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INCENTIVOS TRIBUTÁRIOS AO TERCEIRO SETOR 
 
 
Adriano Martins Soler¹; Luis Henrique Celestino Rodrigues Silva² 
 
¹ Universidade Nove de Julho (Uninove). São Paulo, SP. Centro Universitário São Judas Tadeu (Unimonte). 
Santos, SP. Docente do curso de Direito. Advogado. adrianosoler@gmail.com 
² Universidade Nove de Julho (Uninove). São Paulo, SP. Bacharel em Direito. luis@luisluis.com.br 
 
 
RESUMO: 
O objetivo do presente artigo é analisar as regras tributárias que envolvem as diferentes 
entidades do terceiro setor, mapeando em cada uma delas, através de suas características e 
objetos, os benefícios tributários disponíveis. Ressalta-se ainda a relevância do terceiro setor 
em via de mão dupla no ambiente publico e empresarial, haja vista que ha ganhos nessas 
relações por meio da utilização das entidades do terceiro setor. 
PALAVRAS-CHAVE: Terceiro Setor, Tributos, Isenção, Imunidade, OS, OSCIP, 
Fundação, ONG. 
ÁREA DE CONHECIMENTO: Humanas 
 
 
1 INTRODUÇÃO 
Este artigo quer apresentar ao leitor uma visão geral do ambiente tributário se 
relacionando com as entidades do terceiro setor. Seu objetivo central é esclarecer as 
condições de imunidade previstas em nossa carta magna, assim como apresentar as formas 
e possibilidades previstas em lei de se adequar para obtenção das isenções. 
É um material de grande valia para aqueles que, na gestão de entidades do terceiro 
setor, desejam o conhecimento mínimo necessário para avaliarem de forma ampla as 
possibilidades de otimização dos recursos de suas entidades, e aplicar tais recursos nos 
objetivos fins, ou seja, dando de fato à sociedade o que dela já é de direito. 
 
2 DESENVOLVIMENTO 
 
2.1 A ORIGEM DOS INCENTIVOS TRIBUTÁRIOS PARA O TERCEIRO 
SETOR 
No intuito de criarmos uma base sólida para o desenvolvimento deste trabalho, dedico 
alguns pensamentos mais antigos para que tenhamos a real noção de onde partiu o hoje 
conhecido como Terceiro Setor. 
A sociedade é um corpo em constante evolução, e para orientar o raciocínio do leitor, 
vamos voltar à revolução Francesa, período de grandes levantes populares e burgueses que 
se rebelavam contra o império e o clero, haja vista que estes abusavam do poder absoluto 
em causas próprias deixando a população à míngua. Sem entrarmos em maiores detalhes 
desta revolução, que teve grande importância na historia não só da França, mas de toda 
humanidade, vamos atentar aqui à tríade Liberdade, Igualdade e Fraternidade, que foi como 
um grito de guerra do levante. 
A tríade nos remete às evoluções do Direito, chamadas pelos doutrinadores de 
mailto:adrianosoler@gmail.com
 
 
Dimensões dos Direitos Fundamentais, que se deram também para o atendimento às 
necessidades sociais que nos devidos momentos se faziam necessárias. 
A primeira dimensão desses direitos se refere à Liberdade individual, principalmente 
no que tange aos direitos civis e políticos do individuo, tais como direito a vida, segurança, 
propriedade, locomoção, pensamento e expressão, dentre outros. 
Paulo Alexandrino diz: 
Por serem repressores do poder estatal, os direitos fundamentais de primeira 
geração são reconhecidos como direitos negativos, liberdades negativas ou 
direitos de defesa do indivíduo frente ao Estado. (ALEXANDRINO; PAULO, 
2012. p. 102) 
 
Os direitos presentes nesta primeira dimensão são aqueles que, após termos delegado 
ao Estado o poder da força, nos protege dos excessos em sua utilização e aplicação. Digamos 
que é a camada do Direito que nos protege do Leviatã da fantástica obra de Thomas Hobbes. 
Quando partimos para análise da segunda geração dos direitos, estamos nos referindo 
de forma geral à Igualdade, do bem estar social, onde a forma de analisar os direitos passou 
a ter viés igualitário. Após a segunda grande guerra, o mundo passou a observar de forma 
mais próxima os direitos humanos, dentre eles, principalmente os direitos de ordem social, 
econômica e cultural, procurando regrar de forma que os anseios populacionais que 
tangenciavam tais ambições fossem atendidos. 
Os direitos sociais, característicos da segunda geração, aparecem em varias passagens 
de nossa constituição: 
“São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o 
transporte, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e 
à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.” (CF, 
art. 6) 
 
“A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre 
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames 
da justiça social […]” (CF, art. 170) 
 
A terceira geração, a da Fraternidade, dos direito difusos e coletivos, não esta restrita 
apenas à responsabilidade do Estado, mas sim a uma tutela compartilhada com 
representantes da sociedade civil, sobretudo das organizações não governamentais. Tais 
direitos são facilmente identificados quando observamos que quando alcançamo-los, todos 
são beneficiados, porém, quando há sua violação todos são afetados. Paulo Bonavides 
ensina: 
Dotados de altíssimo teor de humanismo e universalidade, os direitos da terceira 
geração tendem a cristalizar-se neste fim de século enquanto direitos que não se 
destinam especificamente à proteção dos interesses de um indivíduo, de um 
grupo, ou de um determinado Estado. Têm primeiro por destinatário o gênero 
humano mesmo, num momento expressivo de sua afirmação como valor supremo 
em termos de existencialidade concreta. Os publicistas e juristas já o enumeram 
com familiaridade, assinalando-lhe o caráter fascinante de coroamento de uma 
evolução de trezentos anos na esteira da concretização dos direitos fundamentais. 
Emergiram eles da reflexão sobre temas referentes ao desenvolvimento, à paz, ao 
meio ambiente, à comunicação e ao patrimônio comum da humanidade. 
(BONAVIDES, 2006, p. 563-569.) 
 
