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Contabilidade Pública
As Novas Demonstrações Contábeis
Desenvolvimento do material
Tatiane Antonovoz
1ª Edição
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Sumário
As Novas Demonstrações Contábeis
Para início de conversa... ................................................................................ 3
Objetivos ......................................................................................................... 3
1. Balanço Patrimonial .................................................................................... 4
2. Demonstrativo do Resultado Econômico ............................................. 11
3. Demonstração das mutações do Patrimônio Líquido ...................... 14
Referências ........................................................................................................ 16
Para início de conversa...
Toda e qualquer movimentação ou alteração do patrimônio de uma 
entidade dá origem a um lançamento contábil. Este, por consequência, 
irá, no futuro, dar origem a uma demonstração. Dentro da CASP, existe 
um conjunto de demonstrações que deve ser apresentado para que os 
usuários, que, de alguma forma, precisem de informações relativas ao 
setor público, utilizem tais dados, de acordo com suas necessidades. 
O Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado Econômico e a 
Demonstração do Patrimônio Líquido são algumas das demonstrações 
que serão vistas a partir de agora e que fazem parte desse conjunto, 
por possuírem suas questões legais, sua estrutura própria, entre outros 
aspectos que vamos explorar. 
Objetivos
 ▪ Compreender o que é o Balanço Patrimonial.
 ▪ Entender o Demonstrativo do Resultado Econômico.
 ▪ Estudar a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
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1. Balanço Patrimonial
Antes de falar do balanço patrimonial de forma propriamente dita, faz-
se necessário compreender um pouco sobre o contexto em que este se 
insere. As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) 
são o produto final da movimentação relativa à evidenciação das 
mutações do patrimônio das entidades que fazem parte do setor público. 
De acordo com a NBC TSP 11 (CFC, 2018), elas também podem 
ser denominadas demonstrações de propósito geral, ou somente 
demonstrações contábeis, e tem como objetivo satisfazer a necessidade 
dos usuários que não se encontram em condições de exigir relatórios 
elaborados para atender às suas necessidades específicas. 
Ainda observando a NBC TSP 11 (CFC, 2018), entre os usuários da 
informação contábil, estão parlamentares, credores e fornecedores 
em geral, a mídia e empregados, e outros que podem utilizar o que é 
relatado de acordo com as suas necessidades. 
Lima e Castro (2016) citam que, objetivando o cumprimento da 
padronização dos procedimentos contábeis, as DCASP devem observar, 
a exemplo do que ocorre com os lançamentos e outras questões dentro 
da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (PCASP), a legislação vigente 
sob diversos aspectos. Dentre elas estão:
 ▪ A Lei nº 4.320/1964 e seus dispositivos relacionados.
 ▪ A Lei Complementar 101/2000, também conhecida como Lei da 
Transparência. 
 ▪ Estrutura Conceitual Aplicada ao Setor Público (NBCTSP EC) e as 
outras normas vigentes, bem como as normas internacionais que, em 
breve, serão convergidas para o ambiente nacional.
 ▪ Eventuais normas específicas e, até mesmo, legislação relativa ao 
setor aberto, já que algumas empresas possuem parte do capital 
público e outra negociado em bolsa, entre outras especificidades.
Embora as demonstrações contábeis tenham que seguir os aspectos 
tanto da Lei 4.320/64 quanto da NBCTSP EC, é necessário lembrar que a 
primeira ressalta os aspectos orçamentários ou, ainda, ligados à questão 
de elaboração e execução do orçamento, enquanto a segunda tem 
ligação com a questão patrimonial com as normas e parametrizações que 
devem ser observadas para o registro e levantamento das demonstrações 
contábeis. 
