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MÓDULO DE CONTABILIDADE DE GESTÃO
Manual do Professor
Certificado Vocacional de Contabilidade Nível 4
AGOSTO
2010
INDICE
INDICE DE EXEMPLOS	4
INDICE DE CASOS PRATICOS	5
INDICE DE PESQUISAS	5
ÍNDICE DE EQUAÇÕES	6
INDICE DE TABELAS	6
INDICE DE FIGURAS	7
INTRODUÇÂO	8
A CONTABILIDADE DE GESTÃO	9
As DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS.	13
OS SISTEMAS DE CUSTEIO	17
Método Directo:	20
Método Indirecto:	23
TÉCNICAS DE CUSTEIO.	27
Custeio Total e Custeio Variável – caracterização Geral	28
Apuramento do CIPF/CIPV	30
Mapa da Demonstração de Resultados Operacionais	33
Diferença dos REsultados Operacionais	34
INFORMAÇÃO PARA A TOMADA DE DECISÃO	44
Objecto de análise	44
Custos Relevantes e Custos Diferenciais	48
Reclassificação dos Custos	52
INSTRUMENTOS DE PLANEAMENTO E CONTROLO DE GESTÃO	66
Tipos de Instrumentos	66
Controlo e Análise de Desvios	68
AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO DOS CENTROS DE RESPONSABILIDADE	70
Autonomia e Custos Controláveis	71
Margem Contribuição Directa	71
Margem de Contribuição Residual	72
MODELO CUSTO-VOLUME-RESULTADO (CVR)	78
O Modelo CVR	78
A Margem de Contribuição	85
O Ponto de EquilÍbrio	89
A margem de Segurança	91
O Mix de Vendas	93
Outras Aplicações do Modelo CVR	95
DECISÕES NÃO ROTINEIRAS	97
Decisões de fixação de Preço	98
Fabricar ou subcontratar	102
Continuar ou Abandonar uma Linha de Produção	104
ASPECTOS QUALITATIVOS DA TOMADA DE DECISÃO	106
BIBLIOGRAFIA	107
INDICE DE EXEMPLOS
EXEMPLO 1 – Método Directo	21
EXEMPLO 2 – Método IndirecTo	25
EXEMPLO 3 – Diferença entre Custeio total e Variável	29
EXEMPLO 4 – Organizações com estrutura divisional	45
EXEMPLO 5– Objectos de análise	46
EXEMPLO 6 – Objectos Análise (2)	46
EXEMPLO 7 – Custos Relevantes	48
EXEMPLO 8 – custos Diferenciais	49
EXEMPLO 9 – Classificação dos Custos	53
EXEMPLO 10 – Custos Variáveis	54
EXEMPLO 11 – Custos Fixos	55
EXEMPLO 12 – Custos Mistos	56
EXEMPLO 13 – Reclassificação dos custos Mistos – Método Simplificado	58
EXEMPLO 14 –reclassificação dos Custos Mistos- Método Alto-BAixo (1)	61
EXEMPLO 15 – Repartição dos custos mistos – métdo Alto-Baixo (2)	63
EXEMPLO 16 – Custos Controláveis e Naõ Controláveis	71
EXEMPLO 17 – margem de Contribuição Directa	72
EXEMPLO 18–Margem de Contribuição Directa e Residual	73
EXEMPLO 19 – exemplo da alicação do modelo CVR	80
EXEMPLO 20 – Margem de Contribuição Percentual	85
EXEMPLO 21 – Margem de Contribuição	86
EXEMPLO 22 – Ponto de Equilibrio	89
EXEMPLO 23 - Margem de Segurança	92
EXEMPLO 24 – Mix de Vendas	93
EXEMPLO 25 – Resultado Desejável	96
EXEMPLO 26 – Estipular Preço Normal	99
EXEMPLO 27 – Preço Promoção	100
EXEMPLO 28 – Preço Lote Especial	101
EXEMPLO 29 – Fabricar ou Subcontratar	102
EXEMPLO 30 – Continuar ou Abandonar uma linha de produto	104
EXEMPLO 31 – Aspectos Qualitativos da tomada de decisão	106
INDICE DE CASOS PRATICOS
CASO PRÁTICO 1 – Contabilidade de gestão	11
CASO PRÁTICO 2 – Demonstrações Financeiras	15
CASO PRÁTICO 3 – Sistemas de Custeio	19
CASO PRÁTICO 4 – Aplicação do Método Directo	23
CASO PRÁTICO 5 _ Diferenças entre as Técnicas de custeio	35
CASO PRÁTICO 6 – Aplicação das Técnicas de Custeio	35
CASO PRÁTICO 7 - Custeio Total e Variável (FIFO)	37
CASO PRÁTICO 8– Custeio Total e CusTeio Variável (LIFO)	39
CASO PRÁTICO 9 – Técnicas de Custeio (FIFO) 2	41
CASO PRÁTICO 10– Objectos de Análise	47
CASO PRÁTICO 11 – Factores a considerar para a tomada de decisão	50
CASO PRÁTICO 12 – Custo Relevantes e Diferenciais	51
CASO PRÁTICO 13 – Classificação dos Custos	57
CASO PRÁTICO 14 – Reclassificação dos Custos Mistos – Método Simplificado	59
CASO PRÁTICO 15 – Recalssificação dos Custos Mistos – Método alto-Baixo	64
CASO PRÁTICO 16 – Reclassificação dos Custo Mistos	65
CASO PRÁTICO 17 – Margem de Contribuição Directa e Residual	74
CASO PRÁTICO 18 – Avaliação de Desempenho	76
CASO PRÁTICO 19 – MODELO CVR	82
CASO PRÁTICO 20 – CUstos Relevantes – Custos Variáveis e Custos Fixos	84
.CASO PRÁTICO 21 - CUstos Relevantes – Custos Variáveis e Custos Fixos (2)	84
CASO PRÁTICO 22 – A Margem contribuição	87
CASO PRÁTICO 23 – Aplicação da margem de contribuição	88
CASO PRÁTICO 24 – Ponto de Equilibrio	90
CASO PRÁTICO 25 – margem de Segurança	92
CASO PRÁTICO 26 – Mix de Vendas	94
CASO PRÁTICO 27 – Aplicações Modelo CVR – Caso Integrado	96
INDICE DE PESQUISAS
PESQUISA 1 – Relembrar os Conceitos das Divisões da Contabilidade	12
PESQUISA 2 – Evolução: da Contabilidade Analítica à Contabilidade de Gestão	12
PESQUISA 3 – Classificação dos Custos Quanto ao Comportamento	52
ÍNDICE DE EQUAÇÕES
EQUAÇÃO 1 – Valor do Stock Final de PA	32
EQUAÇÃO 2 – Custo Unitário de Fabricação	32
EQUAÇÃO 3 – Imputação dos GGF ao Stock Final	34
EQUAÇÃO 4 – margem de Contribuição Directa	72
EQUAÇÃO 5 – Margem de Contribuição Residual	72
EQUAÇÃO 6 – Custo do Capital	73
EQUAÇÃO 7 – Resultado Opercaional (1)	79
EQUAÇÃO 8 – RESULTADO OPERACIONAL (2)	79
EQUAÇÃO 9 – RESULTADO OPERACIONAL (3)	79
EQUAÇÃO 10 – margem Contribuição Total	85
EQUAÇÃO 11 – Margem de Contribuição Percentual	85
EQUAÇÃO 12 – Margem de Contribuição untária	86
EQUAÇÃO 13 – Margem de Contribuição Total (2)	87
EQUAÇÃO 14 – Ponto de Equilibrio	89
EQUAÇÃO 15 – Margem de Segurança	92
EQUAÇÃO 16 – Resultado Desejável	95
INDICE DE TABELAS
TABELA 1 – Tipos de Sistemas de Custeio	18
TABELA 2 - Diferenças entre os sistemas de custeio	19
TABELA 3 – Exemplos de Bases de Actividade	54
TABELA 4 – Exemplo evolução dos custos Mistos	63
TABELA 5 – Diferença Nível mais Baixo e Nível Mais Alto	63
TABELA 6 – Relação entre os INSTRUMENTOS DE Controlo	67
INDICE DE FIGURAS
FIGURA 1 – Estrutura do Manual	8
FIGURA 2 – Evolução da Contabilidade de gestão	10
FIGURA 3 – Tecnicas de Custeio – Apuramento do CIP	28
FIGURA 4– Estrutura Funcional	45
FIGURA 5- Estrutura Divisional	45
FIGURA 6 – Custo Variavel: Exemplo Produção de Bicicletas	54
FIGURA 7 – Custo Fixo: Exemplo Produção de Bicicletas	55
FIGURA 8 – Exemplos de Custos Semi-variáveis	56
FIGURA 9 – Exemplo Custo Misto	56
FIGURA 10 – Custos Variáveis e Custos Fixos	58
FIGURA 11 – Grafico do Comportamento dos Custos	60
FIGURA 12 – Fases do Controlo de Gestão	67
FIGURA 13 – Orçamentos Flexíveis	69
FIGURA 14 – Evolução da Margem de Contribuição	87
FIGURA 15 – Ponto de Equilibrio	90
FIGURA 16 – Processo de Decisão sobre a afixação Preços	98
INTRODUÇÂO
No primeiro de módulo Contabilidade Analítica, falamos da necessidade da introdução de um sistema contabilístico alternativo à contabilidade geral, uma contabilidade interna – a contabilidade analítica, com vista a colmatar as insuficiência da sua informação, de forma a atender à crescente complexidade das empresas e à especificidade dos problemas que enfrentam. 
Nos módulos de contabilidade Analítica estávamos mais preocupados com o apuramento dos custos dos produtos, na contabilidade de Gestão iremos abordar outras áreas desta contabilidade interna, mais vocacionada para o tratamento da informação para a tomada de decisão de gestão. 
Para o efeito neste manual será estruturado em 3 partes:
FIGURA 1 – Estrutura do Manual
A CONTABILIDADE DE GESTÃO
Resultado de Aprendizagem 1: 
Reconhecer o papel e as técnicas utilizadas na contabilidade de gestão para a tomada de decisão 
Critério de Desempenho: 
a. Descreve e caracteriza as principais divisões da Contabilidade
b. Identifica claramente o papel da Contabilidade de Gestão para a tomada de decisão.
(AULA 1 e 2)
Como foi referenciado no módulo de Contabilidade Analítica a contabilidade divide-se em duas grandes áreas:
· Contabilidade Externa ou Geral - regista as operações externas da empresa, isto é, aquelas que respeitam à empresa no seu todo (regista factos patrimoniais que fazem prova perante terceiros; permite conhecer em qualquer altura a situação patrimonial na empresa; dá a conhecer o resultado obtido com a exploração da empresa; possibilita a elaboração de análises económicas e financeiras);
· Contabilidade Interna, Analítica ou de Gestão - regista as operações internas e visa o apuramento de resultados não globais, isto é, por produto, por departamento, etc. (fornece o custode cada produtos ou serviço produzido pela empresa; permite a criação de centros de custos dentro da própria empresa; possibilita estudos de rentabilidade interna; auxilia a gestão no controlo e tomada de decisões).
Vejamos os quatro estágios da evolução e mudança da Contabilidade Interna para entendermos a diferença entre a Contabilidade Analítica e de Gestão:
FIGURA 2 – Evolução da Contabilidade de gestão
A era do mercado substituiu a era da produção, pelo que o sistema de apuramento de custos e de resultados deve reflectir essa tendência, nomeadamente a crescente relevância de segmento e progressivo desmantelamento da DR por funções.
A Contabilidade de Gestão pode ser um desenvolvimento da Contabilidade de Custos, numa óptica mais globalizante, ou seja de proporcionar informação para a gestão das unidades empresariais, não incidindo apenas nos custos, mas também nos proveitos, e nas massas patrimoniais. 
Os actuais objectivos desta Contabilidade Gestão são:
· Apoio a outros instrumentos técnicos e de gestão, em particular o apuramento de custo dos produtos para efeitos de gestão de stocks e de elaboração das demonstrações financeiras;
· Controlo retrospectivo dos resultados e, em particular, dos orçamentos, com vista a ajudar ao planeamento da organização e ao seu controlo;
· Apoio á tomada de decisão, ou seja, produzir informação adequada para modelos de apoio á decisão, nomeadamente, modelos de optimização e simulação;
· Avaliar o desempenho económico-financeira de um ou múltiplos segmentos da empresa, nomeadamente, produtos, tipos de clientes, projectos, regiões geográficas, etc..
A título exemplificativo apresentam-se algumas questões, para as quais, a Contabilidade de Gestão poderá contribuir para a tomada de decisão:
· Qual a contribuição de cada secção/departamento/produto para o resultado da empresa?
· Será mais vantajoso criar uma secção de manutenção ou subcontratar esse serviço?
· Qual o preço mínimo para uma promoção?
Face aos grandes objectivos propostos pela Contabilidade de Gestão a informação produzida interessa quer internamente, pela sua contribuição para a tomada de decisão, bem como externamente, aos agentes externos que se relacionam com a instituição, nomeadamente as instituições bancárias. 
CASO PRÁTICO 1 – Contabilidade de gestão
1. Indique e diferencie as principais divisões da Contabilidade
2. Quais os principiais objectivos da Contabilidade de Gestão?
3. Qual a diferença entre Contabilidade Analítica e de Gestão?
Resposta:
1. A Contabilidade divide-se em 2 grandes áreas: a Contabilidade Geral ou Financeira e a Contabilidade Interna, Analítica e de Gestão. A Contabilidade Financeira regista as operações externas da empresa, isto é, aquelas que respeitam à empresa no seu todo, ou seja, regista factos patrimoniais que fazem prova perante terceiros, dá a conhecer a situação patrimonial na empresa, dá a conhecer o resultado obtido com a exploração da empresa e possibilita a elaboração de análises económicas e financeiras. A Contabilidade Interna, Analítica ou de Gestão, regista as operações internas e visa o apuramento de resultados não globais, isto é, por produto, por departamento, etc., ou seja, fornece o custo de cada produtos ou serviço produzido pela empresa, permite a criação de centros de custos dentro da própria empresa, possibilita estudos de rentabilidade interna e auxilia a gestão no controlo e tomada de decisões
2. Os principais objectivos da Contabilidade de Gestão são : 1) Apoiar outros instrumentos técnicos e de gestão, 2) Ajudar ao planeamento da organização e ao seu controlo, através do controlo retrospectivo dos resultados e, em particular, dos orçamentos;3) Apoio á tomada de decisão, através da apresentação deinformação adequada para modelos de apoio á decisão, nomeadamente, 4) Avaliar o desempenho económico-financeira de um ou múltiplos segmentos da empresa, nomeadamente, produtos, tipos de clientes, projectos, regiões geográficas, etc..
3. A principal diferença entre a Contabilidade Analítica e a de Gestão reside no âmbito mais globalizante desta ultima, ou seja, apesar de ambas terem como objectivo tratar a informação para o apoio à gestão, a Contabilidade Analítica surge mais focalizada para a análise de Custos enquanto que a Contabilidade de Gestão o Foco na criação de valor através do uso efectivo dos recursos
PESQUISA 1 – Relembrar os Conceitos das Divisões da Contabilidade
Reveja os conceitos aprendidos no modulo de Contabilidade Analítica I, sobre as diferenças entre a Contabilidade Geral/Financeira e a Contabilidade Analítica.
PESQUISA 2 – Evolução: da Contabilidade Analítica à Contabilidade de Gestão
Procure nos livros e paginas da Internet a evolução da contabilidade Interna ao longo dos tempos, tendo em conta a caracterização do contexto e os objectivos deste ramo da Contabilidade
As DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS.
Resultado de Aprendizagem 1: 
Reconhecer o papel e as técnicas utilizadas na contabilidade de gestão para a tomada de decisão 
Critério de Desempenho: 
c) Identifica as Demonstrações Financeiras mais utilizadas na gestão da empresa
(AULA 2)
Nos diversos módulos de Contabilidade Financeira e Analítica foram abordadas as principais demonstrações financeiras:
· Balanço Patrimonial
· Demonstração do Resultado do Exercício – DRE
· Demonstração do Fluxo do Caixa- DFC 
· Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos – DOAR
· Balanço Social
Relembremos o seu conceito e objectivo:
Balanço Patrimonial
É uma demonstração financeira que tem por objectivo mostrar a situação financeira e patrimonial de uma entidade numa determinada data. Representando, portanto, uma posição estática da mesma. O Balanço apresenta os Activos (bens e direitos) e Passivos (exigibilidades e obrigações) e o Património Líquido, que é resultante da diferença entre o total de activos e passivos.
Demonstração do Resultado do Exercício – DRE
Destina-se a evidenciar a formação de resultado líquido do exercício, através dedução às receitas dos custos e despesas apuradas segundo o regime de competência. A DRE oferece uma síntese económica dos resultados operacionais e financeiros de uma empresa em certo período. Embora sejam elaboradas anualmente para fins de divulgação, em geral são feitas mensalmente pela gestão. A DRE, pode ser utilizada como indicadores de auxílio a decisões financeiras.
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR
Procura evidenciar as origens de recursos que ampliam a folga financeira de curto prazo (ou o capital circulante líquido, numa linguagem mais técnica) e as aplicações de recursos que consomem essa folga., ou seja, onde a empresa se foi financiar e onde aplicou esses recursos.
Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC
A Demonstração do Fluxo do Caixa relaciona entradas e saídas de dinheiro, em um determinado intervalo de tempo. Em alguns países a Demonstração de Fluxos de Caixa veio substituir a Demonstração de Origens e aplicações de Recursos
Balanço Social
O balanço social nada mais é do que um Documento publicado pela empresa reunindo um conjunto de informações sobre os planos, projectos, benefícios e acções sociais dirigidas aos stakeholders da organização, isso é, empregados, investidores, analistas de mercado, accionistas clientes, fornecedores, empresas parceiras, terceiros e demais envolvidos que directa ou indirectamente se favorecem dos processos desenvolvidos pela instituição. Dado o seu conteúdo, este documento pode ser considerado como um instrumento estratégico para avaliar e multiplicar o exercício da responsabilidade social corporativa, podendo ou não ser utilizado para campanhas publicitárias que fortalece o nome e a marca da organização.
No âmbito da Contabilidade de Gestão a preocupação está orientada para o conhecimento da actividade da empresa, ou seja dos seus resultados operacionais, por isso a demonstração financeira por excelência à a Demonstração de Resultados Operacionais. 
A Contabilidade Analítica permite-nos desagregar os dados das Demonstrações Financeiras, em que os dados são apresentadosde forma sintética, num nível de detalhepara que se possa de facto saber ao pormenor como e o que contribui para a obtenção desse resultado..
Os mapas financeiros da Contabilidade de Custos e de Gestão são essencialmente dois:
•	Mapa de Apuramento do CIPF e do CIPV
•	Demonstração de Resultados Operacionais da Empresa
O detalhe destes mapas depende do objecto de análise da empresa: demonstração de Resultados Operacionais por Produto, Demonstração de Resultados por funções, Demonstração de Resultados por Cliente, etc.. Este assunto vai ser abordado no capitulo de Técnicas de Custeio
CASO PRÁTICO 2 – Demonstrações Financeiras
1. Indique as principais demonstrações financeiras utilizadas pela empresa.
2. Quais os Mapas financeiros mais utilizados pela gestão de uma empresa?
3. Em que consiste a Demonstração de Resultados do Exercício
4. Qual a diferença de tratamento das demonstrações financeiras na contabilidade Financeira/Geral e na Contabilidade Analítica ou de Gestão.
Resposta:
1. As Principais demonstrações Financeiras são: Balanço, Demonstração de Resultados do Exercício, Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos; A Demonstração de Fluxos de Caixa, Balanço Social
2. Os mapas financeiros da Contabilidade de Custos e de Gestão são essencialmente dois:Mapa de Apuramento do CIPF e do CIPV e a Demonstração de Resultados Operacionais da Empresa
3. A demonstração de Resultados do Exercício é um mapa que apresenta síntese económica dos resultados operacionais e financeiros de uma empresa em certo período, ou seja, explica como a empresa obteve um determinado resultado durante um determinado período.
4. Os dados dos mapas das Demonstrações Financeiras da Contabilidade Geral ou Financeira são apresentados de forma agregada, para o exterior, enquanto que os dados das mesmas demonstrações tratadas na contabilidade analítica ou de gestão são apresentados com mais detalhe de acordo com o objecto de análise, ou seja mais vocacionados para o interior.
Como vimos a Contabilidade de Gestão está orientada para os resultados operacionais, sendo assim dois conceitos são fundamentais:
· Como apurar o valor de cada rubrica que influencia os resultados – Sistemas de Custeio
· Como apresentar esta informação para que a gestão possa tomar a decisão – Técnicas de Custeio
São estas duas analises que vamos abordar de seguida.
OS SISTEMAS DE CUSTEIO
Resultado de Aprendizagem 1: 
Reconhecer o papel e as técnicas utilizadas na contabilidade de gestão para a tomada de decisão 
Critério de Desempenho: 
d) Descreve os sistemas de Custeio, caracterizando e evidenciando as suas vantagens e desvantagens
f) Aplica os sistemas de custeio de acordo com os seus princípios
(AULA 3 e 7)
Neste capitulo vamos relembrar os conceitos aprendidos no módulo de Contabilidade Analítica II no que se refere aos diferentes Sistemas de Custeio: Custeio por Ordem/Encomenda e o Custeio por Processo. 
A forma como se desenrola o processo produtivo em cada empresa irá condicionar o apuramento do custo dos seus produtos.
Os regimes de fabrico podem ser simples ou complexos, se tem uma ou várias operações, Contínuos ou descontínuos, processos ininterruptos ou não), ou uniforme ou múltipla, único produto ou vários produtos. Estes regimes vão definir os sistemas de apuramento do custo dos seus produtos, ou seja o seu sistema de custeio.
Assim surgem dois tipos de sistemas de custeio:
	MÉTODO
	CARACTERÍSTICAS
	Método Directo (ou custeio por ordens de produção ou encomendas)
	· Fabricação por encomenda
· Produção diversificada, descontínua e variável
· Produto identificado ao longo de todo o processo de fabrico (produtos perfeitamente distinguíveis entre si)
· São identificados e determinados todos os custos de produção directos, relativos a cada produto, ao longo de todo o processo de fabrico
· Os custos são acumulados em “Fichas de Custo” e em contas divisionárias da conta “94 – Fabricação”, geralmente designadas por Ordens de Produção (OP) ou Obras em Curso
· Facilidade de calcular o CIPA de cada obra e identificar as obras em curso no final do período 
	Método Indirecto ( ou do Custeio por Processo)
	· Fabricação de um único produto ou um número reduzido de produtos, geralmente em grandes quantidades
· Produção contínua e ininterrupta ou por séries de produtos homogéneos
· Acumulação mensal, por produtos, dos custos industriais, determinando-se o custo unitário (médio) de cada unidade
· Os custos industriais são frequentemente decompostos pelas principais fases da produção 
	Método Misto
	· Combinam características dos métodos directo e indirecto
· Processo contínuo até uma certa fase (custeio por processo) e depois descontínuo e individualizado (custeio por obra)
TABELA 1 – Tipos de Sistemas de Custeio
	