Embora a Constituição Federal de 1.988 seja considerada a que de forma mais 
 
 
abrangente propõe o atendimento aos direitos supracitados, há de se registrar que no artigo 
10.º da Constituição de 1.934 e no artigo 31.º da Constituição de 1.946, já havia os primeiros 
sinais: 
CF 1.934 
Art. 10 - Compete concorrentemente à União e aos Estados: I - velar na guarda 
da Constituição e das leis; 
2. cuidar da saúde e assistência públicas; 
3. proteger as belezas naturais e os monumentos de valor histórico ou artístico, 
podendo impedir a evasão de obras de arte; 
4. promover a colonização; 
5. fiscalizar a aplicação das leis sociais; 
6. difundir a instrução pública em todos os seus graus; 
7. criar outros impostos, além dos que lhes são atribuídos privativamente. 
 
Parágrafo único - A arrecadação dos impostos a que se refere o número VII será 
feita pelos Estados, que entregarão, dentro do primeiro trimestre do exercício 
seguinte, trinta por cento à União, e vinte por cento aos Municípios de onde 
tenham provindo. Se o Estado faltar ao pagamento das cotas devidas à União ou 
aos Municípios, o lançamento e a arrecadação passarão a ser feitos pelo Governo 
federal, que atribuirá, nesse caso, trinta por cento ao Estado e vinte por cento aos 
Municípios. 
 
CF 1.946 
Art. 31 - A União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado: 
I - criar distinções entre brasileiros ou preferências em favor de uns contra 
outros Estados ou Municípios; 
II - estabelecer ou subvencionar cultos religiosos, ou embaraçar-lhes o 
exercício; 
III - ter relação de aliança ou dependência com qualquer culto ou igreja, sem 
prejuízo da colaboração recíproca em prol do interesse coletivo; 
IV - recusar fé aos documentos públicos; V - lançar impostos sobre: 
a) bens, rendas e serviços uns dos outros, sem prejuízo da tributação dos 
serviços públicos concedidos, observado o disposto no parágrafo único deste 
artigo; 
b) templos de qualquer culto bens e serviços de Partidos Políticos, instituições 
de educação e de assistência social, desdeque as suas rendas sejam aplicadas 
integralmente no País para os respectivos fins; 
c) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros. 
Parágrafo único - Os serviços, públicos concedidos, não gozam de isenção 
tributária, salvo quando estabelecida pelo Poder competente ou quando a União 
a instituir, em lei especial, relativamente aos próprios serviços, tendo em vista o 
interesse comum. 
 
Após vagarmos pelas três gerações do direito e sua evolução histórica, chegamos a 
Constituição Federal de 1.988 para positivarmos os direitos até então descritos: 
Art. 5. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, 
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a 
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à 
propriedade, nos termos seguintes: 
[...] 
XVII - é plena a liberdade de associação para fins lícitos, vedada a de caráter 
paramilitar; 
XVIII - a criação de associações e, na forma da lei, a de cooperativas 
independem de autorização, sendo vedada a interferência estatal em seu 
funcionamento; 
XIX - as associações só poderão ser compulsoriamente dissolvidas ou ter suas 
atividades suspensas por decisão judicial, exigindo-se, no primeiro caso, o 
 
 
trânsito em julgado; 
XX - ninguém poderá ser compelido a associar-se ou a permanecer associado; 
XXI - as entidades associativas, quando expressamente autorizadas, têm 
legitimidade para representar seus filiados judicial ou extrajudicialmente; 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado 
à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios: 
[...] 
VI – instituir impostos sobre: 
[...] 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, 
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de 
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; 
[...] 
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o 
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das 
entidades nelas mencionadas. 
[...] 
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de 
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou 
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual 
ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o 
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 
2º, XII, g. 
 
Entendidos princípios doutrinários, históricos e legais, partimos para a função do 
terceiro setor na sociedade em que vivemos e da importância de sua independência e 
fortalecimento. 
As entidades que compõem o terceiro setor sejam elas, associações ou fundações, têm 
por finalidade o atendimento de alguma lacuna do Estado, é nesse espaço que normalmente 
nascem. 
Tendo em vista a motivação de indivíduos em agir coletivamente em prol de um grupo 
que vivencia uma carência que tenham o interesse de suprir, o ordenamento jurídico prevê 
a criação destas entidades. Se observarmos a partir do prisma privado, a ausência do Estado 
gera uma oportunidade de negócio, em que uma empresa, pessoa jurídica de direito privado 
com fins lucrativos, se estrutura para vender seus benefícios. Neste mesmo horizonte, temos 
pessoas jurídicas, também privadas, entretanto sem fins lucrativos, e é destas que vamos 
falar, das entidades que não visam o lucro, mas sim a administração de recursos de forma a 
atingir seus propósitos estatutários e sua existência. 
Vale ressaltar que entidades sem fins lucrativos podem e devem obter lucros, pois só 
assim terão condições de manter suas operações, entretanto, a finalidade do lucro auferido 
será sempre a continuidade da assistência proposta, não podendo haver divisão dos 
resultados entre seus componentes. 
 
