Comunicação de Deficiências em Auditoria

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Objetivos Específicos
Temas
• Entender a NBC TA 265 e comunicações de deficiências nos controles internos.
Andréia Davanço Augusto
Normas e Práticas de Auditoria
Aula 09
Professora Autora
Comunicações de deficiências nos controles internos (NBC TA 
265).
Introdução
1 Entendimento dos controles internos
2 Comunicação sobre as deficiências significativas
3 Deficiências significativas de controle interno 
4 Comunicação de deficiências de controle interno
Considerações finais
Referências
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Introdução
Nesta aula, aprenderemos sobre a responsabilidade do auditor externo em comunicar 
adequadamente aos membros responsáveis pela governança corporativa e à alta administração 
da entidade auditada sobre as deficiências de controle interno que foram identificadas na 
auditoria das demonstrações contábeis. 
Para tratarmos desses assuntos, estudaremos, principalmente, a Norma Brasileira de 
Contabilidade – NBC TA 265 – Comunicação de Deficiência de Controle Interno, aprovada 
pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 1.210/2009.
1 Entendimento dos controles internos
De acordo com Lins (2014, p. 217):
O controle interno pode ser definido como um processo integrado e operado 
pela empresa como um todo, com a intenção de fornecer razoável segurança 
tanto às atividades administrativas quanto às operacionais, de forma a diminuir as 
possibilidades de desvios de ativos, desobediência às normas internas, bem como de 
erros não intencionais. Pode ser dividido ainda nas seguintes categorias, conforme 
seu objetivo: (i) confiabilidade das informações geradas; (ii) salvaguarda de ativos; (iii) 
observância (compliance) às leis e regulamentos aplicáveis; (iv) eficiência e eficácia 
das operações. 
É essencial que o auditor, para o adequado uso de seu julgamento profissional, tanto na 
preparação de seu planejamento do trabalho quanto na execução das análises e conclusão, 
tenha obtido um nível prévio e adequado de conhecimento dos principais ciclos operacionais 
de controles internos da entidade auditada, sendo que os ciclos elencados para análises são 
aqueles com relação direta ou indireta a importantes registros contábeis.
Assim, é preciso que o auditor entenda que, dentro de uma corporação, há uma 
série de atividades de controles internos. No entanto, se estas não forem atividades 
de controle-chave para os registros contábeis ou elaboração das demonstrações 
financeiras, não devem ser alvo de testes de auditoria.
Segundo a NBC TA 265, o objetivo do auditor independente é o de estabelecer uma 
comunicação eficiente e eficaz com os responsáveis pela governança corporativa e membros 
da alta administração, informando-lhes as relevantes deficiências de controles internos 
identificadas durante o trabalho de auditoria, as quais, de acordo com seu julgamento 
profissional, mereçam sua atenção. 
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É dever do auditor independente, para adequado exercício de sua profissão, obter um 
nível mínimo de conhecimento sobre as atividades de controles internos pertencentes aos 
principais ciclos operacionais da entidade auditada para que, com base neste entendimento, 
seja possível identificar e avaliar riscos de distorção relevantes nas demonstrações financeiras. 
Caso o auditor externo identifique uma ou mais deficiências nos controles internos de 
algum ciclo operacional da entidade auditada, as normas de auditoria determinam que a 
equipe de trabalho avalie se estas constituem, de forma individual ou em conjunto, uma 
deficiência significativa.
De acordo com Attie (2010), o controle interno compreende o plano de organização e 
o conjunto coordenado dos métodos e das medidas adotados pela empresa para proteger 
seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade dos seus dados contábeis, promover a 
eficiência operacional e encorajar a adesão às políticas traçadas pela administração.
É preciso salientar que como o objetivo do trabalho do auditor é, de forma primária, 
emitir uma opinião sobre as demonstrações financeiras de determinada entidade, quando 
falamos de ciclos operacionais para entendimento dos controles internos, estamos falando 
daqueles que resultam direta ou indiretamente em registros contábeis. Assim, podemos citar 
como principais: 
Figura 1 – Ciclos operacionais
De acordo com Perez Jr. (2012), os controles internos contábeis são definidos como 
aqueles relacionados com a proteção dos ativos e a validade dos registros nos livros 
contábeis. Esses procedimentos de controles incluem o sistema de autorização e aprovação 
e a segregação das funções de registro daquelas efetuadas pelo departamento que gera as 
transações objeto de seu registro, ou das relativas à custódia destes ativos.