Relembre igualmente a Tabela 1 e 2 que consta do manual de contabilidade Analítica II, para diferenciar os dois tipos de sistemas de Custeio:
	Características
	Por Ordem/ Encomenda
	Por Processo /Serie
	Regimes de Fabrico
	Produção descontínua Regimes de e diversificada
	Produção contínua, de produtos semelhantes ou iguais
	Exemplos
	· Indústria de equipamento
· Indústria gráfica
· Indústria mobiliária
· Construção civil
· Oficinas de reparação
· Estaleiros navais
· Escolas profissionais
	· Indústrias de química
· Indústrias de cimento
· Têxteis
· Calçado
· Bebidas
	Objectivo
	Cálculo do custo de cada encomenda (Ordem de Produção/ Fabrico)
	Cálculo do custo de cada secção/fase e posteriormente de cada produto
	Calculo do Custo Total
	Resultado do valor final das várias encomendas
	Resultado do somatório do custo das várias fases
	Timing de apuramento do custo dos produtos
	O custo é calculado assim que termina uma ordem. É portanto, variável no tempo, porque depende do momento em que as obras terminam.
	É fixo no tempo: a altura é prefixada de acordo com as necessidades; o custo é calculado no final do período definido (ex. semanalmente, mensalmente ou anualmente).
	Vantagens
	· Fácil comparação dos custos com o valor de venda
· Identificação dos produtos que têm uma maior ou menor margem de lucro
· Simplifica o cálculo dos custos previsionais e orçamentais
· Facilita o controlo da eficiência da empresa (ou departamentos), sem necessidade de inventários físicos
· As encomendas e pagamentos parcelares antecipados são mais facilmente controlados
	· Fácil localização dos custos
	Desvantagens
	· Os custos da Ordem de Produção não dependem do período contabilístico; são determinados apenas através da acumulação na Ficha de Custo
· Funcionamento burocrático que traz enormes despesas e um nº elevado de registos e quantidade de pessoal
	· Pela sua coincidência com o período contabilístico e dependendo do tipo de produto, exige frequentemente inventário dos produtos em curso para a determinação dos custos
· Dificuldade no cálculo do valor dos produtos em vias de fabrico
· Recurso às unidades equivalentes
TABELA 2 - Diferenças entre os sistemas de custeio
CASO PRÁTICO 3 – Sistemas de Custeio
Identifique as diferenças entre o método directo (por ordem) e Indirecto (por processo)quanto:
· Regimes de fabrico
· Objectivo
· Timing de apuramento do custo dos produtos
· Vantagens e Desvantagens
Resposta:
	Características
	Por Ordem/ Encomenda
	Por Processo /Serie
	Regimes de Fabrico
	Produção descontínua Regimes de e diversificada
	Produção contínua, de produtos semelhantes ou iguais
	Objectivo
	Cálculo do custo de cada encomenda (Ordem de Produção/ Fabrico)
	Cálculo do custo de cada secção/fase e posteriormente de cada produto
	Timing de apuramento do custo dos produtos
	O custo é calculado assim que termina uma ordem. É portanto, variável no tempo, porque depende do momento em que as obras terminam.
	É fixo no tempo: a altura é prefixada de acordo com as necessidades; o custo é calculado no final do período definido (ex. semanalmente, mensalmente ou anualmente).
	Vantagens
	· Fácil comparação dos custos com o valor de venda
· Identificação dos produtos que têm uma maior ou menor margem de lucro
· Simplifica o cálculo dos custosprevisionais e orçamentais
· Facilita o controlo da eficiência da empresa (ou departamentos), sem necessidade de inventários físicos
· As encomendas e pagamentos parcelares antecipados são mais facilmente controlados
	· Fácil localização dos custos
	Desvantagens
	· Os custos da Ordem de Produção não dependem do período contabilístico; são determinados apenas através da acumulação na Ficha de Custo
· Funcionamento burocrático que traz enormes despesas e um nº elevado de registos e quantidade de pessoal
	· Pela sua coincidência com o período contabilístico e dependendo do tipo de produto, exige frequentemente inventário dos produtos em curso para a determinação dos custos
· Dificuldade no cálculo do valor dos produtos em vias de fabrico
· Recurso às unidades equivalentes
Relembremos igualmente a aplicação destes dois métodos:
Método Directo:
O processo de apuramento dos custos de produção, de acordo com método directo, pode ser resumido nos seguintes pontos:
· Imputação dos custos directos:
Em empresas cujos produtos são fabricados como trabalhos individuais para que atendam a especificações únicas a imputação dos custos directos é relativamente fácil. Na sua maioria, os custos de fabricação podem ser atribuídos a produtos específicos, o que torna a estimativa dos custos directos simplificada. Para o efeito, é utilizada uma folha de cálculo de custos para reunir materiais, trabalho e custos das despesas gerais de fabrico para cada trabalho.
· Imputação dos custos indirectos
Enquanto nas ordens de serviço, se atribui os custos reais à MP e MOD, no caso dos custos fixos ou os GGF, os mesmos são atribuídos com base em estimativas. Uma das razões para a utilização de estimativas dos GGF será a poupança relativa ao custo do trabalho burocrático, de determinar quanto do custo real de cada item deve ser atribuído a cada encomenda. Por outro lado, alguns GGF, como a manutenção de prevenção, incorrem num momento do tempo mas, beneficiam encomendas feitas durante os períodos subsequentes.
EXEMPLO 1 – Método Directo
Relembre o Caso Prático da MÓVEIS MOCUMIA apresentado em Contabilidade Analítica II:
A empresa MÓVEIS MOCUMIA, dedica-se à produção de mobiliário de madeira, Iniciou a sua actividade em Setembro, com a execução de 2 encomendas, que foram identificadas pelas seguintes obras de produção: 
•	OP001 – 50 camas
•	OP002 – 100 Mobílias para quartos
Durante o mês de Setembro a OP001 foi concluída e a OP002 ainda se encontrava em curso. Os principais dados da produção neste período foram os seguintes:
Através das requisições internas consta-se que os materiais consumidos foram os seguintes:
•	OP001 – 250.000,00 meticais
•	OP001 – 730.000,00 meticais
O tratamento das folhas de ponto permite determinar que os custos de mão-de-obra directa por ordem, foram:
	