2.2 TRIBUTOS FEDERAIS E SUA RELAÇÃO COM TERCEIRO SETOR 
O terceiro setor, composto por entidades do tipo Associações e Fundações, sem fins 
lucrativos, normalmente solidário e destinado a atender demandas publicas onde o poder 
público é ausente ou insuficiente, podendo se valer, no intuito de otimizar seus recursos, de 
isenções ou imunidades tributárias. 
Iniciemos falando da imunidade, que é uma limitação do poder auferido ao Estado de 
 
 
tributar, onde há proibição explicita do uso desse poder. 
A imunidade sempre se dará através de previsão constitucional, sendo desta forma 
supralegal, exclui-se o fato gerador do tributo, uma vez que a entidade classificada 
constitucionalmente como apta a esse beneficio é imune à tributação. 
CONSTITUIÇÃO DE 1988 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado 
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
VI – instituir impostos sobre: 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, 
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de 
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta 
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da 
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes 
contribuições sociais: 
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades 
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. 
 
Ricardo Lobo Torres acrescenta que: 
“para quem imunidade tributária, do ponto de vista conceptual, é uma relação 
jurídica que instrumentaliza os direitos fundamentais, ou uma qualidade da 
pessoa que lhe embasa o direito publico subjetivo à não incidência tributária ou 
uma exteriorização dos direitos da liberdade que provoca a incompetência 
tributária do ente publico.” 
 
As isenções tributárias são benefícios legais, desta forma, não estão previstos 
constitucionalmente, porem, são criadas vedações de cobrança de determinados tributos 
através de Leis Infraconstitucionais, objetos de legislação especifica, onde são dadas 
isenções gerais ou pontuais, pois há total discricionariedade por parte do ente publico. 
Iniciamos nossa analise observando os tributos federais, sendo eles, Imposto de 
Importação (II), Imposto sobre produtos industrializados (IPI), Imposto de Renda Pessoa 
Jurídica (IRPJ), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), Imposto de propriedade 
Territorial Rural (ITR), Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), 
Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS), Fundo de Garantia por Tempo de 
Contribuição e Programa de Integração Social (PIS). 
Embora haja previsão constitucional e legal para as devidas imunidades e isenções, 
há de se observar o caráter de cada entidade para que se avalie o cabimento ou não da 
utilização dos benefícios. 
No intuito de regulamentar e equalizar os entendimentos foi promulgada em 29 de 
novembro de 2009 a Lei 12.101, que dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes 
de assistência social, dando diretrizes ao devido entendimento sobre entidades de saúde, 
educação e assistência social.Essa lei veio para que apenas as entidades realmente engajadas 
na beneficência tenha acesso às imunidades e isenções. 
No que tange ao II, Imposto de Importação, é bastante interessante verificar que uma 
entidade que adquire item de outro país não se enquadra necessariamente como um 
importador, haja vista que, embora o faça por conta e ordem de terceiros, sejam esses seus 
associados, não se trata de uma prestação de serviços relacionados com a transação 
comercial, mas sim de aquisição para seu funcionamento e atendimento de seu objeto 
estatutário. Podemos exemplificar tal situação através da aquisição por parte de uma 
 
 
associação que preste serviço de saúde, e adquira através da importação um equipamentomédico hospitalar, o qual estará imune de pagamento do imposto apontado. Vale ressaltar 
que há procedimentos próprio junto a Receita Federal do Brasil para obtenção desse 
beneficio, inclusive há ainda casos onde não houve atendimento do pleito, dando-se inicio 
a entraves legais, tais como o abaixo ilustrado, onde a entidade, que promove o 
desenvolvimento científico teve um equipamento importado retido. 
A fundação impetrou Mandado de Segurança na Justiça Federal de Novo 
Hamburgo (RS) após ter o equipamento de R$ 15 mil retido pela Receita Federal, 
que condicionou o despacho aduaneiro ao pagamento de R$ 8,9 mil referentes ao 
Imposto de Importação e ao IPI. Segundo a União, os tributos fazem parte do 
grupo “imposto sobre comércio exterior”, e não estariam abrangidos pela 
imunidade. 
A 1ª Vara Federal em Novo Hamburgo concedeu liminar em março determinando 
a liberação da sonda e, em junho deste ano, proferiu sentença em favor da 
fundação. O processo foi enviado ao tribunal para reexame. 
A relatora do processo, Claúdia Maria Dadico, convocada para atuar na 2ª Turma 
do tribunal, confirmou a sentença, ressaltando que o Supremo Tribunal Federal 
tem decidido nesse sentido. 
“A imunidade prevista no artigo 150, VI, c, da Constituição, em favor das 
instituições de assistência social, abrange o Imposto de Importação e o Imposto 
sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a serem utilizados na 
prestação de seus serviços específicos”, diz trecho da sentença que cita 
jurisprudência do STF. Com informações da Assessoria de Imprensa do TRF-4. 
Processo 50.049.541.2.2016.4.047.108 
https://www.conjur.com.br/2016-ago-30/entidade-cultural- imunidade-imposto-
importacao-ipi 
 
