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1 CONTROLADORIA E GESTÃO DE TRIBUTOS 1 Sumário 1 - INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 4 1 – ESPÉCIES DE TRIBUTO ..................................................................................... 5 1.1 - Impostos ........................................................................................................ 5 1.2 - Impostos Federais - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) ............... 7 1.3- Impostos sobre o Comércio Exterior-Imposto de importação ............................. 9 1.4 - Imposto de Exportação .................................................................................... 10 1.5 - Impostos Estaduais .......................................................................................... 10 1.6 - Benefícios Fiscais Relacionados ao ICMS ....................................................... 14 1.7 - Benefícios Relacionados ao Financiamento do ICMS ..................................... 16 1.8 - Impostos Municipais- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) .... 17 1.9 - IPTU ................................................................................................................. 18 2 – TAXAS ......................................................................................................... 20 3 - CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA .............................................................. 21 3.1 - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ...................................... 22 3.2 - Contribuição Social sobe o Faturamento (COFINS).................................... 22 3.3 - Contribuição para o PIS/PASEP .................................................................. 23 3.4 – CPMF .......................................................................................................... 23 3.5 - Regimes Aduaneiros Gerais ........................................................................ 26 3.6 - Trânsito Aduaneiro ....................................................................................... 26 3.7 - Admissão Temporária .................................................................................. 27 3.8 – Drawback .................................................................................................... 27 3.9 - Entreposto Aduaneiro................................................................................... 29 3.10 - Entreposto Industrial ................................................................................. 30 3.11 - Exportação Temporária ............................................................................ 30 3.12 - Regimes Especiais ................................................................................... 31 3.12.1–FUNDAP ...................................................................................................... 31 3.12.2 - Exemplo de Operação ................................................................................ 33 3.12.3- SUFRAMA.................................................................................................... 34 3.13 - Competência Tributária ............................................................................. 35 3.14 - Guerra Fiscal.................................................................................................. 37 3.14 - Reforma Tributária .................................................................................... 41 Da contabilidade à controladoria: a evolução necessária ........................................ 43 2 1. Introdução ............................................................................................................ 43 1.1. A Evolução da Contabilidade ............................................................................ 44 2. A EVOLUÇÃO (REVOLUÇÃO) NECESSÁRIA .................................................... 51 2.1. Primeiro eixo de transformação: As organizações existem para a produção de valor ......................................................................................................................... 52 2.2. Segundo eixo de transformação: A Controladoria Deve Ser Estratégica .......... 55 2.3. Terceiro eixo: A transformação produtiva se faz através dos processos .......... 60 2.4. Quarto eixo: Os recursos constituem a base da competitividade ...................... 63 2.5. Eixo de Síntese: A avaliação de desempenho deve ser integrada ................... 66 2.6. Conclusão: A Grande Travessia da Contabilidade à Controladoria .................. 70 BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................ 73 3 NOSSA HISTÓRIA A nossa história inicia com a realização do sonho de um grupo de empresários, em atender à crescente demanda de alunos para cursos de Graduação e Pós- Graduação. Com isso foi criado a nossa instituição, como entidade oferecendo serviços educacionais em nível superior. A instituição tem por objetivo formar diplomados nas diferentes áreas de conhecimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a participação no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua formação contínua. Além de promover a divulgação de conhecimentos culturais, científicos e técnicos que constituem patrimônio da humanidade e comunicar o saber através do ensino, de publicação ou outras normas de comunicação. A nossa missão é oferecer qualidade em conhecimento e cultura de forma confiável e eficiente para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base profissional e ética. Dessa forma, conquistando o espaço de uma das instituições modelo no país na oferta de cursos, primando sempre pela inovação tecnológica, excelência no atendimento e valor do serviço oferecido. 4 1 - INTRODUÇÃO Tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O conjunto de tributos e normas para aplicação são descritos no Código Tributário Nacional (CTN). O CTN deve ser entendido como o conjunto de tributos, de instituições dotadas de poder conferido pelo Direito Tributário, de regras tributárias e, mesmo, de práticas aceitas pelos órgãos e entidades da Administração Pública, desde que, no seu relacionamento, possam produzir efeitos na vida econômica das pessoas com consequências de ordem tributária. Inicialmente, o Sistema Tributário Nacional (STN) foi baseado no denominado CTN pelo art. 7º, do Ato Complementar nº 36/67. Posteriormente, adquiriu o status de lei complementar quando da Constituição de 1967. Naquela ocasião passou a ser o instrumento legal com o fim de estabelecer normas gerais de direito tributário, dispor sobre os conflitos de competência nessa matéria entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios e regular as limitações ao poder de tributar. O texto foi basicamente utilizado para formular o art. 146 da Constituição de 1981. O CTN, define as normas de Direito Tributário, as regras de tributação e aplicabilidade dos tributos de ordem Federal, Estadual e Municipal, assim como suas regras de aplicação. Qualquer sistema tributário é mutável ao longo do tempo. Isso se faz necessário para adequar o sistema de arrecadação do governo às transformações econômicas sociais e inserir o país no contexto de desenvolvimento contínuo. Dessa forma, o CTN vem sofrendo alterações contínuas desde 1967 quando da sua primeira promulgação. Hoje, a carga tributária brasileira possui uma complexidade latente e dificulta a análise e compreensão de sua estrutura. Como por exemplo, pode-se destacar a CPMF. Inicialmente, em Janeiro de 1994, este imposto foi criado sob a denominaçãoà concessão de créditos subsidiados e vinculados ao recolhimento de ICMS, constituíram a chamada "guerra fiscal", que se expandiu de maneira generalizada por todos os estados, principalmente a partir de 1988. A seguir, a tabela seleciona oito áreas principais nas quais se concentram as concessões de incentivos estaduais. Os investimentos em capital fixo e capital de giro são contemplados com incentivos pela maioria dos estados, ou seja, 24 estados em um total de 27. 40 Fonte: COTEPE/Ministério da Fazenda; Coordenação Geral de Finanças Públicas/IPEA. Principais tipos de benefícios fiscais e creditícios concedidos: 41 Fonte: COTEPE/Ministério da Fazenda; elaboração da Coordenação Geral de Finanças Públicas/IPEA. Entretanto, aliando-se ao processo de isenção fiscal os estados ainda se submetem à tentativa de atrair investimentos, fornecendo outros incentivos que não os fiscais, como por exemplo: doação de áreas industriais; execução de obras de terraplanagem; fornecimento de infraestrutura básica à porta do estabelecimento industrial, tal como energia elétrica, água, saneamento básico, construção de obras viárias de acesso (pontes, viadutos), ramais ferroviários, até a construção de creches e escolas, algumas delas especializadas em línguas estrangeiras e adaptadas aos currículos escolares de outros países. Nos casos de indústrias voltadas à exportação, é frequente que os estados se comprometam com a adaptação de equipamentos portuários. Assim, o custo inicial de um novo empreendimento industrial para os estados em que se instalam costuma extrapolar, em volume substancial, àqueles representados pela simples concessão de benefícios fiscais. 3.14 - Reforma Tributária É evidente que a atual estratégia de política fiscal e tributária no Brasil está em desacordo com a intenção do país em manter um crescimento fixo e sustentável. Edilberto Lima (1999) descreve que a deficiência do sistema tributário nacional tem origem na Constituição de 1988, que reformulou amplamente o papel do Estado na economia, inclusive a tributação, e esta vem prejudicando o crescimento sustentável do país. O governo (Fernando Henrique Cardoso 1994-2002), na tentativa de promover reformas estruturais, esbarrou no enclave político de interesses diversos, que inviabilizou politicamente o desenvolvimento de debates que, por sua vez, serviriam como alicerce para a construção de propostas a serem discutidas em âmbito nacional. 42 A dificuldade está inserida basicamente em compatibilizar os interesses do Governo Federal, Estados e Municípios, aliados aos interesses econômicos de grupos privados nacionais. Fernando Rezende (1996) descreve que os debates devem ser de caráter amplo e não devem ser simplistas, visto a necessidade de uma reforma profunda é vigente e necessária ao país. No Governo de Luiz Inácio Lula da Silva, os debates tiveram esbarrados em uma discussão política, principalmente entre o Governo Federal e os Estados. Estados e Municípios temiam pela perda de arrecadação. A base da discussão estava voltada para a arrecadação do ICMS, pois deveria ser na origem ou no destinol. Na proposta encaminhada ao congresso existia taxação diferenciada para determinados produtos, onde uns teriam base de arrecadação na origem e outro no destino, como por exemplo, gasolina que tem tributação no destino para operações interestaduais e na origem para operações intra- estaduais. Em suma, a preocupação dos órgãos de arrecadação fiscal, tanto federais quanto estaduais e municipais é de promover uma estrutura tributária que possibilite uma fiscalização mais eficiente sem onerar a carga de tributos que, no ano de 2002, representou 35,6% do PIB. Em 1998, representava 25,6% do PIB, segundo dados da Receita Federal. Fernando Rezende (1996) descreve que o objetivo da simplificação está em rever o código tributário brasileiro e os demais dispositivos que controlam a cobrança de impostos em todo o país e assegurar a estabilidade destas normas por um longo período de tempo. Já Edilberto Lima (1999), descreve o aumento da carda tributária desde a constituição de 1988: em 1989 foi criada a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); em 1993, o Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira (IPMF); em 1996, a Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF); Portanto, parece ser de escolha e de interesse nacional uma política tributária mais eficiente. Apesar de divergências claras a algumas propostas, todas parecem indicar uma substituição do ICMS, mesmo tendo esse imposto uma recuperação como instrumento fiscal na última década. A recuperação do ICMS como instrumento de política fiscal, tal como proposto na emenda constitucional da reforma fiscal atualmente em debate, é de grande importância, primeiro por elevar o nível das arrecadações estaduais de ICMS, uma vez que a adoção do princípio de destino 43 obrigará cada estado a um maior esforço fiscal; segundo, por contribuir para o esforço de harmonização da política fiscal global com a política fiscal no nível dos estados. O Governo estuda nesta reforma tributária a redução de deduções. Até o momento, não existe uma opinião formada, mas espera-se melhorar o sistema de incentivos dos setores de tecnologia, comércio exterior, infraestrutura e logística, destinando recursos às empresas ou setores específicos, mas exigindo uma contra partida, exigindo que os beneficiários cumpram metas específicas estabelecidas pelo Governo. Conforme identificado os tributos que aparentemente oferecem os maiores indícios de influenciar e eventualmente distorcer o processo decisório relacionado à decisão de localização de fábricas e CDs, são o ICMS e o ISS, pois são tributos regionais. Ou seja, tributos estaduais e municipais e, portanto, diferenciados por região. Da contabilidade à controladoria: a evolução necessária 1. Introdução Não pode haver ciência sem um modelo adequado de percepção e representação da realidade. Neste início do século XXI, já se tornou óbvio que no ambiente moderno dos negócios uma contabilidade gerencial, que tenha por base um modelo exclusivamente financeiro, não mais consegue propiciar as informações necessárias para dar apoio à gestão das empresas nas suas mais importantes decisões. Para manter a sua relevância decisorial, o modelo contábil financeiro precisa ser estendido e flexibilizado, incorporando e integrando novas dimensões e novos instrumentos de pesquisa e avaliação. Esta profunda transformação da gerencial, que levaria à moderna Controladoria, se faz integrando ao seu modelo explicativo básico, que é de natureza contábil, a identificação e a avaliação de variáveis, que têm elevado impacto sobre os resultados das empresas, tais como o valor dos produtos, os fatores ambientais setoriais e sistêmicos, os processos de trabalho e os recursos tangíveis e intangíveis mobilizados. Essas novas dimensões da Controladoria, quando associadas ao modelo contábil-financeiro, formam um quadro geral de avaliação do desempenho, que não apenas tem poder explicativo 44 sobre o estado atual da empresa, mas também permite projeções e simulações de cenários futuros, dando lugar à exploração de oportunidades e à proteção ou hedge contra riscos, ambas de vital interesse para os stakeholders de qualquer empresa. Ao final, procura-se demonstrar quais são as novas posturas, atitudes e percepções que, ao lado de novas técnicas e instrumentos de trabalho, devem ser adotados por um contador para se transformar num moderno Controller. 1.1. A Evolução da Contabilidade Para a maior parte dos autores, a função da Controladoria é fornecer aos administradores das empresas a informação que eles precisam para atingir seus objetivos,de modo eficaz e eficiente. Esta visão assume a seguinte sequência: Toda e qualquer ciência deve possuir uma representação adequada da realidade com a qual vai trabalhar. A representação utilizada é fundamental, porque é dela que decorre a natureza das informações que irão constituir o quadro interpretativo ou modelo de realidade dessa ciência, o qual irá fundamentar o recolhimento das informações, que, por sua vez, irão dar base às decisões. Assim, a sequência completa é a seguinte: Cada modelo científico tem uma representação mais ou menos simplificada da realidade, na qual existem variáveis independentes ou causais e variáveis dependentes ou resultantes, que definem um determinado quadro de consequências, também chamado de estados ou resultados, que é o que o modelo procura explicar. Um modelo, em qualquer campo do conhecimento, somente terá validade 45 representativa se proporcionar informações relevantes e suficientes para a tomada de decisões. Quanto maior for a complexidade de um ambiente, maior será o número de fatores ou variáveis independentes que, no mundo real, estarão influenciando de forma essencial o estado final das variáveis resultantes. Tais variáveis independentes devem, portanto, estar presentes num modelo representativo viável dessa realidade. Por outro lado, quanto maior for a volatilidade ambiental, maior será a necessidade de incorporar ao modelo uma representação dinâmica da realidade que seja capaz não apenas de explicar os estados ou resultados atuais observados, mas a própria direção e intensidade das mutações futuras. Nada mais contraproducente e até mesmo perigoso para um tomador de decisões do que trabalhar com um modelo imperfeito. Determinados modelos ficam irremediavelmente obsoletos quando se mostram incongruentes e sem capacidade explicativa em relação à realidade. O modelo de uma terra plana é dessa natureza. Outros modelos, por sua vez, podem evoluir, não só representando melhor uma realidade mais complexa através da incorporação de novas variáveis explicativas, mas também permitindo ao tomador de decisões a oportunidade de simular ou projetar dinamicamente possíveis estados ou resultados futuros. O modelo contábil- financeiro está nesta última categoria. Mas porque o modelo contábil-financeiro precisaria evoluir? Como em qualquer outra área do conhecimento humano, as inovações em termos da contabilidade de apoio à gestão sempre aconteceram em consequência ou resposta a necessidades de informação. No século XV, a contabilidade de dupla-entrada foi inventada para atender às necessidades de controle dos mercadores venezianos. A partir do nascimento da revolução industrial, o primeiro sistema de custos