	OP001
	OP002
	Nº de Horas (Hh)
	1.800
	5.500
	Valor (meticais)
	90.000,00
	247.500,00
As Contas dos GGF indicam que o seu montante no mês foi de 511.000,00 meticais. A empresa utiliza como base de imputação as horas de mão-de-obra directa.
O Método para apurar o custo de Produção será o método Directo já que a empresa produz para encomendas.
· Custos Directos são:
	Descrição
	ORDEM
	TOTAL
	
	OP001
	0P002
	
	Materiais Directos
	250.000,00
	730.000,00
	980.000,00
	Mão-de-Obra Directa
	90.000,00
	247.500,00
	337.500,00
· Custos Indirectos:
A repartição dos custos indirectos é com base nas Horas de Mão-de-Obra Directa, logo:
	Coef. Imputação =
	511.000,00
	=
	70,00
	meticais de GGF / Hora MOD
	
	7.300
	
	
	
	DESCRIÇÃO
	OP001
	0P002
	TOTAL
	Nº Horas de MOD
	1.800
	5.500
	7.300
	Coef. Imputação
	70,00
	70,00
	
	GGF aplicados
	126.000,00
	385.000,00
	511.000,00
	Descrição
	ORDEM
	TOTAL
	
	OP001
	0P002
	
	Materiais Directos
	250.000,00
	730.000,00
	980.000,00
	Mão-de-Obra Directa
	90.000,00
	247.500,00
	337.500,00
	GGF
	126.000,00
	385.000,00
	511.000,00
	Total CIP
	466.000,00
	1.362.500,00
	1.828.500,00
	Ei PVF
	0
	0
	
	Ef PVF
	0
	1.362.500,00
	
	CIPA
	466.000,00
	0,00
	 
	Unidades Produzidas
	50
	-
	
	cu
	9.320,00
	-
	 
CASO PRÁTICO 4 – Aplicação do Método Directo
A Companhia Náutica é uma empresa que fabrica barcos de recreio por encomenda. No dia 1 de Abril a Empresa tinha completado todas as encomendas anteriores. Durante o mês de Abril recebeu mais 3 encomendas, sobre as quais apurou-se a seguinte informação:
	ORDEM
	Data Inicio
	Data Conclusão
	Quantidade (barcos)
	Materiais directos
	Mão-de-Obra Directa
	Horas de Mão-de-Obra Directa
	401
	1-Abr
	11-Abr
	50
	400 000,00
	800 000,00
	12 000
	402
	12-Abr
	24-Abr
	80
	800 000,00
	1 000 000,00
	18 000
	403
	15-Abr
	 
	100
	320 000,00
	560 000,00
	8 000
	TOTAL
	
	1 520 000,00
	2 360 000,00
	38 000
Durante o mês de Abril a empresa teve um total de custos indirectos de 1 292 000,00 meticais. Sabendo que a Empresa utiliza como base de imputação dos seus custos indirectos as horas de Mão-de-Obra Directa utilizada, determine o custo total de cada obra até ao dia 30 de Abril e o custo Unitário das encomendas finalizadas
Resposta:
Base de Imputação dos custos indirectos de fabricação = 1.292.000,00/38.000 Horas de MOD = 34,00 meticais/HMOD
Logo os custos Indirectos de fabricação serão:
ORD 401 = 12.000 x 34,00 = 408.000,00
ORD 402 = 18.000 x 34,00 = 612.000,00
ORD 403 = 8.000 x 34,00 = 272.000,00
	Descrição
	OR 401
	OR 402
	OR 403
	Materiais Directos
	400 000,00
	800 000,00
	320 000,00
	Mão-de-Obra Directa
	800 000,00
	1 000 000,00
	560 000,00
	Custos Indirectos de Fabricação
	408 000,00
	612 000,00
	272 000,00
	Custo Total
	1 608 000,00
	2 412 000,00
	1 152 000,00
	Unidades Produzidas
	50
	80
	-
	Custo Total Unitário
	32 160,00
	30 150,00
	-
Método Indirecto:
Agora vamos relembrar a aplicação do método Indirecto que se aplica a empresas que fabricam poucos produtos, mas em grandes quantidades, em que a produção se desenvolve de forma contínua e ininterrupta. 
O ponto mais importante a reter, é a acumulação de custos durante um determinado período. O Processo de apuramento dos custos Unitários do produto acabado pode ser resumidamente apresentado da seguinte forma:
· Imputação dos Custos Directos
O sistema de custeio baseado em processo aplica-se em empresas com um processo produtivo em série, isto é, fabrica-se um mesmo produto repetidas vezes. Neste sistema, os custos são acumulados num departamento ou processo, usando-se um relatório/ficha de custo de produção. Para apuramento do custo unitário de cada unidade fabricada, basta distribuir o custo directo total pelas unidades produzidas/fabricadas. 
A imputação dos custos directos ao produto acabado deverá realizar-se da seguinte forma:
1. Apurar os custos totais de MD e de MOD, utilizados durante o processo produtivo durante um determinado período de tempo, previamente definido (aquele que a empresa considera mais conveniente – um dia, uma semana, um mês, um semestre, um ano ou outro qualquer)
2. Registar as unidades produzidas/fabricadas para o mesmo período de tempo;
3. Finalmente, obter o custo de cada unidade através da divisão dos custos totais pelas unidades produzidas.
· Imputação dos Custos Indirectos no Custeio por Processo
Como referenciado, a imputação dos custos indirectos de produção em custeio por processo é idêntico aos custos directos. Com efeito a empresa apenas terá que contabilizar os custos indirectos totais de produção (GGF) e depois dividi-los pelo número de unidades fabricadas
Vamos ver um Exemplo
EXEMPLO 2 – Método IndirecTo
Relembre o Exemplo da empresa Panelas da Mamã, apresentado no Módulo de Contabilidade Analítica II:
A empresa PANELAS DA MAMA, fabrica panelas de barro de duas categorias: Média (M) e Grande (G). Esta empresa está dividida 5 Secções Homogéneas:
	Secções
	U.Obra
	U.Custeio
	U.imputação
	Armazém Matéria-Prima
	 
	dia
	Quantidades Entradas
	Fabricação
	Hm
	
	 
	Refrigeração
	Hm
	
	 
	Tinturaria
	Hm
	
	 
	Conservação e Manutenção
	 
	dia
	50%
	à Fabricação
	
	
	
