Entidade e Regimes Contábeis

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Entidade que reporta a
informação contábil
Autora
Cristiane Grella Cruz Corbetta
Objetivos
A entidade que reporta a informação contábil é o próprio ente governamental ou outra
organização, programa ou outra área identificável de atividade (a qual a Estrutura Conceitual
denomina entidade ou entidade do setor público), que elabora os demonstrativos contábeis.
Esse conceito também abrange o conjunto de duas ou mais entidades que apresentem as
demonstrações como se fossem uma só entidade. A norma referencia essa nova entidade
como grupo de entidades que reportam a informação contábil (CFC, 2016).
A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 24) ressalta duas características-chave das
entidades que reportam a informação contábil:
é uma entidade que capta recursos dos cidadãos ou em nome destes e/ou utiliza
recursos para realizar atividades em benefício desses cidadãos; e
há beneficiários de serviços ou fornecedores de recursos dependentes de informações
contidas nos RCPG para fins de prestação de contas e tomada de decisão.
Entidade que reporta a
informação contábil
1
Regimes contábeis1.1
Regimes contábeis
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Este tópico tem o objetivo de tratar de um assunto base para o que veremos mais à frente: os
regimes aplicáveis à ciência contábil. A literatura contábil nos apresenta dois regimes de
reconhecimento da informação: o regime de competência e o de caixa.
O regime de competência pressupõe a simultaneidade no confronto entre receitas e despesas.
Isso quer dizer que os atos e fatos contábeis devem ser registrados no período a que se
referem, tendo como base a ocorrência do fato gerador, independentemente do recebimento ou
pagamento.
Por sua vez, o regime de caixa considera o fluxo de recebimentos e pagamentos, ou seja,
quando há afetação do caixa.
Os regimes contábeis são conjuntos de regras e procedimentos utilizados para registrar e
relatar transações financeiras e eventos econômicos de uma entidade. Vejamos a seguir quais
são os principais regimes contábeis:
A escolha do regime contábil depende das necessidades da entidade, da complexidade de suas
operações e das exigências regulatórias. Empresas de grande porte e entidades
governamentais geralmente adotam o regime de competência devido à sua capacidade de
fornecer uma visão mais precisa e abrangente do desempenho financeiro. Já pequenas
empresas e organizações com transações financeiras mais simples podem optar pelo regime
de caixa devido à sua simplicidade e facilidade de implementação.
Dessa maneira, a lei é bem específica ao determinar que a contabilidade deve evidenciar os
fatos ligados à execução financeira e patrimonial, ou seja, o resultado patrimonial deve ser
apurado e isso é feito por meio das contas de receitas e despesas, e não só isso, mas também
a composição patrimonial deve ser evidenciada. Os arts. 100 e 104 da lei supracitada
acrescentam:
Regime de competência
Neste regime, as transações são registradas quando ocorrem, independentemente do
momento em que o dinheiro é recebido ou pago. Isso significa que as receitas são
reconhecidas quando são ganhas e as despesas são reconhecidas quando são incorridas,
mesmo que o pagamento ou recebimento ocorra em períodos diferentes. O objetivo é
proporcionar uma visão mais precisa do desempenho financeiro da entidade em determinado
período.
Regime de caixa
No regime de caixa, as transações são registradas apenas quando o dinheiro é efetivamente
recebido ou pago. Isso significa que as receitas são reconhecidas quando o dinheiro é recebido
e as despesas são reconhecidas quando o dinheiro é pago. Esse regime é mais simples e
adequado para pequenas empresas ou organizações que não possuem muitas transações
financeiras.
Regime híbrido
Este regime combina elementos do regime de competência e do regime de caixa. Algumas
transações são registradas com base no momento em que ocorrem (regime de competência),
enquanto outras são registradas com base no momento em que o dinheiro é recebido ou pago
(regime de caixa). Isso pode ser utilizado em situações específicas em que uma abordagem
mista é mais apropriada.
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da
execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as
superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta
patrimonial.
[...]
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações
verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e
indicará o resultado patrimonial do exercício.
