceis de obter, realiza-
se um lançamento teste em pequena escala, como por exemplo, em uma cidade pequena, e 
utiliza-se os dados desse teste para projetar. Da mesma forma, esse método é usado quando 
da necessidade de entrada em um novo mercado ou utilização de novos canais de distribuição. 
Métodos baseados no que se fez
São os métodos mais usados, em que se utiliza principalmente da matemática e estatística 
para projetar os dados no futuro com base na experiência que a empresa obteve. São usados 
vários métodos, mas destaca-se: 
• Análise de regressão
• Análise de séries de tempo
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Material Complementar
Recomenda-se a leitura do seguinte artigo,cujos autores pesquisaram características 
dos sistemas de informação – SI para uso em micro e pequenas empresas
Sistemas de Informação para Orçamento: Um Estudo Sobre as Características 
dos Sistemas Utilizados nas Micro e Pequenas Empresas
O artigo completo está disponível on-line em: https://bit.ly/3lkoN5z
Resumo 
Com esta pesquisa procurou-se identificar as principais características de um Sistema de Informação 
(SI) voltado para orçamento das micro e pequenas empresas. A metodologia utilizada foi do tipo 
quantitativa com abordagem exploratória. Com o uso da análise multivariada denominada análise 
fatorial foi possível determinar cinco fatores que representam as características apontadas através 
da coleta de dados feita com um questionário eletrônico enviado aos usuários das empresas, que 
o responderam entre os meses de setembro a novembro de 2011. Foi observado que as empresas 
devem contar comsistema de informação que seja eficiente e eficaz, que favoreça o planejamento 
orçamentário proporcionando o controle, mantendo a qualidade da informação e que traga um 
feedback para o gestor. Essas características vão auxiliar os gestores dessas pequenas empresas na 
tomada de decisão e no direcionamento de suas empresas para o melhor caminho mantendo-se 
competitivas e conectadas na dinâmica do mercado. Os resultados da pesquisa indicam a relevância 
dos sistemas utilizados para orçamento em empresas, nas quais, os recursos investidos em tecnologia 
devem ser muito bem justificados. 
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Unidade: O Papel da Controladoria na Programação
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