1 - Normas e práticas de contabilidade do setor público - Capítulo 1 - Normas contábeis, accountabillity e auditoria públicas

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Ana Paula Mussi Szabo Cherobim
Normas e práticas 
de contabilidade do 
setor público
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A Série Universitária foi desenvolvida pelo Senac São 
Paulo com o intuito de preparar profissionais para o 
mercado de trabalho. Os títulos abrangem diversas 
áreas, abordando desde conhecimentos teóricos e 
práticos adequados às exigências profissionais até a 
formação ética e sólida.
Normas e práticas de contabilidade do setor público 
vem trazer mais luz ao processo de gestão pública e 
visa a auxiliar os atuais gestores e os pretendentes 
a participar da administração pública, por meio da 
aprovação em concursos. O livro aborda diferentes 
aspectos e especificidades da contabilidade pública, 
desde a normatização contábil até as práticas de 
transparência e governança. Também são discutidos e 
detalhados os procedimentos contábeis patrimoniais 
e específicos, as modalidades de licitações 
(incluindo a migração da tradicional Lei no 8.666 
para a legislação aprovada em 2021), as normas e 
padronizações, a auditoria e controladoria e a função 
dos tribunais de contas. Por fim, a obra trata ainda 
da metodologia Coso, do balanço social e da Lei de 
Responsabilidade Fiscal. 
SÉRIE 
UNIVERSITÁRIA
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
(Simone M. P. Vieira - CRB 8a/4771)
Cherobim, Ana Paula Mussi Szabo
 Normas e práticas de contabilidade do setor público / Ana Paula 
Mussi Szabo Cherobim. – São Paulo : Editora Senac São Paulo, 2022. 
(Série Universitária)
	 Bibliografia.
 e-ISBN 978-65-5536-975-5 (ePub/2022)
 e-ISBN 978-65-5536-976-2 (PDF/2022)
 1. Contabilidade 2. Normas contábeis 3. Práticas contábeis 
4. Gestão pública 5. Administração pública 4. Finanças públicas – 
Brasil		5.	Responsabilidade	fiscal		l.	Título.	lI.	Série
22-1435t CDD – 657.7
 352.43
 BISAC BUS001050
 BUS079000
Índice para catálogo sistemático
1. Contabilidade : Normas contábeis 657.7
2. Administração Pública : Contabilidade 352.43
NORMAS E PRÁTICAS 
DE CONTABILIDADE DO 
SETOR PÚBLICO
Ana Paula Mussi Szabo Cherobim
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Administração Regional do Senac no Estado de São Paulo
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Diretor do Departamento Regional
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Sumário
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Capítulo 1
Normas contábeis, 
accountabillity e auditoria 
públicas, 7
1	A	normatização	contábil	–	NBC	TSP	
– estrutura conceitual, 9
2 Função da auditoria no setor 
público, 22
3 Accountabillity – 
instrumentalização do controle 
social, 26
Considerações	finais,	28
Referências,	29
Capítulo 2
Procedimentos contábeis 
patrimoniais, 31
1 Estoques, 32
2 Ativo imobilizado, 33
3 Bens de uso comum, 35
4	Ativo	intangível,	36
5 Depreciação, exaustão e 
amortização, 38
6 Reavaliação, 39
7	Testes	de	recuperabilidade	e	
reversão, 41
8 Receita de transação sem 
contraprestação, 43
9 Provisões e passivos 
contingentes, 43
10	 Dívida	pública,	dívida	ativa	e	
precatórios, 45
Considerações	finais,	48
Referências,	49
Capítulo 3
Procedimentos contábeis 
específicos, 51
1 Fundeb, 52
2 Concessões de serviços 
públicos, 53
3 Operações de crédito, 55
4	Regime	próprio	de	previdência	
social, 56
5	Dívida	ativa,	59
6 Precatórios em regime especial, 61
7 Consórcios públicos, 61
Considerações	finais,	62
Referências,	63
Capítulo 4
Licitações, 67
1 Dever de licitar, 69
2 Modalidades de licitação, 71
3 A nova lei de licitações: 
peculiaridades e prazo de 
transição, 82
Considerações	finais,	86
Referências,	87
Capítulo 5
Auditoria governamental e a 
sociedade, 89
1	NBASP	–	Nível	1:	princípios	
basilares e pré-requisitos para o 
funcionamento dos tribunais de 
contas brasileiros, 90
2	NBASP	–	Nível	2:	princípios	
fundamentais de auditoria do setor 
público, 100
3	NBASP	–	Nível	3:	requisitos	
mandatórios para auditorias do 
setor público, 110
Considerações	finais,	112
Referências,	113
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.Capítulo 6
Tribunais de contas, 115
1	Tribunal	de	Contas	da	União,	116
2	Tribunais	de	Contas	Estaduais,	118
3 As funções do auditor e o controle 
social, 121
Considerações	finais,	124
Referências,	125
Capítulo 7
Committe of sponsoring 
organizations of the treadway 
commission (Coso), 127
1 O que é Coso?, 129
2 Quais os critérios do Coso?, 132
3 Vantagens da adoção do Coso por 
parte da administração, 135
Considerações	finais,	142
Referências,	142
Capítulo 8
Transparência no setor 
público, 145
1 O que é balanço social?, 147
2 Lei de Responsabilidade Fiscal, 161
Considerações	finais,	167
Referências,	168
Sobre a autora, 171
7
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Capítulo 1
Normas contábeis, 
accountabillity e 
auditoria públicas
Os registros contábeis foram originalmente criados para controlar 
o uso de recursos e a evolução patrimonial da organização pública ou 
privada:	empresas,	entidadessem	fins	lucrativos	e	governos	em	seus	
diferentes	níveis.	O	conteúdo	desse	livro	se	concentra	na	contabilidade	
pública,	mais	especificamente	no	detalhamento	das	normas	e	na	fun-
ção social desse tipo de contabilidade.
Este	capítulo	trata	das	normas	contábeis	para	os	diferentes	agentes	
do	setor	público,	da	transparência	dos	registros	contábeis	do	setor	pú-
blico e das formas de acompanhamento e controle dessas atividades. 