Portanto, há que se distinguir dois enfoques na evidenciação: os fatos modificativos no
patrimônio devem ser registrados em função do fato gerador, como prevê o regime de
competência e a oportunidade. Por outro lado, sob o enfoque orçamentário, o reconhecimento
se dá conforme preceitua o art. 35 da Lei nº 4.320/1964, ou seja, as receitas devem ser
reconhecidas no momento da arrecadação, e as despesas no momento do empenho. Como se
verá à frente em nosso estudo, o PCASP permite a contabilização desses dois enfoques de
maneira independente.
A figura a seguir resume os regimes de contabilização a serem utilizados, de acordo com o
enfoque:
Figura – Regimes de contabilização
Fonte: elaborada pelo autor.
Os princípios contábeis são os fundamentos teóricos e conceituais que orientam a prática
contábil e a elaboração das demonstrações financeiras. Eles fornecem as diretrizes básicas
para garantir que as informações contábeis sejam relevantes, confiáveis e comparáveis.
Alguns dos principais princípios contábeis incluem:
1. Entidade contábil: estabelece que a entidade contábil é distinta de seus proprietários ou de
outras entidades. Isso significa que os registros contábeis devem ser mantidos
separadamente dos registros pessoais dos proprietários.
Princípios contábeis1.2
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2. Continuidade: assume que uma entidade continuará operando no futuro previsível.
Portanto, os registros contábeis devem ser preparados com base nessa premissa, a menos
que haja evidências significativas que indiquem o contrário.
3. Uniformidade ou consistência: exige que uma entidade aplique as mesmas práticas
contábeis de um período para outro, garantindo assim a comparabilidade das informações
ao longo do tempo.
4. Realização da receita: determina que a receita deve ser reconhecida quando for ganha e
realizável, independentemente do momento em que o pagamento é recebido. Isso está
alinhado com o regime de competência.
5. Reconhecimento de despesas: estabelece que as despesas devem ser reconhecidas
quando incorridas para gerar receitas, independentemente do momento em que o
pagamento é efetuado.
6. Conservadorismo: sugere que, quando há incerteza sobre o valor de um ativo ou passivo, a
contabilidade deve adotar uma abordagem conservadora, registrando perdas potenciais
imediatamente, mas reconhecendo ganhos apenas quando realizados.
7. Objetividade: requer que as informações contábeis sejam baseadas em evidências
objetivas e verificáveis, em vez de em opiniões ou estimativas subjetivas.
8. Materialidade: determina que apenas transações e eventos financeiros significativos
devem ser registrados e relatados nas demonstrações financeiras, evitando o
detalhamento excessivo de informações irrelevantes.
Esses princípios fornecem a estrutura básica para a elaboração das demonstrações
financeiras e garantem que as informações contábeis sejam consistentes, confiáveis e úteis
para os usuários.
Cabe destacar que os princípios não foram extintos, apenas se buscou uma unicidadeconceitual. Além disso, alguns ainda continuaram expressos no texto da Estrutura Conceitual,
como é o caso dos princípios da continuidade e da competência.
Procedimentos contábeis
orçamentários (PCO)
2
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Procedimentos contábeis orçamentários são métodos e técnicas utilizados para planejar,
elaborar, executar, controlar e analisar orçamentos dentro de uma organização. Isso inclui
atividades como previsão de receitas e despesas, alocação de recursos, acompanhamento do
desempenho financeiro e tomada de decisões com base nas informações orçamentárias.
Esses procedimentos são essenciais para o gerenciamento financeiro e o planejamento
estratégico das empresas.
No contexto brasileiro, as principais leis que tratam de procedimentos contábeis
orçamentários são:
1. Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000): estabelece normas de
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, incluindo aspectos
relacionados ao planejamento, à transparência e ao controle das contas públicas.
2. Lei das Finanças Públicas (Lei nº 4.320/1964): dispõe sobre normas gerais de direito
financeiro aplicáveis aos orçamentos públicos, estabelecendo princípios e regras para
elaboração, execução e controle dos orçamentos da União, dos Estados, dos municípios e
do Distrito Federal.
3. Lei Orçamentária Anual (LOA): trata-se da legislação específica que estabelece a previsão
de receitas e a fixação de despesas do ente federativo para o exercício financeiro seguinte.
Como bem diz o MCASP (STN, 2016, p. 33):
Os princípios orçamentários visam estabelecer diretrizes norteadoras básicas, a fim de
conferir racionalidade, eficiência e transparência para os processos de elaboração,
Princípios orçamentários2.1
execução e controle do orçamento público. Válidos para os Poderes Executivo,
Legislativo e Judiciário de todos os entes federativos – União, Estados, Distrito Federal e
municípios – são estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais,
infraconstitucionais e pela doutrina.