No que tange ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), temos a isenção e a 
previsão encontra-se prevista no Decreto 2.637 de 25 de junho de 1.998, confirme segue: 
Art. 48. São isentos do imposto: 
I – os produtos industrializados por instituições de educação ou de assistência 
social, quando se destinem, exclusivamente, a uso próprio ou a distribuição 
gratuita a seus educandos ou assistidos, no cumprimento de suas finalidades. 
 
Há correntes onde se estenda o entendimento do art. 105, VI, c da Constituição 
Federal ao IPI, tornando dessa forma as entidades imunes a sua incidência. Essencialmente, 
as entidades do terceiro setor não utilizam usualmente do processo de industrialização para 
auferir rendas no intuito de manter suas atividades, normalmente isso se da de forma 
artesanal, o que diminui significativamente a incidência de cobranças indevidas e processos 
judiciais com tal controvérsia. 
Partamos agora para o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), que tem 
entendimento pacificado quanto sua incidência, haja vista que as entidades não auferem 
lucros, estando assim clara e amplamente respaldadas pela imunidade constitucional dada 
pelo art. 105, VI, c da Constituição Federal. 
CONSTITUIÇÃO DE 1988 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado 
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
VI – instituir impostos sobre: 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, 
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de 
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; 
 
https://www.conjur.com.br/2016-ago-30/entidade-cultural-imunidade-imposto-importacao-ipi
https://www.conjur.com.br/2016-ago-30/entidade-cultural-imunidade-imposto-importacao-ipi
https://www.conjur.com.br/2016-ago-30/entidade-cultural-imunidade-imposto-importacao-ipi
 
 
No que tange a Contribuição Social sobre Lucro Liquido (CSLL), a base e 
fundamentação legal se norteia pelos mesmos princípios que garantem a imunidade ao 
Imposto de Renda, haja vista que por essência e natureza jurídica, as entidades do terceiro 
setor não auferem lucros, o que exclui a o fato gerador de tal tributação, tornando-as imunes. 
Tal imunidade é também tacita se observarmos que no texto legal que institui a CSLL, Lei 
7.689/88, não há menção a isenções como ocorre no INSS, haja vista que 
hermeneuticamente o legislador entende que as entidades já são imunes por não auferirem 
lucros, tornando-se desnecessária previsão de isenção. 
Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) foi instituído pela Lei 5.153/66 e também 
encontra-se regulado no CTN no artigos de 63 a 67. O contribuinte do IOF, de acordo com 
artigo 66 do CTN é qualquer das partes na operação tributária. 
Paes (2003, p. 456) diz que as instituições de educação e de assistência social, 
sem fins lucrativos, “estão amparadas pelo instituto da imunidade, previsto no art. 
150, VI, c, em relação a este imposto, desde que cumpridos os requisitos 
estabelecidos no art. 14 do Código Tributário Nacional”. 
 
Os tribunais tem como pacificado o entendimento de que são imunes à incidência do 
IOF as entidades de educação e assistência social sem fins lucrativos. De forma contrária, a 
Fazenda Nacional argumenta que os rendimentos oriundos de aplicações financeiras não 
estão imunes em virtude do caráter especulativo dos investimentos. 
Tal linha jurisprudencial pode ser encontrada em julgado do TRF da 4ª Região sobre 
pedido formulado por entidade assistencial, onde o órgão de segunda instancia entendeu 
que para o reconhecimento da imunidade bastaria a vinculação dos rendimentos auferidos 
à materialização das atividades essenciais da entidade: 
AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONSTITUCIONAL. INSTITUIÇÕES DE 
EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL. APLICAÇÃO DE VALORES 
MERCADO FINANCEIRO. IOF. 
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. 1. Consoante dispõe o artigo 150, VI, c, da CF, 
combinado com o seu PAR-4; o patrimônio, a renda e os serviços das instituições 
de educação e assistência social, quando relacionados com as finalidades 
essenciais destas, são imunes à cobrança de impostos. 
2. Em época de inflação alta, e mesmo quando o valor da moeda encontrase 
estabilizado, a aplicação de valores no mercado financeiro visa, antes de tudo, a 
impedir a desvalorização da moeda. Assim, o só fato de os rendimentos provirem 
de aplicações financeiras, não autoriza o entendimento de que estariam eles fora 
do alcance da imunidade em questão. 3. De mais a mais, para o reconhecimento 
da imunidade em foco, basta a vinculação do rendimento às finalidades essenciais 
da entidade, pouco importando o modo como auferido. 4. Agravo de Instrumento, 
a que se nega provimento, nos termos da liminar (TRF/4R. AG. 
1999.04.01.03.0963-5-RS. Rel. Juíza Tânia Terezinha C. Escobar. Julgado em 
15/07/1999. DJ 15/09/1999). 
 