Nos	 oito	 capítulos	 deste	 livro,	 também	 serão	 abordados:	 os	 pro-
cedimentos	contábeis	patrimoniais,	 relativos	à	contabilidade	geral	do	
8 Normas e práticas de contabilidade do setor público M
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.setor	público,	tema	do	segundo	capítulo;	os	procedimentos	contábeis	
específicos,	relacionados	ao	Fundeb,	concessão	de	serviços	públicos	e	
outras	especificidades	da	gestão	pública,	assunto	do	terceiro	capítulo;	
no	quarto	capítulo,	serão	estudadas	as	licitações;	no	quinto	capítulo,	o	
tema	será	a	auditoria	governamental	à	luz	das	normas	e	da	sociedade;	
os	tribunais	de	contas	serão	objeto	do	sexto	capítulo;	o	sétimo	capítu-
lo tratará do Committee of sponsoring organizations of the treadway 
comission	(Coso);	por	fim,	o	oitavo	capítulo	abordará	o	balanço	social.
O	texto,	os	casos	e	os	exercícios	foram	baseados	nas	normas	brasi-
leiras	de	contabilidade	–	técnicas	do	setor	público	(NBC	TSP).
O conteúdo desse livro é apresentado pressupondo que o aluno já 
tenha estudado orçamento e custos na administração pública. A com-
preensão do texto será mais fácil se o estudante souber como está es-
truturada	a	administração	pública	e	seus	princípios	constitucionais,	ou	
seja, já conhecer a esfera de atuação de cada agente público e tiver no-
ções do funcionamento administrativo das diferentes esferas do setor 
público,	movimentação	e	registros	de	recursos	humanos,	financeiros	e	
patrimoniais. Assim, o estudo desse livro será facilitado se o leitor estiver 
familiarizado com os sistemas públicos de orçamento e contabilidade, 
com	a	classificação	das	receitas	e	despesas	públicas	e	com	os	relatórios	
contábeis, a escrituração e o plano de contas do setor público.
Esse conhecimento é necessário para dar seguimento ao estudo da 
contabilidade pública de forma aprofundada.
PARA PENSAR 
O dinheiro gasto pelo governo, em suas diferentes esferas, vem da arre-
cadação de tributos – ou seja, os recursos vêm da população. Ao pagar 
impostos, taxas e contribuições de melhoria, as pessoas transferem 
parte da sua renda para o governo e esperam retorno desses recursos, 
afinal, deixam de gastar de acordo com seu livre arbítrio. 
Por isso, esse dinheiro é tratado como “recursos públicos” e é natural 
pedir explicações sobre seu uso. 
9Normas contábeis, accountabillity e auditoria públicas
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O dinheiro não é do governo; ele está com o governo por delegação 
da população.
O uso desse recurso e a prestação de contas das diferentes destina-
ções demandam algum tipo de organização: não é apenas uma ques-
tão de prestação de contas, mas de acompanhamento da gestão públi-
ca. A contabilidade é a ciência do controle e da prestação de contas no 
uso de recursos, portanto, o ramo da contabilidade pública é o suporte 
teórico e prático para aprimorar a gestão pública.
Nesse livro, o foco de estudo são os recursos públicos; portanto, estu-
dam-se as leis, normas e orientações relativas ao uso desses recursos 
nas diferentes esferas de governo.
 
1 A normatização contábil – NBC TSP – 
estrutura conceitual
As normas brasileiras de contabilidade (NBC) visam a contemplar 
a complexidade das transações e das variações patrimoniais das enti-
dades;	pautam-se	na	legislação	e	contemplam	a	contabilidade	privada	
e pública. Para o setor público, somam-se as técnicas do setor público 
(TSP).	As	NBC	TSP	visam	a	fundamentar	a	elaboração	dos	relatórios	
contábeis de propósito geral (RCPG) das entidades do setor público.
Essa normatização faz parte de conjunto mais amplo de normas 
contábeis, desenvolvidas para sistematizar os registros contábeis e a 
transparência	da	informação	de	toda	e	qualquer	entidade.
PARA SABER MAIS 
Você poderá encontrar facilmente a relação de normas profissionais, 
gerais e também as normas do setor público na página do Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC).
 
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.Para	esse	 livro,	 interessam	as	NBC	TSP	desenvolvidas	especifica-
mente para as entidades do setor público, nas mais diferentes esferas 
de	governo	e	características	de	atuação.
O	principal	objetivo	das	NBC	TSP	é	 facilitar	a	elaboração,	 leitura	e	
compreensão da realidade patrimonial do governo, dos orçamentos pú-
blicos e do acompanhamento das receitas e despesas públicas. Essa 
análise é feita por meio dos RCPGs das entidades do setor público.
1.1 Estrutura normativa do setor público
A	 estrutura	 normativa	 evoluiu	 ao	 longo	 dos	 anos,	 em	 paralelo	 à	
sua	efetiva	implantação	nos	diferentes	níveis	de	governo.	A	origem	do	
controle está na Lei no	4.320/64,	que	instituiu	no	país	as	normas	ge-
rais	de	direito	financeiro	para	elaboração	e	controle	dos	orçamentos	e	
balanços	da	União,	dos	estados,	dos	municípios	e	do	Distrito	Federal.	
No entanto, a efetiva implantação foi lenta e não uniforme entre os 
entes federados, poderes da República, órgãos e empresas públicas. 
A Constituição Federal de 1988, por meio da Emenda Constitucional 
19/1998,	 instituiu	a	obrigatoriedade	de	obediência	ao	princípio	da	efi-
ciência	 na	 administração	 pública,	 exigência	 corroborada	 na	 Lei	 de	
Responsabilidade	Fiscal.	Essa	exigência	é	legal	e	aplicável	a	todos	os	
servidores públicos. Além dessa legislação, contadores e agentes pú-
blicos	atuantes	nas	áreas	contábeis	públicas	estão	submetidos	às	nor-
mas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Por meio das NBC 
TSP,	o	CFC	tem	atuado	para	a	contabilidade	pública	ir	além	do	controle	
orçamentário e fortalecer o enfoque patrimonial e gerencial no setor 
público	e	em	seu	alinhamento	às	normas	internacionais.	