O MCASP (STN, 2016) elenca os seguintes princípios orçamentários: unidade ou totalidade;
universalidade; anualidade ou periodicidade; exclusividade; orçamento bruto; legalidade;
publicidade; transparência; e não vinculação (não afetação) da receita de impostos. A seguir
um resumo desses princípios.
1. Universalidade: todos os gastos e receitas devem constar no orçamento, sem exceções.
2. Anualidade: o orçamento deve vigorar por um período de um ano fiscal.
3. Unidade: o orçamento deve ser apresentado de forma única, sem divisões que
comprometam a compreensão global das finanças.
4. Especificação: as despesas e receitas devem ser detalhadas de forma clara e precisa.
5. Exclusividade: o orçamento público deve tratar apenas das questões financeiras do
período previsto.
6. Programação: as despesas devem ser planejadas de acordo com a disponibilidade de
recursos e as prioridades estabelecidas.
7. Publicidade: o orçamento deve ser divulgado de forma transparente para a sociedade.
8. Clareza e compreensibilidade: as informações orçamentárias devem ser apresentadas de
maneira fácil de entender.
Receitas orçamentárias2.2
Receitas orçamentárias
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As receitas orçamentárias são os recursos financeiros que o governo, seja ele federal, estadual
ou municipal, prevê arrecadar dentro de determinado período, geralmente um ano fiscal. Essas
receitas são essenciais para financiar as despesas públicas e são classificadas de acordo com
sua natureza e origem.
Existem diversas categorias de receitas orçamentárias, incluindo:
1. Receitas correntes: são aquelas arrecadadas de forma regular e contínua, como impostos,
taxas, contribuições sociais e transferências correntes, entre outras. Essas receitas são
destinadas para custear despesas com serviços públicos e programas sociais.
2. Receitas de capital: São provenientes de operações que resultam em aumento do
patrimônio público, como venda de bens públicos, operações de crédito e alienação de
direitos. Essas receitas são destinadas para financiar investimentos e obras públicas.
3. Transferências correntes e de capital: são recursos transferidos entre entidades
governamentais ou entre o setor público e o setor privado, como transferências entre
Estados e municípios, e repasses de fundos constitucionais, entre outros.
As receitas orçamentárias são previstas no processo de elaboração do orçamento público e
devem ser estimadas com base em critérios realistas e prudentes. Durante a execução
orçamentária, é fundamental que haja um acompanhamento constante da arrecadação para
garantir que as receitas estejam alinhadas com as previsões e para subsidiar eventuais ajustes
nas despesas conforme necessário.
O MCASP (STN, 2016, p. 35) define que, quanto ao impacto na situação patrimonial líquida, a
receita pode ser “efetiva” ou “não efetiva”:
1. Receita orçamentária efetiva: aquela em que o ingresso de recursos não foi precedido de
registro de reconhecimento do direito e não constituem obrigações correspondentes, ou
seja, há um fato modificativo, esse ingresso impactará positivamente a situação
patrimonial líquida da entidade.
2. Receita orçamentária não efetiva: aquela em que o ingresso de recursos foi precedido de
registro do reconhecimento do direito ou constituem obrigações correspondentes, como é
o caso das operações de crédito. Significa dizer que neste caso ocorre um fato
permutativo, ou seja, não há nenhuma afetação da situação líquida; por exemplo, na
operação de crédito, ocorre o aumento de um ativo (no caso, o caixa) e o aumento de um
passivo (operação de crédito a pagar). Outro exemplo é a venda de um imóvel, em que há
apenas a troca de tipos de ativo, uma troca de um imóvel por dinheiro em caixa, ou seja,
não há nenhum impacto na situação líquida.
A receita pública, quanto à procedência, pode ser classificada em originária ou derivada. A
receita pública originária é aquela oriunda da atividade empresarial do Estado, em que se
explora atividade econômica com o intuito de obter renda, de forma semelhante à iniciativa
privada. Nesse meandro, o Estado e o particular se encontram em condições de igualdade.