Ciclos 
operacionais
VendasCompras
Folha de 
pagamento
Tesouraria
ImobilizadoEstoques
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Assim, o objetivo dos controles internos é o de permitir que: 
• as transações sejam registradas quando necessário, possibilitando a elaboração 
periódica das demonstrações financeiras e a manutenção do controle contábil sobre 
os ativos; 
• as transações sejam efetuadas de acordo com a autorização geral ou específica da 
administração; 
• o acesso dos ativos seja permitido com a autorização; 
• os ativos registrados contabilmente sejam feitos com as existências físicas em 
intervalos razoáveis e se tomem ações adequadas em relação a qualquer diferença 
constatada.
No que se refere aos controles internos administrativos, Perez Jr. (2012) os conceitua 
como plano de organização e todos os métodos e procedimentos relacionados com a 
eficiência operacional, bem como o atendimento às políticas administrativas. Estes controles 
estão indiretamente relacionados com os controles contábeis expostos acima e incluem 
controles ainda estatísticos: programas de treinamento de pessoal, controles de qualidade, 
entre outros.
2 Comunicação sobre as deficiências significativas
O auditor externo deve comunicar por escrito as deficiências significativas dos controles 
internos, identificadas no decorrer de seu trabalho. Esta comunicação deve ir além da pura 
descrição destas deficiências, é preciso comunicar aos responsáveis os possíveis efeitos 
destas distorções, bem como suprir estes executivos de informações suficientes para permitir-
lhes entender o contexto da situação que chamou a atenção do profissional de auditoria. 
De acordo com a NBC TA 265, veja alguns assuntos que devem ser comunicados neste 
contexto:
• o auditor independente deve comunicar formalmente que o objetivo de seu 
trabalho é expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras apuradas em 
determinada data e elaboradas sob responsabilidade da administração da empresa; 
• a auditoria externa inclui a consideração dos controles internos relevantes para a 
elaboração destas demonstrações, visando, com base neste, planejar procedimentos 
adequados de auditoria para avaliar a eficácia de tais controles, mas não para fins de 
expressar uma opinião sobre a eficácia do controle interno da entidade; e
• também é dever do auditor documentar na comunicação que os assuntos reportados 
estão limitados àquelas deficiências relevantes identificadas durante os seus 
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trabalhos e considerados como de importância suficiente para serem comunicados 
aos responsáveis pela governança corporativa.
2.1 Discussão das deficiências de controles internos 
Ao identificar uma ou mais deficiências dos controles internos da entidade, o auditor 
externo pode discutir os fatos e as circunstâncias relevantes das suas observações com a 
administração. 
Essa discussão, mesmo que informal, fornece oportunidades para o auditor alertar 
tempestivamente a administração acerca da existência de deficiências sobre as quaisse 
entende que os executivos não tinham conhecimento. 
O nível da administração com o qual é apropriado discutir as observações é aquele 
que está familiarizado com a área de controle interno na qual o ponto (deficiência) fora 
identificado e que possui autoridade suficiente para tomar as medidas de correção.
São exemplos de deficiências de controles internos: quando um mesmo profissional 
prepara a listagem de pagamento e também é responsável por aprovar que estes 
pagamentos sejam efetuados perante o banco; não há revisão independente dos 
lançamentos contábeis manuais, como em contas de provisões.
3 Deficiências significativas de controle interno 
A importância de uma deficiência ou de uma combinação de deficiências de controles 
internos não está vinculada apenas àquelas distorções já ocorridas, mas também devem ser 
considerados nesta comunicação aspectos advindos da probabilidade de sua ocorrência e a 
magnitude do seu efeito. Portanto, podem existir deficiências significativas mesmo que o 
auditor externo não tenha identificado distorções durante o seu trabalho.
A NBC TA 265 apresenta alguns exemplos de assuntos que o auditor independente 
deve considerar em sua avaliação, de modo a concluir se a deficiência ou a combinação de 
deficiências de controle interno deve ser tratada como significativa: 
• Chances de ocorrer: qual a probabilidade de estas deficiências levarem à distorção 
relevante nas demonstrações financeiras?
• Fraude: esta deficiência causa susceptibilidade à perda ou à fraude do respectivo 
ativo ou passivo?
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• Complexidade e/ou subjetividade: a deficiência está ligada à subjetividade e/ou 
complexidade da determinação de valores estimados, como estimativas contábeis de 
valor de mercado? Provisões para riscos?
Desta forma, sempre que as respostas forem positivas, o auditor independente 
deverá considerar a possibilidade da existência de deficiência significativa de controles 
internos.