As resoluções do CFC são mandatórias para contadores e podem 
ser constantemente atualizadas para manter o poder explicativo dos 
relatórios	contábeis	e	a	adequação	à	realidade	do	ambiente	de	presta-
ção	do	serviço	público.	Os	princípios	da	administração	pública	exigem,	
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das	diferentes	 entidades	do	 setor	 público,	 a	 prestação	 de	 serviços	 à	
sociedade	 de	 maneira	 eficiente	 e	 eficaz,	 por	 meio	 de	 planejamento,	
coordenação,	descentralização,	delegação	de	competência	e	controle.	
Para	planejar,	é	necessário	saber	quais	os	recursos	disponíveis	e	qual	é	
a garantia de continuidade desse fluxo, em caso de serviços de presta-
ção	cíclica.	A	coordenação,	descentralização	e	delegação	precisam	da	
informaçãosistematizada antes, durante e depois do serviço prestado. 
Por	fim,	o	controle	pode	ser	feito	a	partir	da	comparação	entre	os	rela-
tórios contábeis ao longo do tempo e entre os diferentes entes.
1.2 A estrutura conceitual
A	estrutura	conceitual	das	NBC	TSP	cria	os	parâmetros	para	a	ela-
boração e a divulgação dos RCPGs. A elaboração deve ser feita no 
regime	de	competência.	Essa	estrutura	é	geral,	mas	pode	ser	alterada	
em determinados aspectos pontuais. Por isso, o acompanhamento 
das atualizações deve ser constante. É importante sempre consultar 
o site do CFC, para conhecer as mudanças.
PARA SABER MAIS 
A resolução CFC 1328/11 estabelece a classificação das normas con-
tábeis e sua convergência aos padrões internacionais.
 
Estão apresentados a seguir os principais tópicos da estrutura con-
ceitual	em	vigor	no	início	do	ano	de	2021,	conforme	a	NBC	TSP	Estrutura	
Conceitual, aprovada em 23 de setembro de 2016.
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1.2.1 Capítulo 1 – Função, autoridade e alcance da estrutura 
conceitual
Estabelece	a	estrutura	conceitual	das	NBC	TSP	e	cria	os	parâmetros	
para a elaboração e a divulgação dos RCPGs de forma ampla. Outras 
normas	mais	específicas	devem	ser	seguidas	no	reconhecimento,	men-
suração e apresentação das transações e outros eventos e atividades 
evidenciados nos RCPGs. Em caso de conflito de normas, prevalece a 
mais	específica.
O RCPG das entidades do setor público é elaborado para o usuário 
geral	 e	 não	para	 grupos	 específicos	de	 interessados.	Os	RCPGs	 tra-
zem a informação de patrimônio, receitas e despesas, mesmo sendo o 
serviço	público	prestado	sem	objetivo	de	lucro.	As	especificidades	do	
patrimônio,	muitas	vezes	de	difícil	mensuração	do	valor	de	venda,	não	
eximem a correta apuração de valor e variação patrimonial.
Em	relação	ao	alcance	das	NBC	TSP	(2016,	item	1.8-A):
São obrigadas a segui-las as entidades do setor público: os go-
vernos nacionais, estaduais, distrital e municipais e seus respecti-
vos poderes (abrangidos os tribunais de contas, as defensorias e o 
Ministério	Público),	órgãos,	secretarias,	departamentos,	agências,	
autarquias,	fundações	(instituídas	e	mantidas	pelo	poder	público),	
fundos,	consórcios	públicos	e	outras	repartições	públicas	congê-
neres das administrações direta e indireta (inclusive as empresas 
estatais dependentes).
IMPORTANTE 
A aplicação das NBC TSP por entidades públicas ou mistas, incluídas 
as empresas estatais independentes, é facultativa ou por determinação 
de algum órgão regulador ou fiscalizador.
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Porém, a aplicação das NBC TSP é obrigatória para as empresas esta-
tais dependentes, aquelas que recebem recursos financeiros do orça-
mento público para seu custeio ou aumento de participação acionária.
 
1.2.2 Capítulo 2 – Objetivos e usuários da informação contábil de 
propósito geral das entidades do setor público
As	informações	contábeis	não	são	um	fim	em	si	mesmas;	visam	a	
esclarecer como está a evolução patrimonial do ente público, o fluxo de 
recursos	e	a	eficiência	do	serviço	prestado.
Os usuários dessas informações são os gestores da própria institui-
ção,	outros	níveis	hierárquicos	daquela	entidade,	órgãos	de	fomento	e	
principalmente o público em geral. Os usuários do serviço público e os 
provedores de recursos são os primeiros interessados na informação 
contábil,	sistematizada	nos	RCPGs,	com	base	da	NBC	TSP.	
Nem sempre os dados patrimoniais e o fluxo de recursos de um de-
terminado	período,	registrados	nos	RCPGs,	refletem	toda	a	informação	
necessária.	Muitos	serviços	públicos	são	permanentes	ou	cíclicos,	ou	
seja, a entidade deve dispor de recursos patrimoniais, instalações, má-
quinas e equipamentos em bom estado de conservação e atualidade 
tecnológica. Essa situação patrimonial viabiliza a prestação do serviço 
não	apenas	no	período	em	análise,	mas	por	vários	períodos	seguidos.	
Da mesma forma, o fluxo de receitas deve estar garantido para além 
daquele	exercício	orçamentário.	A	isso	pode-se	chamar	de	“sustentabi-
lidade	financeira”	da	entidade.
As demonstrações evidenciam a situação patrimonial e o desem-
penho	 em	um	determinado	 intervalo	 de	 tempo,	 usualmente	 um	ano;	
não fornecem, portanto, todas as informações necessárias para o usu-
ário avaliar a garantia de continuidade de programas de longo prazo. 