Esse tipo de receita ocorre quando o Estado “dá origem” a uma receita, como quando aluga,
por exemplo, uma propriedade em troca de um valor.Já a receita derivada é aquela que “deriva”
do poder coercitivo do Estado. Sob fundamento legal, o Estado impõe ao particular sua
vontade e aufere rendas que são advindas de sua soberania, afirmando sua superioridade em
relação ao particular. Exemplo é a imposição ao contribuinte de pagar os tributos.
Classificações da receita orçamentária2.3
Receita efetiva × Receita não efetiva
Receita originária × Receita derivada
A distinção das receitas em primárias e financeiras é essencial para a apuração do resultado
primário do governo. De maneira simplificada, podemos dizer que o resultado primário
representa a diferença entre as receitas primárias (não financeiras) e os gastos não
financeiros. Excluem-se dessa apuração todos os ingressos e dispêndios com aplicações
financeiras e juros.
Nesse contexto, a receita primária (ou não financeira) é composta por ingressos que não
possuem como origem eventos que irão gerar encargos financeiros. Portanto, engloba as
receitas correntes e de capital, menos as receitas financeiras.
Por sua vez, as receitas financeiras são oriundas de transações no mercado financeiro, por
exemplo, operações de crédito e aplicações financeiras. São valores que criam para o Estado
uma obrigação futura de desembolso, ou extinguem um direito de recebimento futuro.
Receita primária × Receita financeira
O § 1º do art. 8º da Lei nº 4.320/1964 define que os itens da discriminação da receita,
mencionados no art. 11 dessa lei, serão identificados por números de códigodecimal.
Convencionou-se denominar esse código de natureza de receita.
A codificação para o governo federal é definida por meio de portaria da Secretaria de
Orçamento Federal (SOF). Já para os demais entes (Estados, DF e municípios) a definição se
dá por Portaria Interministerial (SOF e STN).
Portanto, cabe destacar que a classificação da receita por natureza é obrigatória para todos os
entes da federação, além de representar o menor nível de detalhamento das informações
orçamentárias sobre as receitas públicas.
Essa classificação passou por uma alteração recentemente e já foi aplicada para o governo
federal na lei orçamentária de 2016; para os demais entes, a implantação passou a valer no
orçamento de 2018. Por conseguinte, a proposta orçamentária que é trabalhada em 2017 já
leva em conta essa nova codificação. Em razão disso, vamos detalhar apenas a codificação
nova, a qual foi estabelecida pela Portaria STN/SOF nº 5, de 25 de agosto de 2015.
“A estrutura da nova codificação cria possibilidade de associar, de forma imediata, a receita
principal com aquelas dela originadas: Multas e Juros, Dívida Ativa, Multas e Juros da Dívida
Ativa” (STN, 2016, p. 37). Essa associação se dá por meio de uma combinação de oito dígitos
numéricos, em que cada posição tem um significado.
A classificação por categoria econômica foi construída com base em critérios econômicos. A
categoria nos diz se o Estado possui recursos para prestar os serviços (saúde, educação,
segurança etc.) à população, ou, ainda, se possui recursos para financiar despesas que
contribuem para a produção do país, investimentos, ou para mero custeio das atividades
estatais.
Portanto, quanto à categoria econômica, as receitas orçamentárias podem ser classificadas
em receitas correntes ou de capital. A seguir apresentamos o art. 11 da Lei nº 4.320/1964.
Classificação por natureza de receita2.4
Art. 11 - A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas
Correntes e Receitas de Capital.
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial,
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando
destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes.
§ 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros
oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os
recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a
atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do
Orçamento Corrente.
As receitas correntes, geralmente, não financiam bens de capital e são consideradas receitas
efetivas, pois são arrecadadas pelo Estado e aumentam suas disponibilidades de caixa,
aumentando também o patrimônio líquido.
Por sua vez, as receitas de capital, via de regra, financiam bens de capital, mas são ingressos
que não afetam o patrimônio líquido (receitas não efetivas), embora represente aumento nas
disponibilidades do ente.
Destaca-se, ainda, que existem as operações intraorçamentárias, que são aquelas realizadas
dentro (intra) do orçamento, ou seja, entre os órgãos e entidades que integram o orçamento
fiscal e da seguridade social. Por exemplo, quando o Ministério da Educação contrata a
Imprensa Nacional para fazer uma publicação, essa é uma operação intraorçamentária. Essas
operações “não representam novas entradas de recursos nos cofres públicos do ente, mas
apenas movimentação de receitas entre seus órgãos” (STN, 2016, p. 38).
