A Contabilidade- resumo das aula 06 a 10

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A Contabilidade - Concepções Gerenciais
Os registros históricos da Contabilidade são milenares, entretanto a obra do Frei Luca Paciolo foi o marco para o desenvolvimento das primeiras escolas, responsável também por sua disseminação por toda a Europa, fato que contribuiu bastante para o surgimento dos primeiros empreendimentos na forma societária e para a organização social que temos hoje.
A Contabilidade é hoje um dos principais sistemas de informações de uma organização, dando apoio às decisões dos seus diversos usuários internos e externos. Estas informações nascem do controle e registro sistemático das diversas áreas operacionais do empreendimento com base no modelo de gestão adotado e nas necessidades de desenvolvimento e planejamento das operações vitais ao empreendimento, no caso em estudo, as operações com seguros e os recursos utilizados na concepção e no desenvolvimento destas atividades.
Estes sistemas têm como objetivo auxiliar os diversos atores a executarem suas funções operacionais com base em informações confiáveis e tempestivas, bem como manter a atratividade do investimento e a sua continuidade através da realização de lucros que satisfaçam plenamente todos os envolvidos com a organização (clientes, sócios, credores, diretores, funcionários, governo etc.).
Em outras palavras, todas as ações do empreendimento devem conduzir a resultados econômico-financeiros positivos (lucros), sendo a Ciência Contábil dotada de princípios, critérios, técnicas e padrões que a credenciam a avaliar o desempenho econômico de um negócio.
Analisando o fluxo de informações dentro da empresa, verifica-se que, em linhas gerais, de alguma forma e em algum momento, todas as informações, que reflitam movimentação financeira, terminam por convergir para a Contabilidade, através das técnicas de mensuração e de reconhecimento. 
A Contabilidade, por meio de sua metodologia, mensura o evento financeiramente, classifica-o economicamente e o registra (lançamento), incorporando-o a um dos seus sistemas: patrimonial ou de resultado, para posteriormente, ao final de cada exercício, emitir relatórios e demonstrativos, completando o ciclo de controle e avaliação econômico-financeiro do negócio.  
Ciclo econômico das seguradoras
A atividade securitária é classificada como prestação de serviços em que o segurador assume determinado risco em troca de uma remuneração, portanto, bastante complexa devido ao grau de subjetividade envolvido.
Em função desta complexidade a gestão de resultados exige a visão do empreendimento no seu todo, embora, internamente as seguradoras apresentem duas funções básicas: a atividade operacional conhecida como underwriting e a atividade financeira ou patrimonial, decorrente das vendas.
O ciclo operacional completo envolve:
a especificação e a subscrição dos riscos que a seguradora está disposta a aceitar ou não;
a comercialização do seu produto;
a proposta;
a análise da proposta;
o enquadramento envolvendo todos os cálculos atuariais; 
as inspeções técnicas e a aceitação do risco;
a emissão da apólice;
o recebimento do prêmio, considerando-se todos os procedimentos administrativos de aplicação do percentual do prêmio no mercado financeiro e do cálculo das reservas técnicas; 
pagamento de comissão ao corretor de seguros
finalizando com o pagamento da indenização, caso ocorra o sinistro.
Marque a opção correta.
O ciclo econômico das seguradoras é definido por duas funções básicas:
R.Financeira ou Patrimonial e underwriting.
Sistema Patrimonial e de Resultados - O Sistema Patrimonial é composto pelos itens do Ativo, do Passivo e do Patrimônio Líquido.
Ativo - O Ativo também conhecido como aplicações de recursos, tem natureza devedora, possuindo a seguinte composição: Bens = Elementos patrimoniais físicos, que possam ser expressos em moeda;
Direitos = Títulos, contratos e transações representativas de direitos da empresa que possam ser expressos em moeda.
Passivo - O Passivo também é conhecido como origem de recursos passíveis de expressão em moeda. Estes itens têm natureza credora, ou seja, um aumento no passivo deve ser registrado do lado credor da conta a ser movimentada. Seus principais elementos são: Obrigações (Capital de Terceiros) = Títulos, contratos, transações, financiamentos, empréstimos e provisões representativas de fontes de recursos das atividades da organização, obtida com terceiros (pessoas não vinculadas).
Patrimônio Líquido - O Patrimônio Líquido, também conhecido como Capital Próprio, Ativo Líquido ou Situação Líquida, também tem natureza credora, sendo uma fonte de financiamento das atividades organizacionais oriunda dos proprietários e dos resultados das atividades. 
 
Seus principais elementos são: Patrimônio Líquido = Capital Social, Capital Autorizado, Capital a Integralizar, Ações em Tesouraria, Reservas e Ajustes de Avaliação Patrimonial. Os elementos de Patrimônio podem ser chamados de elementos de Balanço, pois o demonstrativo contábil Balanço Patrimonial corresponde à síntese da posição econômica e financeira de uma organização, em uma determinada data, obtida pela apuração do saldo das contas componentes de sistema patrimonial em um determinado momento.
Basicamente, o subsistema de resultado é composto pelos elementos que compõem a dinâmica operacional, constituído pelas Receitas, Custos, Despesas e Lucros apurados em um determinado período.
Receitas de vendas – obtida pela apuração das vendas de produtos e serviços objeto do negócio; 
Outras receitas – obtida por ganhos de capital em atividades que não constituem o objeto do negócio;
Receitas Financeiras – Receitas de Aplicações Financeiras;
Custo dos Serviços Prestados (DEVEDORA) – recursos consumidos na atividade de prestação de serviços;
Custo dos Serviços Prestados (DEVEDORA) – recursos consumidos na atividade de prestação de serviços;
Despesas Administrativas (DEVEDORA) – Despesas incorridas nas atividades administrativas;
Despesas Comerciais (DEVEDORA) – Despesas incorridas nas atividades comerciais, comissões e marketing etc;
Despesas Financeiras (DEVEDORA) – Despesas incorridas nas atividades de financiamento (juros, taxas, correções etc).
Normas e Procedimentos Contábeis - Plano de Contas
As normas e os procedimentos contábeis adotados pelas sociedades seguradoras vigentes até o presente ano (2012) é objeto do Anexo I da Circular SUSEP no 379/2008.
Neste instrumento é incorporado o Plano de Contas aprovado pela Resolução CNSP no 86/2002, assim como a proposição de eventuais procedimentos que sejam necessários pelos agentes que influenciam e buscam a harmonização contábil do mercado, como:
• CVM – Comissão de Valores Mobiliários;
• BACEN – Banco Central do Brasil; 
• FENCAP – Federação Nacional das Empresas de Capitalização; 
• FENAPREVI – Federação Nacional das Empresas de Previdência; 
• Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON; 
• Conselho Federal de Contabilidade – CFC.
Esquema Contábil - Conforme a orientação a escrituração das operações deve obedecer às normas estabelecidas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, compondo as Normas Brasileiras de Contabilidade, desde que não contrariem a disposição da circular mencionada.
Exercício Social -O exercício social coincidirá com o ano civil e a data de seu término, 31 de dezembro, será fixada no estatuto/contrato social da sociedade/entidade.
Escrituração - As receitas e as despesas devem ser reconhecidas no período em que ocorrem, observado o regime de competência. Não obstante, fato gerador da receita é a vigência do risco previsto na apólice. Desta forma, as receitas decorrentes de prêmios, devem ser reconhecidas pelo seu valor total no momento da emissão da apólice ou fatura e apropriadas ao resultado “pro rata mensal”, ou seja, proporcionalmente ao prazo da vigência do risco (contrato).
As despesas de comercialização são diferidas quando da emissão da apólice e também reconhecidas no resultado proporcionalmente ao mesmo prazo do prêmio ganho (vigência do risco assumido),incluindo-se neste mesmo procedimento os prêmios não ganhos, os sinistros e as despesas de comercialização relativas aos cosseguros, resseguros e retrocessões.
O sinistro é reconhecido quando avisado (por meio de boletos) e, para estes, são constituídas provisões, muitas vezes, baseadas em valores estimados. Esta provisão só é baixada quando do pagamento do sinistro.
 