foi criado para que houvesse uma compreensão dos recursos que estavam sendo empregados nos produtos das novas fábricas. No século XIX, a invenção da estradas de ferro e do telégrafo encorajou a dispersão das atividades econômicas em vastas extensões territoriais e testemunhou o advento de grandes companhias de distribuição, fazendo com que novos indicadores contábeis-financeiros fossem usados para avaliar o desempenho de cada um desses centros de negócio, muitas vezes separados entre si por imensas distâncias. No final do século XIX, houve o surgimento dos primeiros conglomerados empresariais que forçaram a tecnologia contábil a adaptar-se para 46 controlar o desempenho e consolidar as atividades de empresas com múltiplas subsidiárias e unidades de negócio. Com o advento da administração científica de Taylor e Fayol, no início do século XX, foram criados padrões de tempo e quantidade para a administração da atividade industrial e a contabilidade respondeu com a criação dos sistemas de custos-padrões. O século XX também assistiu ao imenso desenvolvimento dos mercados financeiros e à emergência das empresas abertas, que são aquelas que têm seus títulos de participação ou de empréstimos negociados nesses mercados. Desde 19301, para salvaguardar os interesses de investidores, que, em geral, têm interesses apenas minoritários nas empresas em que aplicaram seu capital, foi totalmente codificado e altamente regulamentado pelas autoridades um ramo totalmente diferente da contabilidade: a contabilidade para utilização externa. Para atender aos seus usuários, esse tipo de contabilidade, também chamada de financeira, precisou padronizar-se ao redor de determinados princípios gerais amplamente conhecidos, que seriam as bases da preparação dos demonstrativos contábeis de qualquer empresa, de forma que qualquer investidor sempre pudesse adequadamente interpretá-los e compará-los. Entretanto, o Fisco, em todos os países do mundo, logo se aproveitou dessas regras gerais para exigir que os demonstrativos contábeis, que são a base do lançamento dos impostos sobre o lucro empresarial, também fossem preparados segundo tais diretrizes, sempre adicionando, é claro, restrições e aditivos, que somente atendem aos seus próprios interesses de arrecadação2. A elevadíssima burocratização, catalogação, regulamentação, desvio do foco gerencial e subordinação aos interesses fiscais, que ocorreram nesse ramo da contabilidade nas cinco últimas décadas, fizeram com que ele se tornasse quase totalmente incapacitado para servir às finalidades da gestão empresarial. Não obstante, ao se falar em contabilidade no Brasil, mais de 80% das empresas - e um percentual igual de contadores - trabalham apenas com este tipo de contabilidade. Isto não quer dizer que a contabilidade gerencial tenha parado totalmente de evoluir. Acompanhando o desenvolvimento da gestão empresarial que levou à introdução do TQM, da engenharia convergente, das células de fabricação, da reengenharia e da introdução de um grau elevadíssimo de automação na manufatura, a contabilidade propriamente gerencial ainda conseguiu responder com algumas inovações técnicas, tais como o Activity-Based Costing, os custos de qualidade e http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not1Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not2Baixo 47 o target costing. Mas, na última década do final do século XX, já havia, como há agora, uma grande e generalizada percepção de que essas últimas iniciativas e criações ainda foram bastante insuficientes, porque não conseguiram adaptar integralmente o modelo e a metodologia contábil às necessidades informativas da gestão moderna, que se faz dentro de condições de elevadíssima volatilidade e contínuas mudanças. As causas dessa forte volatilidade são muitas e se reforçam mutuamente. O ritmo alucinante do desenvolvimento tecnológico e da liberalização do comércio internacional são dois fatores óbvios (Greider, 1998). A globalização dos mercados de produtos e de capitais, por exemplo, leva os países a ter de adaptar continuamente suas economias para conseguir maior abertura e competitividade, com diferentes graus de sucesso. Para todas as economias, especialmente as dos chamados países emergentes, esta abertura tem significado variações frequentes e crescentes nas taxas de câmbio, juros, inflação, emprego e PIB, que têm imensas repercussões sobre todos os negócios (Hirst & Thompson, 1997; Tavares & Fiori, 1993)3. Por outro lado, os próprios consumidores, sujeitos a um verdadeiro bombardeio diário de ofertas concorrentes de produtos e serviços, possuem uma elevadíssima taxa de mudança de gostos, preferências e hábitos de compra (Slywotzky, 1997), que afeta as vendas e os resultados empresariais, mesmo em espaços de tempo relativamente curtos. Em cada empresa, essa extrema volatilidade leva inevitavelmente a uma reorientação de sua administração para o nível estratégico (onde se tomam decisões sobre o que fazer: os produtos que devem ser oferecidos, os mercados que devem ser servidos, os recursos aserem mobilizados etc.), dando ênfase menor ao nível tático (onde se decide como fazer eficientemente o que já foi decidido ser feito: os tempos de produção, os níveis de atendimento, a qualidade dos produtos e dos serviços etc.). Quanto maior for a turbulência ambiental, tanto maior será a necessidade de reconhecer, identificar e rapidamente tomar decisões sobre tópicos de interesse estratégico. Uma das consequências dessas mudanças foi, por exemplo, um deslocamento das prioridades empresariais, antes voltadas para dentro e localizadas na fabricação dos produtos e nos custos industriais, para uma focalização externa no atendimento do consumidor. A definição empresarial mais fundamental, a de sua missão, começa hoje com as respostas para as seguintes questões: "Quem são os nossos clientes? Qual é o valor que atribuem aos nossos bens e serviços? http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not3Baixo 48 Quais são as outras ofertas concorrentes de valor que eles estão recebendo? Estamos retendo ou perdendo clientes? O que podemos fazer?" Nessa nova perspectiva, importam muitas outras considerações além dos custos. Por outro lado, um ambiente de mudanças contínuas exige que as empresas sejam reorganizadas com grande frequência. Atividades, métodos de trabalho, formas de atuação e até divisões inteiras ficam obsoletas e devem ser reformuladas ou mesmo extirpadas das organizações, sendo substituídas por outras mais eficazes e eficientes. Todavia, uma empresa que se organiza dividindo o trabalho apenas entre especialistas funcionais, como mais de 95% delas o faz no Brasil e no mundo (Morgan, 1990; Paine & Naumes, 1982; Drucker, 1993; Mintzberg, 1989; Marques, 1994), cria tantas e tão elevadas barreiras internas à comunicação, que elas acabam impedindo uma visão geral que possa aferir a contribuição de cada função e de cada departamento para o conjunto da empresa4. No nível da direção estratégica, onde toda decisão de aplicação de recursos implica um trade-off e um custo de oportunidade, faz-se necessária a presença de generalistas unificadores e avaliadores, que sejam capazes de montar um quadro completo do desempenho organizacional, pois, sem eles, como se poderia saber se uma parte do conjunto está ainda contribuindo para os seus objetivos? Entre duas alternativas de investimentos, uma de marketing e outra da produção, por exemplo, como se poderia saber qual a que teria maior importância para a empresa? No nível dos especialistas, a decisão seria impossível: cada um deles jamais abriria mão do projeto de seu interesse. Por outro lado, uma empresa vertical com uma multidão de escalões, cada um deles recebendo os objetivos do superior e estabelecendo seus próprios objetivos para os de baixo, além de ser gravemente onerosa e perpetuadora do "status quo", simplesmente não consegue ser suficientemente rápida, próxima aos consumidores e alerta à concorrência para empreender respostas rápidas às mudanças. Esta nova realidade está exigindo que as organizações sejam estruturadas de forma diferente, através de divisões ou unidades estratégicas de negócios, que, além de uma elevada delegação de autoridade para tomar decisões rápidas, têm, em geral, uma estruturação horizontal, um número muito menor de escalões hierárquicos (vide Kilman & Kilman, 1991; Harrington, 1995). Num grupo, as decisões finais de alocação de recursos e investimentos nas divisões se faz através de uma direção http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not4Baixo 49 central, onde a avaliação do desempenho das divisões (e dos seus executivos) é a tarefa fundamental. Nesse ambiente turbulento de mudanças profundas e contínuas, o exercício adequado da governança empresarial e as necessidades de informação para a tomada de decisões mudaram radicalmente na última década. As críticas que hoje se fazem à contabilidade se concentram em sua relevância nesse novo ambiente. Embora os sistemas contábeis possam proporcionar taticamente mensurações a respeito dos custos dos recursos utilizados pela empresa, eles, por exemplo, nada dizem a respeito do porquê estratégico da utilização desses recursos e também ignoram a dimensão de valor. Todavia, as empresas vivem hoje o chamado imperativo do valor, segundo o qual as transformações produtivas executadas pelas empresas devem produzir valor através dos seus bens e/ou serviços (Bogliolo, 2000; McTaggart et al.,1994; Parolini, 1999). Esse valor deve ser gerado de forma concomitante e equilibrada, tanto para o cliente/consumidor, em termos de custos, tempo, qualidade e outras dimensões de sua satisfação, quanto para os investidores/acionistas, em termos de retorno financeiro de sua aplicação de recursos na empresa. O simples uso de alguns indicadores físicos de desempenho de mercado, ao lado das medidas de custos é uma tentativa absolutamente insuficiente de melhorar a qualidade informativa dos demonstrativos contábeis, porque não está vinculada a um quadro geral e consistente de representação da realidade empresarial e de aferição de seu desempenho. Além disso, se a simples verificação dos custos não habilita qualquer empresa a verificar se está efetivamente produzindo valor, também não lhe permite saber se está utilizando os recursos certos na sua atividade produtiva. A contabilidade ainda é incapaz de identificar e medir adequadamente os recursos intangíveis, que têm base no conhecimento, na experiência ou na reputação e que - hoje isto é largamente reconhecido - são os recursos verdadeiramente responsáveis pelo sucesso de uma empresa (Robert, 1998; Foss, 1997; Hitt et al., 2000). Se a posse de uma visão crítica dos recursos é hoje considerada imprescindível para a gestão empresarial, a contabilidade, em nome da relevância, também deveria possuí-la. Por outro lado, pode-se facilmente verificar que algumas técnicas da contabilidade gerencial, como a orçamentação por centros de responsabilidade e o próprio custeio dos produtos, estão altamente comprometidas com o imobilismo e a 50 ineficiência das estruturas organizacionais verticais montadas sobre os princípios da hierarquia e da especialização funcional (Mintzberg, 1995). É necessário à contabilidade prover-se de uma visão horizontal (por processo?) e de outras mensurações além da financeira, para poder descrever e avaliar a produtividade, não só das organizações como um todo, mas também de cada parte delas, colocando em evidência as atividades que não mais estejam contribuindo para a produção competitiva de valor. O modelo contábil-financeiro puro não consegue atingir tal objetivo e, sem poder contribuir para um dos mais ativos e necessários elementos da gestão moderna, que é a gestão de mudanças (Tuominen, 2000), está sendo progressivamente descartado por irrelevância. No Brasil, esta situação de irrelevância da contabilidade para o apoio da administração é ainda pior. Como mais de 80% dos contadores se dedicam tão somente à contabilidade financeira ou externa, é natural que uma grande parte dos administradores acabe por vê-los quase como agentes do Fisco e, como tais, "elementos estranhos à atividade propriamente empresarial" (palavras do diretor financeiro de uma grande construtora brasileira). E é também bastante natural que, vendo a contabilidade tão somente como base de lançamento de impostos, tais administradores procurem aliviar a pesadíssima carga fiscal que atinge as empresas brasileiras (Neves & Fagundes, 1999; Tinoco, 2001), buscando alterar, por meios nem sempre legítimos, os demonstrativos financeiros produzidos. De um modo geral, para um executivo brasileiro uma boa contabilidade é tão somente aquela que minimiza o grau de exposição tributária de sua empresa. Este estado de coisas, além de praticamente eliminar a escassa relevância que poderiam ter paraa gestão os informativos contábeis5, tem sido responsável pela projeção de uma imagem social extremamente desfavorável da figura do contador e de seu trabalho. É óbvio que as decisões empresariais precisam de informações pertinentes e relevantes para dar-lhes fundamento e orientação. Se os contadores não estiverem capacitados para fornecer tais informações, outros especialistas irão inevitavelmente assumir essa função. Num elevado número de grandes empresas, assiste-se hoje à disseminação dos CIO (Chief Information Officers), profissionais que, embora tenham uma formação mais voltada para a tecnologia da informação e menos para as realidades dos negócios, são encarregados da instalação dos grandes bancos de dados empresariais e dos software ERP. A grande difusão desses últimos, que são http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not5Baixo 51 sistemas integrados de informação nos quais a contabilidade é apenas um pequeno capítulo (o SAP é um exemplo), poderia estar dando início, em termos mundiais, à liquidação final da contabilidade gerencial. 2. A EVOLUÇÃO (REVOLUÇÃO) NECESSÁRIA Deve a contabilidade aceitar pacificamente esse destino? No âmbito empresarial, deve apenas ficar limitada ao seu uso externo, principalmente fiscal, e apenas lutar legalmente pela manutenção das prerrogativas legais dos contadores como os únicos autorizados a preparar um gênero de demonstrativos contábeis, que, de antemão já se sabe, teriam pouca ou nenhuma serventia para a gestão? Ou deve reformular-se, como sempre o fez no decorrer de sua evolução? A resposta que está em gestação mundo afora nas empresas6, nas associações de contabilistas profissionais7 e nas universidades está imprimindo um rumo radicalmente novo para a gerencial, que visa trazê-la para o século XXI e capacitá-la a atender as necessidades de informação num mundo de alta volatilidade. Na nova tecnologia da gerencial, o modelo contábil-financeiro continua, naturalmente, sendo o instrumento central, mas não é mais o único. Os princípios contábeis estão sendo expandidos e utilizados de forma flexível e adaptada às necessidades e situações empresariais e outros instrumentos e técnicas, provenientes de outras ciências da gestão, estão permitindo à gerencial construir, com outras métricas além da financeira, o grande quadro integrado da formação do valor e da competitividade de cada empresa, que é a grande necessidade da governança empresarial não atendida até o momento (Jensen, 1997; Prahalad, 1997). Esta mudança programática da gerencial para fazê-la servir as empresas num mundo em contínua mudança envolve um novo quadro de representação da realidade, que tem cinco novas óticas, perspectivas, vertentes ou eixos de transformação, que mutuamente se influenciam e se completam, conforme o esquema da Figura 1. O primeiro eixo, o do valor, diz respeito à busca de um novo entendimento das organizações empresariais e seus objetivos. O segundo eixo, o estratégico, busca visualizar e modelar os resultados atuais e futuros de cada empresa a partir das forças ambientais. Estes dois primeiros eixos visam dar à gerencial a capacidade de diagnóstico das condições externas que são cruciais para http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not6Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not7Baixo 52 cada negócio. O terceiro eixo, o dos processos, procura constituir uma representação mais realística da forma pela qual são articulados os recursos na formação do valor e gerados os custos. O quarto eixo, o dos insumos, se volta à avaliação da mobilização de recursos feita em cada companhia e busca determinar a sua importância relativa. Estes dois últimos eixos visam dar à gerencial a capacidade de reconhecer os pontos chaves de sua produção interna de valor e de seu vital ajustamento às condições ambientais externas. O último eixo, o de mensuração e comunicação, diz respeito à constituição propriamente dita do quadro geral do desempenho empresarial. Este deve incorporar e integrar os levantamentos e medidas de diferentes naturezas, financeiras e não-financeiras, que são obtidas com a operação dos outros eixos, e apresentar os resultados através de análises, propostas e relatórios que sejam consistentes com as condições ambientais, o quadro interno de processos e recursos e a natureza das decisões a serem tomadas. Entretanto, antes mesmo de tratar das necessárias transformações de objetivos, metodologias e princípios, é importante pensar numa outra nomenclatura para designar o novo profissional da contabilidade gerencial. É tão distorcida e pesada a imagem social associada (injustamente?) à figura do contador, que o termo não mais serve para indicar o profissional que irá dominar e praticar o modelo e as técnicas da gerencial do novo estágio evolutivo. Controller8 seria uma alternativa muito mais adequada, pelo menos no Brasil. 