Nem todas as etapas ocorrem para todos os tipos de receitas orçamentárias. Pode ocorrer
arrecadação de receitas não previstas e também das que não foram lançadas, como é o caso de
uma doação em espécie recebida pelos entes públicos.
As etapas (ou estágios) da receita seguem a cronologia dos fenômenos econômicos, tendo em
vista o modelo de orçamento existente no país, sendo que podemos dividi-las pela etapa do
planejamento e pela da execução.
A previsão da receita é a etapa do planejamento, ou seja, “efetuar a previsão implica planejar e
estimar a arrecadação das receitas que constará na proposta orçamentária. Isso deverá ser
realizado em conformidade com as normas técnicas e legais correlatas” (SOF, 2017, p. 27).
Nesse contexto, segue o art. 12 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF):
Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os
efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento
Etapas da receita orçamentária2.5
Previsão
econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de
demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois
seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.
As etapas do lançamento, da arrecadação e do recolhimento englobam a execução da receita.
A Lei nº 4.320/1964, em seu art. 53, define que “o lançamento da receita é ato da repartição
competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e
inscreve o débito desta”.
Nesse contexto, o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN, Lei nº 5.172, de 25 de outubro
de 1966) define lançamento como
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Cabe destacar, conforme os arts. 142 a 150 do CTN, que a etapa do lançamento se refere à
constituição de crédito tributário, logo, deve ser aplicada a impostos, taxas e contribuições de
melhoria. Não há lançamento, por exemplo, em uma receita oriunda de uma doação.
“Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro Nacional pelos contribuintes ou
devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou instituições financeiras autorizadas pelo
ente” (SOF, 2017, p. 28).
O recolhimento é a última etapa da receita e, como o próprio nome já diz, consiste em recolher
os valores arrecadados aos cofres do Tesouro Nacional, ou seja, a Conta Única, em obediência
ao princípio da unidade de tesouraria previsto no art. 56 da Lei nº 4.320/1964: “O recolhimento
de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria,
vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais”.
Lançamento
Arrecadação
Recolhimento
Despesas orçamentárias3
Despesas orçamentarias
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As despesas orçamentárias representam os gastos planejados e autorizados pelo governo
dentro de determinado período, geralmente um ano fiscal. Essas despesas são destinadas a
custear as atividades e os serviços públicos, bem como a realizar investimentos em
infraestrutura e programas sociais, entre outros.
As despesas orçamentárias podem ser classificadas em diversas categorias, incluindo:
Despesas correntes
São aquelas destinadas a custear as atividades rotineiras do governo, como pagamento de
salários e benefícios aos servidores, manutenção de serviços públicos, pagamento de juros e
encargos da dívida, entre outros.
Despesas de capital
São aquelas destinadas a realizar investimentos em infraestrutura, equipamentos, obras
públicas, aquisição de bens permanentes, entre outros. Essas despesas visam ampliar ou
melhorar o patrimônio público e contribuir para o desenvolvimento econômico e social do país.
Transferências
São os recursos transferidos entre entidades governamentais ou entre o setor público e o setor
privado para financiar programas sociais e projetos de desenvolvimento regional, entre outros.
Investimentos
São gastos destinados à aquisição de ativos financeiros, como açõese títulos, visando obter
retorno financeiro para o governo.
Durante o processo de elaboração do orçamento público, as despesas são previstas com base
nas necessidades e prioridades do governo, bem como nas disponibilidades financeiras.
Durante a execução orçamentária, é essencial que haja um acompanhamento rigoroso das
despesas para garantir o cumprimento das metas estabelecidas e evitar desvios
orçamentários. O controle efetivo das despesas é fundamental para garantir a eficiência, a
transparência e a responsabilidade na gestão dos recursos públicos.
Classificações da despesa3.1
Classificação da despesa
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Assim como para a receita, podemos atribuir diversas classificações para a despesa
orçamentária, as quais veremos a seguir.
Despesa efetiva × Despesa não efetiva
Quanto ao impacto na situação patrimonial líquida (patrimônio líquido), a despesa pode ser
classificada em efetiva ou não efetiva. Portanto, “a despesa efetiva é aquela que, em geral, o
comprometimento do orçamento (empenho) não constitui o reconhecimento de um bem, um
direito ou uma obrigação correspondente” (STN, 2016, p. 69). Significa dizer que a despesa
efetiva, no momento de sua realização, reduz o patrimônio líquido da entidade, constituindo um
fato contábil modificativo diminutivo.
