FUNDAMENTOS DA CONTROLADORIA - CUSTOS 3

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Administração de Custos
ANÁLISE QUANTO À FORMA, TEMPO E GRAU DE VARIAÇÃO
Uma análise de caráter global dos diversos componentes de custos poderá compreender um estudo amplo quanto a sua forma de apropriação, apropriação no tempo e grau de variação, objeto de estudo mais detalhado nos capítulos a seguir:
I – ANÁLISE DE CUSTOS QUANTO A FORMA DE APROPRIAÇÃO
No tocante a sua forma de apropriação, os valores de custos de produção, poderão ser classificados em custos diretos e indiretos, destacando-se o seguinte:
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CUSTOS DIRETOS
Podemos definir como Custos Diretos todos os gastos diretamente identificáveis ou apropriáveis a um produto, serviço ou centro de custo auxiliar ou produtivo.
Um custo direto tem como principal característica a sua identificação a um produto final ou a um de seus componentes básicos. A aplicação de madeira na indústria de móveis ou a folha de flanders em um fabricante de latas, caracterizam um custo aprópriavel diretamente a um produto.
Podemos ainda destacar um custos de mão de obra diretamente apropriável a um centro de custo. Por exemplo, o salário de um gerente de manutenção caracteriza um custo apropriável diretamente ao Centro de Custo de Manutenção, onde o total apropriado será objeto de posterior rateio para os centros de custos de produção e produtos fabricados, oportunidade em que passará a integrar o campo dos custos indiretos em segundo grau de apropriação.
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CUSTOS INDIRETOS
Podemos definir como Custos Indiretos todos os gastos não identificáveis diretamente a um produto final passando a ser objeto de apropriação através da definição de critérios e bases de rateio. Os salários e encargos do pessoal de planejamento, almoxarifado, laboratório, o imposto predial pago pela empresa, referente a área industrial constituem exemplos de custos indiretos. Em algumas atividades industriais específicas, quando se tornar difícil a apropriação de determinados materiais, de valores menos significativos, de forma específica ao produto, poderá ser dado aos mesmos um tratamento semelhante aquele aplicado aos custos indiretos.
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II – ANÁLISE DE CUSTOS QUANTO A SUA APROPRIAÇÃO NO TEMPO
No tocante a sua apropriação no tempo os valores de custos poderão ser classificados em custos históricos e de reposição, destacando-se as seguintes observações:
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CUSTOS HISTÓRICOS
Podemos definir como Custos Históricos todos os custos registrados com base em seus valores reais, considerada a data do fato gerador.
Os custos recebem um tratamento contábil, tomando por base o seu custo histórico, dado a necessidade de obedecimento do princípio contábil do Custo como Base de Avaliação o que, sem dúvida, caracterizará um ponto fraco do ponto de vista de análise gerencial para fins de determinação de preços de venda de produtos.
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CUSTOS DE REPOSIÇÃO
Podemos definir como Custos de Reposição todos os gastos quando considerados com base em seus valores projetados.
Dado a defasagem do custo histórico, objeto de tratamento pela contabilidade tradicional, e face a necessidade de acompanhamento em termos de registro analítico pela área de custos, recomenda-se a utilização do custo de reposição, para estudos de caráter gerencial destinados a tomada de decisão em custos e processos de formação de preços, principalmente em uma economia apresentando elevados níveis de inflação ou custo financeiro.
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III – ANÁLISE E IDENTIFICAÇÃO DE DATAS E EVENTOS BÁSICOS
Quando do desenvolvimento de análises comparativas de custos históricos versus custos de reposição, convém identificar, com precisão, os vários momentos ou datas que está sendo efetivamente analisado, destacando-se:
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DATAS REPRESENTATIVAS DE CUSTOS HISTÓRICOS
	Quando da análise de custos históricos, podemos identificar valores de custos relativos ao período de produção ou apuração ou custos ocorridos em períodos anteriores, destacando-se:
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Data de emissão do pedido de compra de material ou contratação de serviço.
Data do recebimento efetivo do material ou serviço na empresa.
Data da utilização efetiva do material na área de produção.
Data de pagamento efetivo ao fornecedor do material ou prestador do serviço.
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DATAS REPRESENTATIVAS DE CUSTOS DE REPOSIÇÃO
	Quando da análise de reposição, podemos identificar os valores de custos na data de encerramento do período contábil ou projetar os mesmos em datas ou período futuros destacando-se:
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Data de apuração contábil de custos do produto vendido ou serviço prestado.