• Importância dos controles para o processo de elaboração de demonstrações 
financeiras: 
 ▫ Exemplo: controle de monitoramento (tal como supervisão da administração); 
controle sobre a prevenção e a detecção de fraude; controle sobre a seleção 
e a aplicação das principais práticas contábeis; controle sobre transações 
significativas com partes relacionadas; controle sobre transações significativas 
fora do curso normal dos negócios da entidade; controles sobre o processo de 
elaboração de demonstrações contábeis de final de período (tal como controle 
sobre lançamentos não recorrentes ou não usuais); a causa e a frequência das 
exceções detectadas em decorrência das deficiências de controle; a interação 
da deficiência com outras deficiências do controle interno. 
3.1 Indicadores de deficiência significativa
A NBC TA 265 também estabelece que é preciso avaliar a existência de indicadores de 
deficiência significativa do controle interno, tais como: 
• Evidência de aspectos ineficazes do ambiente de controle, como: transações 
significativas.
Avaliar se há indícios de que certas transações significativas e de interesse 
financeiro para a alta administração não estão sendo apropriadamente analisadas 
pelos responsáveis pela governança. 
 ▫ Exemplo: contratação de instrumentos financeiros derivativos de valores 
relevantes sem o devido registro na contabilidade, ou provisões para riscos 
com valores significativos e com probabilidade de perda provável, não 
reconhecidos nos livros contábeis. Vale dizer que, quando falamos de valores, 
a sua relevância deve variar de acordo com o porte da entidade, pois não há 
um montante a ser tratado como referência.
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• Fraude: identificação de fraude da administração, relevante ou não, que não tenha 
sido prevenida pelo controle interno da entidade. 
 ▫ Por exemplo: despesas dos administradores sendo pagas pela entidade.
• Negligência da administração: identificação de falhas dos executivos da administração 
por não terem implementado medidas corretivas apropriadas para as deficiências 
significativas anteriormente comunicadas. 
 ▫ Exemplo: quando a empresa já foi comunicada pela auditoria interna 
que empregados do almoxarifado estão desviando estoques e não tenha 
implementado nenhum controle que mitigue estas perdas para a entidade.
• Ausência de processo de avaliação de risco na entidade. 
• Evidência de processo de avaliação de risco ineficaz, como: identificação de falhas 
da administração, como o risco de distorção relevante, cujo auditor, de posse de seu 
julgamento profissional, entende que um processo eficiente de avaliação de risco 
tivesse identificado tais falhas.
 ▫ Exemplo: um executivo tem sob sua responsabilidade as áreas de contas a 
pagar e a tesouraria, ou seja, ele processa os pagamentos e autoriza que 
sejam efetuados. Para o administrador que concedeu tais poderes, não há 
risco, pois ele conhece e confia na competência do profissional e em sua ética, 
porém o auditor, por ter uma visão independente, considera haver um risco 
significante de segregação de função, tendo em vista que, se indevidamente 
um registro inexistente for colocado para pagamento, este será feito sem 
passar pela revisão de outro executivo. 
• Evidência de resposta ineficaz a riscos significativos identificados (por exemplo, 
ausência de controle sobre esses riscos). 
• Distorção detectada pelos procedimentos do auditor que não foi prevenida ou 
detectada e corrigida pelo controle interno da entidade.
• Reapresentação de demonstrações financeiras emitidas anteriormente para refletir 
a correção de distorção relevante devido a erro ou a fraude.
• Evidência da incapacidade da administração de supervisionar a elaboração das 
demonstrações financeiras. 
De acordo com a NBC TA 315 – Identificação e Avaliação de Riscos de Distorção, os controles 
podem ser planejados para operarem individualmente ou em conjunto para prevenir, ou 
detectar e corrigir, as distorções de maneira eficaz. Controles sobre reconhecimento de 
receita e registro do saldo de contas a receber, por exemplo, podem consistir em controles 
automatizados e manuais elaborados para operarem em conjunto para prevenir, ou detectar 
e corrigir, distorções no registro contábil. 
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4 Comunicação de deficiências de controle interno
O auditor independente, ao identificar falhas nas atividades de controles internos da 
entidade, deve comunicar à administração ou aos membros responsáveis pela governança 
corporativa. Vale mencionar que a NBC TA 265 é a norma mais intimamente relacionada ao 
assunto, e podemos verificar que os órgãos reguladores, quando emitem qualquer norma de 
auditoria, o fazem com conexão íntima com diversas outras normas.
A seguir trataremos de importantes aspectos relacionados à comunicação sobre 
deficiências de controles internos, seja aos responsáveis pela Governança Corporativa ou 
para os membros da Administração.
É esperado que o auditor apresente conhecimentos tanto do negócio da entidade 
auditada quanto de seu ambiente de controle. Não há uma regra a ser seguida, pois 
estamos tratando de aspectos de natureza subjetiva, acerca dos quais o julgamento 
profissional é demasiadamente importante. 