Observando as normas vigentes, mesmo com diferentes aspectos, sejam 
eles patrimoniais, financeiros ou orçamentários, as DCASP, de acordo 
com a lei nº 4.320 (BRASIL, 1964), são:
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 ▪ Balanço Orçamentário (BO)
 ▪ Balanço Financeiro (BF)
 ▪ Balanço Patrimonial (BP)
 ▪ Demonstração das Variações Patrimoniais
 ▪ Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
 ▪ Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)
Já de acordo com o MCASP (STN, 2018), temos o seguinte conjunto de 
demonstrações exigidas:
 ▪ Balanço Patrimonial
 ▪ Demonstração das Variações Patrimoniais
 ▪ Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
 ▪ Demonstração dos Fluxos de Caixa
 ▪ Balanço Orçamentário
 ▪ Balanço Financeiro
 ▪ Notas explicativas, compreendendo a descrição sucinta das principais 
políticas contábeis e outras informações elucidativas.
 ▪ Informação comparativa com o período anterior.
É importante destacar que, de acordo com o MCASP (STN, 2018, p.403), 
houve uma atualização, e o texto do manual aponta o seguinte: 
‘‘ Ressalta-se que as estruturas das demonstrações contábeis contidas nos anexos 
da Lei nº 4.320/1964 foram atualizadas pela Portaria STN nº 438/2012 (STN, 
2012), em consonância com os novos padrões da Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público (CASP). Em função da atualização dos anexos da Lei, somente os 
demonstrativos enumerados no parágrafo anterior serão exigidos para fins de 
apresentação das demonstrações contábeis nos termos deste Manual. ’’
Conforme o MCASP (STN, 2018, p.404), o propósito das demonstrações, 
de forma geral, além da questão da prestação de contas e transparência, 
possui relação com o fornecimento de informações:
a. sobre as fontes, as alocações e os usos de recursos financeiros;
b. sobre como a entidade financiou suas atividades e como supriu suas necessidades 
de caixa;
c. úteis na avaliação da capacidade de a entidade financiar suas atividades e cumprir 
com suas obrigações e compromissos;
d. sobre a condição financeira da entidade e suas alterações; e
e. agregadas e úteis para a avaliação do desempenho da entidade em termos dos 
custos dos serviços, eficiência e cumprimento dos seus objetivos.
As DCASP também auxiliam na predição ou prospecção ou, ainda, para 
prever o nível de recursos para a continuidade das atividades e aqueles 
que podem ser usados para a continuidade de operações dentro do 
setor público, assim como eventuais riscos e incertezas associadas, entre 
outras informações legais ligadas à Administração Pública. 
Em relação ao Balanço Patrimonial, de forma específica, Rosa (2013) 
afirma que essa é uma demonstração que evidencia tanto de forma 
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qualitativa quanto quantitativa, em determinada data, a situação 
patrimonial, dos órgãos ou entidades públicas, bem como os atos 
potenciais que fazem parte das contas de controle (STN, 2018). 
Para Rosa (2013), o balanço patrimonial apresenta uma visão estática do 
patrimônio da entidade naquele determinado momento. 
Lima e Castro (2016) afirmam que a apresentação das contas no quadro 
principal ou, ainda, no balanço patrimonial é apresentada utilizando as 
Classe 1 – Ativo e a Classe 2 – Passivo e Patrimônio Líquido – do Plano 
de Conta Aplicado ao Setor Público (CASP). Tanto os ativos quanto os 
passivos são apresentados nos níveis sintéticos (3º ou 4º nível), conforme 
a estrutura apresentada na Figura 1:
X . X . X . X . X . X X . X X
1º Nível - Classe
2º Nível - Grupo
3º Nível - Subgrupo
4º Nível - Título
5º Nível - Subtítulo
6º Nível - Item
7º Nível - Subitem
Figura 1: Nível de apresentação das contas do PCASP. Fonte: Adaptado de Silva (2014, p.82).
Os ativos são apresentados conforme ordem decrescente de 
conversibilidade, enquanto o passivo é apresentado de acordo com 
a ordem decrescente de exigibilidade. Lima e Castro (2016)ainda 
afirmam que eventuais saldos de contas intragovernamentais devem ser 
excluídos para viabilizar a consolidação das contas no ente. 
Caso o próprio ente abra essas contas no 5º nível – o que também é 
conhecido como Intra-OFSS e que não estão na estrutura CASP da 
Federação –, essas contas devem ser excluídas para a obtenção do 
demonstrativo consolidado. 