2.1. Primeiro eixo de transformação: As organizações existem para a produção de valor A Controladoria começa com o entendimento de que todos os recursos que são mobilizados e utilizados pelas organizações têm um objetivo maior: produzir valor. A nova representação de uma organização empresarial para um Controller parte, então, da concepção de que ela executa uma transformação produtiva, na qual os recursos são convertidos em bens e/ ou serviços para os quais deve existir mercado e uma demanda econômica9. A transformação produtiva numa empresa ocorre com um consumo de recursos que gera custos e deve, com seus produtos, produzir simultaneamente valor http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not8Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not9Baixo 53 de duas naturezas distintas (Szymanski & Henard, 2001; Thakor, 2000; Boulton et al., 2000; Best, 2000; Scott, 1998; Tucker, 1995; Rust et al., 2001; Maklan & Knox, 1998; Martin & Petty, 2000; Knight, J. A., 1998), conforme a Figura 2: Valor para os clientes/usuários, que consiste no conjunto de benefícios, atributos e características de desempenho, que a empresa oferece através dos seus bens e/ou serviços, pelos quais os compradores, após a devida avaliação, estão dispostos a pagar o preço de mercado. E, ao mesmo tempo: Valor para os investidores/acionistas, que consiste em dar um retorno financeiro adequado aos recursos que aplicaram na empresa, compensando-os pelos riscos inerentes ao empreendimento. O valor para os clientes é o resultado de uma relação que deve ser entendida de forma conceitual: A [Qualidade] na relação acima é o conjunto total ponderado de atributos e benefícios, que os clientes esperam encontrar nos produtos. A empresa será competitiva se, aos olhos dos seus clientes, seus produtos tiverem um valor maior do que o de seus concorrentes, o que poderá ser o resultado, tanto de preços menores, quanto de diferentes ou mais relevantes benefícios e atributos de qualidade que possam justificar preços maiores. O valor para os investidores, por sua vez, tem uma expressão financeira, que é o resultado da seguinte relação: 54 Uma empresa é competitiva para seus investidores, isto é, seus proprietários e demais acionistas, se, ao menor risco possível, for capaz de cumprir duas condições de remuneração do capital que investiram. Primeira: ter capacidade de prover, no curto prazo, um retorno superior à média das outras empresa do mesmo ramo de negócios. Segunda: fazer com que tal retorno, a médio e longo prazos, seja pelo menos igual à taxa de rentabilidade mínima esperada pelos investidores, que é o custo do capital próprio. Em outras palavras, uma empresa deve assegurar um fluxo estável, sustentável e adequado de retorno aos seus investidores, realizandoum equilíbrio financeiro entre os objetivos de curto e de longo prazo. Um ponto absolutamente fundamental da oferta de valor é que, em geral, uma empresa não trabalha de forma isolada no mercado. Ou seja, outras empresas também mobilizam e consomem recursos e também procuram dar uma remuneração adequada aos seus investidores, satisfazendo a mesma demanda de bens e/ou serviços. Nessas condições, cada empresa fica submetida aos imperativos da competitividade, em função dos quais se vê forçada a encontrar constantemente novos meios de executar a transformação produtiva de modo a superar os seus concorrentes. Será tanto mais bem sucedida quanto maior for o valor que produzir para os clientes e para os investidores e, mais importante, quanto maior for o diferencial de valor que obtiver em relação à concorrência, pois somente assim poderá assegurar a preferência dos atuais e potenciais clientes e investidores. Se o modelo contábil-financeiro, mediante algumas modificações10, seria suficiente para medir o valor aos investidores, isso definitivamente não é o bastante para a dupla produção de valor. Deve, então, ser ampliado e reformulado para incluir e medir o valor aos clientes/usuários e a competitividade. Para elaborar seus novos demonstrativos11, a Controladoria deve efetuar mensurações diretas e indiretas de satisfação dos clientes/usuários e de posicionamento mercadológico, que seriam usadas integradamente com as medidas financeiras de retorno aos investidores na preparação de um quadro completo de avaliação de desempenho (Ray, 2000; Churchill, 1999; Malhotra, 1999). Adotando a representação dos objetivos e metas de uma empresa a partir da dupla produção competitiva de valor, a Controladoria dá um passo essencial para entender o mundo empresarial atual. Seus levantamentos, análises e demonstrativos não mais irão padecer da visão unidimensional e unicamente financeira dos http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not10Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not11Baixo 55 resultados das organizações. Um bom desempenho empresarial não mais poderá ser julgado apenas pela métrica financeira do retorno aos seus investidores, já que se sabe que a sustentação desse retorno no tempo (o grande objetivo os investidores) somente se dará se houver continuidade na satisfação e na preferência dos seus clientes/usuários em relação aos seus produtos. 2.2. Segundo eixo de transformação: A Controladoria Deve Ser Estratégica Na última década, em paralelo com iniciativas em outras áreas de administração que passaram a levar o rótulo "estratégico", tais como "marketing estratégico", "manufatura estratégica", "engenharia estratégica" etc., assistiu-se, dentro da gerencial, à emergência de um movimento chamado de "contabilidade estratégica", que pretende utilizar os instrumentais clássicos, como o custeio, com o objetivo de "incremento da competitividade empresarial" (Shank & Govindarajan, 1993). Segundo se pode depreender embora eles explicitamente não o digam - para os autores desse movimento a utilização das informações contábeis seria apenas episodicamente estratégica. Apenas um serviço adicional que poderia ser prestado em algumas especiais circunstâncias. Na verdade, para atender às necessidades de gestão moderna, a Controladoria precisa ser contínua e intrinsecamente estratégica, o que ela deve realizar sem perder jamais seu caráter de apoio operacional. Para conseguir essa conexão estratégico-operacional é necessária uma postura muito mais profunda, com mudanças inclusive de caráter epistemológico. A primeira diz respeito à compreensão da própria natureza da empresa e de seus objetivos, acima discutida. A segunda, ao entendimento de que qualquer empresa sempre está imersa num ambiente volátil e competitivo com o qual interage profundamente. Forças ambientais, tais como as que estão presentes nos mercados, na concorrência e na tecnologia, afetam diretamente os resultados de todas as firmas que se encontram em determinado setor de negócios. Forças ambientais mais gerais ou sistêmicas, tais como as políticas, econômicas, sócio-culturais e demográficas, exercem sua influência sobre todas as áreas de negócios e, por conseguinte, sobre todas as empresas situadas dentro de um país. Todos os países, por sua vez, de acordo com o seu posicionamento e estágio de desenvolvimento, são impactados 56 pelas chamadas forças globais, entre as quais, nos últimos tempos, emergiram as duas forças poderosíssimas já citadas: a globalização dos mercados (especialmente o financeiro) e a revolução da tecnologia (especialmente da informática associada às telecomunicações). Embora as forças ambientais sempre estivessem presentes, afetando os resultados das empresas, a contabilidade sempre abdicou de entendê-las como um problema propriamente contábil (Hatherly, 1993). Na verdade, um contador da escola tradicional poderia passar vinte anos dentro de uma empresa produzindo os demonstrativos financeiros convencionais, sem jamais, como contador, precisar saber algo sobre os concorrentes da empresa, a qualificação dos seus fornecedores, a necessidade de atender os clientes etc. (Franks, 1995). Entretanto, para a Controladoria esse entendimento é essencial, pois é o ambiente e suas forças que, na verdade, estão na base das estratégias, e estas correspondem a planos de ação e disposição de recursos segundo os quais as empresas procuram obter competitividade e produzir valor de forma crescente e sustentável, em interação com o quadro prevalecente e futuro de forças ambientais relevantes. A produção de valor de uma empresa deve passar por mudanças constantes, justamente porque a empresa deve sempre se antecipar e se adaptar a novas variáveis ambientais, tais como o gosto e os hábitos de compra de seus clientes/usuários, as ações de seus concorrentes em termos de qualidade ou preços, as novas perspectivas das taxas de juros e câmbio, as novas alíquotas de impostos, às novas tecnologias etc., etc. (Liautaud, 2001; Slywotzky, 1997). Enquanto a função do contador financeiro-fiscal se preenche e se esgota com a produção dos demonstrativos contábeis-financeiros, a função do Controller é muito mais abrangente e complexa, pois cabe a ele identificar, prever, mensurar e avaliar o impacto das forças críticas ambientais sobre os resultados da empresa. Por exemplo, sem um profundo conhecimento e acompanhamento dos mercados e das forças de competitividade prevalecentes nesses mercados (Porter, 1989), como poderá explicar fatos tais como a perda de market-share, que podem implicar substanciais perdas de receitas e lucratividade? E, mais que isso, como poderá distinguir se a causa de um declínio dos resultados é decorrente de uma perda de competitividade perante um concorrente mais hábil ou de movimentos econômicos mais amplos e gerais como uma recessão? Saber diferenciar entre tais situações pode ser 57 determinante para a seleção e implantação de planos específicos de defesa do valor econômico dos acionistas. No primeiro caso, tais planos irão enfocar apenas a volta do poder competitivo perdido em relação aos concorrentes (Reduções de custos e preços? Campanhas de publicidade ou promoção?). No segundo caso, como as causas subjacentes são sistêmicas, as estratégias deverão proporcionar um "hedge" mais duradouro da empresa perante a situação recessiva (Contração das atividades? Busca de maior liquidez nas vendas? Paralisação ou postergação dos investimentos?). Nota-se facilmente que é absolutamente necessário distinguir entre tais situações. Um Controller, que é, por definição, um "expert" na apuração dos resultados econômico-financeiros através do modelo contábil, ao possuir um entendimento preciso das forças que estão impactando tais resultados (mesmoquando tais forças não sejam totalmente controláveis), passa a ter uma importância absolutamente inestimável na fixação dos rumos de qualquer empresa (Hatherley, 1993). É óbvio que, num momento qualquer, há sempre uma infinidade de forças ambientais atuando direta ou indiretamente sobre uma empresa, qualquer que seja a sua área de negócios. À primeira vista, pode parecer que a tarefa de identificar e avaliar tais forças teria tal complexidade e extensão que, na prática, seria impossível realizá-la. Não é o caso. Conforme sabem muito bem os estrategistas, em qualquer cenário ambiental nem todas as variáveis ambientais têm a mesma importância, como se poderia esperar pelo princípio de Pareto. Em cada momento, apenas um pequeno grupo de fatores (geralmente não mais do que meia dúzia e raramente mais de uma dezena) são os que efetivamente determinam a situação da empresa. São os chamados fatores críticos ambientais (FCA) (Grant, 1991). Além de influenciar decisivamente as transformações estruturais sistêmicas ou intersetoriais, são os FCA que reconfiguram as variáveis que comandam o valor que os usuários/clientes atribuem aos produtos e as dimensões que a competitividade assume em cada ramo de negócios. Identificar, mensurar e avaliar o efeito dos FCA e das mudanças estruturais dos setores sobre a produção e sustentação do valor para os clientes/usuários e para os investidores/proprietários é, portanto, uma tarefa fundamental da Controladoria, já que tais informações são ansiosamente demandadas por qualquer governança empresarial, com exceção, é claro, das absolutamente ineptas ou alienadas. 58 Toda a gestão empresarial está voltada para o futuro. Fica claro, portanto, que a função estratégica da Controladoria para apoiar a gestão deve necessariamente se projetar para o futuro. Como disse Ansoff, "a função das estratégias é a de preparar no presente a empresa para que ela possa estar viva e rentável no futuro" (Ansoff, 1984).Todavia, como já disse um crítico, "é impossível dirigir um veículo para frente, olhando apenas para o espelho retrovisor"(Drucker, 1964), como o faz a contabilidade financeira para atender ao princípio da objetividade. Na verdade, o novo modelo contábil de representação da realidade deve estar perenemente preocupado com o desdobramento futuro dos FCA e com o futuro que está sendo "moldado" através das decisões atuais. Essa preocupação faz com que a Controladoria naturalmente busque incorporar instrumentos e técnicas de projeção e exploração futura das variáveis ambientais, tais como a técnica dos cenários e do future planning (Ringland, 1998; Godet, 1985; Bontempo, 1999). Sem tais técnicas, a orçamentação operacional e de capital de uma empresa, que faz parte das atribuições básicas de uma Controladoria, seria apenas um exercício matemático sem maiores fundamentos. Como se poderia, por exemplo, projetar um fluxo de caixa com um horizonte de 10 anos para a compra de uma máquina ou de uma empresa, sem se procurar saber como se comportarão as variáveis ambientais futuras e como estas irão afetar os resultados do investimento feito? Não se trata apenas de prever os fluxos de caixa futuros, mas saber, antes, se no futuro haverá fluxos de caixa. Muitos poderão objetar que o exercício de projetar o futuro é fútil, já que o futuro é praticamente impossível de ser antecipado. O que deve ser considerado é que praticamente todas as decisões empresariais mais importantes precisam de informações básicas sobre suas possíveis consequências futuras para serem avaliadas (Modis, 1998). Esta necessidade de informações precisa, portanto, ser atendida, e cabe à Controladoria prover tais informações. Assim, embora se saiba que o futuro será sempre inexoravelmente incerto, isto não quer dizer que não deva ser entendido e explorado, o que pode ser feito incorporando ao modelo contábil uma outra dimensão: o da incerteza ou risco (Daniel, 2000; Pickford, 2001; George, 1996). Com esta, as projeções futuras passam a ser feitas em regime de risco e não mais se poderia falar, por exemplo, numa projeção de vendas de R$3 milhões para o próximo ano. Esta seria uma previsão determinística e o futuro não pode ser representado logicamente dessa forma. Como o risco implica necessariamente uma 59 possível variação dos resultados futuros, previsões com risco sempre devem associar uma medida de dispersão dos resultados (a variância ou o desvio-padrão, por exemplo)12 a uma medida posicional ou escalar (como a média, por exemplo) dentro de uma certa distribuição de probabilidades. Desta forma, saindo de um regime determinístico para um de risco, se falaria, no exemplo, de uma distribuição normal de vendas para o próximo ano, com uma expectativa ou média de R$3 milhões com um desvio-padrão de 5%. Qual a vantagem da incorporação do risco ao modelo da Controladoria? A resposta é simples: melhora consideravelmente as informações que tal modelo passa a prover sobre a realidade e, com isso, propicia decisões melhores e mais conscientes (Doherty, 2000; Culp, 2001; Koller, 2000; Young & Tippins, 2001). Tome-se como exemplo um empresário que acaba de tomar a decisão de investir num determinado projeto, porque, após uma análise do tipo determinístico, lhe foi informado que ele teria uma taxa de retorno de 25% aa, a qual, quando comparada ao custo de capital dessa empresa, da ordem de 20% aa, demonstraria a viabilidade do empreendimento. Essa decisão de investimento seria tomada se o empresário soubesse que, embora a média esperada de retorno fosse de fato 25% aa, há também uma probabilidade de mais de 30% de que o projeto venha a gerar retornos inferiores a 12% aa? Um bom número de administradores, talvez a maior parte, já não aprovaria tal projeto. A elaboração do perfil de risco de um projeto - e da própria empresa13, que é a atribuição de probabilidades a um intervalo de resultados esperados de um empreendimento, é uma metodologia de avaliação simultânea das dimensões associadas de risco e rentabilidade, que permite dar aos administradores uma informação de conteúdo infinitamente mais rico do que o que era fornecido ao se adotar uma premissa determinística de certezas totalmente dissociada da realidade. A adoção de modelos para a avaliação dos riscos empresariais é um exemplo de representações do futuro, que certamente tornam a equipe de direção das empresas - da qual faz parte o Controller - mais consciente e mais capacitada a tomar melhores decisões de aplicação de recursos14. E é essa aplicação de recursos que deve ter um direcionamento estratégico básico. Como foi visto acima, para alcançar e sustentar a produção competitiva de valor, a empresa deve ter um desempenho superior ao de seus concorrentes e deve http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not12Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not13Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not14Baixo 60 ser capaz de preservar tal vantagem. O fator essencial é a adoção de estratégias adequadas aos mercados em que a empresa compete e à natureza da concorrência que ela enfrenta. Segundo Porter (Porter, 1989) há, em última instância, apenas duas estratégias alternativas que geram vantagem competitiva: A estratégia de eficácia de mercado: em que a empresa compete oferecendo produtos que possuem um "pacote" de benefícios ou qualidade maior ou mais amplo, que devem proporcionar um retorno superior porque permite à empresa vendê-los a preços unitários superiores, os quais não só compensariam os custos maiores de proporcionar maior qualidade, como também trariam à empresa uma rentabilidade maior que a dos concorrentes. A estratégia da eficiência operacional: em que a empresa compete oferecendo produtos que, para um dado nível padrão dequalidade, têm preços (e demais custos de obtenção e uso) inferiores aos de seus concorrentes. A grande utilidade das estratégias é que elas oferecem uma diretriz geral sobre como devem ser aplicados os recursos de uma empresa para produzir valor. Mas seria um sério erro imaginar que uma diretriz, não importa quão divulgada e claramente estabelecida, seja suficiente para dirigir a aplicação total de recursos nas empresas, já que mesmo as mais simples fazem essa aplicação com dezenas de finalidades, formas e métodos diferentes. Para controlar a transformação produtiva de uma empresa e seu alinhamento estratégico para a dupla produção de valor, a Controladoria precisa incorporar em sua representação da realidade um modelo que indique em detalhe, qualitativa e quantitativamente, a forma pela qual os recursos são efetivamente empregados no contexto das atividades empresariais. 