O Imposto de propriedade Territorial Rural (ITR), regulado pela Lei 9.393/96, 
também transmite as entidades do terceiro setor o gozo da imunidade. Embota haja 
controvérsias sobre a forma de utilização do imóvel, que por vezes pode não ser utilizado 
diretamente para o fim da entidade, a doutrina e a jurisprudência entendem que se a renda 
auferida da exploração da propriedade for investida na finalidade social da entidade, o bem 
é imune à aplicação de impostos a ele aplicáveis, desconsiderando assim o fato de o mesmo 
não estar vinculado a atividade principal da entidade. 
Nestes termos, há decisão do TRF da 4ª Região sobre o assunto: 
 
 
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITR. IMUNIDADE 
TRIBUTÁRIA. Imunidade do art. 150, VI, c, da Constituição. Regulamentação 
decorrente da Lei 9.532/97 suspensa. Aplicação do art. 
14 do CTN. Caracterização inequívoca como entidade assistencial. Fundação 
com suas contas, ano a ano, aprovadas pelo Ministério Público. 
Bens imóveis destinados a sua atividade fim, sendo que, ainda que assim não 
fosse, de qualquer modo todas as receitas seriam vertidas às finalidades 
institucionais, sendo certo que, presente tal requisito, o STF tem reconhecido a 
imunidade inclusive relativamente a imóveis alugados. Inocorrência de violação 
aoart. 150, § 4º, da CF. Afastamento da exigência de ITR enquanto a Impetrante 
persistir na busca de seus fins assistenciais e continuar tendo suas contas 
aprovadas (MAS 2001.71.00.004966-6, Rel. Juiz Leandro Paulsen. Julgado em 
31.01.06. DJU 15.02.06). 
 
A chamada Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) é uma 
das contribuições sociais previstas no artigo 195, I, b da Constituição Federal, e foi instituída 
pela Lei Complementar 70, de 30/12/91, que em seu primeiro artigo determina que a 
contribuição se destine exclusivamente às despesas as atividades fins das áreas da saúde, 
educação e assistência social. 
A imunidade das entidades do terceiro setor no que se refere à COFINS tem a seguinte 
previsão: 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta 
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da 
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes 
contribuições sociais: 
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes 
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. 
 
A Lei 12.101 de 27/11/2009 vem regular os procedimentos para isenção de 
contribuições para a seguridade social, entretanto, cria a necessidade de um reconhecimento 
que não é previsto no texto constitucional. 
Art. 1o A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção 
de contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas 
de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes 
de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de 
assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta Lei. 
 
Desta forma, o art. 1.º da Lei 12.101/09, vem atender ao chamado constitucional 
previsto no § 7º do art. 195 da CF de regulamentar a forma de concessão da isenção. 
Por haver previsão constitucional falamos de uma imunidade, entretanto, a 
discricionariedade dada ao ente publico pela Lei 12.101/09 quanto ao reconhecimento da 
entidade nos remete a uma isenção. Desta forma, o legislador, embora em ambos os casos 
reconheça a inaplicabilidade da tributação, não deixou evidente se sua base é legal ou 
constitucional. 
Passamos a falar do cabimento ou não das isenções ou imunidades ao Programa de 
Integração Social (PIS), o qual a doutrina e a jurisprudência vêm na mesma corrente 
aplicada à COFINS, inclusive norteando seus julgados nas mesmas bases, sejam elas: 
CF/88 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta 
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da 
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes 
contribuições sociais: 
 
 
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades 
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. 
 
Lei 12.101/09 
Art. 1o A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção 
de contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas 
de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes 
de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de 
assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta Lei. 
 
Lei Complementar 07 de 1970, 
Art. 3º 
[...] 
§ 4º - As entidades de fins não lucrativos, que tenham empregados assim 
definidos pela legislação trabalhista, contribuirão para o Fundo na forma da lei. 
 
A isenção da contribuição ao Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS), 
regulada pela instrução normativa 971 de 13/11/2009, que vem regulamentar o disposto nas 
Leis 12.101/09 e 8.212/91. 
INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 971, DE 13 DE NOVEMBRO DE 2009 
Art. 227. A entidade beneficente de assistência social certificada na forma da Lei 
nº 12.101, de 2009, fará jus à isenção das contribuições de que tratam os arts. 22 
e 23 da Lei nº 8.212, de 1991, desde que cumpra, cumulativamente, os seguintes 
requisitos: 
I – manter escrituração contábil regular, que registre receitas, despesas e 
aplicação de recursos em gratuidade de forma segregada, em consonância com as 
normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade; 
II – não distribuir resultados, dividendos, bonificações, participações ou 
parcelas do seu patrimônio sob qualquer forma ou pretexto; 
III – manter em boa ordem e à disposição da RFB, pelo prazo de 10 (dez) anos, 
contados da data de emissão, os documentos que comprovem a origem e a 
aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações que impliquem 
modificação da situação patrimonial; 
IV – manter em boa ordem e à disposição da RFB as demonstrações contábeis 
e financeiras devidamente auditadas por auditor independente habilitado nos 
Conselhos Regionais de Contabilidade, quando a receita bruta anual auferida for 
superior ao limite máximo estabelecido pelo inciso II do art. 3º da Lei 
Complementar nº 123, de 2006; 
V – não remunerar diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores 
e não lhes conceder vantagens ou benefícios a qualquer título, direta ou 
indiretamente, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam 
atribuídas pelos respectivos atos constitutivos; VI – aplicar integralmente suas 
rendas, seus recursos e o eventual superávit em território nacional, na manutenção 
e no desenvolvimento de seus objetivos institucionais; 
VII – manter regularidade fiscal em relação a todos os tributos administrados 
pela RFB durante todo o período de gozo da isenção; 
VIII – manter certificado de regularidade do FGTS durante todo o período de 
gozo da isenção; e 
 