Vejamos, no Quadro 1, a classificação do Balanço Patrimonial, observando 
o proposto no MCASP:
Classe 1. Ativo 2. Passivo e patrimônio líquido
Grupo 1.1 Ativo Circulante 2.1 Passivo Circulante 
Subgrupo 1.1.1 Caixa e equivalente 
de caixa
1.1.2 Créditos realizáveis 
de curto prazo
1.1.3 Estoques
1.1.4 VPD pagas 
antecipadamente
2.1.1 Obrigações trabalhistas e 
previdenciárias de curto prazo
2.1.2 Fornecedores e contas a pagar
2.1.3 Provisões de curto prazo
Quadro 1: Classificação do Balanço Patrimonial. Fonte: Adaptado de STN (2018, p.434).
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Observando o PCASP e o Balanço Patrimonial, o primeiro nível é a classe, 
o segundo é o grupo, o subgrupo é o terceiro, e assim por diante. 
O detalhamento poderá acontecer nos níveis posteriores àqueles 
apresentados no manual (STN, 2018); assim, caso uma conta esteja 
apresentada no PCASP até o 6º nível, o ente, ou ainda a prefeitura, 
o Estado, a união ou órgão, poderá detalhá-lo a partir do 7º nível. 
Entretanto, existem algumas exceções, como é o caso do Orçamento 
Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) e contas relacionadas, conforme 
preconizado no Manual (STN, 2018, p.385):
‘‘ A única exceção a esta regra corresponde à abertura do 5º nível (subtítulo) 
das contas de Natureza de Informação Patrimonial, que obrigatoriamente 
será classificado em Intra OFSS, Inter OFSS (União, estados ou municípios) ou 
Consolidação. Quando o ente entender ser necessário e a conta não estiver 
detalhada neste nível no PCASP, deverá seguir essa classificação, em tal nível. 
Caso o 5º nível seja detalhado, pelo PCASP Federação, em Intra OFSS e Inter 
OFSS, as operações entre entidades relacionadas a tal classificação devem 
obedecer, obrigatoriamente, ao detalhamento a que pertence. Caso a conta não 
esteja detalhada até o quarto nível e seja necessário utilizar o 5º nível (subtítulo), 
poderá ser utilizado o dígito 0 (zero) para chegar-se ao nível de consolidação, por 
exemplo: “3.4.4.0.1.00.00 Descontos Financeiros Concedidos – Consolidação”. ’’
A questão da consolidação das contas que existe no 5º nível pode ser 
visualizada no Quadro 2:
5º Nível subtítulo consolidação
x.x.x.x.1.xx.xx Consolidação Compreende os saldos que não serão excluídos 
nos demonstrativos consolidados do orçamento 
fiscal e da seguridade social (OFSS).
x.x.x.x.2.xx.xx Intra OFSS Compreende os saldos que serão excluídos nos 
demonstrativos consolidados do Orçamento 
Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) do mesmo 
ente.
x.x.x.x.3.xx.xx Inter OFSS – União Compreende os saldos que serão excluídos nos 
demonstrativos consolidados do Orçamento 
Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes 
públicos distintos, resultantes das transações 
entre o ente e a União.
x.x.x.x.4.xx.xx Inter OFSS – Estado Compreende os saldos que serão excluídos nos 
demonstrativos consolidados do Orçamento 
Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes 
públicos distintos, resultantes das transações 
entre o ente e um estado.
x.x.x.x.5.xx.xx Inter OFSS – Município Compreende os saldos que serão excluídos nos 
demonstrativos consolidados do Orçamento 
Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes 
públicos distintos, resultantes das transações 
entre o ente e um município.
Quadro 2: Consolidação das contas. Fonte: Adaptado de STN (2018, p.385).