O cancelamento e consequente baixa de uma apólice por sinistro só ocorre quando de sua indenização integral, como por exemplo: por furto ou perda total, sendo o segurado obrigado a quitar seu seguro pagando a integralidade do prêmio restante, se houver.
Marque a opção correta.
Contábil e operacionalmente o prêmio retido corresponde ao:
R- Premio emitido, liquido da parcela de cedidos, restituições e descontos.
Aula 7: Contabilização de Previsões Técnicas e Limites Operacionais
Provisões técnicas - Provisionar significa guardar algo para o futuro. Para os efeitos contábeis, fiscais e regulatórios do mercado de seguros, as provisões têm um significado genérico reconhecendo determinados eventos que não representam desembolso imediato, mas que afetam o resultado da entidade, pois causam ou podem vir a causar desembolsos futuros.
São decorrentes dos Princípios do Conservadorismo e da Competência dos Exercícios, reconhecendo eventos que pertencem ao exercício social.
Provisões Técnicas Não Comprometidas - As Previsões Técnicas que visam cobrir os riscos de eventos aleatórios futuros, são:
Provisão de Riscos Decorridos - visam garantir a cobertura dos sinistros ocorridos e ainda não avisados, aplicável aos seguros com pagamento de prêmio mensal e a receita ganha no mesmo período. É calculada mensalmente, com base em 50% da receita de prêmios correspondentes ao mês de constituição da provisão.  
 
Provisão de Prêmios Não Ganhos - destina-se a cobrir os riscos de contratos em vigor, correspondente à parcela do prêmio relativa ao período do risco ainda não decorrido, ou seja, referente a seguros com pagamento de prêmio anual. É calculada proporcionalmente e reconhecida, mensalmente em períodos quinzenais, ou seja, um contrato de 1 ano, corresponde a 24 quinzenas, sendo que no primeiro mês será apropriado o montante de 1/24, e a partir daí 2/24 a cada mês, totalizando 23/24 ao fim do prazo contratado.
 Provisão Matemática - busca garantir os riscos dos contratos em vigor, com pagamento de prêmio anual, de acordo com as Notas Técnicas Atuariais aprovadas pela SUSEP. São calculadas trimestralmente, compreendendo os contratos de seguro de vida individual em vigor, nas suas várias modalidades. Nos ajustamentos trimestrais destas reservas, as entidades poderão adotar processo simplificado previamente fixado por solicitação prévia ao Departamento Técnico Atuarial da SUSEP.
Fundo de Garantia de Retrocessões - constituído subsidiariamente para cobrir riscos inerentes às operações de retrocessões mantidas com o IRB. São contabilizados semestralmente, com base em 15% do lucro correspondente às retrocessões do IRB. Na base de cálculo é incluída a despesa de 10% dos prêmios retrocedidos, a título de custeio administrativo, sendo que este fundo deve ser apurado por ramo ou modalidade de seguro. Nas modalidades em que se verificarem lucros, será apurado conforme discriminado e, nas modalidades em que se verificarem prejuízos, não será apurado; cabendo a compensação dos prejuízos, caso haja saldo anterior na que for apurada.
As previsões Técnicas Comprometidas que são destinadas à cobertura de sinistros já ocorridos, avisados e não avisados, são:
Provisão de Sinistros a Liquidar – visa cobrir os pagamentos de indenizações de sinistros avisados e ainda não liquidados. É constituída com base no valor provável dos pagamentos, baseada nos avisos recebidos. Deve ser apurada mensalmente contra o resultado e corresponder, na data da apuração, ao montante das indenizações a pagar por sinistros ocorridos no período.
Provisão de Seguros Vencidos – visa assegurar o pagamento dos Capitais Garantidos a Pagar, em decorrência do vencimento dos contratos do Ramo Vida.
 
Provisão para Sinistros Ocorridos e Não Avisados – IBNR – visa cobrir os sinistros já ocorridos, porém não avisados, é constituída para os seguros com pagamento de prêmio anual, com base em Nota Técnica Atuarial.
As previsões Técnicas Comprometidas que são destinadas à cobertura de sinistros já ocorridos, avisados e não avisados, são:
Além das provisões técnicas comprometidas e não comprometidas, as companhias de seguro, para garantir suas operações e assegurar o direito de seus clientes, conforme disposição da Circular no 2 de 1976 do CNSP, devem constituir este fundo, à base de 3% dos prêmios líquidos que lhes foram retrocedidos, excluídos os consórcios com liquidação mensal dos saldos.
Observação: Mensalmente, as seguradoras demonstram à SUSEP o cálculo das Provisões Técnicas, constituídas e revertidas no período, através do "FIP -  Formulário  de Informações Periódicas".
Obrigatoriedade para a Constituição
Para os seguros de Transportes, de Responsabilidade Civil de Transportadores Rodoviários de Carga, de Vida em Grupo, de Acidentes Pessoais Coletivo, de Reembolso de Despesas de Assistência Médica e Hospitalar e outros, com pagamento de prêmio mensal, cujo risco já decorreu, serão constituídas as seguintes provisões:
a) Provisão de Riscos Decorridos;
b) Fundo de Garantia de Retrocessões;
c) Provisão de Sinistros a Liquidar.
Para os seguros dos Ramos Elementares (todos, exceto os ramos Vida Individual e Saúde), de Vida em Grupo, de Acidentes Pessoais Coletivo e de Reembolso de Despesas de Assistência Médica e Hospitalar, com pagamento de prêmio anual, de risco a decorrer, serão constituídas as seguintes provisões:
 
a) Provisão de Prêmios Não ganhos;
b) Provisão para Sinistros Ocorridos e Não Avisados - IBNR;
c) Fundo de Garantia de Retrocessões;
d) Provisão de Sinistros a Liquidar.
Para os seguros do ramo Vida Individual e Saúde, com pagamento de prêmio anual, serão constituídas:
 
a) Provisão Matemática;
b) Fundo de Garantia de Retrocessões;
c) Provisão de Sinistros a Liquidar;
d) Provisão de Seguros Vencidos.
Cobertura de provisões técnicas - As provisões técnicas constituídas serão cobertas conforme as diretrizes do CMN. O Banco Central do Brasil cumpre estas diretrizes e normatiza os procedimentos a serem adotados pelas seguradoras. Desta forma, a Resolução no 2.286/1996 do BACEN, revogou a no 1.974/1992, modificando as formas de aplicação das reservas técnicas das seguradoras.
Limites Operacionais: No ramo securitário o tratamento do risco é de vital importância. Neste contexto, o mercado tem desenvolvido sofisticados modelos de mensuração e aplicação personalizada por ramo.
Como consequência desta segregação, este mercado vem criando perfis para cada tipo de segurado, calcado em modelos matemáticos, estatísticos e de probabilidades, que influenciam o risco e consequentemente o prêmio a ser pago.
Neste formato de operação, as seguradoras estão se especializando em oferecer produtos de acordo com os diferentes graus de exposição ao risco de cada perfil de cliente pessoa física ou jurídica.
Neste segmento de negócios, os riscos são divididos em ordinários e extraordinários:
Ordinários- constituem o grupo dos riscos seguráveis, ou seja, os que se submetem e que podem ser descritos pelos modelos previsionais.
Extraordinários - fazem parte dos não seguráveis, que não se submetem a uma regularidade estatística, sendo incontroláveis e imprevisíveis, reduzindo ou anulando totalmente a possibilidade de enquadramento nos planos de seguro.
As apólices, com base nestes preceitos, sempre apresentam os riscos cobertos e as exclusões, limitando a cobertura aos riscos assumidos e previstos. Não obstante, os riscos não seguráveis poderão vir a ser protegidos em condições especiais, o que exige a especialização da operação.
 
Com base nestes argumentos, a operação de uma seguradora está sujeita a assumir riscos cujos valoresde cobertura estejam acima ou abaixo de sua capacidade operacional, sendo o grau máximo de exposição assumida diretamente limitado ao seu Patrimônio Líquido Ajustado - PLA, ou seja, o Capital Social e Reservas líquidos de quaisquer ônus. 
 