Na prática, vale ao auditor mais experiente direcionar os demais de forma que 
os pontos identificados, ou seja, as deficiências relevantes ou não, sirvam tanto para 
suporte adequado do trabalho de auditoria quanto para que a firma de auditoria 
agregue valor ao seu cliente ao apontá-los. Assim, a administração, desde que ética e 
na busca de uma adequada governança corporativa, ficará muito mais satisfeita se seu 
auditor apresentar para ela poucos pontos importantes relevantes em vez de muitos 
pontos sem importância.
4.1 Comunicação de deficiência significativa aos responsáveis pela 
governança
O processode comunicação adequado é imprescindível durante o trabalho de auditoria. 
O Conselho Federal de Contabilidade, em conexão à norma internacional, emitiu a NBC TA 
260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança, visando regulamentar aspectos 
importantes sobre comunicação com os responsáveis pela governança, quando todos estes 
profissionais estão envolvidos na administração da entidade.
Ao determinar quando deve realizar comunicação formal (por escrito) aos membros 
da governança corporativa da entidade, cabe ao auditor independente considerar se o 
recebimento dessa comunicação seria um fator importante para permitir que estes executivos 
desempenhem suas responsabilidades de supervisão geral adequadamente.
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É preciso ressaltar que estas comunicações devem estar contempladas, 
obrigatoriamente, no arquivo final de auditoria e, para tanto, de acordo com o 
regulamento da NBC TA 230 – Documentação de Auditoria, o limite de tempo adequado 
para a conclusão da montagem do arquivo de auditoria final é normalmente de, no 
máximo, 60 dias após a data do relatório do auditor independente. Assim, não há o que 
se falar em comunicação após este período estipulado pela referida norma.
O nível de detalhes sobre as deficiências significativas a ser comunicado é uma questão 
de julgamento profissional do auditor independente. Os fatores que pode considerar ao 
determinar um nível de detalhe apropriado para a comunicação incluem, por exemplo: 
• a natureza da entidade; 
• o porte e a complexidade de seus negócios; 
• a composição da governança corporativa, inclusive se é formada por membros que 
não têm experiência significativa no setor da entidade ou nas áreas afetadas; 
• requisitos legais ou regulatórios relativos à comunicação de tipos específicos de 
deficiência de controle interno.
Caso o auditor tenha comunicado uma deficiência significativa aos responsáveis pela 
governança corporativa e à administração durante a auditoria anterior, isto não elimina a 
necessidade de comunicar novamente, enfatizando nesta comunicação que a deficiência 
permanece, pois ainda não foi tomada nenhuma medida corretiva pela entidade; ou, se foi 
tomada, esta não foi eficaz para a correção da deficiência identificada. 
É importante lembrar que é dever do auditor questionar a administração ou, quando 
apropriado, os responsáveis pela governança do porquê de a deficiência significativa ainda 
não ter sido corrigida, sendo que a falha por não agir, sem explicação racional, pode, por si 
só, representar deficiência significativa. 
Usualmente, o nível apropriado da administração a ser comunicado sobre deficiências 
significativas de controles internos identificadas durante o trabalho de auditoria é aquele 
com responsabilidade e autoridade para avaliar as deficiências de controle interno e tomar 
as medidas corretivas necessárias. 
A NBC TA 265 estabelece que, para deficiências significativas, o nível adequado é 
provavelmente o diretor presidente ou o diretor financeiro (ou profissional equivalente) uma 
vez que esses assuntos também devem ser comunicados aos responsáveis pela governança 
corporativa. 
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Para as outras deficiências de controle interno, o nível adequado pode ser a administração 
operacional com envolvimento mais direto nas áreas de controle afetadas e com autoridade 
para tomar a medida corretiva apropriada. 
4.2 Comunicação de deficiência significativa à administração
Durante o trabalho de auditoria, é possível que o auditor externo identifique outras 
deficiências de controle interno que, de acordo com seu julgamento profissional, não se 
constituem deficiências significativas, mas podem ser de importância suficiente para merecer 
a atenção dos executivos pertencentes à administração, ou ainda aos membros do comitê de 
governança corporativa. 
Sendo a determinação sobre quais dessas deficiências merecem a atenção da 
administração, uma questão de julgamento profissional do auditor, este deve levar em 
consideração a probabilidade e a possível magnitude de distorções que podem surgir nas 
demonstrações financeiras em decorrência dessas deficiências. 
Certas deficiências significativas de controles internos podem colocar em dúvida a 
integridade ou a competência da administração da empresa. 