Data de realização da venda ou faturamento do produto ao cliente.
Data do vencimento contratual da duplicata emitida com base na venda realizada.
Data do recebimento efetivo da duplicata emitida pela empresa.
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	A contabilização de custos com base em seus valores históricos apresenta à empresa, principalmente quando de caráter industrial, os seguintes problemas básicos:
Apuração de custos de produção com base em valores históricos, apresentando diferentes graus de defasagem, quando identificados flutuações nos níveis de estocagem de materiais.
Dificuldade no processo de determinação de preços de venda de seus produtos, de forma segura, bem como dificuldade em termos de apuração e obtenção de resultados mais efetivos.
Prováveis problemas decorrentes de descapitalização da empresa, face a distribuição de resultados e pagamento de tributos em níveis adicionais, quando os índices legais autorizados para correção monetária de balanço (em nosso caso atualmente suspensa) não refletirem, de forma mais efetiva, a defasagem real ocorrida nos valores de estoque, com base em seus custos históricos.
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IV – ANÁLISE DO COMPORTAMENTO OU GRAU DE VARIAÇÃO DE CUSTOS
	Quando da análise no tocante ao comportamento ou grau de variação dos principais componentes de custos podemos destacar o seguinte:
CUSTOS FIXOS
	Caracterizam-se como custos fixos todos aqueles apropriáveis a um determinado período contábil, não sofrendo influência em função do volume de produção ou serviços prestados pela empresa, podendo ser objeto de análise considerados em três módulos ou agrupamentos básicos:
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CUSTOS FIXOS ESTRUTURAIS
	Identificam os custos decorrentes do processo de instalação física da empresa, destacando-se, a título de exemplo, a depreciação de bens patrimoniais.
CUSTOS FIXOS OPERACIONAIS
	Identificam os custos decorrentes do processo de instalação física da empresa, destacando-se, a título de exemplo, a depreciação de bens patrimoniais.
CUSTOS FIXOS PROGRAMADOS
	Identificam os custos objeto de programação prévia pela empresa, destacando-se, a título de exemplo, os gastos com pesquisa e desenvolvimento, propaganda, leasing e outros.
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	CUSTOS VARIÁVEIS
	Caracterizam-se como custos variáveis aqueles que variam diretamente em função do volume de produção ou serviços prestados pela empresa no período contábil. O custo variável tem, portanto, como elemento básico de medição, o nível de operações desenvolvido pela empresa, destacando-se as seguintes situações básicas:
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CUSTOS VARIÁVEIS DIRETAMENTE PROPORCIONAIS
	Identificam os custos que variam de forma diretamente proporcional ao volume de produção ou serviços prestados pela empresa, destacando-se as matérias primas, a mão de obra direta e os encargos incidentes.
CUSTOS VARIÁVEIS RELATIVAMENTE PROPORCIONAIS
	Identificam os custos que variam de forma relativamente proporcional ao volume de produção ou serviços prestados pela empresa, podendo se comportar de forma positiva ou negativamente proporcional. Quando a empresa aumenta, de forma mais
acentuada, o seu volume de produção e, conseqüentemente, de compras de matérias primas, o seu custo poderá apresentar uma das seguintes situações alternativas:
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Um comportamento favorável com a redução no preço de compra de materiais ou.
Desfavorável dado ao aumento no preço de mercado quando da aquisição dos materiais.
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CUSTOS SEMI-VARIÁVEIS
	Poderão ser caracterizados como custos semi-variáveis os gastos que variam considerados determinados níveis ou volumes de produção ou serviços prestados. Uma vez atingido, permanecerão constantes até atingir um outro nível ou volume de operações.
	A título de custos semi-variáveis da área de produção poderão ser destacados os gastos com supervisão, planejamento e controle da produção, transporte de pessoal e outros, considerada a sua definição em termos do nível de estrutura que deverá estar disponível para atendimento das operações da empresa.
	Alguns custos classificáveis como semi-variáveis, tem características de custos fixos que apenas mudam de patamar, quando considerados diferentes níveis ou volumes de produção. Exatamente no momento de transição, poderão estar caracterizando um componente de custos de comportamento semi-variável.