	10%
	à Refrigeração
	
	
	
	40%
	à Tinturaria
Relativamente ao mês de Novembro sabe-se valoresem meticais):
	 
	 
	Quantidade
	P.unitário
	Valor
	Existências Iniciais
	 
	 
	 
	 
	Matérias-Primas
	Barro
	30.000
	8,00
	 
	
	Caulino
	5.000
	5,00
	 
	Matérias Subsidiárias e Consumo
	 
	 
	50.000,00
	Produtos Acabados
	Panela M
	1.200
	9.000,00
	 
	 
	Panela G
	1.800
	7.000,00
	 
	Compras
	Barro
	60.000
	9,00
	 
	 
	Caulino
	20.000
	6,00
	 
	 
	Mat. Sub.
	 
	 
	20.000,00
	Produção
	Panela M
	800
	 
	 
	 
	Panela G
	1.000
	 
	 
Nota a empresa utiliza o FIFO na valorização das suas saídas
	Dados Produção
	
	
	
	
	
	
	Panela M
	Panela G
	Total
	Consumo de MP (kg)
	Barro
	18.000
	10.000
	 
	
	Caulino
	2.000
	3.000
	 
	Actividades das Secções (Hm)
	Fabricação
	300
	400
	700
	
	Refrigeração
	900
	500
	1.400
	
	Tinturaria
	480
	120
	600
	Custos Transformação
	Valor
	Consumo Total (Hm)
	Cu
	Fabricação
	1.003.060,50
	700
	1.432,94
	Refrigeração
	522.931,70
	1.400
	373,52
	Tinturaria
	499.221,80
	600
	832,04
	 
	Custo unitário
	Panela M
	Panela G
	Total
	Consumo de MP
	 
	
	 
	 
	Barro
	8,00
	144.000,00
	80.000,00
	224.008,00
	Caulino
	5,00
	10.000,00
	15.000,00
	25.005,00
	Sub-total
	 
	154.000,00
	95.000,00
	249.000,00
	MOD + GGF
	 
	
	 
	 
	Fabricação
	1.432,94
	429.883,07
	573.177,43
	1.003.060,50
	Refrigeração
	373,52
	336.170,38
	186.761,32
	522.931,70
	Tinturaria
	832,04
	399.377,44
	99.844,36
	499.221,80
	Sub-total
	 
	1.165.430,89
	859.783,11
	2.025.214,00
	Total
	 
	1.319.430,89
	954.783,11
	2.274.214,00
	Produção (unidades)
	 
	800
	1.000
	1.800
	cu
	 
	1.649,29
	954,78
	 
TÉCNICAS DE CUSTEIO.
Resultado de Aprendizagem 1: 
Reconhecer o papel e as técnicas utilizadas na contabilidade de gestão para a tomada de decisão 
Critério de Desempenho: 
e) Descreve as técnicas de Custeio, caracterizando e evidenciando as suas vantagens e desvantagens 
g) Aplica as Técnicas de Custeio para apresentação dos Resultados da Empresa
(AULA 9 e 11)
No capítulo anterior vimos como se apurava o custo de uma unidade de produto acabado. Neste capítulo, iremos abordar as técnicas de custeio que permitem à empresa apresentar a informação financeira dos seus resultados, para um determinado período de tempo.
As técnicas de custeio tem como objectivo o apuramento do Custo Industrial do Produto Fabricado (CIPF), o Custo Industrial do Produto Vendido (CIPV) e o Resultado Operacional (RO).
Antes de prosseguir, é conveniente esclarecer a diferença entre Métodos de Custeio e Técnicas de Custeio.
Como vimos, os sistemas de custeio a utilizar (por ordem ou por processo) depende do ciclo e do processo produtivo e/ou do seu output final – produto. A técnica de custeio a utilizar, resulta da livre escolha do gestor. Independentemente do sistema de custeio utilizado, o gestor irá utilizar a técnica de custeio que melhor satisfaça as suas necessidades de informação.
Assim, os sistemas de custeio condicionam os procedimentos a usar na valorização de cada unidade fabricada, enquanto que as técnicas de custeio condicionam o modo como a informação financeira da empresa é obtida e apresentada.
As técnicas de custeio são desta forma uma condição necessária (ainda que não suficiente) para aumentar a qualidade da gestão das organizações, melhorar a informação e a dinâmica interna. 
As técnicas de Custeio são: Custeio Total e o Custeio Variável.
Custeio Total e Custeio Variável – caracterização Geral
No capítulo anterior identificou-se os elementos que fazem parte do custo de produção: MD, MOD e os CIF/GGF. Enquanto que os dois primeiros, por definição, são custos variáveis, os Custos indirectos de Fabricação (CIF/GGF) incluem quer Custos Fixos, quer Custos Variáveis. E é aqui que reside a diferença básica entre as duas técnicas de custeio: na valorização do produto acabado, uma e outra técnica tratam de modo diferente os Custos Indirectos Fabricação (GGF) fixos.
No Custeio Total, o custo dos produtos inclui, para além dos custos directos (MD + MOD), todos os Custos indirectos de Fabricação - CIF/GGF (fixos e variáveis), enquanto que no Custeio Variável, é apurado o custo dos produtos adicionando aos custos directos (MD + MOD) apenas os Custos Variáveis. 
Vejamos de Forma esquemática:.
	CUSTEIO TOTAL
	
	CUSTEIO VARIÁVEL
	+ MD
+ MOD
+ GGF variáveis
+ GGF Fixos
	
...
...
...
	
	+ MD
+ MOD
+ GGF variáveis
	 ....
 ....
 ...
 + GGF fixos
	
	
	
	
	
	Custo de Produção
	Custos do Período
	
	Custo de Produção
	Custos do Período
FIGURA 3 – Tecnicas de Custeio – Apuramento do CIP
A razão subjacente à existência de duas técnicas de custeio é a própria complementaridade das duas técnicas. Há determinadas decisões e análises que exigem informações apenas possíveis de obter através do Custeio Total e outras cuja informação necessária é dada pelo sistema de Custeio Variável. 
Já que não aprofundamos a questão, damos apenas uns breves exemplos da necessidade de aplicação de uma ou outra técnica. Se por exemplo, existe a necessidade de obter informação para aplicação do Modelo Custo-Volume-Resultado (CVR) (ver Capitulo correspondente deste Manual), terá que se fazer recurso ao Custeio Variável. Se, por outro lado, a empresa quiser tomar uma decisão sobre o preço de venda de um determinado produto com base no custo total de produção, necessita de obter informação pela técnica do custeio Total.
Para melhor compreensão desta matéria vamos seguir o exemplo:
EXEMPLO 3 – Diferença entre Custeio total e Variável
A SUMOS NATURA é uma empresa que engarrafa sumos, cuja estrutura de custos é a seguinte:
	Custos Variáveis (unitários)
	Custos Fixos (mensais)
	Materiais Directos
	15,00
	Custos Indirectos de Fabricação (GGF)
	280 000,00
	Mão-de-obra Directa
	14,00
	Despesas Comerciais
	100 000,00
	Custos Indirectos Fabricação (GGF)
	8,50
	Despesas Administrativas
	70 000,00
	Despesas Comerciais
	2,00
	Outras Despesas
	200 000,00
	Despesas Administrativos
	0,50
	 
	 
	Total
	40,00
	Total
	650 000,00
	
	
	
	
	Preço Venda
	90,00
	
	
Suponhamos que no mês de Outubro a empresa engarrafou 18.000 garrafas tendo, no entanto, vendido apenas 15.750. As restantes (2.250 garrafas) foram para stock de produto acabado (PA). Os stocksinicias, isto é, as existências no início do mês, eram nulas. Para o efeito iremos considerar a inexistência de Produtos em Vias de Fabrico (PVF).
Com base neste exemplo iremos então desenvolver os Mapas CIPF/CIPV e RO, em cada uma técnicas de Custeio.
Apuramento do CIPF/CIPV
Como já aprendido nos módulos de Contabilidade Analítica o apuramento do custo industrial dos produtos vendidos (CIPV) passa pelo calculo dos seguintes resultados parcelares:
· Total dos Custos de Produção (CIP)
· Stock de Produtos em Vias de Fabrico (PVF)
· Custo Industrial do Produto fabricado (CIPF)
· Stock do Produto Acabado (PA)
· Custo Industrial do Produto Vendido (CIPV)
Vamos Primeiro apurar os custos de Produção (CIP)
Esta rubrica apura os custos de produção totais de um período económico
Calculando o valor do Custo de Produção, para a empresa de engarrafamento de sumos, teríamos:
	Materiais Directos
	15,00 x 18.000
	270 000,00
	Mão-de-Obra Directa
	14,00 x 18.000
	252 000,00
	CIF variáveis
	8,50 x 18.000
	153 000,00
	CIF Fixos
	 
	280 000,00
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	Descrição
	Custeio Total
	Custeio Variável
	Materiais Directos
	270 000,00
	270 000,00
	Mão-de-Obra Directa
	252 000,00
	252 000,00
	CIF Variáveis
	153 000,00
	153 000,00
	CIF Fixos
	280 000,00
	 
	CIP 
	955 000,00
	675 000,00
Vejamos agora o Stock de Produtos em Vias de Fabrico (PVF)
Como vimos no Módulo de Contabilidade Analítica II, o stock de PVF quantifica o custo total imputado às unidades em fabricação, isto é, as que se encontram a meio do processo de produção
	Stock PVF
	Inicial
	Apura os custos que foram imputados às unidades que no inicio ainda estavam em vias de fabrico
	
	Final
	Apura os custos imputados às unidades em fabricação, no final, ou seja que não estavam concluídas no final do período em análise
No nosso exemplo, não existe stocks de Produtos em Vias de Fabrico (=0)
Tendoapurado o valor das existências iniciais e finais dos PVF, vamos agora determinar o valor do Custos Industrial do Produto Acabado CIPA. Como neste exemplo não temos PVF logo o CIP = CIPA
	Descrição
	Custeio Total
	Custeio Variável
	Materiais Directos
	270 000,00
	270 000,00
	Mão-de-Obra Directa
	252 000,00
	252 000,00
	CIF Variáveis
	153 000,00
	153 000,00
	CIF Fixos
	280 000,00
	 