2.3. Terceiro eixo: A transformação produtiva se faz através dos processos Para a contabilidade gerencial, a empresa nunca foi simplesmente uma grande caixa preta. A realidade da divisão do trabalho, que existe em qualquer organização, foi apreendida pela contabilidade desde o século XIX através dos centros de responsabilidade, como já foi dito acima. Através desses centros de responsabilidades (centro de investimentos, centro de custos, centros de receitas etc.), a contabilidade busca alocar em cada um o seu consumo específico de 61 recursos, bem como sua participação na criação de receitas. Através de um quadro geral dos centros se buscaria, então, aferir as contribuições de cada um deles, bem como as responsabilidades de sua condução. O grande problema dos centros de responsabilidade é que eles partem de uma visão vertical e tão somente hierárquica da organização empresarial e não demonstram como efetivamente estão sendo empregados operacionalmente os recursos, nem se está havendo eficácia e eficiência nesse emprego. A realidade interna empresarial deve ser apreendida pela Controladoria de modo diferente, através da compreensão da forma específica pela qual dentro de uma organização se cria valor através da transformação produtiva dos recursos em bens e serviços. No âmbito das empresas tal transformação produtiva se faz através de conjuntos de atividades chamados processos de trabalho. Estes correspondem "a uma série de atividades interligadas, que recebem insumos ou recursos (materiais, capital, trabalho humano, informações etc.) e geram produtos (bens físicos, serviços, informações etc.), que devem ter valor para seu receptor, seja ele interno ou externo" (Watson, 1994). Tudo o que se passa numa empresa, todos seus trabalhos, recursos, pessoas e produtos fazem parte dos processos empresariais (Cano, 1999; Turney, 1992; Johansson et al., 1993; Carr et al., 1992; Brinsom & Antos, 1994; Morris & Brandon, 1993; Watson, 1994). São, pois, os processos do negócio que produzem valor e geram custos, e o valor que produzem sempre deveria ser maior que os respectivos custos (Grieco & Pilachowski, 1995). Como os processos "constituem o elemento básico da arquitetura empresarial" (Adair & Murray, 1992), a perspectiva dos processos é outra incorporação necessária ao modelo de representação da realidade a ser utilizado pela Controladoria, pois é somente através da interação entre os processos que se pode efetivamente descrever, localizar e quantificar detalhadamente como, numa empresa em particular: são gerados os produtos finais e os produtos intermediários; são efetivamente consumidos os recursos (recursos humanos, capital, materiais, energia, tecnologia, informações etc.) e gerados os custos e os atributos da qualidade percebida pelos clientes/usuários; 62 é gasto o tempo para a execução de atividades (através dos tempos de ciclo dos processos); o valor pode ser destruído, através de ociosidades, desperdícios e desvios de recursos, que são originados, respectivamente, por recursos potencialmente produtivos, mas que não estão sendo utilizados; por recursos que embora empregados produtivamente, são utilizados acima do mínimo necessário; e, finalmente, por recursos desviados, fraudulentamente ou não, de sua finalidade produtiva. As estratégias adotadas por uma empresa levam a diferentes configurações do seu sistema produtivo, o que significa a constituição interna de conjuntos articulados de processos que devem dar suporte ao direcionamento estratégico selecionado. Um grupo específico desses processos, combinados e integrados, tem a responsabilidade de executar todas as operações que produzem os bens e serviços da empresa. Esse conjunto articulado de processos é chamado de rede de valor. Os demais processos da empresa, que não estão envolvidos diretamente na criação de valor para os clientes e estão mais ligados à sustentação, à integridade e à segurança da organização como um todo, constituem os processos subsidiários ou de suporte (Davenport, 1993). A Controladoria deve efetuar um efetivo controle dos processos, o que ocorre com a sua identificação, o mapeamento de suas articulações e subdivisões e a mensuração do seu desempenho e de sua consistência estratégica, através de uma métrica mista, composta por medidas financeiras dos custos, associadas a medidas de qualidade, de tempo (Anupindi, 1999; Kock, 1995) e de eficácia competitiva. Este controle deve ser abrangente, compreendendo tanto a rede de valor como os processos de suporte, porque de nada adiantaria a empresa tentar ganhar uma vantagem competitiva através de uma redução do consumo de recursos na manufatura, por exemplo, e ver tal vantagem dissipada através de um gasto ineficaz de recursos no suporte de informática ou no marketing. 63 2.4. Quarto eixo: Os recursos constituem a base da competitividade A principal razão pela qual a Controladoria deve focalizar os recursos é que os lucros são, em última instância, o resultado do emprego dos recursos mobilizados por uma empresa, seja por aquisição, seja por qualquer outra forma de contratação ou mobilização. Os lucros de uma firma sempre são derivados de duas fontes: a atratividade específica de um determinado setor de negócios no qual a empresa está operando ou pela vantagem competitiva conseguida sobre os demais firmas de seu setor. Pode-se demonstrar, todavia, que essas fontes de lucro tem sua origem primeira nos recursos empresariais (Grant, 1991; Collins & Montgomery, 1995; Foss, 1997). Tome-se o caso da vantagem competitiva. Numa empresa, a capacidade de estabelecer uma vantagem de custos é proveniente, por exemplo, da posse de plantas de produção eficientes, de uma tecnologia superior, de fontes de suprimento de matérias-primas de baixo custo, de licenças governamentais exclusivas ou mesmo de vantagens locacionais que lhe permitam acesso a mão-de-obra de baixo custo ou uma proximidade dos mercados consumidores. A vantagem da diferenciação, de maneira semelhante, é baseada na propriedade ou no controle de determinados recursos, tais como marcas, patentes, rede de distribuição etc. Vê-se, assim, que se os retornos sobre os investimentos num negócio, quando são superiores à média, resultam de uma vantagem competitiva, a qual, por sua vez, decorre de recursos que foram mobilizados de forma superior. Se esses recursos se exaurirem, se tornarem obsoletos ou se tornarem acessíveis a outras firmas, os retornos obtidos de forma superior entram em declínio ou simplesmente desaparecem. Para a Controladoria interessa saber quais dentre os recursos empregados pela empresa são os que efetivamente lhe conferem vantagem competitiva. Essa tarefa deve começar por um inventário dos recursos de diferentes tipos que a empresa mobiliza em suas atividades. Alguns desses recursos são fungíveis, como os materiais e a energia, e desaparecem ou são consumidos no próprio ato da transformação produtiva.Outros, porém, são utilizados repetitivamente nessa transformação e, por isso, constituem o que se chama a base permanente de recursos de uma empresa. Estão nesta última categoria os edifícios, os 64 equipamentos, os recursos humanos, a tecnologia etc. É a base permanente de recursos no âmago dos processos, que confere a uma empresa capacidade produtiva, tanto em termos do volume de bens e serviços que pode produzir e distribuir, como também em termos da qualidade, custos e tempos de operação. Na base permanente de recursos pode-se distinguir os recursos tangíveis e os intangíveis. Os primeiros são os mais fáceis de identificar e avaliar. Os recursos financeiros e os ativos físicos são perfeitamente reconhecidos nos demonstrativos contábeis e há regras há longo tempo estabelecidas para avaliálos15. Entretanto, é bem conhecida a tendência dessa avaliação contábil, feita pelos custos históricos, de obscurecer e omitir informações de relevância estratégica, bem como de estabelecer para os ativos empresariais valores sem muito significado16. Certamente o balanço contábil pode ser um começo, mas a Controladoria deve ir muito além e verificar, atrás dos números contábeis, fatos e informações a respeito dos recursos empresariais tangíveis que tenham importância para a produção competitiva de valor. Uma avaliação estratégica dos recursos tangíveis pela Controladoria levaria a responder duas questões chaves da chamada redução estratégica de custos (REC) (Cano, 1999): Quais são as oportunidades que existem de economizar no uso de recursos financeiros, bem como nos estoques de materiais e ativos fixos? Quais são as possibilidades de um emprego mais lucrativo dos ativos existentes? Responder à primeira significa encontrar formas de envolver um volume menor de recursos para dar suporte a um mesmo volume de negócios ou usar o mesmo volume de recursos para um volume maior de negócios. Responder à segunda significa incrementar a lucratividade de um determinado volume de recursos, quer empregando-os de uma forma mais produtiva, quer transferindo-os para um atividade mais rentável, quer, ainda, vendendo-os para outras empresas. Boa parte de todo o movimento de recuperação e reestruturação de empresas nas últimas três décadas tem feito um uso intenso das metodologias da REC, que estão exaustivamente discutidas e sistematizadas na literatura sobre administração estratégica (Hitt et al.,1999; Pearce & Robinson, 1997), mas que são ainda quase inexistentes na literatura da contabilidade gerencial. http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not15Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not16Baixo 65 Os recursos intangíveis constituem um problema ainda maior para a Controladoria, pois se até certo ponto eles são invisíveis para contadores e auditores, cada vez é mais reconhecida a sua importância central para a obtenção de vantagens competitivas. Para identificar e avaliar os recursos intangíveis deve-se, em primeiro lugar, distinguir entre os que têm uma base humana daqueles que têm origem na imagem, na reputação ou no conhecimento codificado de uma empresa17. Enquanto as pessoas são claramente tangíveis, suas habilitações, conhecimento, experiência própria, raciocínio, bem como as suas capacidades de liderar e tomar decisões são absolutamente intangíveis. Os intangíveis de base humana podem ser levantados através de seu desempenho no trabalho e do histórico de suas experiências e de suas qualificações. Mas estes indicadores são extremamente pobres para avaliar o potencial das pessoas. O que torna a identificação e a avaliação ainda mais difícil é que os indivíduos trabalham juntos, em tarefas ou funções que se superpõem, onde nem sempre é possível observar diretamente a contribuição de cada um para o desempenho geral da organização. Não há ainda soluções finais, nem instrumentos acabados de Controladoria para medir o valor dos intangíveis de base humana. Todavia, algumas tentativas recentes são bastante promissoras (Lev, 2001; e PeopleSoft , 2000). Em relação aos intangíveis de base não-humana há também uma certa indefinição final sobre como avaliá-los competentemente. As metodologias existentes são apenas aproximadas e a maioria delas fundamentadas no "valor de mercado". Para a revista Business Week (edição de 6/8/2001), por exemplo, seguindo a linha de diversos teóricos, o valor de uma marca estaria na diferença entre o valor total da capitalização dessa empresa (valor das ações, ao preço de mercado) e o valor contábil (book value) de seu patrimônio líquido. Além da base teórica frágil (a teoria dos mercados eficientes18), este valor é visivelmente exagerado, porque tende a atribuir a um único intangível (a marca) aquele que seria o produto de um grande conjunto de intangíveis, humanos e não-humanos. Para uma Controladoria, o ciclo completo de seus trabalhos em relação a qualquer ativo deve ir da identificação à comunicação, passando pela mensuração e pela avaliação (Azzone et al., 1995). Todavia, mesmo que este ciclo não possa ainda ser totalmente executado no que diz respeito aos intangíveis por falta de métodos eficazes de mensuração, nem por isso deixaria de ser relevante o simples http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not17Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not18Baixo 66 reconhecimento da importância crítica que alguns deles têm para determinados negócios. Identificar tal importância constitui, por si só, um elemento informativo de alta significação para apoiar algumas decisões empresariais (Parr, 1991; Smith, 1999) e auxiliar a composição do grande quadro de avaliação de desempenho, que é a matéria do nosso próximo tópico. 2.5. Eixo de Síntese: A avaliação de desempenho deve ser integrada Falando num seminário relativo à governança, Prahalad, o grande teórico das estratégias, disse o seguinte: "o grande problema da governança empresarial, tanto a externa (efetuada pelos acionistas e pelo Board que os representa) como a interna (efetuada pelos diretores executivos), é que ainda não existe um quadro totalmente estruturado e completo de avaliação do desempenho empresarial num determinado momento e, muito menos, um que nos permita avaliar a sustentação futura desse desempenho" (Prahalad, 1997). A simples razão pela qual esse quadro ainda não foi construído é que todas as informações existentes numa empresa e que seguem para o executivo principal ou para o Board são fragmentadas, isto é, são preparadas a partir das óticas especiais e parciais das diferentes áreas funcionais de onde provém e, o que é pior, são frequentemente comunicadas com o jargão específico dessas áreas. Essa é uma deficiência bastante conhecida das organizações estruturadas com base em especializações funcionais (mais uma!), que, não obstante, é a prevalecente em mais de 95% das empresas do Brasil e do mundo, como já foi dito. Assim, as informações provenientes de marketing ou produção, por exemplo, são veiculadas para o executivo principal, tendo em vista os limites do conhecimento e dos interesses estreitos dessas áreas, sem qualquer visão integrada da empresa ("síndrome do silo"), embora, como é de praxe, cada uma dessas áreas quase sempre esteja falando em nome da empresa como um todo (Mace, 1986). É fato notório que este fluxo fragmentado de informações coloca uma grande pressão sobre o executivo principal. Este passa a ter a árdua missão de ser o único integrador e produtor de uma representação global da empresa, a partir de um fluxo de informações parciais, específicas, inconsistentes e sem sincronização, proveniente das diferentes áreas funcionais. Se se considerar que esse executivo é sempre originário de uma 67 determinada área funcionalda empresa e, como tal, portador da visão empresarial particular dessa área, é fácil concluir que sua missão de sintetizador e elaborador do quadro geral de desempenho da empresa é quase impossível. Como disse Prahalad, as limitações da governança empresarial resultam das terríveis deficiências desses quadros. Esta é a grande oportunidade da Controladoria. A partir do modelo contábil- financeiro, que já é um modelo de síntese, é possível elaborar modelos de representação da realidade empresarial muito mais complexos, gerais, integrados, fundamentados e voltados para o futuro e com eles quadros mais completos de desempenho. Foi o que fizeram Kaplan & Norton com seu balanced scorecard (Kaplan & Norton, 1996; Kaplan & Norton, 2001), embora seu modelo, que sob muitos aspectos é notável, deva ser entendido apenas como um ponto de partida e ser expandido (incluindo indicadores de mudanças estruturais), adaptado para cada tipo de negócio (já que cada setor tem FCA externos próprios) e especificado para cada empresa (já que cada empresa tem pontos críticos internos peculiares, que são resultantes da sua configuração particular das estratégias>processos>recursos e de seu posicionamento perante os mercados e os concorrentes). Embora este trabalho não possa conter mais do que um delineamento extremamente geral e resumido de como seria tal quadro completo de desempenho (vide Figura 3), ele teria três componentes principais: (a) diagnósticos estratégicos; (b) levantamento dos objetivos/metas, estratégias e projetos atualmente em curso; e, finalmente, (c) análise de desempenho propriamente dito. 1) Objetivos, metas e diagnósticos estratégicos [a] Objetivos e metas: Para esta parte do quadro geral de representação da empresa, a Controladoria deve saber, a partir de consultas à governança externa e interna: (1) Os participantes relevantes ou PR (stakeholders), que devem ser objeto de atendimento prioritário pela empresa. Já se discutiu que os dois PR prioritários ou polares são os clientes/usuários e os acionistas/proprietários. (2) As metas quantitativas específicas para a produção de valor para cada um dos PR prioritários da empresa. Uma meta financeira essencial é, como já foi dito, o custo de capital dos 68 investidores/ acionistas. Para os clientes/usuários uma meta vital sempre será o porcentual de clientes satisfeitos. [b] Diagnóstico externo dos