Assim, cada seguradora terá, em função do valor do seu PLA, o seu limite operacional, conforme observado na Aula 5.
Margem de solvência - A margem de solvência ou grau de liquidez geral, é representada por um indicador que demonstra a capacidade que uma entidade possui para saldar seus compromissos, ou seja, a saúde financeira visando manter a qualidade ou a condição de solvente, ou ainda, no caso das seguradoras, a condição de uma companhia de seguros saldar as responsabilidades assumidas.
Desta forma, as sociedades seguradoras deverão apresentar, quando do encerramento das demonstrações contábeis de junho e dezembro, a Margem de Solvência (MS), calculada com base nos critérios estabelecidos na Resolução CNSP nº 08/1989, alterada pela Resolução CNSP nº 55/2001. A MS corresponderá à suficiência do Ativo Líquido - AL - ou Patrimônio Líquido Ajustado, para cobrir montante igual ou maior que os seguintes valores:
a) 0,20 vezes do total da receita líquida de prêmios emitidos dos últimos 12 meses;
b) 0,33 vezes a média anual do total dos sinistros retidos dos últimos 36 meses.
São excluídas as operações de resseguro e cosseguro cedidas, anulações, restituições, cancelamentos, salvados e ressarcimentos, bem como as receitas de prêmios e despesas com sinistros relativos à operação de sucursais no exterior e bens, direitos e obrigações a elas vinculados.
Denomina-se Limite de Margem - LM a 50% do montante correspondente à Margem de Solvência. Caso não haja suficiência de Ativos Líquidos para cobrir o Limite de Margem o prazo para recuperação ficará limitado a 90 dias.
Aula 8: Contabilização de Reservas
PROVISÃO - Vimos que o ato de provisionar significa guardar algo para o futuro e que, para os efeitos Contábeis, Fiscais e Regulatórios do mercado de seguros, pode-se afirmar que uma Provisão constitui-se em um valor destinado à cobertura de um gasto considerado certo ou com grande possibilidade de ocorrência. 
Trata-se de expectativa de consumo de ativos ou de reconhecimento de passivos, por valores estimados, em função de fatos geradores contábeis presumidos, baseados no princípio da competência e do conservadorismo. São sempre redutoras do Resultado e, portanto, do Patrimônio Líquido. 
A partir do momento em que se dá o consumo efetivo de ativos ou a geração de obrigações, deixam de ser consideradas Provisões, como por exemplo: a Provisão para o Imposto de Renda que dependerá da apuração do ajuste anual para se reverter em Imposto de Renda a Pagar.
RESERVA - Já as Reservas integram o Patrimônio Líquido, derivando de Lucros Não Distribuídos, de valores recebidos de terceiros ou de aumentos ou redução do valor de elementos do ativo ou do passivo, não tendo nenhuma característica de exigibilidade imediata ou remota e se, em algum momento, adquirir esta característica, deixará de ser Reserva passando a ser Passivo Exigível. 
 
Além disso, as Reservas possuem seus valores totalmente definidos; enquanto o mesmo não ocorre com os valores das Provisões, no momento do seu reconhecimento.
Conforme observado, as Reservas constituem-se em itens do Patrimônio Líquido e são divididas em três grupos:
1) As Reservas de Capital;
2) As Reservas de Lucros;
3) Os Ajustes de Avaliação Patrimonial (introduzido pela Lei 11.638/07).
Cabe ressaltar que, por força legal, as entidades que operam no segmento securitário são constituídas na forma de Sociedades por Ações e devem cumprir a legislação, inclusive os dispositivos referentes à organização e à divulgação dos demonstrativos contábeis, nestes incluídos: o Patrimônio Líquido e as Reservas.
Reservas de Capital - As Reservas de Capital são constituídas com valores recebidos pela empresa e que não transitam pelo resultado, por não se referirem à entrega de bens ou serviços. Estas Reservas constituem-se em um grupo de contas integrantes do Patrimônio Líquido.
COMPOSIÇÃO - De acordo com o parágrafo 1º, do artigo 182, da Lei 6404/76 e legislações posteriores, serão classificadas como Reservas de Capital os itens (contas) que registrarem:
Reserva de Correção Monetária do Capital Realizado;
Reserva de Ágio na Emissão de Ações;
Reserva de Alienação de Partes Beneficiárias;
Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição;
Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures (excluída desde 01.01.2008, por força da Lei 11.638/07);
Reserva de Doações e Subvenções para Investimento (excluída desde 01.01.2008, por força da Lei 11.638/07);
Reserva de Incentivo Fiscal.
CORREÇÃO MONETÁRIA DO CAPITAL REALIZADO - Na sistemática de correção monetária de balanço, que vigorou até 31.12.1995, todas as contas do Patrimônio Líquido são corrigidas monetariamente, e essa correção é acrescida aos saldos das próprias contas, com exceção da correção monetária do Capital Realizado, que deve ser registrada em conta à parte daquela que registra o Capital Social.
Reservas de Incentivos Fiscais - Além das Reservas previstas na legislação societária, a legislação fiscal admite a formação de Reservas de Incentivos Fiscais.
DESTINAÇÃO DAS RESERVAS DE CAPITAL - De acordo com o artigo 200, da Lei das S.A., as Reservas de capital somente podem ser utilizadas para:
Absorver prejuízos quando eles ultrapassarem os lucros acumulados e as Reservas de lucros, exceto no caso da existência de lucros acumulados e de Reservas de lucros, quando os prejuízos serão absorvidos primeiramente por essas contas;
Resgate, reembolso ou compra de ações;
Resgate de partes beneficiárias;
Incorporação ao Capital Social;
Pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada. 
Para o portal da contabilidade, na forma da legislação fiscal, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.
Reservas de Lucros - Segundo portal da contabilidade as Reservas de Lucros são as contas de reservas constituídas pela apropriação de lucros da companhia, conforme previsto no § 4,º do art. 182, da Lei 6404/76, para atender a várias finalidades, sendo sua constituição efetivada por disposição da lei ou por proposta dos órgãos da administração.
CLASSIFICAÇÃO - Pela Lei das S.A., classificam-se como Reservas de Lucros:
Reserva Legal;
Reserva Estatutária;
Reserva para Contingências;
Reserva de Lucros a Realizar;
Reserva de Lucros para Expansão;
Reserva de Incentivos Fiscais;
Reserva Especial para Dividendo Obrigatório Não Distribuído.
Reserva Legal - De acordo com o portal da contabilidade, a Reserva Legal deverá ser constituída mediante destinação de 5% do Lucro Líquido do exercício, antes de qualquer outra destinação. Esta Reserva será constituída, obrigatoriamente, pela companhia, até que seu valor atinja 20% do Capital Social Realizado, quando então deixará de ser acrescida.
Reservas Estatutárias - O portal da contabilidade diz que as Reservas Estatutárias são constituídas por determinação do estatuto da companhia, como destinação de uma parcela dos lucros do exercício, e não podem restringir o pagamento do dividendo obrigatório.
Reserva para Contingências - De acordo com o portal da contabilidade, a Contingência é uma condição ou situação cujo resultado final, favorável ou desfavorável, depende de eventos futuros incertos. 
 
Em Contabilidade,essa definição se restringe às situações existentes à data das demonstrações e às informações contábeis, cujo efeito financeiro será determinado por eventos futuros que possam ocorrer ou não. 
 
De acordo com o artigo 195, da Lei nº 6.404/76, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar parte do Lucro Líquido à formação de Reservacom a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. 
Nesse caso, a proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista, e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da Reserva. 
No exercício em que ocorrer a perda, efetivamente, ou deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição, efetua-se a reversão da Reserva para Contingências anteriormente constituída para a conta de Lucros Acumulados.
A perda contingente deve ser registrada sempre que:
1 -For provável que eventos futuros e/ou a experiência passada venham a confirmar a diminuição do valor de realização ou de recuperação de um ativo ou a existência de um passivo;
2 - A perda puder ser razoavelmente estimada.
Ou seja, trata-se da possibilidade de ocorrência de eventos futuros, cuja estimativa possa ser prevista no presente. Se não há possibilidade de estimativa, mesmo que sua ocorrência seja provável, não se contabiliza qualquer Reserva para contingências.Contudo, caso o montante envolvido não possa ser razoavelmente estimado, toda e qualquer informação relevante deve ser divulgada, pelo menos, em nota explicativa.
Reserva de Lucros a Realizar- Segundo o portal da contabilidade, no exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, da Lei das S.A., ultrapassar a parcela realizada do Lucro Líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar o excesso à constituição de Reserva de Lucros a Realizar.
Reserva de Lucros para Expansão - Conforme o Portal da contabilidade, para atender a projetos de investimento e expansão, a companhia poderá reter parte dos lucros do exercício. Essa retenção deverá estar justificada com o respectivo orçamento de capital aprovado pela assembleia geral.
Reserva para Dividendo Obrigatório Não Distribuído - Nos casos em que os órgãos da administração informarem à assembleia geral ordinária, que os dividendos mínimos obrigatórios são incompatíveis com a situação financeira da companhia, este dividendo poderá deixar de ser obrigatório no exercício social.
Neste caso, o conselho fiscal, se estiver em funcionamento, emitirá parecer sobre a decisão e, na companhia aberta, seus administradores devem encaminhar à Comissão de Valores Mobiliários, justificativa da informação dada à assembleia. 
 