Assim, os órgãos reguladores emitiram a NBC TA 250 - Consideração de Leis e Regulamentos 
na Auditoria, a qual estabelece requisitos e fornece orientação sobre a comunicação de 
suspeita, ou efetiva não conformidade com leis e regulamentos, inclusive quando os próprios 
responsáveis pela governança estão envolvidos na referida não conformidade.
Também foi emitida pelos órgãos reguladores a NBC TA 240 – Responsabilidade do 
Auditor em Relação à Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis, a 
qual estabelece requisitos e fornece orientação sobre a comunicação aos responsáveis 
pela governança quando o auditor independente identificou fraude ou suspeita de fraude 
envolvendo membros da administração.
4.3 Conteúdo da comunicação de deficiência significativa de controle 
interno 
Ao explicar aos membros da alta administração os possíveis efeitos destas deficiências 
significativas identificadas durante o trabalho de auditoria, não é mandatório que o auditor 
externo quantifique tais efeitos. Porém, é usual que as deficiências significativas sejam 
agrupadas para fins de comunicação. 
Também é cabível ao auditor incluir na sua comunicação por escrito algumas sugestões 
para medidas corretivas das deficiências e comentários da administração sobre cada um 
destes pontos.
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Exemplo: atividades de controles detectivos ou corretivos implementados ou já propostos 
pela administração, assim como, caso o controle já tenha sido implementado, é preciso 
documentar se o auditor verificou a implementação destas ações.
Segundo a NBC TA 265, o auditor independente pode considerar apropriado incluir as 
seguintes informações, como contexto adicional para a comunicação:
• indicação de que, se o auditor tivesse executado procedimentos mais extensivos 
sobre o controle interno, ele poderia ter identificado mais deficiências a serem 
comunicadas, ou concluído que algumas deficiências comunicadas, na verdade, não 
deveriam ter sido comunicadas;
• indicação de que essa comunicação foi fornecida aos responsáveis pela governança 
corporativa e que pode não servir para outras finalidades.
Considerações finais
Nesta aula, aprendemos sobre a importância de um processo adequado de comunicação 
aos membros da governança corporativa e à administração no que se refere à comunicação 
de deficiências significativas de controles internos.
Também conhecemos aspectos que fazem com que as deficiências apontadas possam ser 
consideradas como deficiências significativas ou não, e a quem devemos comunicar quando 
as deficiências, de acordo com o julgamento do auditor, não são significativas.
Vale mencionar que estudamos a fundo a NBC TA 265, que é a norma mais intimamente 
relacionada ao assunto, mas pudemos verificar que os órgãos reguladores, quando emitem 
qualquer norma de auditoria, o fazem com conexão íntima com diversas outras normas e, 
por isso, fizemos menção às outras Normas Técnicas para importantes apontamentos sobre 
o assunto.
Referências
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. São Paulo: Atlas, 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC Nº 1.206/09. Aprova a NBC TA 230 – 
Documentação de auditoria. Disponível em: . Acesso em: 27 jun. 2015.
______. Resolução CFC nº 1.207/09. Aprova a NBC TA 240 – Responsabilidade do auditor em 
relação à fraude. Disponível em: . Acesso em: 16 jul. 2015.
______. Resolução CFC nº 1.208/09. Aprova a NBC TA 250 – Consideração de leis e regulamentosna auditoria. Disponível em: . Acesso em: 16 jul. 2015.
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______. Resolução CFC nº 1.209/09. Aprova a NBC TA 260 – Comunicação com os responsáveis 
pela governança. Disponível em: . Acesso em: 16 jul. 2015.
______. Resolução CFC nº 1.210/09. Aprova a NBC TA 265 – Comunicação de deficiência de 
controle interno. Disponível em: . Acesso em: 16 jul. 2015.
______. Resolução CFC nº 1.212/09. Aprova a NBC TA 315 – Identificação e avaliação dos riscos 
de distorção relevante por meio de entendimento da entidade e de seu ambiente. Disponível 
em: . Acesso em: 27 jun. 2015.
LINS, Luiz dos Santos. Auditoria: uma abordagem prática com ênfase na auditoria externa: 
atualizada e revisada - Contém Exercícios. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2014.
PEREZ JR., José Hernandez. Auditoria de demonstrações contábeis: normas e procedimentos. 
São Paulo: Atlas. 2012.
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	Introdução
	1 Entendimento dos controles internos
	2 Comunicação sobre as deficiências significativas
	3 Deficiências significativas de controle interno 
	4 Comunicação de deficiências de controle interno
	Considerações finais
	Referências