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ANÁLISE DOS PRINCIPAIS SISTEMAS DE CUSTEIO
 	Quando da análise do processo de determinação de custos de produção, considerada uma empresa de caráter industrial, podemos destacar, para fins de estudo, os seguintes sistemas:
SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTOS
- Ordem de Produção e
Produção Contínua
SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS
- Custeio por Absorção e 
Custeio Direto
 SISTEMAS DE VALORIAÇÃO DE CUSTOS
Custo Histórico e 
Custo Padrão
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1 – SISTEMAS DE APURAÇÃO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO
	No tocante a forma de apuração de custos de produção podemos distinguir os seguintes sistemas:
1.1 SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO
	O sistema de custeio por ordem de produção destaca a apuração do custo de produtos específicos, normalmente produzidos sob encomenda, considerado a orientação e/ou projeto específico do próprio cliente.
	Neste caso, podemos destacar a fabricação de equipamentos pesados, indústria naval, turbinas geradoras, embalagens especiais, obras de construção civil e outros, tendo a sua produção, normalmente, negociada através de um instrumento de contrato bastante detalhado.
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1.2 - SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTOS EM PRODUÇÃO CONTÍNUA
	O sistema de custeio através do controle de produção caracterizado como de processo contínuo, proporciona a apuração do custo de produtos padronizados, normalmente produzidos em série ou sistema de produção contínua e representativos de produtos de tecnologia da própria empresa. No sistema de apuração por produção contínua os custos são apropriados no processo produtivo por linha de produção, produto e fase de fabricação específica, exigindo um perfeito grau de definição em termos de apropriação detalhada de custo. Neste sistema, a produção recebe um controle quantitativo, compreendidos espaços de tempo considerados adequados, conforme o volume de produção, natureza do produto, tipo ou modelo específico, tamanho e demais características básicas.
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	APLICAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS SOB PRODUÇÃO CONTÍNUA
	O sistema de apuração de custos sob produção contínua poderá ser aplicado em empresas que contam normalmente com produção própria, utilizando processos de mecanização e mão de obra especializada para aplicação de técnicas de divisão do trabalho.
	A título de exemplo de produção contínua podemos destacar as seguintes empresas:
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As empresas dedicadas a conversão de matérias primas, destacando-se, a título de exemplo, a indústria de metais, cimento e madeira aglomerada.
As empresas dedicadas a produção de consumo, destacando-se, a título de exemplo, a indústria de farinha, produtos alimentícios e petróleo.
As empresas dedicadas a fabricação de produtos de vestuário, sob modelagem específica, destacando-se, a título de exemplo, a indústria de confecção de calças, camisas, calçados e tênis.
As empresas dedicadas a fabricação e montagem de produtos de consumo duráveis, destacando-se, a título de exemplo, a indústria de motores elétricos, geladeiras, aparelhos de som, vídeo e televisores.
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	A respeito do grau de complexidade de produção podemos ainda, destacar duas situações básicas:
	As empresas de produção contínua consideradas simples, onde os materiais e a mão de obra são adicionados em fases e operações distintas porém, de natureza contínua até alcançar a fase final de embalagem para transferência ao estoque de produtos acabados.
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As empresas de produção contínua consideradas complexas onde, embora obedecido o conceito de linha de produção, podemos identificar a necessidade de organização de várias linhas auxiliares de produção e/ou montagem preliminar. Neste caso, podemos destacar aqueles produtos compostos de uma somatória de partes, subconjuntos, conjuntos e peças e componentes de montagem. A título de exemplo podemos citar os aparelhos elétricos do tipo liquidificador, batedeiras de bolo e outros equivalentes.
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2 – SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO
 
	Através da análise dos sistemas de apropriação de custos podemos entender mais claramente os aspectos de integração contábil, bem como o motivo pelo qual as informações de custos, preparadas para fins contábeis, não constituem um elemento satisfatório para atendimento do processo gerencial para fins de formação de preços de vendas de produtos e serviços. O processo de apropriação de custos poderá se desenvolver obedecido a dois sistemas básicos:
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2.1 – SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
	No sistema de custeio por absorção os produtos fabricados pela empresa serão apurados prevendo-se, em princípio, a apropriação de todos os custos de produção registrados no período, quer sejam de comportamento fixo ou variável. Neste sistema os custos dos setores auxiliares ou de suporte, normalmente representativos de custos fixos, serão objeto de rateio, para determinação do custo global dos produtos fabricados. Neste caso, destacam-se mais especificamente os valores de custos das áreas de gerência industrial, engenharia industrial, supervisão, planejamento e controle de produção, transportes internos e outros.