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As contas identificadas com o número 1 apontam 
diversas atividades, dentre elas: transações entre uma 
entidade que pertence ao OFSS de um ente público e 
uma entidade privada, como pessoas físicas, empresas, 
associações, entre outras. Já as contas de nível 2 
(Intra OFSS) identificam as operações decorrentes de 
transações entre entidades que pertencem ao OFSS do 
mesmo ente público. As de 3º, 4º e 5º níveis (Inter OFSS) 
identificam as operações decorrentes de transações entre 
entes que pertencem a OFSS distintos. 
Vejamos, no Quadro 3, a estrutura do Balanço Patrimonial:
Ente da Federação
Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Especificação Exerc. 
atual
Exerc. 
ant. Especificação Exerc. 
atual
Exerc. 
ant.
Ativo Circulante
Caixa e equivalente de caixa
Créditos realizáveis de curto 
prazo
Estoques
VPD pagas antecipadamente
Passivo Circulante 
Obrigações trabalhistas e 
previdenciárias de curto 
prazo
Fornecedores e contas 
a pagar
Provisões de curto prazo
Ativo Não Circulante
Ativo Realizável a longo prazo
Investimento
Imobilizado
Intangível
Passivo Não Circulante
Obrigações trabalhistas e 
previdenciárias de longo 
prazo
Fornecedores e contas 
a pagar
Provisões de longo prazo
Total do passivo
Patrimônio Líquido 
Especificação Exerc. 
atual
Exerc. 
ant.
- Patrimônio
- Social/Capital Social
- Reservas de Capital
Total Total
Quadro 3: Estrutura do Balanço Patrimonial. Fonte: Adaptado de STN (2018, p.434).
Segundo o MCASP (STN, 2018), acaba ocorrendo um viés orçamentário 
no Balanço Patrimonial com a adoção dos aspectos contidos na Lei 
4.320/64, quando da separação do Ativo em Financeiro e Permanente, 
conforme preconizado nessa legislação, com base ou não na exigência 
de autorização para autorização legislativa ou orçamentária para os 
itens que o compõe.
Assim, para solucionar tal questão, conforme proposto pela Portaria 
438/2012 (STN, 2012), a estrutura patrimonial é acompanhada de três 
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“apêndices”, (i) Quadro de Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes, 
(ii) Quadro de Contas de Compensação que são as contas de controle; e 
(iii) Quadro do Superávit/Déficit Financeiro. 
O trecho da Lei nº 4.320/4 que trata dos aspectos Financeiros e 
Permanentes está a seguir delineado: 
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:
I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensação.
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis 
independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização 
ou alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros pagamentos 
independe de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que 
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. (BRASIL, 1964)
No Quadro 4, é possível ver os ativos e passivos financeiros permanentes 
e que possuem ligação com o trecho legal:
Ente da Federação
Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes
(Lei nº 4.320/1964)
Exercício atual Exercício anterior
Ativo (I) 
Ativo Financeiro 
Ativo Permanente 
Total do Ativo
Passivo (II) 
Passivo Financeiro 
Passivo Permanente
Total do Passivo
Saldo Patrimonial (III) = (I – II)
Quadro 4: Estrutura do Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes. 
Fonte: Adaptado de STN (2018, p.435).
Já o quadro de contas de compensação apresenta os atos potenciais do 
ativo e do passivo a executar e que poderão afetar o ente, sendo que 
os já executados não devem ser relacionados, segundo Lima e Castro 
(2016). Os autores lembram que estes serão registrados utilizando a 
classe 8 do PCASP. Observe o Quadro 5:
Contabilidade Pública 9
Ente da Federação
Quadro das Contas de Compensação
(Lei nº 4.320/1964)
Especificação Exerc. 
atual Exerc. ant.
Atos potenciais ativos 
- Garantias e contragarantias recebidas
- Direitos conveniados e outros instrumentos congêneres
- Direitos Contratuais
- Outros atos potenciais ativos
Saldos dos Atos Potenciais Ativos
Atos potenciais passivos 
- Garantias e contragarantias concedidas
- Obrigações conveniadas e outros instrumentoscongêneres
- Obrigações contratuais
- Outros atos potenciais passivos
Saldos dos Atos Potenciais Passivos
Quadro 5: Estrutura das contas de compensação. Fonte: Adaptado de STN (2018, p.435).