Por sua vez, despesa orçamentária não efetiva é “aquela que, em geral, o comprometimento do
orçamento (empenho) constitui o reconhecimento de um bem, um direito ou uma obrigação
correspondente” (STN, 2016, p. 69). Logo, a despesa não efetiva é aquela que, no momento da
sua realização, não reduz o patrimônio líquido da entidade, constituindo um fato contábil
permutativo. Exemplo: a aquisição de um imóvel.
A divisão das despesas em primárias e financeiras é essencial para o cálculo do resultado
primário, da mesma forma que as receitas primárias e financeiras vistas no tópico anterior. De
forma bem simplificada, o resultado primário é obtido pela diferença entre as receitas primárias
(não financeiras) e os gastos primários. São excluídos deste cálculo todos os ganhos e gastos
com aplicações financeiras e juros.
As despesas primárias são aquelas que possuem caráter não financeiro, composta por
desembolsos que o Estado realiza para desenvolver políticas públicas. Gastos com custeio,
pessoal e encargos sociais são exemplos típicos de despesas primárias.
Já as despesas financeiras, como o próprio nome já diz, possuem caráter financeiro e não
compõem o cálculo do resultado primário. Por exemplo, temos os desembolsos com juros e
amortização da dívida.
A classificação institucional contempla de que forma os créditos orçamentários são alocados
na organização; portanto, tem o objetivo de demonstrar que efetuou a despesa. Nesse
contexto, divide-se em órgão orçamentário e unidade orçamentária.
Unidade orçamentária (UO) é o “agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou
repartição a que serão consignadas dotações próprias” (art. 14 da Lei nº 4.320/1964). Por sua
vez, órgão orçamentário representa os agrupamentos de unidades orçamentárias. As dotações
são consignadas às unidades orçamentárias, responsáveis pela realização das ações.
A classificação institucional tem um código composto por cinco dígitos, sendo os dois
primeiros referentes ao órgão orçamentário e os três últimos à UO.
A classificação funcional mostra em que áreas da ação governamental a despesa será
realizada. Essa classificação se divide em funções e subfunções, sendo que cada ação
orçamentária identificará a função e a subfunção a que se vinculam. A Portaria nº 42/1999, do
então Ministério do Orçamento e Gestão, instituiu a classificação funcional e estabelece
classificações mínimas para ambas as esferas de governo (União, Estados, Distrito Federal e
municípios).
Despesa primária × Despesa financeira
Classificação institucional
Classificação funcional
A função pode ser traduzida como o maior nível de agregação das diversas áreas de atuação
do setor público. Normalmente tem relacionamento com a atividade-fim do órgão, como saúde,
educação ou defesa.
Por conseguinte, a subfunção “representa um nível de agregação imediatamente inferior à
função e deve evidenciar cada área da atuação governamental” (STN, 2016, p. 71).
Todas as ações orçamentárias estão organizadas em programas. Os entes federativos utilizam
o orçamento-programa para planejar seus gastos. Observe o art. 2º da lei 4.320/1964.
Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a
evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo,
obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade.
Segundo a Portaria MOG nº 42/1999, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por
programas e ações, contudo, têm a autonomia para detalhar os seus próprios programas e
ações.
O MCASP (STN, 2016, p. 72) define programa como
instrumento de organização da atuação governamental que articula um conjunto de
ações que concorrem para a concretização de um objetivo comum preestabelecido,
visando à solução de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou
demanda da sociedade.
Da mesma forma, o MCASP (STN, 2016, p. 72) conceitua as ações como
operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem para atender
ao objetivo de um programa. Incluem-se também no conceito de ação as transferências
obrigatórias ou voluntárias a outros entes da Federação e a pessoas físicas e jurídicas,
na forma de subsídios, subvenções, auxílios, contribuições e financiamentos, dentre
outros.
As ações, conforme suas características, podem ser classificadas como atividades, projetos ou
operações especiais.
A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua natureza, divide-se em: a) categoria
econômica; b) grupo de natureza da despesa; e c) elemento de despesa.
A Lei nº 4.320/1964, em seus arts. 12 e 13, versa sobre a classificação da despesa
orçamentária por categoria econômica e por elementos.