	CIP 
	955 000,00
	675 000,00
	 + Ei PVF
	0,00
	0,00
	 - Ef PVF
	0,00
	0,00
	 = CIPA
	955 000,00
	675 000,00
Antes de apurarmos o CIPV, temos que valorizar as existências de Produto Acabado:
O stock de PA apura o custo total imputado às unidades fabricadas/acabadas, mas ainda não vendidas, no fim de um determinado período.
À semelhança do stock de PVF, também se considera o stock de PA em dois momentos diferentes: stock inicial e o final de um determinado período. Como o Stock das Existências Iniciais de Produto Acabado é nulo, então: 
	+ Unidades em Stock Inicial de PA
	0
	 + Unidades Fabricadas
	18 000
	 - Unidades Vendidas
	15 750
	 = Unidades em Stock Final
	2 250
Para obter o custo destas unidades, é necessário calcular o seu custo unitário:
Valor Stock Final PA = Unidades Stock Final x Custo Unitário de Produção
EQUAÇÃO 1 – Valor do Stock Final de PA
E o Custo Unitário de Produção será dado pela equação:
	CIPF unitário =
	CIPF (TOTAL)
	
	Nº de Unidades Fabricadas
EQUAÇÃO 2 – Custo Unitário de Fabricação
Vamos então aplicar:
	
	
	Custeio Total
	Custeio Variável
	CIPF unitário =
	CIPF (TOTAL)
	
	955 000,00
	53,06
	675 000,00
	37,5
	
	Nº de Unidades Fabricadas
	
	18 000
	
	18 000
	
	
	
	
	
	
	
	
	Stock Final PA =
	 CIPF u x Unidades Stock
	
	119 375,00
	84 375,00
Como facilmente se depreenderá, a diferença encontrada está relacionada com o facto de o custeio total, incluir os Custos Indirectos fixos no custo do período. Assim, os stocks de produto acabado, se forem valorizados pelos custeio total têm um valor maior ou igual ao valor que se apura se forem valoradas no custeio variável. 
Quando os Custos Indirectos fixos forem inexistentes, então o valor das existências finais de PA serão iguais em ambos as técnicas de custeio.
Agora já podemos apurar o Custo Industrial Produto Vendido (CIPV):
O CIPV apura o custo total das unidades vendidas num determinado período.
O CIPV é o custo das unidades das unidades disponíveis (iniciais e fabricadas) para venda menos o custo daquelas que não foram vendidas estando, portanto, em stock (stock final de PA).
Podemos agora, com os dados de que dispomos e com os cálculos efectuados, apresentar a construção dos mapas do CIPF /CIPV para cada uma das técnicas de custeio:
	Descrição
	Custeio Total
	Custeio Variável
	 + Materiais Directos
	270 000,00
	270 000,00
	 + Mão-de-Obra Directa
	252 000,00
	252 000,00
	 + CIF Variáveis
	153 000,00
	153 000,00
	 + CIF Fixos
	280 000,00
	 
	 = CIP 
	955 000,00
	675 000,00
	 + Ei PVF
	0,00
	0,00
	 - Ef PVF
	0,00
	0,00
	 = CIPA
	955 000,00
	675 000,00
	 + Ei PA
	0
	0
	 - Ef PA
	119 375,00
	84 375,00
	 = CIPV
	835 625,00
	590 625,00
Calculado o Custo dos produtos vendidos já podemos elaborar as Demonstrações de Resultados Operacionais:
Mapa da Demonstração de Resultados Operacionais
O Mapa da Demonstração de Resultados (DR) apresenta algumas diferenças dada a informação que cada uma das técnicas privilegia. Enquanto que o custeio total privilegia a distinção entre custos de produção e custos do período, o custeio variável evidencia a distinção entre custos fixos e variáveis
	Demonstração de Resultados Operacionais
	Custeio Total
	
	Custeio Variável
	 + Vendas
	 (15.750 x90,00)
	1 417 500,00
	
	 + Vendas
	1 417 500,00
	 - CIPV
	
	835 625,00
	
	 - Custos Variáveis
	 
	 = Margem Bruta
	 
	581 875,00
	
	CIPV
	590 625,00
	 - Custos Período
	
	 
	
	Custos Comerciais
	31 500,00
	Custos Comerciais 
	
	 
	
	Custos Administrativos
	7 875,00
	Variáveis
	 (15.750 x 2,00)
	31 500,00
	
	Margem de Contribuição
	787 500,00
	Fixos
	
	100 000,00
	
	 - Custos Fixos
	 
	Custos Administrativos
	
	 
	
	Custos Fabricação
	280 000,00
	Variáveis
	 (15.750 x 0,50)
	7 875,00
	
	Custos Comerciais
	100 000,00
	Fixos
	
	70 000,00
	
	Custos Administrativos
	70 000,00
	Outros
	
	200 000,00
	
	 Outros
	200 000,00
	Total Custos Período
	 
	409 375,00
	
	Total dos Custos Fixos
	650 000,00
	 = Resultado Operacional
	 
	172 500,00
	
	 = Resultado Operacional
	137 500,00
Assim, enquanto que o custeio total evidencia a margem bruta, a diferença entre as vendas e os custos do período, o custeio variável evidencia a margem de contribuição, a diferença entre as vendas e todos os custos variáveis.
Diferença dos REsultados Operacionais
A diferença encontrada no RO, apresentados pelas duas técnicas de custeio, de 35.000,00 (172.500,00 – 137.500,00) encontra a sua explicação no tratamento dos Custos Indirectos de Fabricação (GGF) Fixos. Enquanto que no sistema de Custeio Total os Custos Indirectos de Fabricação (GGF) Fixos são incorporados indirectamente na DR, pois fazem parte do custo do produto, no Custeio Variável, os mesmos são incluídos directamente na DR, pelo seu valor total. Assim, a diferença reside nos Custos Indirectos de Fabricação (GGF) Fixos incorporados na variação do stock do PA. 
Vejamos o que acabámos de afirmar, começando por determinar o valor dos Custos Indirectos de Fabricação (GGF) Fixos que é imputado a cada unidade, ou seja, calculando a taxa de imputação de Custos Indirectos de Fabricação (GGF) Fixos:
	Taxa de Imputação dos GGF =
	Total GGF Fixos
	=
	280 000,00
	 =
	15,56
	
	Nº Unidades Produzidas
	
	18 000
	
	
Aplicando a taxa de imputação à variação das Existências de Produto Acabado temos:
GGF Imputados à variação stock do Produto Acabado = Taxa Imputação GGF x (Stock Final PA - Stock Inicial PA) 
EQUAÇÃO 3 – Imputação dos GGF ao Stock Final
GGF Imputados à variação stock do Produto Acabado = 15,56 x (2.250 - 0) = 35.000,00
O valor dos GGF imputados à variação de stock é exactamente igual ao valor da variação do Resultado Operacional apurado em cada uma das técnicas de Custeio.
Desta forma, poderemos afirmar que o RO em custeio total será maior do que o RO em custeio variável quando houver acumulação de stocks e, menor quando houver diminuição de stocks. A inexistência de variação de stocks de PA, ou de GGF fixos, levará a um RO igual através das duas técnicas de custeio
CASO PRÁTICO 5 _ Diferenças entre as Técnicas de custeio
Indique as diferenças entre o sistema de Custeio Total e o Sistema de Custeio Variável em termos de distribuição dos custos, tratamento dos custos indirectos de fabricação (GGF) Fixos , margens evidenciadas e aplicações 
Resposta:
As diferença entre os dois sistemas de Custeio são:
· forma como tratam os custos. Enquanto que os Sistema de Custeio separa os custos por funções, produção e do período, o Sistema de Custeio separa os custos pelo seu comportamento, ou seja entre custos variáveis e fixos. 
· Enquanto que o Sistema de custeio total evidencia a margem bruta, o Sistema de custeio variável evidencia a margem de contribuição
· No sistema de Custeio Total, os Custos Indirectos de Fabricação Fixos são incorporados nos custos de produção e como tal, existindo stocks de Produto acabado no final do período em análise, estes não são totalmente deduzidos nos resultados operacionais., contrariamente o sistema de Custeio Variável, que são tolamente deduzidos no período em causa;
· Para determinar o custo total de produto para efeito de decisões de definição do preço normal é utilizado o sistema de custeio Total, para apoiar decisões não rotineiras é utilizado o sistema de Custeio Variável.
CASO PRÁTICO 6 – Aplicação das Técnicas de Custeio
A empresa Fabrex tem uma capacidade instalada de 210.000 unidades/ano. A sua estrutura de custos é a seguinte:
•	Custos Variáveis (necessidades por unidade de Produto Acabado): 
· MD: 2kg de matéria a 30,00/kg
· MOD: 4 horas a 10,00/hora
· GGF variáveis: 10,00
•	GGF Fixos anuais: 5.400.000,00
•	Custos Comerciais e Administrativos:
· Fixos:2.520.000,00 /ano
· Variáveis: 30,00 /unidade
Sabe-se ainda que o preço de venda unitário é de 200,00 a unidade e que não existem stocks de PVF.
1. Sabendo que a empresa, no primeiro ano de actividade, produziu 150.000 unidades e vendeu 130.000, prepare a DR segundo a técnica de custeio total e a de custeio variável
2. Demonstre a diferença de resultados operacionais encontrada no ponto anterior
Resposta:
1. Diferença
	MAPA DO CIPA / CIPV
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Custeio Total
	Custeio Variável
	 
	Quantidade Ef de PA
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 + MD
	
	9 000 000,00
	9 000 000,00
	
	 + stock inicial de PA
	0
	
	 + MOD
	
	6 000 000,00
	6 000 000,00
	
	 + unidades fabricadas
	150 000
	
	 + GGF variáveis
	
	1 500 000,00
	1 500 000,00
	
	 - unidades vendidas
	130 000
	
	 + GGF Fixos
	
	5 400 000,00
	 
	
	 = stock final de PA
	20 000
	
	 = CIP
	
	21 900 000,00
	16 500 000,00
	
	
	
	
	 + Stock Inicial PVF
	
	0,00
	0,00
	
	
	Custeio Total
	Custeio Variável
	 - Stock Final PVF
	
	0,00
	0,00
	
	CIPA
	21 900 000,00
	16 500 000,00
	 = CIPA
	
	21 900 000,00
	16 500 000,00
	
	Quant. Produzida
	150 000
	150 000
	 + Stock Inicial PA
	
	0,00
	0,00
	
	CIPA u
	146,000
	110,000
	 - Stock Final PA
	
	2 920 000,00
	2 200 000,00
	
	
	
	
	 = CIPV
	
	18 980 000,00
	14 300 000,00
	 
	
	
	
	Demonstração de Resultados Operacionais
	Custeio Total
	
	Custeio Variável
	 + Vendas
	26 000 000,00
	
	 + Vendas
	26 000 000,00
	 - CIPV
	18 980 000,00
	
	 - Custos Variáveis
	 
	 = Margem Bruta
	7 020 000,00
	
	CIPV
	14 300 000,00
	 - Custos Período
	 
	
	Custos Comerciais
	3 900 000,00
	Custos Comerciais e Administrativos
	
	Custos Administrativos
	0,00
	Variáveis
	3 900 000,00
	
	Margem de Contribuição
	7 800 000,00
	Fixos
	2 520 000,00
	
	 - Custos Fixos
	 
	 
	 