Na sequência, veja o quadro do Superávit/Déficit Financeiro que pode 
ser conhecido conforme o MCASP:
Ente da Federação
Quadro do Superávit/Déficit Financeiro
(Lei nº 4.320/1964)
Fontes de recursos Exerc. atual Exerc. ant.
 
 
 
Total das Fontes de Recursos
Quadro 6: Estrutura do superávit/déficit financeiro. Fonte: Adaptado STN (2018, p.435).
O quadro de superávit/déficit financeiro é baseado na lei 4.320/64, que, 
em seu art. 43, aponta que “A abertura dos créditos suplementares e 
especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer a 
despesa e será precedida de exposição justificativa” (BRASIL, 1964). 
De acordo com Lima e Castro (2016), será elaborado utilizando o saldo da 
conta 8.2.1.1.1.00.00 – Disponibilidade por destinação de recurso (DDR) 
que deve ser segregado por destinação de recursos, sendo que cada ente 
deverá adaptá-la de acordo com a sua necessidade.
Agora, vamos conhecer a Demonstração do Resultado Econômico. 
Contabilidade Pública 10
2. Demonstrativo do Resultado Econômico
Para Kohama (2014), em relação à Demonstração ou Demonstrativo 
do Resultado Econômico (DRE), pode-se afirmar que sua principal 
função, conforme o próprio nome indica, é a evidenciação do resultado 
econômico de ações tomadas pelos gestores públicos. Além disso, o 
autor afirma que essa demonstração permite a análise da eficiência da 
gestão pública, confrontando a receita econômica, o custo dos serviços 
e bens que foram adquiridos para a população em geral e também o 
resultado econômico das transações no setor público (KOHAMA, 2014). 
A DRE foi inicialmente introduzida de acordo com a Portaria STN 749, 
que incluía dois anexos: a Demonstração das Mutações do Patrimônio 
Líquido e o Anexo 20 e a Demonstração do Resultado Econômico na Lei 
4.320/64. 
Entretanto, Portaria/STN 438 alterou o anexo 19: as Demonstração 
das Mutações do Patrimônio Líquido e excluiu o anexo 20, que é a 
Demonstração do Resultado Econômico da Lei 4.320/64 (BRASIL, 1964). 
Dessa forma, observa-se o seguinte: 
Art. 1º - Alterar os Anexos nº 12 (Balanço Orçamentário), nº 13 (Balanço Financeiro), 
nº 14 (Balanço Patrimonial), nº 15 (Demonstração das Variações Patrimoniais), nº 
18 (Demonstração dos Fluxos de Caixa), e nº 19 (Demonstração das Mutações no 
Patrimônio Líquido) e excluir o Anexo nº 20 (Demonstração do Resultado Econômico 
da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. (STN, 2012)
Ou seja, de acordo com essa legislação, conforme observou Rosa (2013), a 
DRE passou a ser apenas facultativa. Mas, com outra mudança, proposta 
pela resolução 1437/2011 (CFC, 2011a), a DRE poderá ser demonstrada 
como informação adicional pelas entidades do setor público. 
Conforme o próprio MCASP (STN, 2018), as entidades que fazem parte 
do setor público são incentivadas a enviar e apresentar informações 
adicionais para que os usuários possam utilizar em seu processo 
decisório. Ainda segundo o Manual:
Essa informação adicional pode incluir detalhes sobre os produtos e os resultados 
da entidade na forma de:
(a) indicadores de desempenho, 
(b) demonstrativos de desempenho
dos serviços prestados, 
(c) revisões de programas e 
(d) outros relatórios de gestão sobre o cumprimento dos objetivos da entidade 
durante o período divulgado. (STN, 2018, p.403)
De acordo com a resolução CFC 1366/2011 (CFC, 2011b), no caso 
específico da informação de custos, é importante que esta seja 
divulgada visando à identificação dos serviços públicos, à sua medição 
e ao relato em sistema próprio para o gerenciamento dos custos dos 
serviços públicos. 