Algumas	decisões	podem	impactar	financeiramente	a	entidade	durante	
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.muitos	anos.	Faz-se	necessário,	então,	incluir	informações	financeiras	
prospectivas quando se trata de projetos de longo prazo e/ou de pro-
gramas essenciais da entidade do setor público.
O	 núcleo	 da	 informação	 contábil	 são	 as	 RCPGs;	 no	 entanto,	 são	
necessárias informações complementares sobre a natureza do ser-
viço	 prestado,	 objetivos	 atingidos,	 equilíbrio	 financeiro	 e	 garantia	 de	
continuidade na prestação do serviço. Para isso, podem ser consul-
tados relatórios sobre as condições econômicas atuais e futuras, as 
políticas	governamentais	atinentes	ao	serviço	prestado	e	as	condições	
orçamentárias.
1.2.3 Capítulo 3 – Características qualitativas
A compreensão das informações contábeis para análise objetiva dos 
fatos e a consequente tomada de decisão requer rigor nos lançamen-
tos,	obediência	à	padronização,	cálculos	e	lançamentos	corretos.	Mas	
também envolve elementos qualitativos para a contextualização dos 
fatos e para a compreensão dos objetivos do serviço prestado e das 
peculiaridades dos equipamentos e materiais utilizados, entre outras 
inúmeras	características	nem	sempre	passíveis	de	análise	por	meio	da	
informação contábil.
Quadro 1 – O que incluir nos RCPGs?
RELATÓRIOS CONTÁBEIS DE PROPÓSITO GERAL DAS ENTIDADES DO SETOR PÚBLICO
Características da informação
Relevância
Representação fidedigna
Compreensibilidade
Tempestividade
Comparabilidade
Verificabilidade
(cont.)
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RELATÓRIOS CONTÁBEIS DE PROPÓSITO GERAL DAS ENTIDADES DO SETOR PÚBLICO
Limitações
Materialidade
Custo X Benefício
Equilíbrio da informação qualitativa x quantitativa
Fonte:	adaptado	de	NBC	TSP,	2016.
1.2.4 Capítulo 4 – Entidade que reporta a informação contábil
Esse	capítulo	explica	quem	elabora	e	transmite	as	informações	con-
tábeis. Em outras palavras, apresenta o ente governamental ou outra 
organização, programa ou área de atividade. Essa delimitação evita a 
prestação	pública	de	contas	de	entes	não	relacionados	à	administração	
pública e, por outro lado, deixa claro quais entidades devem, necessa-
riamente,	prestar	contas	à	sociedade	dos	recursos	utilizados	e	a	con-
traprestação do serviço.
A	principal	característica	aexigir	a	elaboração	dos	RCPGs	é	o	uso	
de recursos da sociedade. Assim, toda entidade que capta recursos da 
sociedade e/ou recebe recursos públicos do orçamento da União, esta-
dos	ou	municípios,	fundos	especiais	e	repasses	de	autoridades	estatu-
tárias, ou mesmo organismos públicos deve apresentar esse relatório.
Complementarmente,	projetos,	convênios	ou	contratos	muito	espe-
cíficos	 relacionados	à	prestação	do	serviço	público	de	modo	 indireto	
podem	gerar	dúvidas	quanto	à	necessidade	de	elaboração	das	RCPGs.	
Nesses casos, é importante analisar os instrumentos legais envolvidos 
e	a	natureza	da	personalidade	jurídica	do	ente.
1.2.5 Capítulo 5 – Elementos das demonstrações contábeis
Dominar a forma como a informação contábil é organizada dentro 
das demonstrações contábeis é uma das habilidades do gestor público 
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.quando	da	prestação	de	contas	à	sociedade.	 Independente	de	toda	a	
sua	experiência	prática	ou	conhecimento	teórico	da	contabilidade,	é	re-
levante	destacar	quais	são	esses	elementos,	ou	“contas”,	no	jargão	da	
prática contábil: ativo, passivo, receita, despesa, contribuição dos pro-
prietários e distribuição aos proprietários.
Os ativos representam o que a entidade tem para prestação do ser-
viço, decorrente de atos passados. O ativo público pode ser semelhante 
ao das entidades privadas, como máquinas e equipamentos, mas pode 
ser mais complexo – por exemplo, as riquezas do subsolo ou o espec-
tro eletromagnético.
Os passivos são obrigações, originadas de evento anterior, e devem 
ser	honradas,	 liquidadas	ou	extintas	mediante	a	saída	de	recursos	da	
entidade.	Essas	obrigações	podem	ser	legais,	vinculadas	à	contrapres-
tação de serviço ou não.
Receitas	 e	 despesas	 são	 entradas	 e	 saídas	 de	 recursos,	 com	 ou	
sem	 contraprestação.	 Por	 exemplo:	 programas	 de	 benefícios	 sociais	
geram	passivos	sem	contraprestação,	dentro	de	políticas	econômicas	
de	transferência	de	renda.
Contribuição e distribuição aos proprietários é a movimentação de 
ativos e recursos capaz de alterar a estrutura patrimonial da entidade. 
Diferentemente das entidades privadas, não há aporte de recursos dos 
sócios ou distribuição de lucros – exceto nas entidades que são empre-
sas públicas de capital aberto. No entanto, pode acontecer a movimen-
tação de ativos entre diferentes entidades do setor público, por exem-
plo, como aconteceu no caso da extinção da antiga Rede Ferroviária 
Federal SA (RFFSA).
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NA PRÁTICA 
A antiga RFFSA foi extinta em 22 de janeiro de 2007, por meio da Lei 
no 11.483/2007. Entre outras providências, a lei transfere para a União 
os bens imóveis – não operacionais do patrimônio da RFFSA. Poste-
riormente, o Programa de Destinação do Patrimônio da Extinta RFFSA 
para Apoio do Desenvolvimento Local estabeleceu as condições para a 
solicitação das entidades interessadas e com capacidade de absorção, 
incorporação, reforma, uso e manutenção dos 52 mil terrenos e edifica-
ções não operacionais da antiga RFFSA, distribuídos em 19 estados e 
mais de mil municípios em todo o país.