Art. 228. Observado o disposto no art. 227, o direito à isenção poderá ser exercido 
pela entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação no 
Diário Oficial da União, independentemente de requerimento à RFB. 
§ 1º A isenção das contribuições sociais usufruída pela entidade é extensiva às 
suas dependências e estabelecimentos, e às obras de construção civil, quando por 
ela executadas e destinadas a uso próprio. 
§ 2º A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade com 
personalidade jurídica própria e mantida por entidade isenta nem entidade não-
certificada que tenha celebrado contrato de parceria na forma do § 3º do art. 3º do 
 
 
Decreto nº 7.237, de 20 de julho de 2010. 
 
Com base na IN RF, as entidades que atenderem aos requisitos farão jus à isenção, 
entretanto, há inúmeros casos de judicialização do fato, haja vista a dificuldade no 
atendimento às exigências. 
ISENÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PATRONAL À PREVIDÊNCIA. 
ENTIDADE FILANTÓPICA. Tendo a entidade filantrópica requerido a 
renovação do Certificado que lhe confere imunidade previdenciária e sendo o seu 
pedido deferido anos depois, o direito às vantagens conferidas retroagem à data 
do requerimento, razão porque no presente caso se reconhece a isenção da cota 
patronal da contribuição previdenciária.Recurso conhecido e provido. 
 
(TRT-16 1917200601616003 MA 01917-2006-016-16-00-3, Relator: 
AMÉRICO BEDÊ FREIRE, Data de Julgamento: 09/02/2010, Data de 
Publicação: 09/03/2010) 
 
Vale resaltar que a isenção do pagamento da parte patronal contribuição INSS não 
isenta a entidade do recolhimento e pagamento da contribuição do funcionário, podendo o 
representante legal da entidade ser indiciado pelo crime de apropriação indébita 
previdenciária, prevista no art. 168 A do Código Penal Brasileiro no caso de efetuar o 
recolhimento através do desconto do funcionário e não fazer o devido repasse. 
EMENTA: AÇÃO PENAL. EX-PREFEITO E ATUAL DEPUTADO 
FEDERAL. DENÚNCIA DE INFRAÇÃO AO DECRETO-LEI 201/1967, ART. 
1º, III E IX. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. EMENDATIO 
LIBELLI. ABSOLVIÇÃO EM RELAÇÃO A PARCELA DA APROPRIAÇÃO,EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO, EM RELAÇÃO AO 
MAIS. 1. 
A apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do Código Penal) prevalece 
sobre o tipo previsto no art. 1º, XIV, do Decreto-Lei 201/1967, quando a hipótese 
versa descumprimento de lei municipal atinente a recolhimento a autarquia 
previdenciária. 2. Ausência de descrição própria de desvio de renda pública, 
independente da suposta apropriação indébita, leva à absolvição, sobretudo 
quando a prova dos autos evidencia não ter havido o suposto fato. Improcedência 
da denúncia, no ponto. 3. Incide, no caso, o entendimento de que o pagamento do 
tributo, a qualquer tempo, extingue a punibilidade do crime tributário. Precedente. 
A C Ó R D Ã O Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros 
do Supremo Tribunal Federal, em Segunda Turma, sob a Presidência do Ministro 
TEORI ZAVASCKI, na conformidade da ata de julgamentos e das notas 
taquigráficas, por unanimidade, em julgar improcedente a denúncia no que 
concerne à imputação de deixar de repassar à autarquia previdenciária as 
contribuições recolhidas dos servidores no ano de 2003, nos termos do artigo 386, 
II, do Código de Processo Penal, e, em relação às demais condutas, em declarar 
extinta a punibilidade do réu, a teor dos artigos 9º da Lei 10.684/2003 e 168-A, § 
2º, do Código Penal, nos termos do voto do Relator. Falou, pelo réu, o Dr. 
Castellar Guimarães Neto. Ausente, justificadamente, o Senhor Ministro Gilmar 
Mendes. Brasília, 18 de novembro de 2014. Ministro TEORI ZAVASCKI Relator 
 
O Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), não é um imposto, como a 
própria denominação esclarece, é um fundo, instituído pela Lei 5.107 de 1.966, sendo 
regulamentado pelo Decreto 59.820 também de 1.966. 
Por se tratar de um fundo de amparo a todo e qualquer trabalhador, não há de se falar 
em isenção ou imunidades, haja vista ser um direito indisponível do trabalhador, estando 
dessa forma toda e qualquer empresa, ou entidade do terceiro setor, que é o foco dessa 
analise, obrigada ao recolhimento integral e tempestivo do FGTS. 
 