Contabilidade Pública 11
Conforme essa norma, os custos possuem características como 
universalidade e obrigação de fornecimento, que são entendidas, na maioria 
das vezes, como direitos sociais. Porém, o Estado é o único provedor, já 
que tem o monopólio de alguns serviços. O serviço público fornecido 
sem contrapartida ou ainda por um custo considerado irrisório cobrado 
da população tem o orçamento como fonte de recursos. Além dessas 
características, é possível enumerar outros atributos, segundo a norma:
12. Os atributos da informação de custos são: 
a) relevância – entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as 
decisões de seus usuários auxiliando na avaliação de eventos passados, presentes 
e futuros;
b) utilidade – deve ser útil à gestão tendo a sua relação custo benefício sempre 
positiva;
c) oportunidade – qualidade de a informação estar disponível no momento adequado 
à tomada de decisão; 
d) valor social – deve proporcionar maior transparência e evidenciação do uso dos 
recursos públicos; 
e) fidedignidade – referente à qualidade que a informação tem de estar livre de 
erros materiais e de juízos prévios, devendo, para esse efeito,
apresentar as operações e acontecimentos de acordo com sua substância e realidade 
econômica e, não, meramente com a sua forma legal;
f) especificidade – informações de custos devem ser elaboradas de acordo com a 
finalidade específica pretendida pelos usuários;
g) comparabilidade – entende-se a qualidade que a informação deve ter de registrar 
as operações e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir 
comparabilidade entre as distintas instituições com características similares. É 
fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critério no tempo e, quando 
for mudada,
esta informação deve constar em nota explicativa;
h) adaptabilidade – deve permitir o detalhamento das informações em razão das 
diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades 
organizacionais e seus respectivos usuários; 
i) granularidade – sistema que deve ser capaz de produzir informações em diferentes 
níveis de detalhamento, mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder o 
atributo da comparabilidade. (CFC, 2011b)
O MCASP (STN, 2018) também reforça a necessidade de divulgar 
informações sobre a conformidade com leis e outras normas. O Manual 
entende que, caso exista o reconhecimento da inconformidade, isso pode 
ser relevante para a questão da prestação de contas e também para a 
responsabilização dentro do setor público, o que também poderá afetar 
as decisões sobre os recursos a serem alocados na entidade no futuro. 
De acordo com Rosa (2013) e com a Resolução 1437/2011 (CFC, 2011a), 
a DRE deve conter, entre outras informações: 
 ▪ receita econômica ligada aos serviços prestados e bens ou produtos 
que foram fornecidos pelo ente público;
 ▪ custos e despesas utilizados para a prestação do serviço ou, ainda, 
elaboração do bem ou produto;
 ▪ valor do resultado apurado.
Contabilidade Pública 12
No Quadro 7, é possível visualizar como está estruturada a DRE, suas 
principais contas e características: 
Ente da Federação
Demonstração do Resultado Econômico 
Exercício Período (mês) Data de emissão
Especificação Exercício atual Exercício anterior 
1. Receita econômica dos serviços prestados e 
dos bens ou dos produtos fornecidos
2. (-) Custos diretos identificados com a 
execução da ação pública
3. Margem Bruta
4. (-) Custos indiretos identificados com a 
execução da ação pública
5. (=) Resultado Econômico apurado
Quadro 7: Estrutura da DRE. Fonte: Adaptado de Rosa (2013, p.582).
Segundo o artigo 5º da resolução 1437/2011 (CFC, 2011), a “Receita 
econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade 
pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade 
de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de 
oportunidade, custo estimado, custo padrão etc.”.
A norma ainda apresenta que os custos diretos são aqueles que possuem 
uma relação direta com os serviços, bens ou mercadorias oferecidas pelo 
órgão público.A margem bruta nasce da diferença entre as receitas e o 
valor desses custos diretos. 
Os custos indiretos identificados para a execução da ação pública são os 
valores que não podem ser identificados diretamente ao objeto de custo, 
sendo que, segundo a 1437/2011 (CFC, 2011), a sua apropriação deverá 
ocorrer por meio de rateios ou, ainda, por um direcionador de custos. 