Os lucros não distribuídos devem ser registrados como Reserva Especial para Dividendos Obrigatórios Não Distribuídos, que é uma modalidade das Reservas de Lucros, e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, poderão ser pagos logo que a situação financeira da companhia o permitir.
Lucros ou prejuízos acumulados ou retidos - O plano de contas pode apresentar duas contas: 
•  "Lucros Acumulados" (credora);
• "Prejuízos Acumulados" (devedora).
 
Mas, usualmente, o saldo é mantido em uma só conta, ou seja, na de "Lucros ou Prejuízos Acumulados". 
 
O Saldo Credor representa a parcela do resultado da empresa não destinada especificamente.
O Saldo Devedor (prejuízos acumulados) representa o saldo dos resultados negativos da empresa e não absorvidos por Reservas anteriormente existentes, e que deverá ser compensado com lucros a serem auferidos futuramente.
 
Se o resultado do exercício for negativo (prejuízo) ele será, obrigatoriamente, absorvido pelos lucros acumulados, pelas Reservas De Lucros e pela Reserva Legal, nessa ordem.
Com o advento da Lei 11.638/07, para as sociedades por ações, e para os balanços publicados a partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo final de "Lucros ou Prejuízos Acumulados" não poderá mais ser credor, ou seja, o Lucro Líquido apurado tem que ser totalmente destinado à distribuição de dividendos ou à formação de Reservas. 
 
Entretanto, isto não quer dizer que a conta “Lucros Acumulados” deixou de existir. Porém, essa conta possui natureza transitória, sendo utilizada para servir de contrapartida às reversões de Reservas e às destinações do lucro.
Ajuste de Avaliação patrimonial - A Lei 11.638/07 criou o instituto de “Ajustes de Avaliação Patrimonial”, cuja função é receber os valores pertencentes ao patrimônio da entidade e que tiveram seus valores de recuperação revistos. 
 
O conceito de Avaliação Patrimonial reflete a correção dos valores de ativos e passivos em relação ao seu valor contábil inicial ou ao seu valor justo, a partir de reavaliações já efetuadas. 
Neste contexto, de acordo com o Art. 183, da Lei 6.404/76, as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, devem ser avaliados pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda.
Nos casos de constituição dos ajustes de avaliação patrimonial, o valor justo dos instrumentos financeiros pode ser obtido em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória, realizada entre partes independentes; e na ausência de mercado ativo para um determinado instrumento financeiro, este valor justo será:
1- Aquele que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
2 -O valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou
3 -O valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros.
Quando um ativo é adquirido o seu valor justo será sempre o Custo de Aquisição ou Custo Histórico. Observe-se que há significativas diferenças entre o Valor Contábil, o Valor Justo (fair value – valor de mercado) e Valor Presente (present value), também conhecido como Valor Em Uso, sendo que este último é obtido pelo valor presente dos fluxos de caixa futuros, no curso normal das operações da entidade.
 
No caso de um item do ativo imobilizado o seu valor recuperável é o de Mercado (justo), determinado por comparação com o mercado ou similares.
Nestes casos, o novo valor que comporá estes ativos, cujos valores justos serão o da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável acumuladas.
 
Assim, conforme observado, o Valor Justo de ativos é, em geral, determinado a partir de evidências baseadas no mercado, por meio de avaliações, normalmente, feitas por comparação ou por avaliadores profissionalmente qualificados, quando há um mercado ativo para o ativo objeto da avaliação.
Quando não há um mercado ativo ou produtos similares para a comparação, a avaliação será feita por meio de técnicas matemáticas de obtenção do Valor Presente, baseadas nos fluxos de caixa que o ativo é capaz de gerar para o empreendimento, conhecido por Valor Em Uso. 
 
A revisão do valor recuperável de um ativo depende das mudanças no seu Valor Contábil ou Valor Justo, conforme o caso. 
 
Estas alterações no valor recuperável de ativos é constatada pelo procedimento conhecido como “teste de impairment”. 
 
Quando for evidenciado que o Valor Justo (valor recuperável) de um ativo difere materialmente do seu Valor Contábil ou o último valor de avaliação mensurado, exige-se uma nova avaliação.
Desta forma, haverá itens que serão analisados anualmente e outros que terão seus valores reavaliados em períodos mais longos. 
 
As Normas Brasileiras de Contabilidade recomendam que os ativos e os passivos sejam testados anualmente por estes procedimentos.
Aula 9: Auditoria em Seguradoras
AUDITORIA | conceito, natureza, objetivos e tipos - A atividade de auditoria se estende para todos os setores existentes na entidade, tendo por missão básica a evidenciação de opiniões conclusivas sobre as atividades organizacionais, possuindo natureza eminentemente de staff. O objetivo da auditoria é emitir um parecer (feedback) sobre o exame efetuado. A Atividade de Auditoria, pode ser classificada da seguinte forma:
Processo indagativo 
Quanto ao processo indagativo existemdois tipos fundamentais de auditoria:
• Auditoria sintética;
• Auditoria analítica.
Origem da intervenção - Quanto à origem da intervenção pode-se classificar a auditoria em: 
• Interna;
• Externa.
Natureza do exame - Quanto à natureza do exame, as atividades de auditoria podem ser divididas assim: Auditoria Contábil (Interna ou Independente);
Auditoria Fiscal (órgãos de controle fiscal e consultores para levantamento de sistemas de apuração de impostos, elisão fiscal ou defesa);
Auditoria Operacional e de Gestão (Interna – abrange todos os setores da organização; e Externa – consultores contratados para exame de áreas e/ou processos da organização);
Auditoria de Sistemas Informatizados (consultores para avaliação de confiabilidade, segurança e fidedignidade de SIs ou defesa legal);
Auditoria da Qualidade (Interna – como na contábil, examina e avalia continuamente os sistemas de qualidade das organizações; e Externa – reafirmação dos padrões de qualidade de uma organização);
Auditoria Pública (Tribunais de Contas, técnicos de controle e Órgãos colegiados de controle; ou Externa – para cumprir decisões legais, funcionais ou judiciais)
Auditoria Ambiental (Interna – avalia o cumprimento de modelos, normas internas e/ou legais relativas à preservação/agressão do meio ambiente; e Externa – visa exame e emanação de opinião sobre atividades de preservação ou agressão ambiental nos processos industriais). 
Outras auditorias especiais.
Ambiencia da Auditória - A auditoria é parte do processo de feedback, sendo uma função organizacional segmentada, na qual todas as entidades são vistas em constante interação com o seu meio ambiente, ou seja, as atividades fluem do ambiente interno para o externo, assim como o ambiente externo provoca alterações no interno, em uma constante adaptação.
Em qualquer que seja o escopo, a Auditoria, apoia-se em sistemas de informações, em especial informações contábeis, tendo em vista que o interesse principal das avaliações das organizações serem de ordem econômico-financeira, objeto principal da Contabilidade de qualquer organização.
Estes dois conceitos podem ser visualizados da seguinte forma: Independência na identificação dos pontos de controle a serem revisados;
Independência na avaliação de testes efetuados;
Independência na emissão de opinião;
Duplicidade na revisão e identificação dos pontos de controle; 
Duplicidade no exame das atividades e processos da organização;
Duplicidade na avaliação da adequacidade das operações e ações recomendadas.
Evidências em Auditoria - As evidências são constituídas por provas obtidas pelo auditor, através da aplicação de procedimentos, para avaliar se os critérios estabelecidos estão sendo ou não atendidos. Estas constatações são resultantes das investigações contidas nos programas de auditoria que indicam as conformidades e as falhas observadas na entidade auditada.
Seus requisitos básicos são:
Mostrar a relevância dos atos e fatos oriundos do sistema organizacional;
Ser respaldado em exames e instrumentos de verificação; 
Ser objetivo, claro e inteligível;
Dar sustentação à opiniões e recomendações; 
Dar credibilidade a elementos externos ao processo organizacional.
Evidência de auditoria é o conjunto de fatos comprovados, suficientes, competentes e pertinentes, e por definição, mais consistentes que os achados, em função de determinadas características:
Suficiência - A evidência deve ser convincente às pessoas leigas, permitindo-as chegar às mesmas conclusões do auditor.
Validade - Deve dar credibilidade e suporte à conclusão do auditor.
Relevância - Deve ter relação com os objetivos da auditoria.
Objetividade - Deve ser objetiva e respaldar as conclusões do auditor de forma mais profunda do que a simples aparência.
A evidência de auditoria é classificada segundo os procedimentos que a originaram. Assim, temos:
Evidência física - Decorre de inspeção física ou observação direta de pessoas, bens ou transações.
Evidência documental - É obtida através de exames de ofícios, contratos, títulos, instrumentos jurídicos, notas fiscais, faturas, recibos, requisições, entre outros, bem como de informações prestadas por pessoas de dentro e de fora da entidade auditada.
Evidência testemunhal - É aquela decorrente da aplicação de entrevistas e/ou questionários.  
Evidência analítica - São obtidas pela conferência de cálculos, comparações, correlações e análises feitas pelo auditor, dentre outras.
Conceitos de Auditoria Contábil Independente - Conforme especifica a norma NBCT 11 a Auditoria Contábil ou das Demonstrações Contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação aos Princípios Contábeis, às operações e às Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, à legislação específica.
O mesmo dispositivo regulamentar (NBC T 11) esclarece que na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela profissão contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios. Salvo declaração expressa em contrário, consoante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usuários, as informações divulgadas nas demonstrações contábeis, tanto em termos de conteúdo quanto de forma.
Esclarecendo ainda que o parecer do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e não representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios e que o Parecer é de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.
Procedimentos de Auditoria - A NBCT 11 determina que os procedimentos de auditoria envolvem um conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, abrangendo testes de observância e testes substantivos. 
Determinando ainda que os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno, estabelecidos pela administração, estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
Fraude e Erro - Quanto às fraudes e erros, a NBCT 11 esclarece que para fins de auditoria consideram-se:
FRAUDE - Ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis.
A referida norma enfoca que ao o auditor ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas. Determina ainda que a responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraudes e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, finaliza, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
Erro - Ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.
A referida norma enfoca que ao o auditor ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas. Determina ainda que a responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraudes e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, finaliza, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
Estudo e Avaliaçãodo Sistema Contábil e de Controles Internos - 
Com base nos argumentos prescritos na NBC T 11 o sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.
A Resolução CFC 820/97 prevê que o sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração da entidade, porém, o auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.
Parecer dos Auditores Independentes - Segundo a NBCT 11 O “Parecer dos Auditores Independentes”, ou o “Parecer do Auditor Independente”, é o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis nele indicadas.
 