 
2.3 TRIBUTOS ESTADUAIS E SUA RELAÇÃO COM TERCEIRO SETOR: 
No que tange aos tributos: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços 
(ICMS), Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) e Imposto sobre 
Propriedade de Veiculo Automotor (IPVA), devemos atentar que por se tratarem de tributos 
estaduais, sempre haverá legislação local tratando regionalmente o tema, desta forma, 
vamos analisar neste artigo a regulamentação do estado de São Paulo. 
No que tange ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, a não 
incidência do ICMS nas entidades do terceiro setor se dará com base no Decreto 
45.490/2.000, que traz em seu Art. 7.º inciso VII, alínea “c”: 
Artigo 7.º - O imposto não incide sobre (Lei Complementar federal 87/96, art. 
3.º, Lei 6.374/89, art. 4.º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1.º, III; Convênios 
ICM-12/75, ICMS-37/90, ICMS-124/93, cláusula primeira, V, 1, e ICMS-113/96, 
cláusula primeira, parágrafo único): 
VII - a saída e o correspondente retorno de equipamentos e materiais, promovidos 
por pessoa ou entidade adiante indicada, utilizados exclusivamente nas operações 
vinculadas às suas atividades ou finalidades essenciais, observado o disposto no 
§ 4.º: 
c) os partidos políticos e suas fundações, as entidades sindicais dos trabalhadores 
e as instituições de educação ou de assistência social, sem fins lucrativos, 
atendidos os requisitos da lei; 
 
Quanto ao ITCMD, a base legal encontra-se no Decreto 46.655 de 2002, que traz em 
seu Art. 4.º inciso IV, §1 e 2, itens “1, 2 e 3 ”: 
DECRETO Nº 46.655, DE 01 DE ABRIL DE 2002 
Artigo 4.º - O imposto não incide na transmissão de bens ou direitos ao 
patrimônio (Constituição Federal, art. 150, VI, e §§ 2º ao 4º; Código Tributário 
Nacional, arts. 9º, IV e 14, I, na redação da Lei Complementar nº 104/2001): 
IV - dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins 
lucrativos. 
§ 1.º - A não-incidência prevista nos incisos II a IV deste artigo somente se refere 
aos bens vinculados às finalidades essenciais, não alcançando bens destinados à 
utilização como fonte de renda ou como exploração de atividade econômica. 
§ 2.º - A não-incidência prevista no inciso IV condiciona-se à comprovação, pelas 
entidades, de: 
1 - não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a 
qualquer título; 
2 - aplicar seus recursos integralmente no País, exclusivamente na manutenção 
de seus objetivos institucionais; 
3 - manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de 
formalidades capazes de assegurar sua exatidão. 
 
O beneficio referente ao IPVA foi reconhecido pela Lei 13.296/2008, que foi 
regulamentada pelo Decreto 59.953/2013, de forma que, embora haja procedimento próprio 
para obtenção e gozo do não pagamento do tributo, há discricionariedade nos termos, o que 
dá ao arrecadador poder de tributar a entidade do terceiro setor que por ventura não venha 
a atender de forma satisfatória as exigências. 
LEI Nº 13.296, DE 23 DE DEZEMBRO DE 2008 
Artigo 12 - O Poder Executivo disciplinará procedimento para o reconhecimento 
das imunidades, para a concessão das isenções e para a dispensa do pagamento 
do imposto. 
 
 
 
DECRETO Nº 59.953, DE 13 DE DEZEMBRO DE 2013 
Artigo 2° - A imunidade do IPVA será reconhecida, caso a caso, por despacho 
da autoridade administrativa em requerimento com o qual o interessado comprove 
o preenchimento das condições previstas em lei e o cumprimento dos requisitos, 
nos casos de veículos de propriedade de: 
IV - instituições de educação e de assistência social; 
Artigo 3º - A imunidade do IPVA será reconhecida com base nos dados do 
Cadastro de Contribuintes do IPVA, ficando dispensada a apresentação do 
requerimento de que trata o artigo 2º, nos casos de veículos de propriedade: 
II - de pessoa indicada nos incisos I a V do artigo 2º, desde que inscrita no 
Cadastro de Contribuintes do IPVA na situação cadastral de imune ao IPVA, 
conforme disciplina a ser estabelecida pela Secretaria da Fazenda. Parágrafo 
único - O proprietário do veículo que não tiver a imunidade reconhecida 
automaticamente, ainda que previamente inscrito no Cadastro de Contribuintes 
do IPVA na condição de imune, deverá apresentar requerimento nos termos do 
artigo 2º. 
 
2.4 TRIBUTOS MUNICIPAIS E SUA RELAÇÃO COM TERCEIRO SETOR: 
Da mesma forma como no item anterior fora estabelecido estado de São Paulo para 
tratarmos da tributação estadual, aqui trataremos da tributação municipal e teremos como 
base a cidade de São Paulo. 
Quanto aos tributos municipais temos Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis 
(ITBI), Imposto Sobre Serviços (ISS) e Imposto de Propriedade Territorial Urbana (IPTU), 
onde, no que tange às imunidades relacionadas ao terceiro setor, a prefeitura de São Paulo, 
em atendimento ao texto constitucional, em seu Art. 150 inciso VI alínea “c”, através de 
procedimento próprio, estabelecido pelo Decreto 56.141/2015. 
Assim como nos tributos a cargo da Fazenda estadual, os tributos aqui descritos, de 
administração pela fazenda municipal, também há procedimento próprio para obtenção e 
gozo do não pagamento do tributo, e há também discricionariedade nos termos, o que dá ao 
arrecadador poder de tributar a entidade do terceiro setor que por ventura não venha a 
atender de forma satisfatória as exigências. 
 