Após esses itens obrigatórios segundo o CFC, ocorre a apuração do 
resultado econômico do período. Tal resultado é transferido à sociedade 
no momento em que o serviço é entregue com eficiência, e esta poderá 
usufruir dos benefícios advindos do uso desse serviço. 
Observa-se que o resultado econômico do período não está somente 
de acordo com que é proposto pelo econômico, ou seja, objetivando o 
cumprimento das normas propostas pelo CFC, que são as regras contábeis, 
mas também aquelas propostas legalmente. Mas de que forma?
A lei nº 4.320/1964 aponta o seguinte:
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o 
acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição 
patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos 
balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. 
(...)
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, 
financeira patrimonial e industrial. (BRASIL, 1964)
Contabilidade Pública 13
O Decreto 200/67 já apresentava, em seu artigo 79, a necessidade de 
evidenciação da questão de custos: “A contabilidade deverá apurar os 
custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão” 
(BRASIL, 1967). 
Faz-se necessário lembrar que a necessidade da evidenciação de custos 
também já estava presente na LRF (BRASIL, 2001):
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública,
a escrituração das contas públicas observará as seguintes:  § 3o  A Administração 
Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento 
da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Rosa (2013) afirma que fica evidente a evidenciação das informações 
de custos com aquelas de natureza orçamentária e patrimonial que 
permitem que a Administração seja subsidiada sobre a avaliação 
de resultados na execução de resultados em relação a aspectos de 
economicidade, eficiência, eficácia e efetividade. 
Agora, veremos a Demonstração do Patrimônio Líquido e suas 
características.
3. Demonstração das mutações do Patrimônio Líquido
De acordo com Rosa (2013), a Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido (DMPL) busca evidenciar as mutações reconhecidas 
no Patrimônio Líquido das entidades públicas. Observa-se, também, 
segundo a portaria 438 de 2012: 
Art. 4º - O Anexo nº 19 (Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido) da Lei 
nº 4.320, de 17 de março de 1964, será obrigatória apenas para as empresas estatais 
dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das 
contas. (STN, 2012)
A DMPL será elaborada utilizando o grupo 3 do Patrimônio Líquido e do 
Passivo representado pelo grupo 2. Caso a entidade tenha participação 
de capital aberto, poderá demonstrar esses valores ou eventuais 
recebimentos por parte destes. Esta deverá incluir, segundo o MCASP, os 
seguintes itens: 
a. o resultado do período;
b. cada item de receita e de despesa do período que seja reconhecido 
diretamente no patrimônio líquido em virtude de norma específica 
(Ex.: aumento ou redução por reavaliação e ganhos, quando utilizada 
a reserva de reavaliação, ou perdas decorrentes de ajustes específicos 
de conversão para moeda estrangeira);
c. os ajustes de exercícios anteriores;
d. a destinação do resultado, como a constituição de reservas e a 
distribuição de dividendos;
e. as transações de capital com os proprietários, como: o aumento de 
capital, a aquisição ou venda de ações em tesouraria, os juros sobre 
capital próprio e as distribuições aos proprietários;
Contabilidade Pública 14
f. para cada item do patrimônio líquido divulgado, os efeitos das 
alterações nas políticas contábeis e da correção de erros.
No Quadro 8, é possível conhecer a estrutura básica da DMPL com 
algumas contas e suas características: 
Ente da Federação
Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Especificação Pat.Social/
Capital 
Social
Adiantamento 
para Futuro 
Aumento de 
Capital (AFAC)
Reserva de 
Capital
Ajustes de 
Avaliação 
Patrimonial
Reserva 
de Lucros
Demais 
reservas
Resultados 
Acumulados
Ações/
Cotas em 
Tesouraria
Total
Saldos iniciais
Ajustes de exercício 
anteriores
Aumento de capital
Resgate/Reemissão 
de ações e cotas
Juros sobre capital 
próprio
Resultado do 
exercício
Ajustes de avaliação 
patrimonial
Constituição/ 
Reversão de reserva
Dividendos a 
distribuir
Saldo Final
Quadro 8: Estrutura da DMPL. Fonte: Adaptado de STN (2018, p.457).