O auditor assume, através do parecer, responsabilidade técnico-profissional definida, inclusive de ordem pública, é indispensável que tal documento obedeça às características intrínsecas e extrínsecas, estabelecidas nas normas.  
O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:
• Parecer sem ressalva;
• Parecer com ressalva;
• Parecer adverso; 
• Parecer com abstenção de opinião.
Parecer sem ressalva - indica que o auditor está convencido de que as demonstrações contábeis foram elaboradas com todos os aspectos relevantes , que tiveram seus efeitos avaliados e aceitos, estando devidamente revelados nas demonstrações contábeis , o parecer sem ressalva deve obedecer o seguinte modelo:
DESTINATÁRIO - Examinamos os balanços patrimoniais da empresa nome da empresa, levantados em 31 de dezembro de ano e de ano, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam:
o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; 
a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; 
a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa nome da empresa, em 31 de dezembro de ano e de ano, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
 
Local e data:
Assinatura:
Nome do auditor-responsável técnico:
Contador - N.º de registro no CRC:
Nome da empresa de auditoria:
N.º de registro cadastral no CRC:
Segundo a NBC T 11, o auditor não deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer uma das circunstâncias seguintes, que, na sua opinião, tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis:
Discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e/ou forma na apresentação das demonstrações contábeis - A limitação na extensão do trabalho deve conduzir à opinião com ressalva ou à abstenção de opinião.
Limitação da extensão do seus trabalho - A discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e forma de apresentação das demonstrações contábeis, deve conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretação dessas demonstrações.
Abaixo, uma melhor contextualização das demais classificações do parecer, segundo a natureza da opinião que contém:
PARECER COM RESSALVA - De acordo com a NBC T 11, o parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho, não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião. 
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
PARECER ADVERSO - A NBC T 11 diz, que no parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações contábeis não estão adequadamente representadas, nas datas e períodos indicados. 
O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.
PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO - Para a NBC T 11, o parecer com a abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de emitir parecer sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la. 
 
A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas em conjunto, não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.
Técnicas de Auditoria - As técnicas de auditoria consistem no conjunto de procedi­mentos a ser adotado no desenrolar dos trabalhos de auditoria.
As principais técnicas de auditoria são:
Exames Físicos - Consiste na verificação in loco, permitindo ao auditor formar opinião quanto à existência física do objeto ou item a ser examinado. Este exame deve possuir as seguintes características:
existência física: comprovação visual da existência do item; 
autenticidade: discernimento da fidedignidade do item; 
quantidade: apuração adequada da quantidade real física; 
qualidade: comprovação visual ou laboratorial de que o objeto examinado permanece em perfeitas condições de uso.
Circularizações/Confirmações formais - Circularizações/Confirmações formais - é a técnica utilizada na obtenção de declaração formal e independente, de pessoas não ligadas ao órgão/entidade, seja por interesses comerciais, afetivos etc., de fatos ligados às suas operações. 
Este procedimento só tem validade para comprovação de autoria quando o gestor/dirigente, ligado ao assunto a comprovar, tem participação no processo, porém, ficando a remessa e a obtenção das respostas dos pedidos circularizados sob controle do auditor.
A primeira condição refere-se ao fato de que o auditor deve ter poderes para assinar ou solicitar pedido de confirmação pelo órgão/entidade. A segunda é para evitar que haja influência ou modificação, por parte do auditado, dos danos ou respostas dos itens objeto do processo da circularização. 
Os dois tipos de pedidos de confirmações de dados, usados pela auditoria são:
positivo e negativo.
Exame da Documentação Original - Trata-se de procedimento voltado para a comprovação das transações que por exigências legais, comerciais ou de controle são evidenciadas por documentos comprobatórios destas transações. O exame realizado pelo auditor, sobre tais documentos, deve atender às seguintes condições:
Autenticidade: constatar se a documentação é fidedigna e merece crédito;
Normalidade: constatar que a transação refere-se à operação normal e de acordo com os objetivos da empresa;
Aprovação: verificação de que a operação e os documentos foram aprovados por pessoa autorizada; 
Registro: comprovar que o registro das operações foi adequado, a documentação é hábil e houve correspondência contábil, fiscal etc.
Conferência de Somas e Cálculos - Este procedimento é, por si e ao mesmo tempo, o mais simples e o mais completo. Esta técnica é amplamente utilizada em virtude da quase totalidade das operações do órgão/entidade envolvervalores, números etc. Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo órgão/entidade é de grande importância que sejam reconferidos.
Exames dos Lançamentos Contábeis - É o procedimento usado pela auditoria para constatação da veracidade das informações contábeis, fiscais etc., além de possibilitar levantamentos específicos nas análises, composição de saldos, conciliações etc.
Entrevistas - Consiste na formulação de perguntas e obtenção de respostas adequadas e satisfatórias. Este procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos desnecessários, não objeto da auditoria. Ressalte-se que toda informação obtida deve, dentro do possível, ser examinada, constatando-se sua efetiva comprovação e veracidade.
Exames de Livros e Registros Auxiliares - Tais registros constituem o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso desta técnica deve sempre ser conjugado com o de outras que possam comprovar a fidedignidade do registro principal. Porém, há sempre perigo de que esses registros também possam não ser autênticos, que eles tenham sido apressadamente preparados com a única finalidade de apoiar dados incorretos.
Correlação entre as informações obtidas - Durante a execução do trabalho, o auditor fará serviços cujas informações estarão relacionadas com outras áreas de controle do auditado. A medida que for sendo observado este inter-relacionamento, o auditor estará efetuando o procedimento da correlação.
Observação das Atividades - É a técnica de auditoria mais intrínseca, pois envolve o poder de constatação visual do auditor. Esta técnica pode revelar erros, problemas ou deficiências através de exames visuais, e é uma técnica dependente da astúcia, conhecimentos e experiências do auditor que colocada em prática, possibilitará que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame. 
A observação é, talvez, a mais generalizada de todas as técnicas de auditoria. Ela não se aplica à verificação específica de problemas, da forma que o fazem a circularização ou a conferência de cálculo sendo, ao contrário, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e não devendo jamais ser omitida ou negligenciada.
Aula 10: AUDITORIA EM DETALHES
Premissas do Planejamento da Auditoria Independente - Premissas do Planejamento da Auditoria Independente
No caso das Sociedades Seguradoras, além das resoluções citadas anteriormente a CNSP 118/2004 também dispõe normas sobre o trabalho de auditoria. De acordo com o seu art. 21, as sociedades auditadas deverão solicitar ao auditor independente que elabore, como resultado do trabalho de auditoria, os seguintes documentos:
Parecer de auditoria, expressando sua opinião quanto ao fato de que as demonstrações contábeis e as respectivas notas explicativas foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, inclusive quanto à adequação às normas contábeis emanadas do CNSP e da SUSEP;
 