	
	Custos Fabricação
	5 400 000,00
	 
	 
	
	Custos Comerc e Administ.
	2 520 000,00
	Total Custos Período
	6 420 000,00
	
	Total dos Custos Fixos
	7 920 000,00
	 = Resultado Operacional
	600 000,00
	
	 = Resultado Operacional
	-120 000,00
2. A Diferença está dos Resultados Operacionais é de 720.000,00
Diferença RO = (600.000-(-120.000)) = 720.000
A Diferença dos Resultados justifica-se pela incorporação dos GGF no Stock Final dos Produtos Acabados:
	Taxa de Imputação GGF Fixos
	5 400 000,00
	=
	36,00
	
	150 000
	
	
Logo, 
Variação Stock PA = (20.000-0) = 20.000
Imputação GGF às Existências de PA = 20.000 x 36,00 = 720.000,00
Vejamos agora quando Existem Stocks Iniciais de PA:
CASO PRÁTICO 7 - Custeio Total e Variável (FIFO)
A Churrasco da Beira é uma empresa que fabrica Churrascos para as unidades hoteleiras. Relativamente à sua estrutura de custos, obteve-se a seguinte informação:
	A estrutura de custos de produção, por Churrasco:
	Materiais directos
	 800.00 
	Mão-de-Obra Directa
	 60.00 
	Gastos Gerais de Fabrico 
	 600.00 
Para além destes custos a empresa ainda incorre em outros Gastos Gerais de Fabrico no total de 8.000,00 mensais.
Na sua actividade a empresa incorre ainda nos seguintes custos:
- Despesas anuais de Marketing no montante de 15,000.00;
- Comissão de 2% sobre as vendas;
- Custos Administrativos anuais de 4000.00.
Informação Adicional:
· A empresa espera produzir 3.000 churrascos e vender 2.800 pelo valor de 4.200.000,00;
· Relativamente aos Produtos em Vias de Fabrico, havia stocks iniciais no montante de 3.000.00 e espera-se a existência de stock final no valor de 1.700,00;
· O stock inicial dos produtos acabados era de 140 Churrascos no valor de 168.000.00;
· A empresa valoriza as suas saídas pelo FIFO.
Com base na informação apure o Resultado Operacional mensal da Empresa através do Sistema de Custeio Total e pelo Sistema de Custeio Variável. Justifique a diferença de resultados encontrada.
Resposta:
A diferença entre os Resultados Operacionais de 10.880,00 ( -40.872,67 - (-51.752,67)), justifica-se pelos GGF fixos incorporados na Ef de PA	
GGF fixos = 96.000,00	
GGF fixos por unidade Produzida = 96.000,00 /3.000 = 32,00	
Os GGF Fixos Incorporados na EF de PA serão de = 340*32,00 = 10.880,00	
CASO PRÁTICO 8– Custeio Total e CusTeio Variável (LIFO)
Refaça o exercício anterior aplicando o LIFO como critério de valorimetria das saídas e verifique o que acontece à diferença de RO dos 2 critérios
	Custeio Total
	
	Custeio Variável
	
	
	
	
	
	
	
	Mapa do CIPF/CIPV
	
	Mapa do CIPF/CIPV
	
	
	
	 
	Custos Variáveis
	 
	
	 
	Custos Variáveis Produção
	 
	1
	Matéria-prima
	$2 400 000,00
	
	1
	Matéria-prima
	$2 400 000,00
	2
	Mão-de-obra Directa
	$180 000,00
	
	2
	Mão-de-obra Directa
	$180 000,00
	3
	GGF Variáveis
	$1 800 000,00
	
	3
	GGF variáveis
	$1 800 000,00
	4
	Total CV
	$4 380 000,00
	
	4
	Custo Total de Produção (1+2+3)
	$4 380 000,00
	 
	Custos Fixos
	 
	
	5
	Ei PVF
	$3 000,00
	5
	GGF Fixos
	$96 000,00
	
	6
	Ef PVF
	$1 700,00
	6
	Total CF
	$96 000,00
	
	7
	CIPF (4+5-6)
	$4 381 300,00
	7
	Custo Total de Produção (4+6)
	$4 476 000,00
	
	8
	Ei PA
	$168 000,00
	8
	Ei PVF
	$3 000,00
	
	9
	Ef PA
	$460 086,67
	9
	Ef PVF
	$1 700,00
	
	10
	CIPV (7-8-9)
	$4 089 213,33
	10
	CIPF (5+6-7)
	$4 477 300,00
	
	
	
	
	11
	Ei PA
	$168 000,00
	
	
	
	
	12
	Ef PA
	$466 486,67
	
	
	
	
	13
	CIPV
	$4 178 813,33
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	1
	CIPF
	$4 477 300,00
	
	1
	CIPF
	$4 381 300,00
	2
	Quantidades Produzidas
	 3 000 
	
	2
	Quantidades Produzidas
	3 000 
	3
	CIPF unitário (1/2)
	$1 492,43
	
	3
	CIPF unitário (1/2)
	$1 460,43
	
	
	
	
	
	
	
	4
	Unidades Stock (Ei+Prod-Vendas)
	 340 
	
	4
	Unidades Stock (Ei+Prod-Vendas)
	340
	5
	CIPF unitário (LIFO)
	$1 492,43
	
	5
	CIPF unitário (3)
	$1 460,43
	
	
	
	
	
	
	
	6
	Valor Stock Final
	$466 486,67
	
	6
	Valor Stock Final
	$460 086,67
	
	Valorizado ao Stock Inicial (140)
	168 000,00
	
	
	Valorizado ao Stock Inicial (140)
	168 000,00
	
	valorizado ao CIP u (340 - 140=200)
	298 486,67
	
	
	valorizado ao CIP u (340 - 140=200)
	292 086,67
	
	
	
	
	
	
	
	Demonstração de Resultados Operacionais
	
	Demonstração de Resultados Operacionais
	
	
	
	1
	Vendas (quantVend x Pv)
	$4 200 000,00
	
	1
	Vendas (quantVend x Pv)
	$4 200 000,00
	2
	CIPV
	$4 178 813,33
	
	 
	
	 
	3
	Margem Bruta (MB) (1-2)
	$21 186,67
	
	 
	Custos Variáveis
	 
	 
	Custos não Industriais
	 
	
	2
	CIPV
	$4 089 213,33
	4
	Custos Comerciais Variáveis
	$84 000,00
	
	3
	Custos Comerciais Variáveis
	$84 000,00
	5
	Custos Comerciais Fixos
	$15 000,00
	
	4
	Total dos Custos Variáveis (2+3)
	$4 173 213,33
	6
	Custos Administrativos Fixos
	$4 000,00
	
	5
	Margem Contribuição (MC) (1-4)
	$26 786,67
	7
	Total Custos (4+5+6)
	$103 000,00
	
	 
	Custos do Período
	 
	8
	Resultado Operacional (3-6)
	-$81 813,33
	
	6
	GGF Fixos
	$96 000,00
	
	
	
	
	7
	C comerciais Fixos
	$15 000,00
	
	
	
	
	8
	C Administrativos Fixos
	$4 000,00
	
	
	
	
	 
	
	 
	
	
	
	
	9
	Total Custos do Período (6+7+8+9)
	$115 000,00
	
	
	
	
	14
	Resultado Operacional (5-9)
	-$88 213,33
CASO PRÁTICO 9 – Técnicas de Custeio (FIFO) 2
De SORVETES DE VILANCULOS, produz e comercializa sorvetes. Relativamente à estrutura de custos de produção, por sorvete, sabe-se o seguinte:
· Materiais directos	390,00 meticais
· Mão-de-Obra Directa / refeição	195,00 meticais
· Gastos Gerais de Fabrico / refeição	 1 170,00 meticais 
Para além destes custos a empresa ainda incorre em outros Gastos Gerais de Fabrico no total de78.000,00 meticais mensais.
Na sua actividade a empresa incorre ainda nos seguintes custos:
· Despesas anuais de Marketing no montante de 97.500,00 meticais
· Comissão de 2% sobre as vendas;
· Custos Administrativos anuais de 19 50,00 meticais;
· Custos Administrativos variáveis por unidade vendida de 195,00 meticais
Informação Adicional:
· A empresa espera produzir 1.500 caixas de sorvete e vender 1.460 a um preço de 2 145.00;
· Relativamente aos Produtos em Vias de Fabrico, havia stocks iniciais no montante de 62 400,00, mas não se espera a existência de stock final ;
· O stock inicial dos produtos acabados era de 50 caixas de sorvete no valor de 97 500,00;
· A empresa valoriza as suas saídas pelo FIFO.
Combase na informação responda às seguintes questões:
1. Apure o Resultado Operacional da Empresa através do Sistema de Custeio Total e pelo Sistema de Custeio Variável. 
2. Justifique a diferença de resultados encontrada. 
Resposta:
1. Resultados Operacionais
	Custeio Total
	
	Custeio Variável
	Mapa do CIPF/CIPV
	
	Mapa do CIPF/CIPV
	
	
	
	 
	Custos Variáveis
	 
	
	 
	Custos Variáveis Produção
	 
	1
	Matéria-prima
	585 000,00
	
	1
	Matéria-prima
	$585 000,00
	2
	Mão-de-obra Directa
	292 500,00
	
	2
	Mão-de-obra Directa
	$292 500,00
	3
	GGF Variáveis
	1 755 000,00
	
	3
	GGF variáveis
	$1 755 000,00
	4
	Total CV
	2 632 500,00
	
	4
	Custo Total de Produção (1+2+3)
	$2 632 500,00
	 
	Custos Fixos
	 
	
	5
	Ei PVF
	$62 400,00
	5
	GGF Fixos
	936 000,00
	
	6
	Ef PVF
	$0,00
	6
	Total CF
	936 000,00
	
	7
	CIPF (4+5-6)
	$2 694 900,00
	7
	Custo Total de Produção (4+6)
	3 568 500,00
	
	8
	Ei PA
	$97 500,00
	8
	Ei PVF
	62 400,00
	
	9
	Ef PA
	$161 694,00
	9
	Ef PVF
	0,00
	
	10
	CIPV (7-8-9)
	$2 630 706,00
	10
	CIPF (5+6-7)
	3 630 900,00
	
	
	
	
	11
	Ei PA
	97 500,00
	
	
	
	
	12
	Ef PA
	217 854,00
	
	
	
	
	13
	CIPV
	3 510 546,00
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	1
	CIPF
	3 630 900,00
	
	1
	CIPF
	2 694 900,00
	2
	Quantidades Produzidas
	 1 500 
	
	2
	Quantidades Produzidas
	1 500 
	3
	CIPF unitário (1/2)
	2 420,60
	
	3
	CIPF unitário (1/2)
	1 796,60
	
	
	
	
	
	
	
	4
	Unidades Stock (Ei+Prod-Vendas)
	 90 
	
	4
	Unidades Stock (Ei+Prod-Vendas)
	90
	5
	CIPF unitário (3)
	2 420,60
	
	5
	CIPF unitário (3)
	1 796,60
	6
	Valor Stock Final (4x5)
	217 854,00
	
	6
	Valor Stock Final (4x5)
	161 694,00
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Demonstração de Resultados Operacionais
	