A despesa orçamentária, de forma semelhante ao que acontece com a receita orçamentária, é
especificada em duas categorias econômicas, com os seguintes códigos:
“Classificam-se nessa categoria todas as despesas que não contribuem, diretamente, para a
formação ou aquisição de um bem de capital” (STN, 2016, p. 74).
Classificação por estrutura programática
Categoria econômica
1– Despesas correntes
2– Despesas de capital
“Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a
formação ou aquisição de um bem de capital” (STN, 2016, p. 74).
O grupo de natureza da despesa (GND) nada mais é do que um agrupador de elementos de
despesa que tenham as mesmas características quanto ao objeto de gasto. O manual técnico
do orçamento (MTO) prevê os seguintes GND:
1. Pessoal e encargos sociais;
2. Juros e encargos da dívida;
3. Outras despesas correntes;
4. Investimentos;
5. Inversões financeiras;
6. Amortização da dívida.
A modalidade de aplicação informa de que maneira os recursos são aplicados, ou seja, se são
utilizados de forma direta por órgão ou entidades na mesma esfera de governo ou por outro
ente da Federação, ou ainda por meio de transferência para instituições públicas ou privadas.
“A modalidade de aplicação objetiva, principalmente, eliminar a dupla contagem dos recursos
transferidos ou descentralizados” (SOF, 2017, p. 59).
Grupo de natureza da despesa (GND)
Modalidade de aplicação
Etapas da despesa orçamentária3.2
Escaneie a imagem ao lado com um app QR code para assistir o vídeo ou acesse o link:
"https://player.vimeo.com/video/1000785618".
Assim como a receita possui etapas a serem cumpridas até o efetivo recolhimento aos cofres
públicos, a despesa também tem uma série de etapas até a saída de numerário dos cofres
públicos.
O MCASP elenca duas grandes etapas da despesa orçamentária: a fase do planejamento e a
fase da execução. A etapa do planejamento engloba a fixação da despesa,a descentralização
de créditos orçamentários, a programação orçamentária e financeira e o processo de licitação
e contratação. Por sua vez, a etapa de execução envolve o empenho, a liquidação e o
pagamento.
A fixação diz respeito às despesas inseridas na lei orçamentária anual, ou seja, é o quanto o
legislativo fixou de despesa (limite de gastos) para um exercício. Cabe lembrar que as
despesas fixadas devem ser iguais às receitas previstas (princípio do equilíbrio).
As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for efetuada movimentação
de parcela do orçamento para que outra unidade execute a despesa.
A programação orçamentária e financeira consiste na compatibilização do fluxo dos
pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa fixada às novas
projeções de resultados e da arrecadação.
O processo de licitação e contratação é obrigatório conforme os parâmetros estabelecidos na
Lei nº 8.666/1993, com as ressalvas previstas na própria lei.
A etapa da execução inicia pelo empenho, que, de acordo com o art. 58 da Lei nº 4.320/1964, é
o “ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento
pendente ou não de implemento de condição”. Significa dizer que o empenho é uma separação
de parte do orçamento para ser utilizada com determinada finalidade.
Os restos a pagar equivalem às obrigações da entidade que, por algum motivo, passaram pela
etapa do empenho, mas não foram pagos até o final do exercício financeiro, ou seja, “restou” a
pagar, pois a administração pública reservou dotação orçamentária e firmou compromisso
financeiro com o fornecedor por meio do empenho, mas não realizou o pagamento.
Os restos a pagar se dividem em processados e não processados, sendo que estes se referem
a despesas empenhadas que não foram pagas nem liquidadas; já aqueles se referem a
despesas empenhadas que não foram pagas, mas já foram liquidadas.
O MCASP (STN, 2016, p. 123) destaca que a inscrição de restos a pagar deve “observar as
disponibilidades financeiras e condições da legislação pertinente, de modo a prevenir riscos e
corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, conforme estabelecido na
LRF”. A seguir, reproduzimos o art. 42 da referida lei.
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois
quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser
cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício
seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os
encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.
Restos a pagar3.3
As despesas de exercícios anteriores correspondem a obrigações de exercícios que já foram
encerrados que, por ocasião de situação emergente, não foram quitadas em momento
oportuno.