 
1.2.6 Capítulo 6 – Reconhecimento nas demonstrações contábeis
Após	a	 identificação	de	qual	elemento	das	demonstrações	contá-
beis está relacionado a uma determinada transação, o próximo passo 
é entender como os registros são feitos em cada um dos elementos. 
Conforme	descrito	na	NBC	TSP	Estrutura	Conceitual	(2016,	item	6.1):
O reconhecimento é o processo de incorporar e de incluir um item, 
expresso em valores a serem demonstrados no corpo da demons-
tração	contábil	apropriada,	que	satisfaça	a	definição	de	elemento	
e	possa	ser	mensurado	de	maneira	que	observe	as	características	
qualitativas, levando em consideração as restrições sobre a infor-
mação	incluída	nos	RCPGs.
1.2.7 Capítulo 7 – Mensuração de ativos e passivos nas 
demonstrações contábeis
A	mensuração	contábil	 exige	atribuir	 valores	monetários	às	 tran-
sações.	Quando	oriundas	de	contratos,	 notas	fiscais	 e	outros	docu-
mentos	formais,	o	lançamento	é	feito	e	basta	o	princípio	da	razoabi-
lidade para manter os valores dentro da realidade e moralidade. No 
entanto,	 alguns	 ativos	 usados	 na	 prestação	 do	 serviço	 público	 têm	
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.especificidades	de	difícil	mensuração	–	por	exemplo,	ativos	de	infraes-
trutura,	equipamentos	e	instalações	militares,	reservas	de	emergência	
de alimentos ou armamentos.
A mensuração deve permitir que o usuário da informação avalie o 
custo dos serviços prestados, a capacidade operacional e a capacidade 
financeira	da	entidade.
Assim, a mensuração dos ativos pode ser feita a partir de: custo his-
tórico,	valor	de	mercado,	custo	de	reposição	ou	substituição,	preço	lí-
quido de venda ou valor em uso. A mensuração dos passivos segue os 
mesmos	parâmetros	(custo	histórico	e	valor	de	mercado),	porém,	difere	
ao permitir também a utilização de custo de cumprimento da obrigação 
(custo de liberação e preço presumido).
Os	 quadros	 2	 e	 3,	 transcritos	 da	 Resolução	 NBC	 TSP	 Estrutura	
Conceitual, resumem as bases de mensuração:
Quadro 2 – Resumo das bases de mensuração dos ativos
BASE DE 
MENSURAÇÃO
ENTRADA OU 
SAÍDA
OBSERVÁVEL, OU 
NÃO, NO MERCADO
ESPECÍFICA, OU NÃO, À 
ENTIDADE
Custo histórico Entrada Geralmente observável Específica para a entidade
Valor de mercado 
(quando o mercado 
é aberto, ativo e 
organizado)
Entrada e saída Observável
Não específica para a 
entidade
Valor de mercado 
(em mercado inativo)
Saída
Depende da técnica de 
atribuição de valor
Depende da técnica de 
atribuição de valor
Custo de reposição ou 
substituição
Entrada Observável Específica para a entidade
Preço líquido de venda Saída Observável Específica para a entidade
Valor em uso Saída Não observável Específica para a entidade
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Quadro 3 – Resumo das bases de mensuração dos passivos
BASE DE 
MENSURAÇÃO ENTRADA OU SAÍDA OBSERVÁVEL, OU 
NÃO, NO MERCADO
ESPECÍFICA, OU 
NÃO, À ENTIDADE
Custo histórico Entrada Geralmente observável
Específica para a 
entidade
Custo de cumprimento 
da obrigação
Saída Não observável
Específica para a 
entidade
Valor de mercado 
(quando o mercado 
é aberto, ativo e 
organizado)
Entrada e saída Observável
Não específica para a 
entidade
Valor de mercado 
(em mercado inativo)
Saída
Depende da técnica de 
atribuição de valor
Depende da técnica de 
atribuição de valor
Custo de liberação Saída Observável
Específica para a 
entidade
Preço presumido Entrada Observável
Específica para a 
entidade
1.2.8 Capítulo 8 – Apresentação de informação no relatório 
contábil de propósito geral das entidadesdo setor público
A forma de apresentar os RCPGs depende dos objetivos de ela-
boração e de divulgação da informação contábil, das necessidades 
dos	usuários,	das	características	qualitativas,	das	restrições	na	infor-
mação	 incluída	nos	RCPGs	e	da	entidade	que	 reporta	a	 informação	
contábil, já estudados nos sete itens anteriores. A interrelação pode 
ser	vista	na	figura	1.
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.Figura 1 – Forma de apresentação e suas influências
Itens das demonstrações 
contábeis
Elementos
Localização
da informação
Critérios de 
reconhecimento
Metodologia
de mensuração
Critérios de 
mensuração
Itens das demonstrações 
contábeis
Elementos
Localização
da informação
Critérios de 
reconhecimento
Metodologia
de mensuração
Critérios de 
mensuração
Fonte:	NBC	TSP	conceitos.
IMPORTANTE 
A estrutura das NBC está regulamentada na Resolução CFC no 1328/11.
As alterações realizadas a partir de outubro de 2018 estão normatiza-
das na Resolução CFC no 1.48/18.
As normas são alteradas com frequência. 
Especificamente em relação ao setor público, para se manter atualiza-
do, acompanhe as alterações no site do CFC.
 
1.3 Convergência às normas internacionais
No Brasil, existe esforço conjunto do governo, do CFC, das entidades 
empresariais e dos agentes públicos para convergir para os padrões 
internacionais	 de	 transparência	 da	 informação	 usados	 nas	 normas	
contábeis e de auditoria. O CFC, por meio da Resolução no 1.103, de 
23	de	 setembro	 de	 2007,	 criou	 o	 comitê	 gestor	 para	 a	 convergência	 
de normas. 