	Demonstração de Resultados Operacionais
	
	
	
	1
	Vendas (quantVend x Pv)
	$3 131 700,00
	
	1
	Vendas (quantVend x Pv)
	3 131 700,00
	2
	CIPV
	3 510 546,00
	
	 
	
	 
	3
	Margem Bruta (MB) (1-2)
	-378 846,00
	
	 
	Custos Variáveis
	 
	 
	Custos não Industriais
	 
	
	2
	CIPV
	2 630 706,00
	4
	Custos Comerciais Variáveis
	62 634,00
	
	3
	Custos Comerciais Variáveis
	62 634,00
	5
	Custos Administrativos variáveis
	284 700,00
	
	4
	Custos administrativos variáveis
	284 700,00
	6
	Custos Comerciais Fixos
	97 500,00
	
	5
	Total dos Custos Variáveis (2+3)
	2 978 040,00
	7
	Custos Administrativos Fixos
	19 500,00
	
	6
	Margem Contribuição (MC) (1-5)
	153 660,00
	8
	Total Custos (4+5+6+7)
	464 334,00
	
	 
	Custos do Período
	 
	9
	Resultado Operacional (3-8)
	-843 180,00
	
	7
	GGF Fixos
	936 000,00
	
	
	
	
	8
	C comerciais Fixos
	97 500,00
	
	
	
	
	9
	C Administrativos Fixos
	19 500,00
	
	
	
	
	 
	
	 
	
	
	
	
	10
	Total Custos do Período (7+8+9)
	1 053 000,00
	
	
	
	
	11
	Resultado Operacional (5-10)
	-899 340,00
2. Diferença: 56 160,00
Como os GGF Fixos são totalmente descontados no período de análise, no sistema de Custeio variável, tem um acréscimo de 56 160,00 meticais, face ao resultado operacional do sistema de custeio Total, que corresponde aos GGF Fixos que se encontram no stock do PA . Como estas unidades ainda não foram vendidas então o valor dos GFF Fixos das mesmas não foram deduzidos no período em análise. Vejamos
GGF Fixos por unidade Produzida = 56 160,00 /1 500 unidades produzidas = 624,00 meticais por unidade.
No stock de PA ficaram 90 unidades, então os GFF fixos correspondentes é de 56.160,00 ( 624,00 x 90 unidades ).
INFORMAÇÃO PARA A TOMADA DE DECISÃO
Resultado de Aprendizagem 2: 
Apurar correctamente os Resultados por objecto de Análise 
Critérios de Desempenho: 
a. Identifica claramente os diversos objectos de análise, tendo em conta a natureza da organização e as respectivas funções
b. Identifica factores relevantes para a análise a realizar os custos relevantes para a análise a realizar e reclassifica-os em custos variáveis, fixos e semi-variáveis
c. Determina correctamente o custo dos recursos associados a cada objecto de análise, de acordo com os procedimentos definidos previamente, utilizando meios convencionais e informatizados
(AULA 14 a 17 )
Para que a tomada de decisão possa ser realizada é necessário analisar a situação previamente. Para o efeito é necessário efectuar os seguintes passos:
1. Definir o Objecto de Análise
2. Identificar e tratar os Custos Relevantes
3. Seleccionar o instrumento de análise
4. Obter a informação
5. Tomar a decisão
Ao longo deste capitulo vamos abordar cada um destes passos
Objecto de análise
Um Objecto de análise é a definição concreta do que se vai estudar.
Relembrando módulo de Contabilidade Analítica III, para um correcta avaliação do desempenho global da empresa, torna-se necessário avaliar parcelarmente cada uma das diversas áreas que a compõem. Desta forma as empresas tendem a organizar-se em função destas áreas.
Muitas das empresas estão organizadas por departamentos e/ou secções de acordo com a sua actividade e necessidade de controlo. 
Assim, uma empresa que está organizada por funções como mostra a figura 3, apresentará um estrutura funcional. Esta é estrutura da maioria das Médias Empresas em Moçambique. 
Por outro lado se a empresa possui duas secções distintas, que funcionam como centros de lucro ou de Investimento, tende a assumir uma estrutura divisional (ver figura 4).
FIGURA 4– Estrutura Funcional
FIGURA 5- Estrutura Divisional
EXEMPLO 4 – Organizações com estrutura divisional
Como exemplo teríamos a MCELL que se encontra dividida por zonas do país em que em cada uma existe um responsável que responde pelas lojas e distribuição do produto da sua Zona. Outro exemplo seria o caso da CIM, que está organizada por 3 divisões (fábricas) distintas de acordo com a sua produção: Panificação; Fabrica de Bolachas, Fábrica de Massas. Outro exemplo de organizações divisionais por produto são os supermercados que tem diversas secções: Têxteis, electrodomésticos, materiais de higiene e limpeza, lazer, Ferramentas, Produtos alimentares, etc. .
Enfim, as empresas tendem a definir a sua estrutura organizacional que lhe permita poder controlar e avaliar o negócio. A divisão da Empresa por departamentos ou por áreas está assim relacionada com a forma como a empresa está a operar e com dimensão e capacidade de controlar as diversas áreas. Vejamos um exemplo
EXEMPLO 5– Objectos de análise
Uma empresa como a Companhia Industrial da Matola que tem uma actividade industrial diversificada (Moagem, Fábrica de Bolachas e Fábrica de Massas) deveria estar organizada por produtos visto que têm unidades de produção autónomas que podem ser centros de custo ou até centros de lucro consoante o grau de autonomia. Esta divisão faz sentido para permitir um controle mais efectivo da sua actividade económica e uma maior motivação dos gestores das suas unidades de produção.
Para alem destas análises de desempenho funcional ou divisional podemos ter análises mais especificais . Vejamos alguns Exemplos:
EXEMPLO 6 – Objectos Análise (2)
· Produzir ou Subcontratar Decidir sobre um preço de promoção 
· Abandonar uma linha de Produção,
· Aceitar ou não uma encomenda
· Efectuar um novo investimento
A definição do objecto do objecto de investigação é o primeiro passo para a realização da análise e por isso tem que ser claramente definido
CASO PRÁTICO 10– Objectos de Análise
Relembre o caso prático 3, do Manual de Contabilidade Analítica III.
Com base na actividade das seguintes empresas identifique um possível objecto de análise de desempenho da organização.
1. A PepStores têm lojas em todo o país e para cada região têm um responsável pela gestão das mesmas. Esta empresa pretende dar um bónus ao responsável de acordo com a performance das suas unidades.
2. A Coca-cola Moçambique é responsável pela distribuição de diversos refrescos (Coca-Cola, Fanta, Sprite, Sparleta, etc) e pretende obter a rentabilidade de cada um para saber se deve ou não continuar com a distribuição dos mesmos.
3. O grupo JFS explora actividades relacionadas com a agro-pecuária, com a imobiliária, com a indústria e comércio automóvel, cada uma funcionando autonomamente. Devido à crise económica o grupo pretendeidentificar as prioridades de investimento.
4. O Game possui um organigrama organizado por secções (electrodomésticos, têxteis, produtos de higiene e limpeza, lazer, produtos alimentares, etc.) os responsáveis por cada secção recebem um bónus consoante o volume de vendas, a aparência e limpeza das prateleiras e o controle de roubos.
Resposta:
1. O objecto de análise deveria ser por canal de distribuição já que se pretende avaliar o desempenho dos seus gestores que têm como responsabilidade uma determinada área geográfica.
2. O objecto de análise deveria ser por produto já que se pretende avaliar a rentabilidade de cada um dos produtos e os mesmos são geridos de forma independente.
3. O objecto de análise deveria ser por área de negócio visto que a sua gestão e participação nos resultados do grupo é completamente diferenciada.
4. O objecto de análise deveria ser por produto (gama de produtos).
Custos Relevantes e Custos Diferenciais
A tomada de decisão implica a comparação entre uma situação e outra alternativa.Acontece muitas vezes que a escolha de uma alternativa não implica nenhuma alteração em certos custos. Por exemplo numa alternativa subcontratação de uma ordem de produção, o salário do Director de Recursos Humanos não é importante, pois independentemente da tomada de decisão o seu custo deverá ser sempre considerado, logo, este custo é um custo irrelevante (sunkCost) para a tomada de decisão. Os custos relevantes são aqueles cujo o comportamento se alterará quando a decisão for tomada. Por exemplo com uma nova área de negócio contratar mais um contabilista, o seu salário é um custo relevante. 
Então, podemos definir :
· Custo relevante	 é todo o custo, que varia de alternativa para alternativa, influenciando a tomada de decisão, pelo que a sua ponderação é necessária para a escolha da melhor opção;
· Custo irrelevante	 como o próprio nome indica, é aquele que, não varia de alternativa para alternativa, não influenciando desta forma a tomada de decisão, pelo que pode ser ignorado no processo de escolha.
A identificação dos custos relevantes para uma determinada decisão é extremamente importante, uma vez que permite a quem toma a decisão concentra-se no que é essencial.
EXEMPLO 7 – Custos Relevantes
Na analise da substituição de uma linha de fabrico, os custos a considerar são: valor o investimento, os custos de manutenção, as amortizações. Os custos de mão-de-obra directa só seriam de considerar se houvesse alteração, por exemplo custo de indemnização e/ou de diminuição do efectivo, ou a variação dos custos adicionais com técnicos especializados.
No exemplo anterior referimos a variação de um custo. Este é outro conceito importante para a tomada de decisão - Custos Diferenciais
As decisões são geralmente tomadas perante alternativas. Para se decidir entre as diferentes alternativas possíveis há que medir os resultados associados a cada uma delas e compará-los. Esta comparação deve ser feita relativamente a uma das alternativas que se toma como referencia. De qualquer forma há sempre duas alternativas para o objecto de análise para decidir, que consistem :
a. A alteração da situação é objecto de análise
b. Na manutenção da situação actual (que será a alternativa de referencia)
Os custos diferenciais são a diferença de custos referentes às dias alternativas. Representa diferença entre os custos da situação actual e os custos relativos à alternativa de alteração da situação actual. Ou seja são os custos que resultam especificamente da decisão a tomar. Vejamos um exemplo simples de mudança de instalações de escritórios. Actualmente a empresa paga 39.000,00 por mês com os novos escritórios passará a pagar 45.000,00. Os custos diferenciais serão de 6.000,00 meticais.
Paralelamente aos custos diferenciais surgem os proveitos diferenciais, que são os proveitos totais resultantes especificamente da decisão em análise. Representam assim, a diferença entre os proveitos da situação actual e os proveitos relativos à alternativa. Por exemplo, com os actuais escritórios a empresa tem uma carteira de negócios de 200.000 meticais mês. Com a mudança espera aumentar as suas vendas para 250.000,00. Logo os Proveitos diferençais seriam de 50.000,00
Sendo assim, irão surgir os resultados diferenciais. Se os exemplos anteriores fossem os únicos custos e proveitos, com a alternativa, mudança de escritórios teria um acréscimo diferencial dos seusresultados em 44.000 (50.000 -6.000)
EXEMPLO 8 – custos Diferenciais
Um transportador semi-colectivo de passageiros não licenciado está a pensar legalizar o seu negócio. Para obter uma licença terá que fazer investimentos na ordem dos 25.000 meticais, para substituir os assentos e a cobertura. A via útil da viatura são 4 anos. Com a legalização passaria a operar e rotas mais rentáveis, pelo que os seus proveitos passariam de 150.000 para 175.000 meticais. Por outro lado as despesas operacionais (impostos, salários) aumentariam em 20.000. Do ponto de vista financeiro seria de oficializar a sua actividade
O Objecto de análise: oficializar ou não a actividade do transportador?
Proveitos diferenciais (175.000 -150.000)	+ 25 000,00
Custos Diferençais	 - 20 000,00
Amortizações (25.000/4)	- 6 250,00
Resultado Diferencial 	- 1 250,00
A decisão de oficialização implicaria uma redução dos resultados face a situação actual. Na óptica financeira a decisão da oficialização não é vantajosa
	