FCA e das principais tendências das mudanças que estão ocorrendo no setor de negócios e como estão afetando a empresa e seus concorrentes. O ponto-chave aqui é acentuar as possíveis ameaças (sobre o mix de produtos, sobre a atuação mercadológica, sobre os canais de mercado etc.), bem como as oportunidades (novos mercados, novos negócios, novos produtos etc.), que poderão estar surgindo. [c] Diagnóstico interno, com base nos processos e nos recursos deve-se identificar e medir os pontos críticos em relação aos processos (ociosidade, improdutividade etc.) e aos recursos (ativos estratégicos e seu aproveitamento), localizando omissões, ausências, falta de incentivos, etc., que poderão fazer com que a empresa esteja preparada (ou não!) para aproveitar as oportunidades ou se defender das ameaças ambientais. (2) Análise de desempenho relativo. Com os elementos recolhidos na etapa (1), a Controladoria passa, então, a executar a análise de desempenho propriamente dito, que consta de duas perspectivas e dois horizontes de planejamento. Como foi dito, sempre haverá em cada empresa pelo menos dois stakeholders prioritários, cuja demanda sobre os resultados e sobre a produção de valor a empresa deve satisfazer simultaneamente e em equilíbrio: os clientes/usuários, de um lado, e os investidores/acionistas, de outro. Não cabe aqui discutir todo o imenso cabedal metodológico hoje já existente, que capacita uma Controladoria não só a compilar os dados e efetuar as medidas da produção de valor para cada um dos seus PR, mas também a verificar a sua competitividade face aos concorrentes. Com a localização específica, nos processos e nos recursos, das ociosidades, das improdutividades, das inconsistências, das omissões, dos custos excessivos etc., que poderiam estar destruindo o valor e a competitividade da empresa, as medidas de desempenho passam a ter um caráter estratégico fundamental. Não basta, todavia, efetuar uma análise de desempenho focalizada apenas no presente e na comparação com os concorrentes. Para buscar uma posição superior de competitividade, não é suficiente para uma empresa comparar seu desempenho com a liderança de seu setor em termos da qualidade dos produtos, tempos de ciclo, 69 custos, faturamento por número de empregados, níveis de produtividade etc. O seu objetivo ao fazer isso é colocar-se numa posição no mínimo igual aos "melhores da classe". É claro que esse exercício pode ser produtivo, como base da REC, por exemplo, para a eliminação de ociosidades e desperdícios. Este tem sido, afinal, o foco de boa parte das reestruturações e reengenharias empresariais havidas nas últimas três décadas. Mas um quadro de avaliação de desempenho não pode se concentrar apenas em informações sobre diferenciais de "performance", já que eliminar tais diferenciais é uma condição necessária mas não suficiente da criação superior de valor. Se não todos, a maior parte dos problemas de desempenho nas empresas resulta tanto de uma má gestão dos seus parâmetros de desempenho relativo em relação aos concorrentes, como de respostas insatisfatórias ou tardias às mudanças estruturais em seu próprio setor de negócios. São os diagnósticos estratégicos externos que permitem à empresa verificar as tendências ambientais que podem estar provocando mudanças estruturais no seu setor de negócios. Uma parte importante da análise de desempenho sempre será, pois, a exploração do futuro da empresa em regime de risco e a verificação, através de cenários, da forma pela qual os seus resultados poderão ser impactados pelos fatores de mudança setorial, especialmente os tecnológicos e os de mudança das preferências dos consumidores/usuários. O controle da implantação das estratégias, através da análise de viabilidade estratégico- financeira de projetos de investimento, faz parte deste controle de desempenho num horizonte futuro, que jamais deve ser descurado pelos Controllers. (3) Comunicação. Poucos, infelizmente ainda muito poucos Controllers se preocupam efetivamente com o aspecto da comunicação dos resultados de seu trabalho. Não obstante, esse é um das facetas mais importantes de suas modernas atribuições. Como um Controller não tem poder para tomar decisões, ele precisa produzir e dar as informações pertinentes e relevantes a outros executivos, de forma a provocar decisões corretas e dentro do prazo adequado. Apesar de ele mover-se num mundo de especialistas19, suas análises, propostas e demonstrativos não deverão, pois, padecer dos jargões típicos de especialistas, que, por não serem entendidos, jamais serão utilizados de forma apropriada20. Por outro lado, deve ficar claro que o valor de uma informação pode ficar rapidamente obsoleto, se tal informação não for veiculada antes que tenha passado a oportunidade de tomar http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not19Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not20Baixo 70 decisões sobre a situação ou o fato que está sendo reportado. Jamais um Controller deve perder a oportunidade de ser relevante para poder ser mais preciso ou mais profundo. Esta é uma das pragas que sempre assolaram os contadores, que de forma alguma deve também cair sobre os Controllers. O ponto vital da comunicação da Controladoria é a confecção de relatórios de desempenho para a governança empresarial, como se pode verificar na Figura 3. Esses relatórios devem ter elementosque permitam, através dos resultados, aquilatar o direcionamento estratégico e, dessa forma, permitir aos principais executivos (governança interna) e ao Board (governança externa) avaliar, de um lado, os objetivos e metas da empresa e, do outro, as estratégias e a própria ação dos administradores que as formularam e as implantaram (ou não!). Aqui é pertinente um comentário: alguns teóricos e muitos executivos não aceitam, em hipótese alguma, que um Controller possa enviar relatórios diretamente ao Conselho de Administração, "por cima das cabeças dos executivos". Todavia, quando a comunicação Controladoria-Conselho não existe, ocorre uma grave deficiência no fluxo de informações para a governança externa, que, na prática, já tem outros obstáculos enormes para o exercício de suas funções com um mínimo de eficácia. Para superar o impasse, basta assegurar que os relatórios que são preparados pela Controladoria para envio ao Board sejam remetidos simultaneamente para a Direção executiva. Ficaria, assim, preservada a independência dos Controllers, sem quebrar a hierarquia e o espírito de equipe que devem existir em todo corpo diretivo empresarial21. 2.6. Conclusão: A Grande Travessia da Contabilidade à Controladoria A Controladoria deve ser vista como o pináculo da carreira do contador numa empresa e o caminho natural de sua ascensão à Direção. Afinal, no mundo todo, não é pequena a proporção de Controllers que se tornaram os principais executivos (CEO) de suas empresas22. Todavia, há uma questão anterior de vital importância: como os contadores podem tornar-se Controllers? Não são pequenos os obstáculos. Um deles, como já foi discutido acima, decorre da própria visão que, ao menos do Brasil, os dirigentes de empresas têm do Contador. (Porque, a não ser numa empresa especializada em auditoria ou planificação tributária, se daria oportunidade a http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not21Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not22Baixo 71 um expert em demonstrativos financeiros para fins fiscais de fazer parte da equipe de Direção?) Mas o maior obstáculo, na opinião do autor, vem da própria postura, percepções, atitudes e excesso de especialização na área tributária que caracterizam a "mentalidade típica do contador fiscal", que é altamente limitante e está bastante generalizada entre os contadores, o que, de certa forma, é natural, uma vez que, como já foi dito acima, mais de 80% deles no Brasil se dedicam exclusivamente à contabilidade financeira. Esta mentalidade é o fator que, de fato, mais está restringindo a sua capacidade de se tornarem Controllers23. A Figura 4 demonstra as características que distinguem a Controladoria da Contadoria Financeira. As transformações da contabilidade gerencial que estão ocorrendo no mundo e que procuram colocá-la em sintonia com as transformações recentes no panorama mundial dos negócios têm imensas implicações para o ensino e a formação de Controllers. A mais importante delas é que, se se deseja preparar Controllers, não se deve mais formar especialistas em contabilidade, já que as atribuições da Controladoria abrangem a contabilidade financeira ou externa, mas vão muito além. O Controller, como foi demonstrado acima, precisa ser por excelência um generalista, com uma capacidade de entender profundamente sua empresa e seu ramo de negócios, além de saber entender, manejar e criticar métodos, instrumentos de pesquisa e análise e formas de atuação de um grande número de especialistas funcionais. Para formar um Controller, no currículo didático da área acadêmica de contabilidade deveria ser incluído, portanto, um elenco de outras disciplinas (que não seria muito grande, como pode parecer a alguns) que, a partir do modelo contábil- financeiro que teria um papel central, expandiria tal modelo ao longo dos eixos de evolução acima discutidos e formaria o núcleo básico de formação (Cano, 1994). Essas disciplinas, no seu conjunto, preparariam um profissional generalista24, cujo conhecimento estratégico, atitude crítica, base humana e diálogo inteligente com os especialistas das áreas funcionais lhe permitiriam arquitetar o banco de dados e montar o fluxo de informações e relatórios, os quais constituiriam o grande quadro de avaliação do desempenho competitivo de cada empresa, que é o instrumento básico de sua governança. Com a formação adequada e livre da "mentalidade típica do contador fiscal", um contador moderno deve considerar que o status legal atual da profissão contábil http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not23Baixo http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772002000100001#not24Baixo 72 no Brasil, que lhe confere exclusividade na preparação dos demonstrativos contábeis- financeiros é, na verdade, uma grande oportunidade e uma importante "vantagem competitiva" para se promover a Controller (vide, no Anexo 1, o quadro geral das atribuições de uma moderna Controladoria, baseado em algumas grandes empresas visitadas pelo autor). 73 BIBLIOGRAFIA AFFONSO, Rui de Brito Álvares e SILVA, Pedro Luiz Barros, organizadores. "Federalismo no Brasil". São Paulo: FUNDAP: Editora da Universidade Estadual Paulista, 1995. AFONSO, José Roberto (et all). "Municípios, arrecadação e administração tributária: quebrando tabus". In: www.bndes.gov.br , 1999. AFONSO, José Roberto (et all). "Reforma Tributária no Plano Constitucional: uma proposta para o debate". Rio de Janeiro: IPEA, Texto parra Discussão 606, novembro de 1998. AFONSO, José Roberto Rodrigues. "Tributação no Brasil: Características Marcantes e Diretrizes para a Reforma". Rio de Janeiro, Revista do BNDES, 1998. BARNES, William Sprague. "Taxation in Brazil". In: "World Tax Series". Harvard Law School, EUA. CÓSIO, Fernando Andrés Blanco. "Disparidades econômicas inter-regionais, capacidade de obtenção de recursos tributários, esforço fiscal e gasto público no federalismo brasileiro". Tese de Mestrado da PUC-RJ, 1998. GIAMBIAGI, Fábio e ALÉM, Ana Cláudia. "Finanças Públicas - Teoria e Prática no Brasil". Editora Campus, 1999. KIMMEL, Lewis H. "Governmental Costs and Tax Levels". Washington D.C. , The Brookings Institution, 1948. LONGO, Carlos Alberto. " Caminhos para a Reforma Tributária". São Paulo, FIPE / Pioneira, 1986. MARIZ, Wanderley. "A Reforma do Sistema Tributário Brasileiro: Uma Contribuição para o Debate". Monografia da PUC-RJ, 1999. MELLO, Marina Figueira de e BENDER, Siegfried. "A oportunidade da Reforma Fiscal". "O Sistema Tributário Brasileiro" (21/05/1999). 74 "Um Perfil da Administração Tributária Brasileira". Brasília, Secretaria da Receita Federal / Escola de Administração Fazendária, 1995.de Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira, ou IPMF, e gerou aos cofres do governo uma arrecadação de R$ 4,98 bilhões, segundo dados da Receita Federal de 2003. Em 1997, o imposto teve uma participação de 6,45% dentre todas as receitas administradas pela Secretaria da Receita Federal. A CPMF foi extinta em janeiro de 1999, mas reintroduzida em junho do mesmo período, quando se criou uma nova 5 tributação, agora sob a denominação de IOF ou Imposto sobre Operações Financeiras. A IOF incide sobre aplicações em fundos de investimentos, cuja alíquota é de 0,38% e se constitui até hoje, como um imposto permanente, e vinculado à saúde e à previdência social. Portanto, fica caracterizada a importância dos tributos para as contas públicas. Contudo, falta uma análise do possível impacto que estes podem exercer sobre os custos das empresas, vista a necessidade latente de modernização do sistema tributário. 1 – ESPÉCIES DE TRIBUTO São três as espécies de tributos no Brasil: impostos; taxas; contribuições de melhoria. 1.1 - Impostos Os impostos são tributos cuja obrigação tem por fator gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Foram criados em função da capacidade contributiva do indivíduo, não implicando contra prestação direta, por parte do Estado. O imposto é a mais típica das espécies de tributo, uma vez que a sua instituição não reflete uma atuação do estado em relação ao contribuinte. Os impostos são de competência Federal, Estadual (Estados e Distrito Federal) e Municipal. Os impostos estaduais incidem sobre: 1) propriedade de veículos automotores; 2) transmissão de bens causa mortis; 3) doações; 6 4) operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS); 5) prestações de serviços de transporte interestadual; 6) prestações de serviços de transporte intermunicipal, 7) prestações de serviços de comunicação. Portanto, são sete os impostos de caráter Estadual. Os impostos municipais incidem sobre: 1) propriedade predial; 2) propriedade territorial urbana; 3) serviços de qualquer natureza (ISS), 4) transmissão inter vivos de bens imóveis. Portanto, são 4 os impostos de caráter Municipal. Os impostos são divididos entre diretos e indiretos. São exemplos de impostos diretos: o Imposto de Renda das pessoas físicas e o IPTU. São impostos indiretos: o II, o IPI, o ICMS e o IR das pessoas jurídicas. Pode-se ainda definir o contribuinte entre contribuinte de direito ou de fato. Entende- se por contribuinte de direito aquele a quem a lei atribui o encargo de calcular e recolher o tributo. 7 São contribuintes de direito, estabelecimentos industrias ou comercias. São contribuintes de fato, aqueles sobre os quais recaem ônus financeiro efetivo do tributo, como os consumidores finais, nos casos de aquisições de bens. Os tributos mais relevantes para as áreas de distribuição em logística. Serão descritos com maior detalhamento os tributos do ICMS e o ISS, por que são aqueles que mais servem às políticas de arrecadação regional, isto é, os que mais se relacionam ao objeto da pesquisa, já que servem de instrumento de estímulo a investimentos locais. Os tributos federais são únicos para as regiões do país, salvo as especiais, como a Zona Franca de Manaus e, não apresentam margem para a criação de distorções políticas diferenciadas. 1.2 - Impostos Federais - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) O IPI, de competência federal, incide sobre produtos industrializados nacionais ou estrangeiros. Considera-se industrializado o produto que resulta de qualquer operação que lhe modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade, ou, ainda, que o aperfeiçoe para consumo. O IPI é seletivo em função da essencialidade dos produtos e não cumulativo, isto é, o montante do imposto devido resulta da diferença entre o débito e crédito, ou seja, a diferença entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativo aos produtos nele entrados. Considera-se como fato gerador do IPI: o envio de remessas pelo importador a terceiros, a industrialização fora do estabelecimento industrial, as vendas realizadas por intermédio de armazéns gerais ou de outros depositários situados na mesma unidade da federação, a venda de produto exposto em feira de amostra ou promoções semelhantes, bem como a saída de mercadorias em que não foram atendidas as condições para a suspensão do imposto. Na importação, o fator gerador é o desembaraço aduaneiro do produto de procedência estrangeira. Sendo o produto nacional, o fato gerador ocorre no momento da sua saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. 8 O imposto será calculado mediante a aplicação da alíquota do produto, constante da tabela de incidência do IPI (TIPI) sobre o valor tributável. Constitui valor tributável, no caso de produto de procedência estrangeira, o valor que serve ou serviria de base para cálculo do imposto de importação, acrescido deste e dos encargos cambiais devidos. No caso de produto nacional, a base de cálculo é o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria. Por exemplo: um equipamento X com custo de R$ 10,00, tem a taxa de alíquota de IPI dada pela tabela de 10%. O IPI, neste caso, é a base de cálculo de X, cujo preço agora é de R$ 11,00. Outros impostos, como o ICMS, deverão ser calculados sobre este valor de R$ 11,00. A alíquota de ICMS deverá ser também calculada sobre os valores de IPI como, por exemplo: ICMS = preço sem imposto / {1 – (alíquota do ICMS) * (1+ alíquota do IPI)} – preço sem impostos. São contribuintes do IPI: o importador, o industrial e o estabelecimento equiparado a industrial, bem como os comerciantes nos casos indicados por lei e os que consumirem ou utilizarem o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos em finalidade diferentes. São responsáveis pelo imposto: o transportador, possuidor ou detentor, empresa comercial exportadora, proprietário, possuidor, transportador ou detentor de cigarros nacionais destinados à exportação que forem encontrados no país, como, também, os estabelecimentos que possuírem produto nacional sujeito ao selo de controle, 9 quando não o contenham. Como exemplos de contribuintes do IPI temos, a distribuidora da Coca-Cola e a IBM do Brasil quando comercializa computadores. 