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2.1 – SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
	Convém destacar que, quando obedecido o sistema de custeio por absorção, todos os custos classificados como fixos, identificando, normalmente, os Custos Indiretos de Fabricação ou CIF farão parte integrante do custo dos produtos fabricados e, uma vez incorporado ao custo dos mesmos, serão transferidos contabilmente para o estoque.
	Portanto, a realização dos custos fixos, em termos de transferência ao custo dos produtos vendidos, somente se processará quando da venda e faturamento efetivo do produto, oportunidade em que o valor de custos do produto acabado, será, contabilmente, transferido para a conta de Custo dos Produtos Vendidos, a fim de proporcionar a apuração do resultado bruto do período.
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PROBLEMAS DE PREÇOS FIXADOS COM BASE NO SISTEMA DE ABSORÇÃO	
	Em resumo a fixação de preço com base nas informações prestadas pelo sistema de custeio por absorção, poderá apresentar os seguintes problemas:
Fixação de preços com base em custos globais, considerados, inclusive, aqueles de caráter fixo que, por sua vez, sofrem variação em termos de sua expressão unitária, dependendo do volume de produção no período objeto de apuração.
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Fixação de preços sem um conhecimento real da margem de contribuição mais efetiva de cada produto vendido.
Fixação de preços de forma menos eficiente, em termos de identificação do mix mais adequado de produção e vendas, para otimização do resultado global.
Controle de custos fixo a nível de produto específico, através da utilização de critérios de rateios, sem maior expressão para fins de controle gerencial.
Aplicação de conceitos de custo médio ponderado de materiais e produtos distorcendo uma apuração mais precisa de custos e resultados, quando registrados altos índices de inflação.
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 APURAÇÃO DE RESULTADO NO SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
	No sistema de custeio por absorção, a demonstração de resultados da empresa, destacará, inicialmente, as contas de receitas, devoluções e impostos incidentes e, a seguir, as contas do representativas do custo dos produtos vendidos ou serviços prestados, necessárias à apuração do lucro bruto do período contábil. A seguir serão demonstradas as despesas de vendas, despesas administrativas, receitas e despesas financeiras, receitas e despesas não operacionais, resultado do cálculo da correção monetária (atualmente suspensa), resultado do efeito da equivalência patrimonial, apurando-se ao final o resultado líquido da empresa no período contábil.
	A apuração de resultados, utilizando o sistema de custeio por absorção caracteriza, entre os estudiosos da matéria, um ponto de discussão de caráter conceitual.
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APURAÇÃO DE RESULTADO NO SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
	A apuração de resultados, utilizando o sistema de custeio por absorção caracteriza, entre os estudiosos da matéria, um ponto de discussão de caráter conceitual.
	Neste sistema o resultado bruto poderá sofrer variações em função de algumas variáveis onde destacamos o volume de produção versus o nível de estoques de produtos acabados ou em fase de processamento, dificultando a interpretação dos resultados obtidos pela empresa em cada período contábil. É fácil deduzir que, quanto maior o volume produzido pela empresa, menor será a parcela de custo fixo embutida em cada unidade (produto) e, por outro lado, quanto maior o nível de estoque de produtos acabados ou em processo no final do período contábil, maior será o volume de custos fixos retido nas contas de estoques no ativo circulante.
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A fim de possibilitar uma visão de caráter gerencial e orientar o processo de tomada de decisão, desenvolveu-se o sistema de custeio direto através do qual, apenas os custos de caráter efetivamente variável, serão, em princípio, considerados como custo efetivo de produção, tratando-se os custos de comportamento fixo de maneira distinta e perfeitamente segregada.
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2.2 SISTEMA DE CUSTEIO DIRETO
	O sistema de Custeio Direto prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerados apenas os custos variáveis dos produtos vendidos, possibilitando a apuração da margem de contribuição, quando confrontados os custos variáveis aos valores de receita líquida do período objeto de análise.
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	De forma simplificada, podemos definir o conceito de Margem de Contribuição, através da seguinte equação básica:
	MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO = VENDA LÍQUIDA – CUSTOS VARIÁVEIS 
	Ou, de forma resumida:
	MC = VL – CV