21Normas contábeis, accountabillity e auditoria públicas
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Fazem	parte	do	comitê	o	CFC,	o	Instituto	de	Auditores	Independentes	
do Brasil (Ibracon), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e o Banco 
Central do Brasil (Bacen). O objetivo é estabelecer ações para a con-
vergência	das	normas	contábeis	e	de	auditoria	no	Brasil	às	normas	in-
ternacionais	de	auditoria	e	asseguração.	Em	nível	mais	detalhado,	isso	
significa	adequar	os	pronunciamentos	de	contabilidade	e	auditoria,	edi-
tados	pelo	Comitê	de	Pronunciamentos	Contábeis	(CPC)	e	pelo	Ibracon,	
às	normas	da	Internacional	Federation	of	Accountants	(Ifac).
Essa padronização está mais consolidada para as entidades do se-
tor	privado,	em	especial	as	empresas	constituídas	na	forma	de	socie-
dades anônimas e listadas em bolsa. No entanto, as entidades públicas 
no Brasil estão fazendo as adequações necessárias, desde 2018, por 
meio	da	atualização	das	NBC	TSP.	Em	1º	de	janeiro	de	2021,	foi	revo-
gada	a	NBC	T	16.7	–	Consolidação	das	Demonstrações	Contábeis	e	
foram aprovadas 11 novas normas, conforme quadro 4. 
O	processo	de	convergência	internacional	prevê	a	adequação	de	to-
das	as	NBC	TSP	às	 International	public	 sector	accounting	standards	
(Ipsas). 
Quadro 4 – Normas da contabilidade pública aprovadas em 1o de janeiro de 2021
NORMAS DA CONTABILIDADE PÚBLICA APROVADAS EM 1O DE JANEIRO DE 2021
NBC TSP 16 Demonstrações Contábeis Separadas – Ipsas 34
NBC TSP 17 Demonstrações Contábeis Consolidadas – Ipsas 35
NBC TSP 18 Investimento em Coligada e em Empreendimento Controlado em Conjunto – Ipsas 36
NBC TSP 19 Acordos em Conjunto – Ipsas 37
NBC TSP 20 Divulgação de Participações em Outras Entidades – Ipsas 38
NBC TSP 21 Combinações no Setor Público – Ipsas 40
NBC TSP 22 Divulgação sobre Partes Relacionadas – Ipsas 20
(cont.)
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NORMAS DA CONTABILIDADE PÚBLICA APROVADAS EM 1O DE JANEIRO DE 2021
NBC TSP 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro – Ipsas 3
NBC TSP 24 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis – Ipsas 4
NBC TSP 25 Evento Subsequente – Ipsas 14
NBC TSP 26 Ativo Biológico e Produto Agrícola – Ipsas 27
Com a vigência dessas novas normas, foi revogada a NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações 
Contábeis, instituída pela Resolução CFC no 1.134/2008.
2 Função da auditoria no setor público 
A auditoria é o exame detalhado e sistemático da conformidade e do 
desempenho de uma entidade. A auditoria contábil é realizada a partir dos 
demonstrativos contábeis e visa a assegurar o cumprimento das normas 
legais e do planejamento relativo ao uso dos recursos envolvidos.
A auditoria no setor público está relacionada ao controle, um dos 
princípios	 fundamentais	 da	 administração	 pública,	 estabelecidos	 no	
Decreto-lei no 200 de 25 de fevereiro de 1967: planejamento, coordena-
ção,	descentralização,	delegação	de	competência	e	controle.
O controle das atividades da administração pública deve acontecer 
em	todos	os	níveis	e	órgãos.	Esse	princípio	compreende	o	controle,	de	
forma	 hierárquica,	 dos	 chefes	 em	 relação	 aos	 seus	 subordinados;	 o	
controle,	feito	pelos	órgãos,	de	cada	sistema	do	exercício	das	ativida-
des,	de	acordo	com	as	normas	que	regulam	tais	atividades;	e	o	controle	
do uso do dinheiro público e da guarda dos bens da União pelos órgãos 
dos sistemas de contabilidade e auditoria. 
O	controle	pode	ser	classificado	de	diferentes	formas,	apresentadas	
no quadro 5.
23Normas contábeis, accountabillity e auditoria públicas
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Quadro 5 – Controle e suas formas de classificação
QUANTO À: TIPO
Órgão que exerce
Administrativo
Legislativo ou parlamentar
Objeto
Legalidade
Mérito
Origem e localização
Interno 
Externo
Período de realização
Prévio ou preventivo
Concomitante ou sucessivo
Subsequente ou corretivo
Fonte: Araujo e Arruda (2004, p. 13 - 14).
O	princípio	de	controle	na	administração	pública	se	confunde	com	
a	fiscalização	e	a	auditoria.	Alguns	autores	os	tratam	como	sinônimos,	
mas	é	possível	distingui-los,	conforme	figura	2.
Figura 2 – Controle, Fiscalização e Auditoria
Fiscalização
Auditoria:
auditoria e
inspeção
Controle
Fonte: adaptado de Araújo e Arruda (2004, p. 20)
24 Normas e práticas de contabilidade do setor público M
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.O controle é mais amplo e pode ser interno ou externo. Quando ex-
terno,	é	exercido	pelo	Legislativo.	A	fiscalização	é	exercida	por	órgãos	de	
controle (tribunais de contas) e se materializa nas auditorias e inspeções:
 • As	inspeções	servem	para	dirimir	dúvidas	quanto	à	legalidade	e	à	
legitimidade dos atos administrativos. 
 • As	auditorias	obtêm	dados;	investigam	aspectos	orçamentários,	
financeiros,	patrimoniais	e	contábeis;	e	avaliam	e	auferem	osre-
sultados dos diferentes órgãos e entidades da administração di-
reta, indireta e fundacional dos poderes da União.
O controle externo da administração pública está previsto na 
Constituição Federal (CF) de 1988:
Art.	70.	A	fiscalização	contábil,	financeira,	orçamentária,	opera-
cional e patrimonial da União e das entidades da administração 
direta	e	indireta,	quanto	à	legalidade,	legitimidade,	economicida-
de, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exer-
cida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo 
sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo	único.	Prestará	contas	qualquer	pessoa	 física	ou	 ju-
rídica,	pública	ou	privada,	que	utilize,	arrecade,	guarde,	gerencie	
ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a 
União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de 
natureza pecuniária.