O preenchimento de cada célula do quadro deverá conjugar os critérios 
informados nas colunas (C) com os critérios informados nas linhas (L). Os 
dados dos pares de lançamentos desses critérios poderão ser extraídos por 
meio de contas de controle, atributos de contas, informações complementares 
ou outra forma definida pelo ente MCASP (STN, 2018, p.458).
A estrutura poderá variar de órgão para órgão, de acordo com as 
necessidades e características do patrimônio líquido de cada uma delas, 
porém, a estrutura mínima deverá ser respeitada. 
Neste capítulo, você pôde aprender sobre as características gerais das 
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) e as formas 
específicas do Balanço Patrimonial, da Demonstração do Resultado 
Econômico (DRE) e da Demonstração do Patrimônio Líquido (DMPL). 
Com essas demonstrações, foi possível compreender aspectos 
quantitativos e qualitativos da informação contábil, por meio do Balanço 
Patrimonial, a questão econômica e da eficiência de custos com a DRE e 
as movimentações do Patrimônio Líquido com a DMPL. 
Adicionalmente, foram enfatizados os aspectos legais presentes tanto na 
lei nº 4.320/64 quanto em outras importantes normas da administração 
pública, bem como na normatização própria da contabilidade.
Contabilidade Pública 15
Referências
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a organização da Administração Federal, estabelece diretrizes para a 
Reforma Administrativa e dá outras providências. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del0200.htm. Acesso em: 13 
jan. 2019.
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece 
normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão 
fiscal e dá outras providências. Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp101.htm. Acesso em: 13 jan. 2019.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de 
Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços 
da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4320.htm. Acesso em: 
13 jan. 2019.
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Contábeis. 2018. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/
detalhes_sre.aspx?codigo=2018/NBCTSP11. Acesso em: 13 jan. 2019.
CFC. Resolução CFC nº 1.437/2011. Aprova a NBC T 16.11 – Sistema de 
Informação de Custos do Setor Público. 2011a. Disponível em: http://
www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1366.pdf. Acesso em: 13 jan. 2019.
CFC. Resolução CFC nº 1.366/2011. Aprova a NBC T 16.11 – Sistema de 
Informação de Custos do Setor Público. 2011b. Disponível em: http://
www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1366.pdf. Acesso em: 13 jan. 
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KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 11 ed. São Paulo: 
Atlas, 2014. 
LIMA, D. V.; CASTRO, R. G. Contabilidade pública: integrando união, 
estados e municípios. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2016. 
ROSA, M. B. Contabilidade do setor público. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2013. 
SILVA, V. L. A novacontabilidade aplicada ao setor público: uma 
abordagem prática. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2014. 
STN. Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). 2013. Disponível 
em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/334814/
CCASP_PCASP.pptx. Acesso em: 13 jan. 2019.
STN. Portaria nº 438, de 12 de julho de 2012. Aprova a alteração dos Anexos 
nº 12 (Balanço Orçamentário), nº 13 (Balanço Financeiro), nº 14 (Balanço 
Patrimonial), nº 15 (Demonstração das Variações Patrimoniais), nº 18 
(Demonstração dos Fluxos de Caixa) e nº 19 (Demonstração das Mutações 
no Patrimônio Líquido) da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, revoga a 
Portaria STN nº 665, de 30 de novembro de 2010, e dá outras providências. 
Disponível em: http://www.lex.com.br/legis_23510705_PORTARIA_N_438_
DE_12_DE_JULHO_DE_2012.aspx. Acesso em: 13 jan. 2019.
Contabilidade Pública 16
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	As Novas Demonstrações Contábeis
	Para início de conversa...
	Objetivos
	1. Balanço Patrimonial
	2. Demonstrativo do Resultado Econômico
	3. Demonstração das mutações do Patrimônio Líquido
	Referências