O art. 37 da Lei nº 4.320/1964 dispõe que
as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo
consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham
processado na época própria, bem como os restos a pagar com prescrição interrompida
e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente,
poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento,
discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.
Figura – Condições para considerar despesas de exercícios anteriores
Fonte: elaborada pelo autor.
Despesas de exercícios anteriores
(DEA)
3.4
Suprimento de fundos nada mais é que um adiantamento de “dinheiro” ao agente público, com
intuito de realizar despesas que, pela situação de necessidade da administração pública e
pelas características inerentes do gasto, não transitam pelas etapas normais da despesa.
O suprimento de fundos deve ser utilizado, segundo o MCASP (STN, 2016, p. 134), nos
seguintes casos:
1. para atender a despesas eventuais, inclusive em viagem e com serviços especiais, que
exijam pronto pagamento;
2. quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classificar em
regulamento; e
3. para atender a despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada
caso, não ultra
4. passar limite estabelecido em ato normativo próprio.
Suprimento de fundos3.5
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Além disso, também destaca que não deve se conceder suprimento de fundos a:
1. responsável por dois suprimentos;
2. servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilização do material a adquirir, salvo quando
não houver na repartição outro servidor;
3. servidor declarado em alcance, ou seja, aquele que não prestou contas no prazo
regulamentar ou o que teve suas contas recusadas ou impugnadas em virtude de desvio,
desfalque, falta ou má aplicação de dinheiro, bens ou valores (STN, 2016, p. 134).
Recapitulando
As características qualitativas da informação contábil são atributos fundamentais que a
tornam útil, confiável e relevante para os usuários. A informação é tida como relevante quando
é capaz de impactar o processo de tomada de decisão do usuário da informação contábil.
Significa dizer que exerce influência suficiente a ponto de fazer cumprir com seus objetivos.
Nesse contexto, a NBC TSP Estrutura Conceitual acrescenta que “as informações financeiras e
não financeiras são capazes de exercer essa influência quando têm valor confirmatório,
preditivo ou ambos” (CFC, 2016, p. 18, grifo nosso). A informação pode ser relevante, ainda que
algum usuário opte por não considerá-la ou já tiver conhecimento dela.
Autoria
Autora
Contadora e consultora financeira e empresarial. Graduada em Ciências Contábeis, com
especialização em Gestão de Pessoas voltada para o campo de Recrutamento e Seleção.
Ministrou aulas para cursos de Contabilidade e Administração, e hoje atua na contabilidade
geral de empresas, oferecendo consultoria e ministrando cursos voltados ao
empreendedorismo.
Cristiane Grella Cruz Corbetta
Glossário
Ação, desenvolvimento ou resultado de dotar. Valor disponibilizado para um propósito
específico; verba: dotação para a segurança pública. Tipo de ordenado vitalício destinado à
manutenção das despesas costumeiras de uma pessoa, empresa, instituição etc: dotação da
rainha. Fonte: dicio.com.br/dotacao [https://www.dicio.com.br/dotacao/]
Operações intraorçamentárias são aquelas realizadas entre órgãos e demais entidades da
Administração Pública integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social do mesmo
ente federativo. Não representam novas entradas de recursos nos cofres públicos do ente, mas
apenas remanejamento de receitas entre seus órgãos. Fonte: www.siop.planejamento.gov.br
[https://www1.siop.planejamento.gov.br/mto/doku.php/mto:cap3] .
Dotação
Intraorçamentárias
https://www.dicio.com.br/dotacao/
https://www.dicio.com.br/dotacao/
https://www1.siop.planejamento.gov.br/mto/doku.php/mto:cap3
https://www1.siop.planejamento.gov.br/mto/doku.php/mto:cap3
Bibliografia
BRASIL. Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009. Dispõe sobre o Sistema de Contabilidade
Federal e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF,
8 out. 2009.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). NBC TSP Estrutura Conceitual. Brasília: CFC,
2016. Disponível em: cfc.org.br [http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSPEC.doc]
Acesso em: 21 mar. 2017.
SECRETARIA DO ORÇAMENTO FEDERAL (SOF). Manual técnico de orçamento. Brasília: SOF,
2017.
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN). Manual de Contabilidade aplicada ao Setor
Público – MCASP. 7. ed. Brasília: STN, 2016.
Bibliografia Clássica
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSPEC.doc
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSPEC.doc