Essa	fiscalização	é	 feita	por	meio	do	Tribunal	de	Contas	da	União	
(TCU)	e	dos	26	Tribunais	de	Contas	Estaduais.	Alguns	estados	criaram	
o	Tribunal	de	Contas	dos	Municípios	do	Estado	(são	três:	Bahia,	Goiás	
e	Pará).	Apenas	os	municípios	de	São	Paulo	–	SP	e	Rio	de	Janeiro	–	RJ	
têm	tribunal	de	contas	próprios	(TCM),	porque	a	CF	proíbe	a	criação	de	
novos tribunais em seu artigo 31.
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IMPORTANTE 
Os tribunais de contas da União, dos estados e dos municípios são os 
principais órgãos de controle das finanças públicas no brasil.
 
O Instituto Rui Barbosa é responsável por estabelecer padrões de 
auditoria	para	o	setor	público	no	Brasil.	Composto	pelo	TCU	e	demais	
tribunais de contas brasileiros, emite as normas brasileiras de auditoria 
do setor público (NBASP). Essas normas foram consolidadas em 2015, 
a	 partir	 de	 parâmetros	 internacionais	 estabelecidos	 no	 International	
Organization of Supreme Audit Institutions (Intosai – que, traduzi-
do,	 significa	 Organização	 Internacional	 de	 Entidades	 Fiscalizadoras	
Superiores).	Esse	marco	está	organizado	em	quatro	níveis;	porém,	no	
Brasil, optou-se por consolidar os dois primeiros, resultando em: 
 • NBASP – nível 1:	define	os	princípios	basilares	e	os	pré-requisi-
tos para o funcionamento dos tribunais de contas brasileiros em 
suas	atividades	de	auditoria	e	demais	atividades	de	fiscalização.	
Fundamenta-se	na	norma	internacional,	mas	faz	adequações	às	
normas	de	auditoria	do	tribunal	de	contas	da	União	(NAT),	às	nor-
mas	de	auditoria	governamental	(NAG),	à	associação	dos	mem-
bros	 dos	 tribunais	 de	 contas	 do	 Brasil	 (Atricon)	 e	 à	 legislação	
brasileira.
 • NBASP – nível 2:	princípios	fundamentas	da	auditoria	do	setor	
público. É a tradução das normas internacionais, referentes ao 
nível	três	das	normas	internacionais	das	entidades	fiscalizadoras	
(Issai).
 • NBASP – nível 3: normas para auditoria operacional e normas 
para auditoria de conformidade. 
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3 Accountabillity – instrumentalização do 
controle social
A accountability	é	a	responsabilização	do	indivíduo	a	partir	do	controle	
realizado.	Para	 isso,	são	somados	aos	procedimentos	de	controle,	fis-
calização	e	auditoria	os	instrumentos	de	responsabilização	do	indivíduo	
que executou ou autorizou a ação. No setor público, existe a mesma res-
ponsabilização, mas do agente público, por meio de instrumentos legais. 
Não	 existe	 tradução	 literal	 do	 termo	 para	 o	 português,	 mas	 ele	
está	 relacionado	 à	 responsabilidade,	 controle	 social	 e	 transparência.	
Muitas	 vezes	 se	 confunde	 com	 o	 termo	 governança.	 Em	 essência,	
accountability	traz	a	responsabilidade	do	ato	administrativo	ao	indiví-
duo	que	executou	ou	autorizou	a	execução.	Sua	importância	reside	em	
personificar	atos,	usualmente	atribuídos	a	instituições.
PARA SABER MAIS 
As leis e instruções normativas definem, nos seus glossários, 
accountability como:
“Obrigação dos agentes e das organizações que gerenciam recursos 
públicos de assumir integralmente as responsabilidades por suas de-
cisões e pela prestação de contas de sua atuação de forma voluntária, 
inclusive sobre as consequências de seus atos e omissões.”
Fonte: DOU Portaria no 5 de 18 de maio de 2020.
 
Para o setor público, a accountability faz parte do processo de de-
mocratização. Governantes e agentes públicos devem usar os recur-
sos públicos conforme a lei e a vontade da população. Essa vontade é 
representada, no Poder Executivo, por meio da eleição do presidente, 
dos	governadores	e	dos	prefeitos.	No	âmbito	do	Poder	Legislativo,	 a	
escolha de senadores, deputados federais, estaduais e vereadores re-
flete	a	vontade	popular.	Apenas	no	Poder	Judiciário	essa	escolha	não	é	
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feita de modo direto. Esses eleitos são escolhidos para exercer a função 
pública e criar ou revogar as leis, entre elas as do orçamento público. 
O controle social é entendido como a possibilidade de qualquer pes-
soa	 ter	acesso	a	dados	e	 informações	 relacionadas	às	ações	do	go-
verno,	dos	parlamentares	e	dos	membros	do	Poder	Judiciário	–	 isso	
faz	parte	do	conceito	de	governo	aberto,	que	estabelece	os	princípios	
de	 liberdade	de	acesso	às	ações	e	aos	dados	dos	governantes.	A	CF	
estabelece a obrigatoriedade da prestação de informações pelos entes 
públicos	no	artigo	70	(conforme	apresentado	no	item	“A	função	da	au-
ditoria	no	setor	público”).
A	Lei	de	Acesso	à	Informação	Pública	(Lei	no 12.527/2011) especi-
fica	quem	deve	e	como	deve	prestar	contas.	Estão	obrigados	a	prestar	
contas: os órgãos públicos integrantes da administração direta dos po-
deres	Executivo,	Legislativo	(incluindo	as	Cortes	de	Contas)	e	Judiciário	
e do Ministério Público. Além desses, as autarquias, as fundações pú-
blicas, as empresas públicas, as sociedades de economia mista e de-
mais entidades controladas direta ou indiretamente pela União, esta-
dos,	Distrito	Federal	e	municípios	também	têm	essa	obrigação.