3 CONSIDERAÇÕES FINAIS 
Com base no que até o momento foi exposto, tentarei concluir de forma que tenhamos 
ideia das causas e dos efeitos relacionados ao tema deste trabalho. 
Inicialmente, voltemos ao inicio, onde traçamos uma linha de raciocínio baseada em 
evoluções sociais que por sua vez geraram a previsão legal para cada momento histórico 
apontado. 
Ao discorrer sobrea tríade Liberdade, Igualdade e Fraternidade, trazemos a luz do 
Direito, os fatos sociais que geraram cada etapa da evolução Legal, que se deu de forma 
gradativa, caminhando sempre, paralela a historia. Momentos em que o Estado foi 
adequando sua legislação no intuito de atender os anseios sociais. 
Satisfeitas as questões relacionadas à origem, passamos a analisar os efeitos de tais 
movimentos. Tal analise se dá de forma que saibamos avaliar o intuito do Estado na 
realização de seus atos. 
Podemos dizer que o marco regulatório do terceiro setor se deu pela Lei 13.019/2014, 
onde o Estado, de forma mais estrita, regulamentou as formas aplicáveis às parcerias com 
as entidades do terceiro setor. 
 
 
Como descrito no decorrer deste trabalho, as isenções são derivadas da criação de Leis 
que as estabeleçam, e a imunidade é proveniente da proibição constitucional em tributar 
certos setores e atividades. Isso se verifica pontualmente em cada tributo acima explanado, 
porém, a essência da não tributação esta relacionada a um simples conceito, sendo ele, o 
incentivo à sociedade civil em se organizar para suprir de forma organizada as necessidades 
sociais. 
Desta forma, sempre norteado pelo texto constitucional e as leis (federais, estaduais e 
municipais), dentre elas o marco regulatório, criou-se uma sinergia de ajuda recíproca, onde 
o Estado, através da União, Estados e Municípios, juntamente com a Sociedade Civil, 
através de suas associações e fundações, trabalham conjuntamente no árduo propósito de 
otimizar ao máximo os recursos arrecadados, aplicando-os de forma canalizada nos seus 
objetivos, que são claramente propostos em seus estatutos sociais. 
De forma ampla, toda imunidade tributária, certamente prevista constitucionalmente, 
está relacionada incapacidade da União, Estados e Municípios de cobrar tributos de 
patrimônio, renda ou serviços, relacionados às atividades essenciais, de entidades sem fins 
lucrativos, e a inexistência da finalidade mercantil das associações do terceiro setor, assim, 
para que estas possam se manter imbuídas em seus propósitos estatutários não haverá o fato 
gerador da tributação, sendo todo beneficio de tal imunidade, redirecionado ao atendimento 
dos anseios sociais para os quais foi criada. 
No que tange a isenção, caberá ao Estado, para atendimento das diretrizes políticas e 
sociais, a criação de leis que isentem as entidades do pagamento dos tributos que encontrem 
dentro de sua capacidade de tributar. Ou seja, neste caso é ato discricionário do ente publico 
conceder ou não o beneficio. 
De forma geral, após o marco regulatório do terceiro setor, as regras para que se tenha 
acesso às isenções se tornaram mais claras, e com ferramentas de controle mais 
aprimoradas, o que gerou maior fomento ao terceiro setor. 
Diante do exposto, concluímos que a razão central de ser do INCENTIVO 
TRIBUTÁRIO AO TERCEIRO SETOR é uma ferramenta muito poderosa do ente 
publico para que, junto com a sociedade civil, consiga levar aos mais necessitados, uma 
vida digna. Pois mesmo que o Estado não esteja de forma pessoal nas associações do terceiro 
setor, ele estará presente no fomento, seja de ações pontuais e direcionadas, cada uma de 
sua forma e com seu propósito, ou em grandes projetos. 
Não tributar é ajudar, porém, sem deixar de fiscalizar. 
 
4 REFERÊNCIAS 
CONTABILIDADE DO TERCEIRO SETOR, Julio Cesar; ZANLUCA; Coletânea de 
assuntos relativos á teoria e prática da contabilidade do terceiro setor. xx. ed. São 
Paulo: Saraiva, 2012. 
 
SABBAG, Eduardo. Manual do Direito Tributário. 11ª Edição:, 2019. 
 
MORAES, Alexandre. Os 10 anos da Constituição Federal. São Paulo: Atlas, 1999, p. 
178 
 
CIENCIA POLITICA, Paulo; BONAVIDES; ed. Malheiros, 2019. 
 
 
 
SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da pessoa humana e direitos fundamentais na 
constituição federal de 1988. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 70. 
 
PAULO, Vicente, ALEXANDRINO, Marcelo. Direito constitucional descomplicado. 8º 
ed. Editora Método. São Paulo-SP. 2012. 
 
SITE Prefeitura Municipal de São Paulo 
https://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/fazenda/servicos/imunidades_e_isenco 
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SITE Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo 
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