Relatório circunstanciado sobre a adequação dos procedimentos contábeis e das práticas de divulgação de informações nas demonstrações contábeis;
 
Relatório circunstanciado sobre o descumprimento de dispositivos legais e regulamentares, que tenha, ou possa vir a ter, reflexos relevantes nas demonstrações contábeis ou na continuidade das operações da sociedade supervisionada auditada; 
 
Relatório circunstanciado sobre a adequação dos controles internos aos riscos suportados pela sociedade
Parecer de auditoria, expressando sua opinião quanto ao fato de que as demonstrações contábeis e as respectivas notas explicativas foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, inclusive quanto à adequação às normas contábeis emanadas do CNSP e da SUSEP;
 
Relatório circunstanciado sobre a adequação dos procedimentos contábeis e das práticas de divulgação de informações nas demonstrações contábeis;
 
Relatório circunstanciado sobre o descumprimento de dispositivos legais e regulamentares, que tenha, ou possa vir a ter, reflexos relevantes nas demonstrações contábeis ou na continuidade das operações da sociedade supervisionada auditada; 
 
Relatório circunstanciado sobre a adequação dos controles internos aos riscos suportados pela sociedade
Parecer de auditoria, expressando sua opinião quanto ao fato de que as demonstrações contábeis e as respectivas notas explicativas foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, inclusive quanto à adequação às normas contábeis emanadas do CNSP e da SUSEP;
 
Relatório circunstanciado sobre a adequação dos procedimentos contábeis e das práticas de divulgação de informações nas demonstrações contábeis;
 
Relatório circunstanciado sobre o descumprimento de dispositivos legais e regulamentares, que tenha, ou possa vir a ter, reflexos relevantes nas demonstrações contábeis ou na continuidade das operações da sociedade supervisionada auditada; 
 
Relatório circunstanciado sobre a adequação dos controles internos aos riscos suportados pela sociedade
Relatório circunstanciado sobre a adequação dos controles internos aos riscos suportados pela sociedade supervisionada, destacando as deficiências encontradas;
Relatório circunstanciado sobre a adequação dos controles internos aos riscos suportados pela sociedade supervisionada, destacando as deficiências encontradas;
Planejamento da Auditoria - Segundo a NBC T 11, o Planejamento da Auditoria, também denominado Plano de Auditoria, ou Programa de Auditoria, deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:
1- O conhecimento das práticas contábeis da entidade e as alterações ocorridas no exercício anterior.
2-O conhecimento detalhado do sistema contábil e dos controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade.
3- Os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de transações, quer pela complexidade de suas atividades.
4-A natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados.
5-A existência de entidades associadas, filiais, controle conjunto e partes relacionadas.
6-O uso dos trabalhos anteriores de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos.
7- O uso dos trabalhos anteriores de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos.
8-A necessidade de cumprir os prazos estabelecidos pelas entidades reguladoras ou fiscalizadoras e pela entidade, a fim de, prestar as informações necessárias aos demais usuários externos.
Ainda de acordo com a NBC T 11, o auditor deve documentar seu planejamento e preparar o Programa de Trabalho, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão da investigação. 
 
Ressalta-se também que, ainda que o programa de trabalho deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle de execução da auditoria, incluindo a designação de equipe de trabalho para a orientação e a supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados. 
 