A	prestação	de	contas	deve	abranger	os	meios	físicos	e	virtuais,	por	
meio da criação de sistemas de informação, com amplo acesso e da-
dos	fidedignos.	
A lei estabelece ainda como caracterizar as informações sigilosas 
e para quem elas podem ser divulgadas. Estão inclusas nesse sigilo 
as questões de segurança nacional, de segurança de autoridades e de 
privacidade	do	indivíduo.
PARA SABER MAIS 
No Brasil, diferentes portais da internet disponibilizam informações 
sobre o uso do dinheiro público e o acompanhamento das ações dos 
diferentes entes públicos.
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.Para saber mais sobre o uso dos recursos públicos nos três poderes 
(Executivo, Legislativo e Judiciário), no Senado Federal, na Câmara dos 
Deputados, Tribunal de Contas da Uniãoe no Ministério Público Fede-
ral, acesse a página do Tribunal de Contas da União: https://portal.tcu.
gov.br/inicio/.
Para saber mais sobre qualquer assunto do governo federal, acesse o 
Portal Brasileiro de Dados Abertos: https://dados.gov.br/.
 
Considerações finais
Este	capítulo	tratou	da	NBC	TSP,	de	auditoria	e	de	accountability. 
As	NBC	TSP	visam	a	fundamentar	a	elaboração	dos	RCPGs.	Fazem	
parte do conjunto de normas contábeis (NBCs) e estão conceituadas na 
NBC	TSP	Estrutura	Conceitual.
A auditoria constitui os procedimentos de avaliação do uso dos 
recursos	em	relação	à	sua	economicidade,	eficiência	e	eficácia.	A	au-
ditoria do setor público avalia o uso dos recursos públicos em todas 
as entidades que, de alguma forma, recebem, utilizam ou arrecadam 
recursos públicos. 
Quem controla? O Poder Legislativo, por meio do tribunais de con-
tas. Como controla? Utilizando os padrões de auditoria estabelecidos 
pelo	Instituto	Rui	Barbosa.	Como	são	estabelecidos	esses	parâmetros?	
Alinham-se	as	NBC	TSP	às	Ipsas.	Quando	controla?	A	cada	exercício	
fiscal	e	mediante	solicitação	ou	denúncia.
A accountability	é	a	responsabilização	do	indivíduo	a	partir	do	con-
trole realizado. No setor público, acontece a mesma responsabilização, 
mas do agente público, por meio de instrumentos legais.
Esses temas são a base para aprofundar o estudo da contabilidade 
pública.
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 Editora Senac São Paulo.
Referências
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São Paulo: Saraiva, 2004. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.	Brasília,	DF:	
Presidência	 da	República.	Disponível	 em:	http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 22. mar. 2021.
BRASIL. Decreto-lei no 200 de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a or-
ganização da Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma 
Administrativa	e	dá	outras	providências.	Disponível	 em:	http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0200.htm. Acesso em: 22 mar. 2021. 
BRASIL. Emenda Constitucional no 19, de 4 de junho de 1998.	Modifica	o	re-
gime	e	dispõe	sobre	princípios	e	normas	da	Administração	Pública,	servido-
res	e	agentes	políticos,	controle	de	despesas	e	finanças	públicas	e	custeio	de	
atividade	a	cargo	do	Distrito	Federal	e	dá	outras	providências.	Disponível	em:	
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc19.htm. 
Acesso em: 22 mar. 2021.
BRASIL. Lei no 11.483, de 31 de maio de 2007. Dispõe sobre a revitalização 
do setor ferroviário, altera dispositivos da Lei 10.233, de 5 de junho de 2001, e 
dá	outras	providências.	Disponível	 em:	http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
Ato2007-2010/2007/Lei/L11483.htm. Acesso em: 22 mar. 2021.
BRASIL. Lei no 12.527, de 18 de novembro de 2011. Regula o acesso a infor-
mações	previsto	no	inciso	XXXIII	do	art.	5º,	no	inciso	II	do	§	3º	do	art.	37	e	no	§	
2º	do	art.	216	da	Constituição	Federal;	altera	a	Lei	nº	8.112,	de	11	de	dezembro	
de	1990;	revoga	a	Lei	nº	11.111,	de	5	de	maio	de	2005,	e	dispositivos	da	Lei	nº	
8.159,	de	8	de	janeiro	de	1991;	e	dá	outras	providências.	Disponível	em:	http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2011/lei/l12527.htm. Acesso 
em: 22 mar. 2021.
BRASIL. Portaria no 5, de 18 de maio de 2020. Aprova o referencial técnico da ativi-
dade	de	auditoria	interna	governamental	do	Ministério	Público	da	União.	Disponível	
em: https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/portaria-n-5-de-18-de-maio-de-2020- 
257604525#:~:text=As%20diretrizes%20para%20o%20exerc%C3%ADcio, 
eficaz%20e%20efetiva%20dos%20recursos. Acesso em: 22 mar. 2021.
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CONSELHO	FEDERAL	DE	CONTABILIDADE	(CFC).	Resolução CFC 1103, de 28 
de setembro de 2007.	Cria	o	Comitê	Gestor	da	Convergência	no	Brasil,	e	dá	ou-
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INSTITUTO	RUI	BARBOSA.	Normas brasileiras de auditoria do setor público 
(NBASP):	 Nível	 2.	 2017.	 Disponível	 em:	 https://irbcontas.org.br/wp-content/
uploads/2020/04/irb-nbasp-nivel2.pdf. Acesso em: 9. Fev. 2021.
INSTITUTO	RUI	BARBOSA.	Normas brasileiras de auditoria do setor público 
(NBASP):	 Nível	 3.	 2019.	 Disponível	 em:	 https://irbcontas.org.br/wp-content/
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TRIBUNAL	DE	CONTAS	DA	UNIÃO	(TCU).	Acountability [s. d.].	Disponível	em:	
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accountability. Acesso em: 9. Fev. 2021.