1.3- Impostos sobre o Comércio Exterior-Imposto de importação Imposto de importação é o tributo de competência federal incidente sobre a mercadoria que ingressa no território nacional. As importações podem ser realizadas em caráter definitivo ou temporário, o que caracteriza, respectivamente, os regimes aduaneiros gerais e especiais. Regimes aduaneiros gerais, ou comuns, são aqueles em que a mercadoria que chega ao país (ou dele sai) é submetida a todos os procedimentos normais de uma importação para consumo - ou de uma exportação comum - não se entendendo a palavra consumo em seu sentido econômico, mas sim, no sentido de que a mercadoria integrou-se ao patrimônio nacional, seja com fins de consumo propriamente dito, seja para integrar o processo produtivo. Os regimes aduaneiros especiais, também chamados de econômicos ou suspensivos, são aqueles em que o imposto incidente sobre a mercadoria, importada ou a ser exportada, tem sua exigibilidade suspensa por determinado período de tempo e sob condições estabelecidas na legislação. São eles muito importantes para a economia do país. Os tributos suspensos são garantidos por termo de responsabilidade, com apresentação de fiança, caução ou depósito, conforme o caso. 10 1.4 - Imposto de Exportação O regime aduaneiro comum de exportação éaquele que tem em vista permitir a saída do país de mercadoria nacional ou nacionalizada com destino ao exterior. Para esse fim, considera-se como nacionalizada a mercadoria que tenha sido importada a título definitivo, incorporando-se, assim, à economia nacional. O imposto de exportação exerce, quando incidente, função extrafiscal, razão pela se constitui exceção aos princípios da legalidade e da anterioridade da lei. 1.5 - Impostos Estaduais ICMS Imposto sobre Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. Não somente por sua particularidade em incidir sobre operações relativas a circulação de mercadoria, que vincula o interesse em logística, mas por ser este um imposto estadual com caráter de definição de alíquotas determinadas pelos próprios estados. De competência estadual, incide sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre as prestações de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, item cujo exercício está sujeito à incidência, mesmo que as ligações telefônicas sejam efetuadas dentro dos limites de um mesmo município. O ICMS é não cumulativo, devendo-se abater em cada operação o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Com a extinção dos impostos únicos, o ICMS passou a incidir, também, sobre as operações relativas a minerais, combustíveis e energia elétrica. 11 O ICMS é, também, seletivo. Suas alíquotas, diferenciadas para cada operação, são aplicadas em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, ou seja, conforme o grau de necessidade ou de utilidade de umas e de outros. Por exemplo: o estado de Minas Gerais definiu alíquota de 12% para o ICMS. Entretanto, o queijo de Minas possui, no estado, uma alíquota de 7%. O fato gerador do imposto ocorre na saída de mercadoria, a qualquer título, do estabelecimento do mesmo titular, bem como na saída do estabelecimento industrial, em favor do cliente, ou para outro de destino definido e por ordem deste. É fator gerador, a mercadoria submetida a processo de industrialização que não implique prestação de serviço compreendido na competência tributária municipal, ainda que a industrialização não envolva aplicação ou fornecimento de qualquer insumo. Da mesma forma, ocorre incidência do imposto na entrada do estabelecimento do contribuinte de mercadoria proveniente de outra unidade de federação, destinada a consumo ou a ativo fixo, e no caso de aquisição em licitação promovida pelo Poder Público. Incluem-se as mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos, bem como, no recebimento pelo importador de mercadoria proveniente do exterior que se concretiza com o despacho aduaneiro. O contribuinte do imposto é o comerciante, industrial ou produtor que promove a saída da mercadoria ou que a importa, o titular do estabelecimento fornecedor de alimentos e bebida, assim como o prestador dos serviços que constituem a base imponível do imposto. A redução da base de cálculo, a fixação de alíquotas internas inferiores à interestadual, a devolução total ou parcial do tributo, os créditos presumidos ou quaisquer outros incentivos ou benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, são concedidos, revogados ou dispostos em convênios celebrados e ratificados pelos estados e pelo Distrito Federal. A base de cálculo do ICMS é confusa. O ICMS é um imposto que integra a sua própria base de cálculo e, então, é dito que ele é “um imposto por dentro”. A base de cálculo do imposto é o valor da operação acrescido de todos os encargos cobrados ao adquirente. A base de cálculo é, o valor total da operação onerosa com mercadorias e com serviços. É, também, o preço presente da mercadoria quando a operação é não onerosa. Em qualquer caso, são acrescidos os descontos, as diferenças. No caso de mercadoria importada, toma-se como base de cálculo o valor constante dos documentos de importação: DI (documento de importação), convertido em Reais (R$), 12 acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e das demais despesas aduaneiras. Ou seja, o ICMS é calculado após a inclusão dos impostos federais de importação e IPI, se for o caso, dos custos de despesas aduaneiras e do frete. Nas saídas de mercadorias para o exterior, quando devido, a base de cálculo do imposto é o valor da operação acrescido de todos os encargos cobrados ao adquirente. Na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação, a base de cálculo é o preço do serviço vigente para a operação. Uma particularidade do cálculo do ICMS se verifica pela característica descrita anteriormente como não-cumulativa. Assim sendo, o ICMS deve recair sobre uma tabela de créditos e débitos para que seja exigida a sua não cumulatividade. EXEMPLO: Uma empresa compra um produto e a faz com uma nota fiscal, onde o ICMS é destacado e, portanto, acrescenta-se esse valor na coluna de créditos do chamado livro de débitos e créditos. Quando uma empresa vende um produto, o valor do ICMS, também descrito na nota, é considerado débito e, acrescenta-se esse valor ao livro de créditos e débitos, na coluna de débitos, sendo o saldo, a diferença entre ambas. A empresa irá efetuar o pagamento segundo a regra estadual a que está vinculada. As regras de pagamento variam de estado para estado da união. A alíquota do imposto em operação interna, intra-estadual ou prestação interna é, em regra geral, de 17% a 18%, conforme o Estado, podendo ter outros valores em casos especiais. A alteração das alíquotas internas para operações intra-estaduais são construídas e aprovadas através de lei ordinária, emanada do poder executivo estadual. Cada Estado é livre para reduzir sua alíquota de ICMS ao valor mínimo de 7%. As alíquotas interestaduais foram definidas pelo Senado e os Estados não têm autonomia para alterá-las. Na operação ou prestação interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto localizado nas regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e no Espírito Santo, a alíquota é de 9% ou 7% segundo os casos previstos na legislação local. Nas demais regiões, a alíquota é de 12% ou 13%, dependendo do Estado remetente. As alíquotas interestaduais, fixadas pelo Senado, visam balancear a arrecadação entre Estados produtores e consumidores. Assim, há Estados que possuem alíquotas interestaduais de 12%, como o Rio de Janeiro e São Paulo, e outros com alíquotas interestaduais de 7%, como Pernambuco e Mato Grosso do Sul. 13 Portanto, a base de cálculo do ICMS pode decorrer de outros impostos. O principal imposto que serve como base para cálculo do ICMS é o IPI. A análise da base de cálculo para o ICMS, tanto do IPI ou como de qualquer outro, é também complexa. Quando o IPI não se inclui como base - O IPI não se inclui como base de cálculo do ICMS quando o remetente da mercadoria for o contribuinte do IPI ou do ICMS, ou quando o destinatário da mercadoria for contribuinte do IPI ou do ICMS ou quando essas operações são baseadas na finalidade de industrialização e comercialização. A base de cálculo do ICMS (ICMS embutido), neste caso, é aplicada sobre o preço líquido do produto, conforme mencionado anteriormente, levando-se em consideração a alíquota de cada Estado. A Tabela traz uma exemplificação onde Esta tabela é aplicável a todos os Estados, seguindo-se a alíquota de cada um. Quando o IPI se inclui como base - O IPI se inclui como base de cálculo para o ICMS quando o remetente for contribuinte do IPI e do ICMS e a operação tiver a finalidade de consumo, seja o destinatário contribuinte ou não do ICMS e do IPI. Neste caso, a base de cálculo do ICMS aplica-se segundo uma tabela de coeficientes, como demonstrado na Tabela 2.2 (Nazario, 2002).14 1.6 - Benefícios Fiscais Relacionados ao ICMS As regras de tributação nacional, legalizadas pela Constituição Federal de 1988, estabeleceram uma certa autonomia aos Estados na formalização da cobrança de impostos, o que atualmente pode estar gerando uma disputa fiscal que afeta e degrada de forma acentuada a arrecadação, prejudica o desenvolvimento produtivo, retrai a geração de empregos e desestimula o consumo e a produção industrial. Alguns Estados da união partiram para o desenvolvimento de políticas fiscais que, na verdade, apontam para o aumento da captação de impostos. Exemplo dessas políticas podemos ressaltar os Convênios. 15 Os convênios de acordo com Borges e Reis (1995) têm o objetivo de estabelecer regras que concedem benefícios fiscais a um ou mais estados. Os convênios são acordados por todos os Estados e mais o Distrito Federal no âmbito do CONFAZ, que é o Conselho de Política Fazendária. Os convênios possuem características como a obrigatoriedade, vigência ou temporariedade. Obrigatoriedade: Podem ser Autorizativos, quando permitem a concessão de benefícios fiscais às unidades que aprovarem sua legislação ou Impositivos, quando impostos pela União e os benefícios fiscais são independentes da alteração da legislação estadual. Vigência: pode ser Permanente, quando não existe período definido para o término do benefício e Temporário, quando o prazo de vigência é determinado. Um ponto importante para análise da uma conclusão final e os objetivos deste estudo é o impacto do ICMS sobre o transporte. O ICMS incide sobre o valor do frete somente em transportes intermunicipais e interestaduais. Para a legislação, atualmente em vigor, o fato gerador que caracteriza a prestação de serviços de transporte está associado ao local de origem da carga. Com isso, a obrigação do imposto está vinculada ao Estado de origem da carga, mesmo nos casos em que o transportador não é contribuinte daquele Estado. Com relação a isto vinculamos dois tipos de frete: CIF e FOB. Segundo definições da Aduaneiras Inconterms (2000), CIF (Cost Insurance and Freight) inclui as despesas com seguro e frete, enquanto o frete FOB (Free on Board) exclui ambos da contabilização de seu preço. Na modalidade CIF, o transportador é responsável pela execução do pagamento do ICMS nos Estados onde não existe substituição tributária. Para os Estados onde existe substituição tributária o próprio embarcador recolhe o tributo. Na modalidade de frete FOB, o comprador é responsável pelo pagamento do tributo aos Estados que possuem substituição tributária. Caso contrário, o transportador recolhe o tributo. A empresa de transporte também pode utilizar o recurso de crédito presumido. As empresas que optarem por não utilizar qualquer tipo de crédito a que tenham direito gozarão de um desconto de 20% sobre o débito mensal. 16 1.7 - Benefícios Relacionados ao Financiamento do ICMS Os benefícios relacionados ao financiamento do ICMS podem ser estruturados para importação, instalação de plantas e centros de distribuição. Atualmente, o mais conhecido financiamento para importação é o FUNDAP, utilizado no Espírito Santo, embora outros Estados como Rio Grande do Sul, Santa Catarina e Pernambuco, também utilizam financiamentos para os portos de Rio Grande, Itajaí e Suape, respectivamente. Exemplo do FUNDAP: Criado em 22 de maio de 1970, o FUNDAP é um financiamento concedido pelo governo do Estado do Espírito Santo aos empresários que importam pelos portos capixabas. O financiamento pode ser pago em até 20 anos, sem nenhuma vinculação com bonificação fiscal. Único incentivo financeiro do gênero no país, o programa conta, hoje, com 212 empresas credenciadas, que empregam cerca de 2,8 mil pessoas. A única exigência do governo estadual para a concessão do financiamento é que 7% do valor contratado seja investido em um empreendimento no território capixaba, até o final do ano seguinte à geração do imposto. Ou seja, num prazo que vai de 12 a 24 meses. Outros Estados utilizam políticas e órgão semelhantes. O Estado do Rio Grande do Sul utiliza o FUNDOPEN – Fundo Operação Empresa, Incentivo Financeiro à Implantação e/ou Expansão de Projetos Industriais. Os Estados de Santa Catarina e Pernambuco utilizam programas que incentivam a utilização de seus portos, respectivamente, o de Itajaí e o Suape. O Estado do Amazonas dispõe da Zona Franca, que iremos avaliar mais adiante neste trabalho. Outros exemplos de benefícios relacionados à instalação de indústrias e aos centros de distribuição são encontrados nos Estados do Rio de Janeiro, São Paulo, Bahia, Minas Gerais, Paraná e Amazonas. De fato, são os principais Estados da União que oferecem financiamento à tributação para acolher indústrias. Essa prática não está restrita somente a eles. Os Estados de Goiás, Ceará, Espírito Santo, Pernambuco e Rio Grande do Sul utilizam práticas semelhantes às suas, diferindo, basicamente, pelo período de financiamento. Em alguns casos, estes benefícios se estendem por até 12 anos. 17 Os Estados também disponibilizam espaços para criação de centros de distribuição, ao mesmo em tempo que concedem benefícios para a instalação de indústrias. O estado de Pernambuco, por exemplo, criou o PRODEPE, em outubro de 1999 (atualizado em janeiro de 2001 pela Lei nº 11.937), onde são oferecidos incentivos para atrair investimentos industriais e incrementar o comércio estadual. 1.8 - Impostos Municipais- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) O ISS, de competência municipal, incide sobre serviços de qualquer natureza. O imposto é definido em lei complementar, excetuados os serviços de transporte e comunicação, que são de competência estadual. O local da prestação do serviço é o estabelecimento ou o domicílio do prestador ou, no caso de construção civil, o lugar onde se efetua a prestação. O imposto tem como fato gerador a prestação por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços incluídos na lista estabelecida na Lei Complementar nº 53/87. Os serviços enumerados na referida lista ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que a prestação envolva fornecimento de mercadorias. Tal fornecimento, com prestação de serviços não especificados na lista, fica sujeito ao ICMS. As isenções do ISS são concedidas através de lei ordinária emanada da Câmara dos Vereadores. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, considerando-se como preço, tudo o que for cobrado em virtude da prestação do serviço, em dinheiro, bens, serviços ou direitos, seja na conta ou não, inclusive a título de reembolso, reajustamento ou dispêndio de qualquer natureza; insere-se na base de cálculo as vantagens financeiras decorrentes da prestação de serviços e as relacionadas com a retenção periódica dos valores recebidos, com os descontos ou abatimentos concedidos sob condição, contendo os ônus relativos à obtenção de financiamento e às vendas a crédito, ainda que cobrados em separado. As alíquotas máximas para fins de cálculo do imposto são fixadas por lei complementar, que também exclui da incidência do imposto as exportações de serviços para o exterior. 18 Contribuinte do ISS é o prestador do serviço, não se compreendendo como tal: aquele que presta serviços em relação de emprego, o trabalhador avulso ou diretores e membros do conselho consultivo ou fiscal de sociedade. São contribuintes do ISS os autônomos, assim como a empresa, entendida como toda e qualquer pessoa jurídica, inclusive a sociedade civil ou de fato que exercer atividade prestadora de serviços. É contribuinte também a pessoa física que admitir, para o exercício da sua atividade profissional, mais do que dois empregados ou um ou mais profissionais da mesma habilitação do empregador. O empreendimento instituído para prestar serviços cominteresse econômico, bem como o condomínio que prestar serviços a terceiros. 1.9 - IPTU O IPTU, o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. Considera-se ocorrido o fato gerador no primeiro dia do exercício a que corresponder o imposto. Para efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana toda área em que existam melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: 1) meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; 2) abastecimento de água; 3) sistema de esgotos sanitários; 4) rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; 5) escola de 1º Grau ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. 19 Considera-se também urbana a área urbanizável ou de expansão urbana, constante de loteamento aprovado pelo órgão municipal competente, destinado à habitação, à indústria ou ao comércio. 20 2 – TAXAS As taxas são cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições. Elas têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 28.12.1966). 