CASO PRÁTICO 11 – Factores a considerar para a tomada de decisão
Uma determinada empresa pretende dar formação ao seu quadro de pessoal do sector administrativo e Financeiro. A formação será dada pelo Director da Secção. Da seguinte lista seleccione com um X a informação relevante para o objecto de análise:
	Descrição
	Informação Relevante
(X)
	1. Nº de trabalhadores da empresa
	
	2. Nº de dias
	
	3. Salário dos Trabalhadores presentes na formação
	
	4. Salário do Director da sector Administrativo e Financeiro
	
	5. Custo da sala de Formação
	
	6. Custo dos lanches 
	
	7. Custo do material a distribuir
	
	8. Custo dos celulares
	
Resposta:
	Descrição
	Informação Relevante
(X)
	Observação
	1. Nº de trabalhadores da empresa
	
	É irrelevante. Apenas o nº de trabalhadores a participar na formação seria relevante para o calculo dos custos de lanches, sala (por causa da dimensão, materiais e outros)
	2. Nº de dias
	X
	É relevante para o calculo dos custos de formação (sala, lanches)
	3. Salário dos Trabalhadores presentes na formação
	
	É irrelevante. Independentemente da realização ou não da acção de formação a empresa terá que pagar o salário dos trabalhadores.
	4. Salário do Director da sector Administrativo e Financeiro
	
	É irrelevante. Só se a empresa paga-se ao Director um valor extra por esta actividade é que deveria ser considerado. Lembre-se que independentemente da realização ou não da formação o salário será pago.
	5. Custo da sala de Formação
	x
	É um custo relevante visto que a empresa apenas vai despender este valor se a acção de formação tiver lugar.
	6. Custo dos lanches
	x
	(idem)
	7. Custo do material a distribuir
	x
	(idem)
	8. Custo dos celulares
	
	É irrelevante.
Vejamos mais um caso prático
CASO PRÁTICO 12 – Custo Relevantes e Diferenciais
Uma determinada empresa possui actualmente uma impressora que apresenta as seguintes despesas mensais para a empresa:
	4
	resmas de papel
	600,00
	1
	manutenção
	2 000,00
	1
	Toner
	3 600,00
	
	Amortizações
	100,00
	1
	Funcionário
	4 000,00
	 
	Total
	10 300,00
A empresa está a pensar substituir a impressora por outra que custa 25.000 meticais (valor das amortizações mensais 120,00) , no entanto a empresa que faz manutenção da máquina fez a seguinte proposta: alugaria uma impressora na empresa por 5.000 meticais mês, valor este que incluía a manutenção e o toner da empresa até 2.000 cópias, após as quais pagaria adicionalmente 2,00 meticais por cópia.
1. Identifique o objecto de análise e os custos relevantes para esta alternativa
2. Qual o custo diferencial relativamente às amortizações
Resposta
1. OObjecto de análise é alugar ou adquirir a impressora; os custos relevantes seriam:
	Custo/Despesa
	Comprar
	Alugar
	Investimento da Nova Máquina
	25.000,00
	0,00
	manutenção
	2 000,00
	0,00
	Toner
	3 600,00
	0,00
	Amortizações
	120,00
	0,00
	Aluguer
	0,00
	5.000,00
	Cópias adicionais
	0,00
	2,00x nº copias adicionais previstas
Nota: Tanto as resmas de papel como o salário do funcionário não são relevantes pois a empresa independentemente de comprar uma nova impressora ou alugar terá sempre que suportar estes custo logo os mesmos são irrelevantes para o objecto de análise.
2. O custo diferencial era 120,00, pois a decisão é entre comprar (amortização 120,00) e alugar (amortização nula).
Reclassificação dos Custos
Como referimos no capitulo das técnicas de custeio, os dois sistemas são complementares, na medida em que há determinadas decisões e análises que exigem informações apenas possíveis de obter através do Custeio Total e outras cuja informação necessária é dada pelo sistema de Custeio Variável. 
Relativamente ao sistema de Custeio variável uma das condições que se coloca é a necessidade de separar os custos fixos dos varáveis. Desta forma os custos considerados relevantes para a análise deverão ser distribuídos entre fixos e variáveis. Esta situação cria um problema: Onde colocar os Custos semi-variáveis?
PESQUISA 3 – Classificação dos Custos Quanto ao Comportamento
Consulte os conteúdos desenvolvidos no modulo de Contabilidade Analítica no que se refere à diferença entre custos fixos, variáveis e Semi-variáveis
Saber como os custos se comportam é útil para os gestores para uma variedade de propósitos. Por exemplo, saber como os custos se comportam permite aos gestores prever os lucros quando os volumes de produção e de vendas aumentam ou diminuem. 
O Comportamento dos custos refere-se à forma como o custo muda quando uma actividade muda. Para entende-lo, devem ser considerados 2 factores:
1. Identificar as actividades que concorrem para que esse custo ocorra - actividades básicas (direccionadores de actividades)
2. Especificar o intervalo de actividade dentro do qual as mudanças de custo interessam – Intervalo relevante
Vejamos um exemplo:
EXEMPLO 9 – Classificação dos Custos
Os gestores de um hospital devem planear e controlar por exemplo os custos alimentares. A actividade que origina estes custos deve ser identificada para que se possa entender como estes custos mudam. A quantidade de pacientes tratados não seria uma boa base de actividades, pois alguns são externos, ou seja, não estão internados, logo não consomem alimentos. Os doentes internados será uma base para a análise dos custos. 
Após a identificação de uma boa base para actividade interessa identificar o intervalo relevante, o que neste exemplo seria a quantidade média de doentes que permanecem internados.
Relembremos agora os 3 tipos de classificação dos custos quanto ao seu comportamento:
Custos Variáveis
Quando uma actividade é medida em termos de unidades produzidas, geralmente os custos de Mão-de-obra e de Materiais são considerados Custos variáveis. Custos variáveis são aqueles que geralmente variam no total proporcionalmente com o nível de actividade. 
EXEMPLO 10 – Custos Variáveis
Por exemplo na construção de uma bicicleta o custo total das rodas varia de acordo com o numero de bicicletas vendidas. Se uma roda custa 1.000 meticais e cada bicicleta leva duas rodas, logo o custo Unitário deste material a incorporar no custo de produção é de 2.000,00. A figura seguinte ilustra o custo variável total de acordo com o nº de bicicletas produzidas:
FIGURA 6 – Custo Variavel: Exemplo Produção de Bicicletas
O custo total das rodas é proporcional à quantidade de bicicletas produzidas, no entanto o custo Unitário das rodas por bicicleta mantêm-se constante: 2.000,00 meticais
Vejamos outros exemplos de actividades básicas utilizadas pelos gestores para avaliar o comportamento dos custos:
	Tipo de Negocio
	Categoria de Custo
	Bases de Actividade
	Escola
Industria
Hospital
Hotel
Banco
Linha Área
	Salários dos Professores
Materiais Directos
Salário dos Enfermeiros
Salário dos serventes
Salário dos Caixa
Combustível
	Nº de turmas
Nº de Unidades Produzidas
Nº de Doentes
Nº de Hóspedes
Nº Transacções bancárias
Nº Milhas de Voo 
TABELA 3 – Exemplos de Bases de Actividade
Custos Fixos
Contrariamente aos custos variáveis, os custos fixos mantêm-se inalterados face a alterações da actividade, num determinado intervalo. 
EXEMPLO 11 – Custos Fixos
Por exemplo, numa fabrica de produção de bicicletas, os custos das amortizações dos equipamentos fabris, seguro das instalações, o salário do supervisor, entre outros mantêm-se fixos, num determinado intervalo, independentemente no nº de bicicletas produzidas. Vejamos o caso do supervisor da produção de bicicletas, com um salário fixo mensal de 20.000,00 meticais:
FIGURA 7 – Custo Fixo: Exemplo Produção de Bicicletas
Inversamente ao comportamento dos custos variáveis, os custo fixos, são fixos quanto ao seu custo total e variáveis quanto ao seu custo unitário.
Custos Semi-Variáveis / Mistos
Como vimos no módulo de Contabilidade Analítica I, existem nas empresas, custos que não são totalmente variáveis, nem inteiramente fixos, ou seja, que apresentam um comportamento tanto dos custos variáveis e como dos custos fixos. Estes custos são classificados como custos semi-variáveis ou MISTOS. O comportamento dos custos semi-variáveis poderá ser semelhante a um dos três exemplos que se apresentam nos quadros que se seguem
FIGURA 8 – Exemplos de Custos Semi-variáveis
EXEMPLO 12 – Custos Mistos
Por exemplo, dentro de um determinado intervalo, até um determinado nível de actividade permanece fixo, a partir desse nível torna-se variável. Vejamos um exemplo, um centro de cópias utiliza fotocopiadoras alugadas, pagando 8.000 meticais por mês e 0,5 meticais quando excede as 10.000 cópias por mês. A figura seguinte reflecte esta situação:
FIGURA 9 – Exemplo Custo Misto
Em algumas análises, como a utilização do Modelo CVR que iremos ver num dos próximos capítulos, exige que os custos sejam completamente separados em variáveis e em fixos, pelo que se torna necessário perante um custo misto reclassificá-lo.
A separação destes custos mistos tem que ter em atenção o peso que os mesmos tem no objecto de análise:
· Se o seu peso é irrelevante, a separação formal destes custo pode ser bastante onerosa face ao valor envolvido. Neste caso pelo comportamento do custo poderá ser colocado como um custo variável médio ou como um custo fixo de forma não formal
· Quando o seu peso é significativo, podemos utilizar o método alto-baixo para a sua reclassificação.
CASO PRÁTICO 13 – Classificação dos Custos
1. Classifique os custos quanto ao seu comportamento e a presente as suas diferenças quanto à sua relação com o nível de actividade, num determinado intervalo de tempo. Exemplifique.
2. Qual o método de reclassificação dos custos mistos, que permite transformá-los em custos fixos e variáveis. Como se processa esta reclassificação.
Resposta:
1. Relativamente ao comportamento, os custos podem ser varáveis, fixos ou mistos (semi-variáveis). Os custos variáveis são aqueles cujo custo total varia com o nível de actividade, por exemplo a farinha no fabrico do pão. Os custos fixos são aqueles que não dependem do nível de actividade e por isso se mantêm inalterados, por exemplo as amortizações dos equipamentos. Os custos mistos, são aqueles que até um determinado nível de actividade se mantêm fixos e a partir deste nível tem uma componente variável, exemplo o salário dos vendedores, que possuem um salário base fixo e comissões sobre as vendas.
2. É o método alto-baixo, que consiste em primeiramente identificar a diferença entre os níveis mais alto e mais baixo quer do nível de actividade quer dos custos. O custo variável é determinado pelo quociente entre a diferença do nível mais alto e o nível mais baixo dos custos e a diferença entre os níveis mais alto e mais baixo da actividade. O apuramento do custo