Sendo assim, a norma diz que, a equipe designada deve fornecer razoável segurança de que o trabalho possa ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência e treinamentos requeridos nas circunstâncias exigidas.
Definição da Estratégia de Auditoria - A NBC T 11 ressalta que, o Planejamento da Auditoria é a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, elaborando-o, a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão do exame, de modo que possa desenvolver a auditoria com eficácia.  
Objetivos do Planejamento da Auditoria - Objetivos do Planejamento da Auditoria: 
a)- Obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações relevantes que afetem as Demonstrações Contábeis;
b)- Propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos prazose compromissos, previamente, estabelecidos;
c)- Assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas demonstrações contábeis recebam a atenção requerida;
d)- Identificar os problemas potenciais da entidade;
e)- Identificar a legislação aplicável à entidade;
f)- Estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem efetuados, em consonância com os termos constantes na sua proposta de serviços para a realização do trabalho;
g)- Estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem efetuados, em consonância com os termos constantes na sua proposta de serviços para a realização do trabalho;
h)- Facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando forem realizados por uma equipe de profissionais;
i)- Propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por outros auditores independentes e especialistas;
j)- Buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores internos;
l)- Identificar os prazos para entrega de relatórios, pareceres e outros informes decorrentes do trabalho contratado com a entidade.
Informações preliminares - Para a NBC T 11, o Planejamento da Auditoria é um processo que se inicia na fase de avaliação para a contratação do serviço, devendo ser levantadas todas as informações necessárias para conhecer o tipo de atividade da entidade, a sua complexidade, a legislação aplicável, os relatórios, o parecer e os outros informes a serem emitidos, para, assim, determinar a natureza e a extensão do trabalho a ser executado.
As informações obtidas, inicialmente, para fins de elaboração da proposta de serviços, juntamente com as levantadas visando o Planejamento da Auditoria, devem compor a documentação comprobatória de que o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. A conclusão do Planejamento da Auditoria só se dá quando o auditor independente completar os trabalhos preliminares.
O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de registro, para facilitar o entendimento dos procedimentos de auditoria a serem adotados e propiciar uma orientação adequada à divisão do trabalho ao longo do exame do sistema contábil e dos controles internos da entidade auditada, bem como época para a aplicação destes procedimentos e a extensão com que os exames serão realizados, servindo como guia e instrumento de controle para a execução do trabalho.
INFORMAÇÕES E CONDIÇÕES PARA ELABORAR O PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
1-Conhecimento das atividades da entidade - O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento das atividades, os fatores econômicos, a legislação aplicável, as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua administração.
2-Fatores Econômicos - Para o auditor independente completar o conhecimento do negócio da entidade a ser auditada, deve avaliar os fatores econômicos desta, abrangendo:
a)- O nível geral da atividade econômica na área de atuação da entidade, no caso as atividades do ramo de seguros que possam influenciar as atividades e o desempenho da entidade, como: inflação, crescimento, recessão, deflação, desemprego, situação política, entre outros;
b)- Os riscos envolvidos nas atividades de seguros em suas diversas modalidades, bem como as respectivas provisões técnicas e margens;
c)- As margens aplicadas nos diferentes produtos e serviços oferecidos e alterações que possam causar significativa influência no desempenho operacional da entidade;
d)- Os critérios de aceitação ou recusa de riscos em função dos preços praticados e da respectiva classificação dos riscos envolvidos, verificando eventuais alterações nestes critérios de contratação, que possam aumentar o risco inerente ao negócio;
e)- Indicadores e evidências de aumentos e/ou redução significativos nos sinistros pagos e comprometidos, itens que representam grande parte dos gastos nas atividades securitárias, representando a parte de maior complexidade nas Demonstrações Contábeis;
f)- As características e as peculiaridades das atividades de seguros e repartição de riscos em operações de resseguro, cosseguro e retrocessão;
g)- A estrutura societária, suas participações e/ou combinações de negócios;
h)- As taxas de juros e as condições de financiamento interno e externo;
i)- As políticas governamentais, tais como monetária, fiscal, cambial e tarifas que possam influenciar positiva ou negativamente nos resultados e riscos inerente às atividades da auditada.
j)- A análise preliminar desses fatores é a base para identificar os riscos que possam afetar a continuidade operacional da entidade, a existência de contingências fiscais, legais, trabalhistas, previdenciárias, comerciais, ambientais, imobilizações, limites de risco, entre outros aspectos do negócio com impacto potencial nas Demonstrações Contábeis.	
3- Regulamentação e legislação aplicáveis - O conhecimento prévio da Legislação e das normas da SUSEP, CNSP, IRB, CVM, CFC, Bacen, entre outras que afetam a entidade a ser auditada é fundamental para a avaliação dos impactos sobre as Demonstrações Contábeis.
4-Práticas operacionais da entidade - Uma entidade tem sua dinâmica nas transações regulares que se propõe no seu objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre outros, os seguintes aspectos da entidade: 
a)-a natureza das atividades, seus riscos, dentro do tipo de operações que ela realiza; 
b)-os produtos ou os serviços que comercializa;
c)- os mercados de atuação e sua participação neles;
d)- os sistemas de controle interno das principais atividades;
e)- as margens de resultado operacional bruto, de contribuição e de retorno líquido, inerentes ao negócio;
f)- as políticas de vendas e marketing, e de recursos humanos;
g)- a identificação de clientes e fornecedores estratégicos e a forma de relacionamento com eles;
h)- os sistemas de informações;
i)- os controles gerenciais.
5-Competência da administração- Uma entidade é gerida por uma administração, que tem a responsabilidade pelo registro, controle, análise e aprovação das transações. O conhecimento da competência da administração é fundamental para que o auditor tenha uma percepção razoável da organização da entidade e dos reflexos que uma gestão não confiável pode determinar nas Demonstrações Contábeis. Neste contexto, é fundamental o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliação da consistência das Demonstrações Contábeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de auditoria em face das novas normas de Contabilidade aplicáveis à entidade. A alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na comparabilidade das Demonstrações Contábeis. Neste contexto, é fundamental o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliação da consistência das Demonstrações Contábeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de auditoria em face das novas normas de Contabilidade aplicáveis à entidade. A alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na comparabilidade das Demonstrações Contábeis. Daí a necessidade de:
a)- Comparar as práticas contábeis adotadas no exercício com as adotadas no exercício anterior;
b)- Dimensionar seus efeitos na posição patrimonial e financeira e no resultado da entidade.
6-Sistema contábil e de controle interno-O conhecimento do sistema contábil e de controles internos é fundamental para o Planejamento da Auditoria e necessário para determinar a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos de auditoria, devendo o auditor:
a)- Ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela entidade e de sua integração com os sistemas de controles internos;
b)- Avaliar o grau de confiabilidade das informações geradas pelo sistema contábil, sua tempestividade e sua utilização pela administração; e
c)- Avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela entidade,mediante a aplicação de comprovações e testes nos procedimentos de controle.
7-Áreas importantes da entidade- A identificação das áreas importantes depende do tipo de negócio da entidade. O conhecimento do negócio passa pela identificação da espécie de produtos e serviços, mercado de atuação, tipo e perfil dos clientes e fornecedores, formas de comercialização, nível de dependência da entidade em relação a clientes e fornecedores, níveis de custos de pessoal, impostos, matéria-prima, financeiros e outros no custo total da entidade.
8-Pontos mais significativos da investigação- A identificação das áreas importantes de uma entidade deve observar:
a)- Verificação dos casos de efeitos relevantes sobre as transações da entidade e se refletem nas Demonstrações Contábeis;
b)- A estrutura de recursos humanos, a política de pessoal adotada, a existência de fundo de pensão, os compromissos com sindicatos, os níveis salariais e os tipos de benefícios indiretos;
c)- A identificação de clientes importantes, a participação no mercado, as políticas de preços, as margens de lucro, a qualidade e a reputação dos produtos e serviços, as estratégias mercadológicas, garantia dos produtos e outros fatores comerciais;
d)- A identificação de parceiros para a avaliação da qualidade dos produtos e serviços, as garantias de entrega, os contratos, formas de distribuição de responsabilidade e pagamento;
e)- Os ativos, os passivos e as transações em moeda estrangeira;
f)- A legislação, as normas e os regulamentos que afetam a entidade;
g)- A legislação, as normas e os regulamentos que afetam a entidade;
h)- A qualidade e a consistência dos níveis de informação gerencial para a tomada de decisões;
i)- Os índices e as estatísticas de desempenho físico e financeiro;
j)- A análise da tendência da entidade
Volume de transações - A NBC T 11. 07 diz que, a avaliação do volume de transações deve ser feita para que o auditor independente tenha:
a)- Conhecimento para dimensionar os testes a serem aplicados e os períodos em que estes testes são mais significativos;
b)- A identificação de como as normas internas são seguidas, as suas diversas fases, as pessoas envolvidas e os controles internos adotados sobre elas;
c)- A definição das amostras a serem selecionadas e a noção da existência de um grande volume de transações de pequeno valor ou de um volume pequeno de transações, mas com valor individual significativo.
Complexidade das transações - Segundo a NBC T 11. 07., a complexidade das transações de uma entidade é fator determinante do grau de dificuldade que o auditor independente pode encontrar para realizar seu trabalho. Desse modo, deve levar em conta que:
a)- A complexidade das transações de uma entidade pode significar a necessidade de planejar a execução dos trabalhos com profissionais mais experientes ou de haver uma supervisão mais direta durante sua realização;
b)- As operações complexas podem ser passíveis de erro e fraude, com maior frequência, se não possuírem controles que atendam às exigências e aos riscos das operações;
c)- As transações complexas podem determinar um ciclo mais longo para a realização do negócio e margens de lucros não uniformes para um mesmo tipo de operação, visto existir, muitas vezes, o fator oportunidade;
d)- Uma entidade com operações complexas exige maior grau de especialização e experiência da administração.  
Entidades associadas, filiais e partes relacionadas - A NBC T 11. 07. dias ainda que para definir a abrangência de seu trabalho, o auditor independente deve considerar, no seu planejamento, a existência de entidades controladas, coligadas, filiais e unidades operacionais. Para tanto, é necessário:
a)- Definir se os exames são extensivos às partes relacionadas, como controladas e coligadas, e se abrangem as filiais e as unidades operacionais da entidade;
b)- Definir a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos de auditoria a serem adotados em relação às partes relacionadas, podendo ocorrer, inclusive, a necessidade de elaboração de um programa de auditoria específico, porém, coordenado com o planejamento global para o grupo de entidades;
c)- Entender a natureza das operações com as partes relacionadas e seu impacto nas Demonstrações Contábeis;
d)- Ter em conta que situação semelhante pode ocorrer com o planejamento nas filiais e unidades operacionais, pois estas podem ter, além das atividades próprias, outras decorrentes de uma política de descentralização determinada pela matriz. Cabe observar que, em muitas entidades, as unidades operacionais têm bastante autonomia, como se fossem outras entidades, cabendo ao auditor independente avaliar esses aspectos para definir um planejamento adequado.
Natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres e relatórios - De acordo com a NBC T 11. 07., quando da contratação dos serviços de auditoria, o auditor independente deve identificar com a administração da entidade os pareceres e os relatórios a serem por ele emitidos, os prazos para sua apresentação e os conteúdos dos relatórios. 
Os relatórios e os pareceres a serem emitidos devem obedecer aos prazos, previamente, estabelecidos.
Exigências e prazos estabelecidos por órgãos reguladores - Segundo NBC T 11. 07., muitas atividades têm normas estabelecidas por órgãos reguladores, que têm de ser cumpridas pela entidade. O auditor deve verificar o nível de cumprimento dessas normas e, também, emitir relatórios específicos sobre elas. 
Assim, ao efetuar o seu planejamento, o auditor independente deve considerar as seguintes situações:
a) - Determinadas atividades estão sujeitas ao controle e à regulamentação por organismos oficiais, como as áreas de mercado de capitais, mercado financeiro, mercado segurador e outras. As entidades que exercem atividades reguladas por estes organismos têm de submeter-se às exigências por eles estabelecidas, que, muitas vezes, fixam prazos para a entrega de documentações contábeis, relatórios e pareceres de auditor independente e informações periódicas sobre dados contábeis, financeiros, econômicos e físicos, visando a informar terceiros interessados sobre o desempenho da entidade. O auditor independente, ao executar seu planejamento, deve observar o enquadramento da entidade auditada em tais exigências, de modo que cumpra as responsabilidades com ela assumidas.
b) - A identificação de tais exigências também deve ser feita quando da avaliação dos trabalhos a serem oferecidos à entidade auditada, conforme estabelece a NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente.
c) - O auditor deve estar, suficientemente, esclarecido quanto às penalidades a que está sujeito pelo não cumprimento de prazos para a entrega dos trabalhos sob sua responsabilidade.
d) - Sempre que a entidade auditada estabelecer limitações para que o auditor possa cumprir os prazos a que estiver sujeito por força de compromissos contratuais, deve formalizar tais circunstâncias à administração, destacando os efeitos pecuniários respectivos.
1. Cronograma   - O planejamento deve evidenciar as etapas e as épocas em que serão executados os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestação de serviços e sua aceitação pela entidade auditada.
No cronograma de trabalho, devem ficar evidenciadas as áreas, as unidades e as partes relacionadas que serão atingidas pela auditoria, para comprovar que todos os compromissos assumidos com a entidade auditada foram cumpridos.
2. Procedimentos de auditoria  - O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, bem como sua extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que todos os pontos da entidade considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente.
3. Fatos Relevantes - No planejamento da auditoria deve-se considerar a ocorrência de fatos relevantes que possam afetar a entidade e a sua opinião sobre as Demonstrações Contábeis.
4. Riscos de auditoria - O auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliação dos riscos de auditoria paraque os trabalhos sejam programados adequadamente, minimizando os riscos de informações, interpretações e opiniões errôneas sobre as Demonstrações Contábeis da auditada.
5. Pessoal designado - Quando incluir a designação de equipe técnica, o planejamento deve prever a orientação e a supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos a serem executados. 
A responsabilidade pelo planejamento e pela execução dos trabalhos realizados é do auditor independente, inclusive
quando participarem, da equipe técnica, especialistas designados por ele.
6. Épocas oportunas dos trabalhos - Para definir as épocas oportunas de realização dos trabalhos de auditoria, o auditor independente deve considerar em seu planejamento:
O conteúdo da proposta de trabalho aprovada pela entidade; 
A existência de épocas cíclicas nos negócios da entidade; 
As épocas em que a presença física do auditor é recomendável para efetuar avaliações sobre as transações da entidade;
As épocas adequadas para a inspeção física dos estoques e de outros ativos; 
O momento adequado para solicitar confirmações de saldos e informações de terceiros, como advogados, por exemplo; 
A necessidade de cumprimento de prazos fixados pela própria administração da entidade ou por órgãos reguladores;
Fatores econômicos que afetem a entidade, tais como avaliação de efeitos de mudanças de política econômica pelo governo ou aprovação de legislação ou normas regulamentadoras que influenciem de forma significativa os negócios da entidade; 
A possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e de especialistas que sirvam de subsídio ao trabalho do auditor independente, de modo que estejam terminados e revisados de forma coordenada com o cronograma de trabalho definido no planejamento;
A existência de fato relevante que possa afetar a continuidade normal dos negócios da entidade, caso em que pode ser requerida uma modificação no planejamento, para avaliação dos efeitos sobre a entidade; 
Os prazos para a emissão de pareceres e relatórios dos trabalhos realizados.
Ao definir as horas estimadas para a execução das tarefas, na elaboração da proposta de trabalho, o auditor independente deve apresentar uma estimativa de honorários e horas ao cliente - conforme determinam as Normas Profissionais de Auditoria Independente - na qual prevê o cumprimento de todas as etapas do trabalho a ser realizado. 
No planejamento, devem constar as horas distribuídas entre as várias etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe técnica.
7. Supervisão e revisão - A supervisão e a revisão devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa inicial dos trabalhos, abrangendo o próprio planejamento, até o término do trabalho contratado com a entidade.
8. Indagações à administração para concluir o planejamento - Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada pelo auditor independente e aceita pela administração da entidade a ser auditada forneça base para o processo de preparação do planejamento da auditoria, deve ser discutida com a administração da entidade, para confirmar as informações obtidas e possibilitar sua utilização na condução dos trabalhos a serem realizados.
9. Revisões e atualizações no planejamento e nos programas de auditoria - O planejamento e os programas de auditoria devem ser revisados permanentemente, como forma de o auditor independente avaliar as modificações nas circunstâncias e os seus reflexos na extensão, na oportunidade e na natureza dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. 
 