21 3 - CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas decorrentes da valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resulta para cada imóvel beneficiado. Contribuição Especial: A contribuição especial é a espécie tributária que se caracteriza como forma de intervenção do Estado no domínio econômico privado, com vistas a atender uma particular situação de interesse social ou de categorias econômicas ou profissionais. As contribuições especiais, previstas no artigo 149, da Constituição Federal, destinam-se ao custeio de entidades que reconhecidamente prestam ou desenvolvem atividades de interesse público. Baseia-se no princípio de que somente as pessoas que se beneficiam do exercício dessas funções devam para elas contribuir. Contribuições de Competência Privativa da União: classificam-se como contribuições especiais da União, as de intervenção no domínio econômico, tais como as destinadas à formação do PIS/PASEP, as de interesse de categorias profissionais, como a contribuição sindical e as contribuições para a OAB, para o CRM etc., além das de interesse de categorias econômicas, dentre as quais destacamos o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante (AFRMM). Contribuições Sociais: As contribuições sociais, de que trata o artigo 195, da Constituição Federal, destinam-se ao custeio da seguridade social, que tem por finalidade assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social aos cidadãos. Aqui, estão compreendidas as contribuições dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, sobre o faturamento, a chamada COFINS, criada pela Lei Complementar n0 70/91, e a contribuição sobre o lucro, baseada na lei n0 7.689/88. Contam-se, ainda, como fontes de recursos da seguridade social a contribuição previdenciária devida pelos empregados, bem como a receita oriunda de concursos de prognósticos. 22 3.1 - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) A CSLL foi instituída pela Lei 7689, de 15/12/1998, posteriormente alterada pela Lei 9316, de 22.11.96, que convalidou os atos praticados com base na Medida Provisória 1.516, de 26.09.96. Tem por finalidade o financiamento da seguridade social. Seu fator gerador é o lucro das pessoas jurídicas domiciliadas no país, e sua base de cálculo, o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda, considerando-se o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano. A Lei 9.249/95, em seu art.19, fixou a alíquota em CSLL em 8%, exceto para instituições financeiras ou equiparadas. 3.2 - Contribuição Social sobe o Faturamento (COFINS) Destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fim das áreas de saúde, previdência e assistência social, a COFINS foi criada pela Lei Complementar 70, de 30.12.91, com base nos termos do inciso I do art.195 da Constituição Federal. Incide sobre o faturamento mensal das pessoas jurídicas, entendendo-se como tal, a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza. Não integra a receita, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal e as vendas canceladas, devolvidas e com descontos, a qualquer título concedidos incondicionalmente. 23 A base de cálculo para o COFINS está baseada sobre a receita bruta mensal, conforme as receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante a prática contábil adotada. A alíquota de operação é padronizada em 3%. O COFINS tem caráter cumulativo em sua base de cálculo. 3.3 - Contribuição para o PIS/PASEP A contribuição para o Programa de Integração Social - PIS foi instituída pela Lei Complementar n0 7, de 07.09.70, enquanto a contribuição para o PASEP pela Lei Complementar n0 8, de 03.12.70. As pessoas jurídicas com fins lucrativos contribuíam com duas parcelas, a primeira deduzida do imposto de renda devido, e a segunda como ônus das empresas. A contribuição ao PIS/PASEP deixou de ser uma contribuição social de intervenção no domínio econômico para se tornar a contribuição de seguridade social ou previdenciária, de que trata o art. 195 da Constituição Federal. A base de seu cálculo está relacionada às pessoas jurídicas de direito privado, e refere-se ao valor da receita bruta mensal do total das receitas auferidas para qualquer prática contábil adotada. A alíquota para o PIS está estabelecida em 0,65%, enquanto que a do PASEP está estabelecida segundo o tipo de atividade: Pessoa Jurídica de direito público/ autarquias a 1%, empresas públicas a 0,65% e folha de pagamento a 1%. A alíquota de operação é padronizada em 3%. O PIS/PASEP tem caráter cumulativo em sua base de cálculo. 3.4 – CPMF A Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF) foi inicialmente proposta como imposto provisório Federal pelo primeiro governo Fernando Henrique Cardoso (1994-1998), mais precisamente pelo Ministro da Saúde, Adib Jatene, para atender a área da saúde. O imposto foi estipulado em 1994 e estava vinculado às movimentações financeiras. A CPMF tinha como carga inicial 0,25% sobre o montante das operações. Começou a ser cobrada em caráter de Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira – IPMF a partir de janeiro de 1994. Em pouco tempo o governo verificou o poder de arrecadação do CPMF que, só no primeiroano de 24 implementação, gerou R$ 4,98 bilhões aos cofres públicos, chegando a R$ 6,90 bilhões em 1997 (Gazeta Mercantil 1997). Em 2001, a CPMF correspondeu a 0,79% do PIB brasileiro com arrecadação bruta, naquele ano, de R$ 7.948.648,43, correspondendo a 2,6% do total de impostos arrecadados. No ano de 2001, a CPMF foi a 8ª maior contribuição de impostos para os cofres do governo (Receita Federal do Brasil, 2001). Desde então, a CPMF foi alvo de discórdias políticas, principalmente porque foi inicialmente implementada através de medida provisória. A CPMF foi extinta no dia 23/01/99 e reintroduzida em 17/06/99. Para substituição desse tributo foi criada uma nova tributação, o I.O.F (Imposto sobre Movimentação Financeira) que incidia sobre aplicações financeiras em fundos de investimentos baseados em alíquota definida de 0,38%. Hoje, o imposto se manteve como imposto permanente com alíquota de 0,38% sobre movimentações financeiras. A alíquota de operação é padronizada em 3%. A CPMF tem caráter cumulativo em sua base de cálculo e o seu fato gerador está estipulado no art. 2º da Lei n° 9.311, de 1996. A CPMF foi inicialmente criada para atender a área de saúde. Hoje, o imposto se mantém com alíquotas definidas para atendimento a áreas específicas, como mostra a tabela abaixo: Fonte Receita Federal do Brasil 25 A distribuição das alíquotas da CPMF foi e seguirá as seguintes alíquotas no futuro: I - 0,20%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 23 de janeiro de 1997 a 22 de janeiro de 1999; II - 0,38%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 17 de junho de 1999 a 16 de junho de 2000; III - 0,30%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 17 de junho de 2000 a 17 de março de 2001; IV - 0,38%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 18 de março de 2001 a 31 de dezembro de 2003; V - 0,08%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2004. A importância ao demonstrar o impacto destes tributos de caráter cumulativos exige- se, como fundamental, pela representatividade destes, no total de arrecadação de tributos no ano de 2000. A divulgação feita pela Receita Federal (2000) expressa em 5,73% do total de tributos entre PIS, COFINS e CPMF. Toma-se como base uma empresa produtora de antenas para o mercado de telecomunicações. O material irradiante, mais os fixadores de aço, foram taxados pelo PIS, CONFIS e CPMF quando vendidos de uma siderúrgica para a fábrica construtora. Esses serão taxados novamente quando da venda da antena já manufaturada para o cliente final. Esses impostos são repassados na totalidade para o cliente final, onerando o custo do produto sem produzir efeitos benéficos sobre o desenvolvimento da indústria. Ainda assim, esses impostos afetam diretamente o ICMS, visto que eles são a base dos cálculos para a emissão da nota fiscal. Deve-se ressaltar que na primeira e na segunda operações, isto é, na compra da matéria e na venda do produto final, existe uma incidência de 3,65% de PIS/COFINS em cada etapa. Entretanto, para o operador logístico a integração vertical é estimulada, eliminando o maior número de elos da cadeia de suprimentos. Nesse caso, evita-se a cumulatividade de 3,65%, pois não existe o “comerciante” como intermediário e, portanto, não existe nota da empresa fabricante para a empresa comercializadora, e daí para o cliente final. 26 3.5 - Regimes Aduaneiros Gerais Regimes aduaneiros gerais, ou comuns, são os de importação e de exportação. Os impostos que incidem exclusivamente sobre as operações de entrada e saída de mercadorias do país são os impostos de importação e de exportação. Outros tributos, entretanto, incidem também sobre as mercadorias importadas ou que se destinam a exportação. Dentre estes, podemos citar, no Brasil, o Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços Interestaduais e Intermunicipais de Transportes e de Comunicação (ICMS) e o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRM). O imposto de importação devido pelo ingresso de mercadoria no território nacional é calculado mediante a aplicação de uma alíquota sobre uma base de cálculo. A alíquota pode ser específica ou ad-valorem. É específica quando certo valor incide sobre um fator fixo, como a quantidade, o peso, o volume ou qualquer outro padrão de medida. A alíquota ad-valorem é representada por um percentual que incide sobre o valor aduaneiro da mercadoria importada. A alíquota é encontrada junto à nomenclatura do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (NBM/SH). O valor da mercadoria é determinado, por sua vez, segundo o Acordo para Implementação do Artigo VII, do GATT (Acordo de Valoração Aduaneira) e seu protocolo adicional. Quando a alíquota for ad-valorem, a fórmula utilizada para cálculo do Imposto de Importação é a seguinte: I.I = % . Valor da Mercadoria. 3.6 - Trânsito Aduaneiro É o regime aduaneiro especial que permite o transporte da mercadoria, sob controle fiscal, de um ponto a outro do território aduaneiro, com suspensão dos tributos devidos. Não se confunde com transporte, simples operação, diferente, portanto, de um regime jurídico. O trânsito aduaneiro pode dar-se por via aquática, terrestre ou aérea. O regime de trânsito aduaneiro terá que ser declarado expressamente no manifesto de carga, bem como no conhecimento de carga, como condição para a sua aceitação. 27 São modalidades de operação de trânsito o transporte de mercadoria procedente do exterior com destino a outro ponto do território aduaneiro e o transporte de mercadoria já despachada para exportação, desde o depósito do exportador até o ponto de saída do país, constituindo-se esta modalidade em importante instrumento de incentivo à exportação. Além desses, vale destacar o transporte de mercadoria de um recinto aduaneiro a outro e o chamado trânsito de passagem, que permite o transporte de mercadoria procedente do exterior e a ele destinada, quando o território nacional constitui parte do trajeto total, que se iniciou no exterior e que deve terminar fora de suas fronteiras. 3.7 - Admissão Temporária É o regime especial que permite a importação, com suspensão do pagamento de tributos, de bens que venham a permanecer no país durante prazo fixado e com um fim determinado, retornando ao exterior sem sofrer modificações que lhes confiram nova individualidade, ou seja, no mesmo estado em que entraram. O depósito em dinheiro, a fiança bancária ou a caução de títulos da divida pública garantem o valor dos impostos suspensos. O regime beneficia bens destinados a exposições artísticas, culturais e científicas, ou modelo industrial, veículos de turistas estrangeiros, aparelhos para testes ou controles, bem como material didático ou pedagógico, além de outros. Também são beneficiadas máquinas e equipamentos destinados à prestação de serviços no país, de caráter temporário. Igualmente, pode ser aplicado o regime a veículos que conduzem mercadorias, contêineres e outras unidades de carga. 3.8 – Drawback O Drawback é considerado um instrumento de estímulo à exportação. É conceituado como um regime aduaneiro especial que consiste na importação, com suspensão, isenção ou restituição de tributos, de insumos e produtos intermediários a serem empregados em produto exportado ou destinado à exportação. Tem como objetivo excluir do preço final do produto o ônus tributário relativo à importação de matéria- prima ou produto intermediário importado empregado ou consumido na sua 28 fabricação, permitindo, com isso, a redução do custo dos produtos exportados, o aperfeiçoamento e a modernização dos bens fabricadosno país. São beneficiárias do Drawback as empresas industriais exportadoras. Além da suspensão dos tributos eventualmente devidos, a importação sob o regime de Drawback não se sujeita à obrigatoriedade de transporte em veículo de bandeira brasileira e à apuração da similaridade. A modalidade de Drawback suspensão é a mais utilizada, visto que o importador não necessita desembolsar qualquer importância quando da importação. Um plano de exportação é submetido ao DECEX, que, após exame, expede o Ato Concessório. A dispensa dos tributos fica condicionada à comprovação do embarque para o exterior do produto contendo os bens importados. O Drawback suspensão pode ser do tipo genérico, quando, devido à grande quantidade e diversidade dos produtos a serem importados, não for possível a sua discriminação. Serão constituídos termos de responsabilidade para o gozo dos direitos relativos ao I.I. e ao IPI. A dispensa do AFRMM está condicionada a requerimento apresentado ao Departamento de Marinha Mercante. A modalidade isenção, também chamada de reposição de estoque e de exportação antecipada, consiste na importação, com isenção de tributos, de mercadoria idêntica e em quantidade suficiente para substituir outra utilizada no processo de fabricação de produto exportado anteriormente. Na modalidade restituição, o importador recebe um Certificado de Crédito Fiscal à Importação, válido por determinado prazo, que lhe assegura o direito à restituição dos tributos pagos na importação, tão logo comprove o embarque da mercadoria com destino ao exterior. Os benefícios do Drawback na importação estendem-se aos impostos internos. Por conseguinte, temos, com a aplicação do regime de Drawback, não só a dispensa do imposto de importação, como também a do imposto sobre produtos industrializados (IPI), do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transportes e comunicação (ICMS), do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros e sobre valores e títulos mobiliários (IOF) e do adicional sobre o frete para a renovação da marinha mercante (AFRMM), além de outros encargos que correspondam à efetiva contraprestação de serviços. 29 Além dessas, outras modalidades podem ser citadas, como, por exemplo, o chamado Drawback intermediário, que permite o gozo da suspensão ou da isenção de tributos por fabricantes de bens intermediários, formadores da cadeia produtiva de produto a ser exportado ou já importado por outro industrial, fabricante do produto final. Merece citação, ainda, o Drawback solidário, pelo qual duas ou mais empresas encarregadas da industrialização de produtos a serem exportados gozam do direito à isenção dos tributos devidos pela importação, na proporção da parcela que a cada um corresponda. Finalmente, cabe citar o tipo industrialização sob encomenda, modalidade de Drawback em que uma empresa comercial exportadora importa partes e peças, matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem, para industrialização por terceiro e posterior exportação pela empresa importadora. 3.9 - Entreposto Aduaneiro Entreposto aduaneiro é o regime especial que permite, na importação e na exportação, o depósito de mercadorias, em local determinado, com suspensão do pagamento de tributos e sob controle fiscal. A permissão para explorar entreposto de uso público ou de uso privativo é dada sempre em caráter precário. Os entrepostos aduaneiros podem ser de uso público ou privado. São permissionárias de entreposto aduaneiro de uso público as empresas de armazéns gerais, as empresas comerciais exportadoras e as empresas nacionais prestadoras de serviços de transporte internacional de carga. Os entrepostos aduaneiros de uso privado têm como permissionárias ou beneficiárias as empresas comerciais exportadoras, as chamadas trading companies Na exportação, o entreposto pode ser comum, quando o depositante somente goza do direito aos benefícios fiscais pela exportação somente no momento em que a sua mercadoria deixa o país, e pode ser extraordinário de exportação, exclusivo das empresas comerciais exportadoras, quando o incentivo fiscal é devido no momento da aquisição da mercadoria pela trading company. É condição para admissão neste regime que as mercadorias sejam importadas sem cobertura cambial. A cobertura cambial só é admitida quando a mercadoria se destina à exportação. O prazo de permanência no regime de entreposto aduaneiro é de no máximo um ano, sendo possível a prorrogação por prazo fixado pela autoridade. 30 3.10 - Entreposto Industrial É o regime aduaneiro especial que permite a determinado estabelecimento industrial importar, com suspensão de tributos, mercadorias que, depois de submetidas a processo de industrialização, deverão destinar-se ao mercado externo. Dada a redução de custos, é utilizado por empresas que desenvolvem grandes projetos industriais, sendo poucos os beneficiários deste regime no Brasil. As mercadorias produzidas no entreposto, quando destinadas ao mercado externo, gozarão de todos os benefícios fiscais concedidos à exportação. Na medida em que a produção do entreposto for destinada ao mercado interno, deverão ser pagos os tributos suspensos relativos à mercadoria importada, segundo a espécie, quantidade e valor dos materiais empregados no processo produtivo. 