As atualizações no planejamento e nos programas de auditoria têm de ser documentadas nos papéis de trabalho correspondentes, devendo ficar evidenciados, também, os motivos das modificações procedidas.
Planejamento da Primeira auditória:
De acordo com a NBC T 11. 07., a realização de uma primeira auditoria numa entidade requer alguns cuidados especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer três situações básicas:
Quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditor independente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de auditoria;
Quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por auditor independente, situação que permite uma orientação sobre aquilo que é requerido pelo auditor independente;
Quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior, situação que requer atenção do auditor independente, porquanto as Demonstrações Contábeis que servirão como base de comparação não foram auditadas.
Nos casos em que a entidade já tenha sido auditada por outros auditores em períodos anteriores, o planejamento deve contemplar, também, os seguintes procedimentos:
Obtenção de evidências suficientes de que os saldos de abertura do exercício não contenham representações errôneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distorçam as Demonstrações Contábeis do exercício atual;
Exame da adequação dos saldos de encerramento do exercício anterior com os saldos de abertura do exercício atual; 
Verificação se as práticas contábeis adotadas no atual exercício são uniformes com as adotadas no exercício anterior;
Identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situação patrimonial e financeira; 
Identificação de eventos subsequentes relevantes em relação a exercícios anteriores.
PROCEDIMENTOS CONTABEIS ADOTADOS- Com vistas a avaliar a observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, o processo de auditoria deve contemplar a revisão dos procedimentos contábeis adotados pela entidade no exercício anterior e naquele exercício objeto da auditoria, já que essa revisão resulta da necessidade da comparabilidade. 
 
Neste caso, para se certificar dos procedimentos contábeis adotados em exercício anterior, cabe ao auditor proceder a um exame sumário daqueles adotados pela entidade, inclusive pelo que consta nas respectivas Demonstrações Contábeis. 
 
No caso do exercício anterior ter sido examinado por outro auditor independente, devem ser analisados o parecer dos auditores e o conteúdo das Demonstrações Contábeis, inclusive das notas explicativas, como fonte de informação para uma avaliação, pela auditoria, do exercício a ser auditado.
UNIFORMIDADES DOS PROCEWDIMENTOS CONTABEIS ADOTADOS - A comparabilidade das Demonstrações Contábeis de dois exercícios depende dos procedimentos contábeis uniformes. 
 
No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos procedimentos contábeis adotados no exercício, comparativamente com os adotados no exercício anterior, é fator relevante para a formação de uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis do exercício. 
 
A adoção de procedimentos contábeis que não atendam aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade deve ser objeto de discussão antecipada entre o auditor e a administração da entidade, uma vez que pode caracterizar-se a necessidade da emissão de parecer com ressalva ou adverso às Demonstrações Contábeis sob análise.  
Eventos relevantes subsequentes ao exercício anterior - Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria em uma entidade e constatar situações que caracterizem como relevantes eventos subsequentes ao exercício anterior, deve, imediatamente, discuti-las com a administração da entidade e, quando as Demonstrações Contábeis daquele exercício tenham sido examinadas por outros auditores independentes, discuti-las com esses, inteirando-se, se for o caso, dos fatos que sejam de seu conhecimento com respeito aos eventos subsequentes.