3.11 - Exportação Temporária É o regime aduaneiro especial que permite a saída para o exterior de mercadoria nacional ou nacionalizada, assim entendida toda mercadoria importada a título definitivo, sob a condição de retornar ao país em prazo determinado, no mesmo estado, ou após submetida a processo de conserto, reparo ou restauração. A verificação da mercadoria, para fins de sua identificação ao retornar, poderá ser feita no estabelecimento do exportador ou em qualquer outro local, a juízo da autoridade competente. O regime pode ser concedido pelo prazo de até um ano, prorrogável por período não superior a cinco anos, no total. O valor do material estrangeiro agregado a produto nacional ou nacionalizado, objeto de conserto, reparo ou restauração no exterior, está sujeito ao pagamento de tributos pela importação. 31 3.12 - Regimes Especiais São programas de incentivo dados por estados e municípios, cuja finalidade é atrair investimentos como fábricas e investimentos privados, e desenvolver economicamente e socialmente uma região com incentivos de empregos. Como exemplo, temos o FUNDAP no estado do Espírito Santo e a Zona Franca de Manaus com o SUFRAMA, além de outros incentivos dados por Municípios, como no exemplo a seguir. 3.12.1–FUNDAP O FUNDAP é um incentivo financeiro de apoio a empresas que realizem operações de comércio exterior, com Matriz no Espírito Santo e tributação do ICMS recolhida nesse mesmo estado. As empresas industriais que se utilizam de insumo importado poderão se habilitar aos financiamentos FUNDAP, criando uma filial especializada em comércio exterior. A condição básica para o financiamento FUNDAP é o fato gerador do imposto e a necessidade do recolhimento. A empresa pode ser uma Ltda. ou S/A. Nesse caso, podem, também, solicitar o registro as empresas de comércio exterior, as quais passarão a ter um limite operacional para utilizar o sistema. Para a definição do limite, cuja validade é de 12 meses com renovações anuais solicitadas com 45 dias de antecedência, pode-se considerar o que for menor dentre as seguintes alternativas: 50 x Capital Integralizado, 50 x PL ou 8 % da Previsão do Faturamento. A definição do limite é efetuada de acordo com as normas vigentes. Os regimes especiais são caracterizados, de uma forma geral, pela facilidade de inscrição. No caso do FUNDAP os documentos necessários para efetivação do registro são: Carta de solicitação de registro; Previsão de vendas de mercadorias importadas para o períodode 12 meses; Nomes dos fiadores com patrimônio comprovado e livre de hipoteca, através de Escritura registrada em Cartório de Registro Geral de Imóveis (deverse-á 32 informar os valores dos imóveis apresentados, bem como as medidas em metros); Certidão de Quitação de Tributos Federais administrados pela Secretaria da Receita Federal; Certidão Negativa quanto à Dívida Ativa da União; Certidão Negativa de Dívida Ativa à Fazenda Pública Estadual; Certidão Negativa de Tributos Municipais; Certidão Negativa de Débitos junto ao INSS; CRS – FGTS; CNPJ; ficha FICAD da SERASA; Contrato social e alterações em caso de S/A (deverão ser apresentadas duas cópias das atas da AGO/AGE); Três últimos balanços com demonstração de resultados devidamente assinados por um responsável da empresa e pelo contador, registrados na Junta Comercial do Estado do Espírito Santo e com cópia do Termo de Abertura e de Encerramento (também duas cópias); Balancete de no mínimo três meses anteriores à data de solicitação de registro no FUNDAP, com demonstração de resultado, devidamente assinado pelo responsável da empresa e pelo contador (para solicitações protocoladas até a 1ª quinzena de abril de cada ano, somente será solicitado o Balanço Patrimonial do exercício anterior); Relação do estoque das mercadorias existentes na empresa até a data de entrada na solicitação de registro para operar no FUNDAP. O estoque tem que estar fisicamente alocado no estado do Espírito Santo. No que tange a sua operacionalização cabe destacar: Financiamento - vem sendo praticada a alíquota de 8,0% do valor da saída da mercadoria do estabelecimento importador. Prazos - carência de 5 anos e amortização de 20 anos, totalizando 25 anos. Encargos - juros de 1% (um por cento) ao ano, sem atualização monetária. Pagamentos - parcelas anuais. Garantias - fiança dos sócios da empresa financiada e/ou de terceiros e caução dos títulos representativos do investimento compulsório. Esse investimento deve ser realizado, até o final do ano seguinte à liberação do financiamento, destinando 7% (sete por cento) do valor do financiamento. A escolha do projeto 33 é de arbítrio da empresa; o projeto, porém, deverá ser aprovado pelo BANDES (Banco de Desenvolvimento do Estado do Espírito Santo. A executora deverá ser uma S/A. Garantia de investimento - no ato da liberação do financiamento, os 7% destinados ao investimento deverão ser aplicados em CDB emitido pelo BANDES (Banco de Desenvolvimento do Estado do Espírito Santo). Os CDB serão resgatados quando da aplicação no projeto. Operacionalidade - A empresa interessada deverá cadastrar-se e registrarse junto ao BANDES na GEROI – Gerência de Operações de Crédito e Incentivos, apresentando o balanço que será analisado pela SERASA. Leilões - A Secretaria da Fazenda, pode, periodicamente, leiloar os créditos referentes a esses contratos. Hoje, o valor mínimo para lance está estipulado em 10% do saldo devedor. 3.12.2 - Exemplo de Operação Para um melhor entendimento da sistemática de operação no FUNDAP , apresentamos abaixo uma simulação: Considere uma empresa com registro FUNDAP cujo faturamento, em Março de 2002 (vendas de produtos importados para fora do estado), implica em recolhimento de 12 % de ICMS à Fazenda Estadual. Em Abril de 2002, a empresa deverá quitar o ICMS. No mês de Maio de 2002, deverá requerer o financiamento baseado em 8% sobre o 34 faturamento líquido (saídas menos as entradas). Aproximadamente em Junho de 2002, a empresa recebe o valor do financiamento deduzido de 7%, que é retido pelo BANDES, na forma de CDB, para ser aplicado em projeto até o fim do exercício seguinte. O saldo devedor do financiamento poderá ser quitado em leilões a critério da Secretaria da Fazenda. Normalmente, a alíquota de ISS é de 5%. Alguns municípios reduzem esta alíquota com o intuito de atrair empresas para a região. As facilidades não estão inseridas somente na redução da alíquota do imposto, mas, também, no financiamento de instalações e até doações de terrenos. Um caso típico, ocorreu com a Ford, que trocou o estado do Rio Grande do Sul pelo Estado da Bahia, onde recebeu terreno e financiamento para obras, além de isenção fiscal por um longo período. Alguns municípios reduziram em até 10 vezes as alíquotas de ISS. Um exemplo é o do município de Três Rios, no Estado do Rio de Janeiro, que pratica alíquota de ISS de 0,5%, 10 vezes menor do que a alíquota praticada no Município do Rio de Janeiro que é de 5%. Outros Municípios como São Paulo, Curitiba, Belo Horizonte possuem taxas de 5%. 3.12.3- SUFRAMA SUFRAMA (Superintendência da Zona Franca de Manaus ) é o incentivo fiscal da Zona Franca de Manaus. SUFRAMA se diferencia do FUNDAP pois, além do incentivo estadual do ICMS, recebe incentivos fiscais do governo federal com alíquotas de até 0% de Imposto de Importação, IPI, COFINS e PIS. SUFRAMA é uma autarquia criada pelo Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, e vinculada ao Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior. Segundo a Secretaria de Receita Federal do Amazonas (2003), o SUFRAMA tem como finalidade promover o desenvolvimento sócioeconômico, de forma sustentável, na sua área de atuação, mediante geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação tecnológica, visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações: 35 identificar oportunidades com vistas a atração de empreendimentos para a região; identificar e estimular investimentos públicos e privados em infraestrutura; estimular e fortalecer os investimentos na formação de capital intelectual e em ciência, tecnologia e inovação pelos setores público e privado; intensificar o processo de articulação e de parceria com órgãos e entidades públicas e privadas; estimular ações de comércio exterior; administrar a concessão de incentivos fiscais. 3.13 - Competência Tributária A atribuição constitucional da competência tributária confere à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios o poder de determinar a incidência do tributo, a sua base de cálculo, a alíquota e o sujeito passivo da obrigação, ou seja, que irá recolher o imposto, além das formas de lançamento e de formalização da exigência. A Constituição brasileira, no capítulo referente ao Código Tributário Nacional, estabelece a competência privativa para os impostos que menciona, referentes à União (art. 153), Estados e Distrito Federal (art. 155) e Municípios (art. 156). A União pode, ainda, instituir contribuição social de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação naquelas áreas, conforme artigo 149, bem como empréstimos compulsórios, mediante lei complementar, para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública e de guerra externa ou sua eminência, assim como no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, (art. 148). O art. 145, incisos II e III, estabelece a competência comum aos três níveis de governo, para instituir taxas e contribuições de melhoria. O exercício da competência tributária, no entanto, não é ilimitado. As limitações ao poder de tributar compreendem os princípios tributários e as imunidades, entendidos como garantias constitucionais do contribuinte, com o fim de proteger valores básicos do indivíduo, como a segurança e a estabilidade das relações jurídicas, a 36 previsibilidade da ação estatal, a liberdade e o patrimônio, a federação e a igualdade entre os estados e os municípios, além de outras. Princípios: Significa um conjunto de regras que determinam um certo tipo de comportamento. Os princípios podem estar implícitos no sistemaconstitucional vigente ou expressos de forma clara na Lei Maior. Um dos mais importantes princípios constantes do sistema tributário nacional é o da não comutatividade. Diz a constituição brasileira que, no cálculo em particular do IPI e do ICMS, o imposto devido em cada operação de saída de mercadorias ou de serviço será compensado com o montante cobrado nas operações anteriores. A importância recolhida pelo contribuinte, sobre o ICMS e IPI, são repassadas ao comprador da mercadoria, que lança na coluna dos créditos do livro de apuração o respectivo valor. Na saída do produto do estabelecimento adquirente, calcula-se o imposto, que será lançado na coluna dos débitos. A diferença entre o somatório dos créditos e dos débitos em determinado período corresponde ao valor a ser recolhido pelo contribuinte. Exemplo: Suponha um bem (produto) industrializado, de valor de R$ 100,00, cuja alíquota do IPI seja de 10%. As alíquotas de IPI são determinadas pela Secretaria de Receita Federal, cuja tabela de qualificação leva em consideração a classificação do tipo de produto, manufatura e finalidade. Suponha ainda que esta indústria esteja localizada no Rio Grande do Sul e seu cliente localizado no Rio de Janeiro. A alíquota vigente no Rio de Janeiro é de 12% enquanto a alíquota vigente no Rio Grande do Sul é de 7%. Portanto, ao comprar o produto do Rio Grande do Sul o cliente do Rio de Janeiro, paga IPI a 10% e ICMS a 12%. Estas cargas de impostos devem ser relacionadas como créditos e débitos. Ao vender este bem no Rio de Janeiro, estado que possui ICMS intraestadual de 18%, o vendedor relaciona na coluna de debito a carga de 18% de ICMS. Dessa maneira, o cliente carioca possui em sua análise de balanço o seguinte: Crédito de 12% na entrada do produto em estoque. Débito de 18% na saída deste produto do estoque. 37 Portanto, o cliente do Rio de Janeiro possui um débito de 6% a mais dos créditos de entrada. Para que o repasse seja possível, faz-se necessário destaque na nota fiscal de venda. Pelo fenômeno da repercussão econômica, é o consumidor final, o contribuinte de fato, quem suporta o ônus financeiro do tributo. Essa diferença de 6%, não acumula perda direta. Portanto, essa diferença de valores deixa de ser empregada na cadeia produtiva. 3.14 - Guerra Fiscal A discussão entre Estados gera, há alguns anos, uma Guerra Fiscal. Marcelo Piancastelli e Fernando Perobelli (1996) afirmam que apesar dos avanços incorporados ao código tributário nacional atual, que racionalizou a arrecadação, evitou a incidência de impostos em cascatas, eliminou incidência do imposto de renda sobre ganhos inflacionários, este apresenta ainda um foco de distorção com o atual estágio de desenvolvimento nacional. Para entender o processo de guerra tributária é necessário avaliar o processo do imposto do ICMS desde sua criação, pois é sobre o ICMS, imposto estadual, que se fundamenta a maior divergência entre estados. Como mencionado anteriormente, o ICMS é um imposto de caráter estadual. Em 1967, época de sua criação, o ICM tinha duas características básicas: a primeira, ser um imposto nacional com alíquotas intra e inter-estaduais fixadas pelo Senado Federal; a segunda, ser um imposto sobre produto, com presumida neutralidade fiscal. Entretanto, segundo Versano (1994), no decorrer de sua implementação, o ICM assumiu características e distorções em seu principio básico de neutralidade fiscal e nos métodos de cobrança. As razões foram: isenção dos bens de capital, ou seja, passou a ser um imposto sobre consumo; perda do princípio de origem e destino, pois passou a tratar transações internas interestaduais e operações de comércio exterior; base de incidência, que era fundamentalmente centrada no valor adicionado, passou a ser deteriorada ao permitir a exclusão de grande número de produtos 38 e admitir excepcionalidades com caráter regional, tal como, por exemplo, transações com a Zona Franca de Manaus. A reforma constitucional de 1998 buscou a descentralização do sistema como um todo, proporcionando maior autonomia aos governos estaduais e municipais. O ICM teve sua base de incidência ampliada com a incorporação dos impostos únicos preexistentes e dos tributos sobre serviços, passando o imposto a se denominar ICMS. Ao Senado Federal foi conservada a atribuição de determinar o teto e o piso das alíquotas interestaduais. A constituição de 1988 deu a Estados e Municípios um substancial aumento na participação da arrecadação tributária da União, por meio do aumento dos coeficientes de distribuição do Fundo de Participação dos Estados (FPE) e do Fundo de Participação dos Municípios (FPM). Tal fato acelerou o processo de redução do esforço fiscal da maioria dos estados e incrementou as iniciativas na disputa fiscal entre eles para atração de investimentos e geração de empregos. Embora vários estados já utilizassem concessões fiscais por meio do ICM antes de 1988, tal mecanismo foi disseminado, de maneira generalizada, com a maior autonomia dos estados, obtida com a nova constituição. Dessa forma, as alterações proporcionaram ao estado consumidor o encargo de cobrar seus próprios impostos, aumentando, desta forma, a sua base de arrecadação. Em resumo, as alterações básicas do ICM para ICMS foram: isenção dos bens de capital, ou seja, passou a ser um imposto sobre consumo; -perda do princípio de origem e destino, pois passou a tratar transações internas interestaduais e operações de comércio exterior; base de incidência, que era fundamentalmente centrada no valor adicionado, passou a ser deteriorada ao permitir a exclusão de grande número de produtos e admitir excepcionalidades com caráter regional, tal como, por exemplo, transações com a Zona Franca de Manaus. Com efeito, ajustes foram feitos na política fiscal, proporcionando em nível estadual uma arrecadação maior. Entretanto, as crises financeiras e o processo de desenvolvimento exigiram mais recursos para o estado. Essa necessidade por arrecadação extra, além de viabilizar a criação de novos impostos e a alteração das alíquotas de alguns já existentes, iniciou um movimento dos estados para atrair recursos e investimentos privados. Piancastelli e Fernando Perobelli (1996) afirmam que todos os estados brasileiros têm concentrado mais esforços em desenvolver 39 políticas voltadas à atração de investimentos e à geração de empregos, baseadas em concessões fiscais derivadas do ICMS, do que propriamente em implementar políticas fiscais estáveis e duradouras. Vários estados passaram a conceder, também, incentivos creditícios vinculados ao pagamento do ICMS. Os mesmos autores exemplificam o processo: O estado de Pernambuco enfrenta uma grave situação financeira e tem sido deslocado para baixo em termos de participação relativa na arrecadação total do ICMS. Contudo, em 23.11.95, a Assembleia Legislativa do Estado aprovou lei que amplia os incentivos fiscais via ICMS. A nova lei concede às empresas o financiamento de 60% do total do ICMS devido, por 24 meses durante dez anos. Nos casos de investimentos em pólos industriais, esse financiamento é de 75% do ICMS devido. A parcela financiada será corrigida pela TJLP (Taxa de Juros de Longo Prazo) e a empresa poderá ter um desconto de 75% sobre esse valor. De outro lado, o estado do Paraná, que dispõe de uma economia sólida, com ampla base agrícola e acelerado crescimento industrial, passou a dar menos ênfase à atração de investimentos via concessões fiscais. A alegação básica é a de que o processo de guerra fiscal é “injusto para a sociedade” e que a “forma mais adequada de atrair investimentos, ao contrário, baseia-se na qualidade de vida, capacitação (ensino) e infraestrutura (transporte, energia, comunicações)”. A concessão generalizada de incentivos fiscais via ICMS, e seu acoplamento