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CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO – CGE 
SUBCONTROLADORIA DE AUDITORIA E CONTROLE DE GESTÃO – SCG 
 
 
 
Controle Interno e 
Auditoria Governamental 
 
 
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE 
 
 
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria 
Governamental 
 
 
As transformações ocorridas no perfil da sociedade brasileira, exigindo o 
redimensionamento do Estado, juntamente com as experiências recentes que 
envolvem modelos alternativos de gestão pública, fizeram por exigir mudanças 
que têm evidenciado o fortalecimento da auditoria na administração pública 
moderna. Esse paradigma emergente da gestão pública, entre outros 
aspectos, enfatiza os ideais de democracia e cidadania, ressaltando a 
participação e o controle da sociedade civil sobre a administração. 
 
Nesse contexto de mudanças e ascensão do cidadão a um patamar de maior 
destaque no planejamento e na condução das políticas públicas, impõe-se a 
qualificação da gestão das finanças, sobretudo, no que tange ao correto 
diagnóstico, à implementação e ao acompanhamento dos resultados das 
políticas públicas, de forma sistemática e consistente. 
 
A Lei Delegada nº 180/2011, que dispõe sobre a nova estrutura orgânica da 
administração pública do Poder Executivo Estadual, determina uma atuação 
por meio de políticas públicas voltadas para o desenvolvimento humano no 
Estado, com vistas à inovação, à melhoria dos indicadores sociais, à redução 
das desigualdades regionais e ao cumprimento dos objetivos do Estado 
previstos no art. 2º da Constituição Estadual. 
 
Neste modelo transversal de gestão, a expansão das atividades de controle foi 
fortalecida com a ampliação das atribuições Controladoria-Geral do Estado 
garantindo a efetividade da ação governamental e, sobretudo, assegurando a 
qualidade do serviço público e o atendimento às necessidades da sociedade. 
 
 
Henrique Hermes Gomes de Morais 
Auditor Fiscal da Receita Estadual 
Superintendente Central de Auditorias e Tomadas de Contas Especiais da 
Controladoria Geral do Estado de Minas Gerais 
 
 
2012 
 
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE 
 
 
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 
ÍNDICE 
1. Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria 3 
 
2. Controle Interno 
2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência 
2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno 
2.3. Principais Metodologias de Controle 
2.4. O Controle Interno na Administração Pública 
2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados 
3 a 18 
 
3. Normas de Auditoria 
3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor 
3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor 
3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho 
3.4. Normas relativas à Opinião do Auditor 
18 a 27 
 
4. Fundamentos da Auditoria 
4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação 
4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas 
4.3. O Controle Interno no Setor Público do Estado de Minas Gerais 
28 a 47 
 
5. Auditoria Governamental 
5.1. Finalidade da Auditoria Governamental 
5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gestão Pública 
5.3. Objetivos da Auditoria Governamental 
5.4. Abrangência da Auditoria Governamental 
5.5. Formas de Execução da Auditoria Governamental 
5.6. Tipos de Auditoria Governamental 
47 a 54 
 
6. Visão Geral do Processo de Auditoria 
6.1. Planejamento dos Trabalhos 
6.2. Metodologia Auditorial 
6.3. Fases do Processo de Auditoria 
6.4. Comunicação dos Resultados 
6.5. Avaliação da Efetividade dos Trabalhos de Auditoria 
54 a 
115 
 
Referências Bibliográficas 116 
 
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTAD OCGE 
 
 
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 3 
Controle Interno e Auditoria Governamental 
 
 
 
1. CONTROLE INTERNO, AUDITORIA INTERNA E CONTROLADORIA 
 
As terminologias de Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria muitas vezes são 
utilizadas de forma equivocada, confundidas ou até como sinônimas. No setor público estes 
termos podem ser assim definidos: 
 
Controle Interno – conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos integrados 
com vistas a assegurar que os objetivos da administração pública sejam alcançados, de forma 
eficiente, eficaz e efetiva. 
 
Auditoria Interna – atividade que compreende os exames, análises, comprovações e 
levantamentos, metodologicamente estruturados, para a avaliação da consistência e adequação 
dos controles internos. 
 
Controladoria – órgão central do sistema de controle interno que tem por finalidade resguardar 
o patrimônio público, velar pelo cumprimento do princípio da probidade administrativa e 
assegurar a transparência das informações, contemplando as atividades de auditoria interna, 
correição administrativa, ouvidoria, prevenção e combate à corrupção, transparência, dentre 
outras. 
 
2. CONTROLE INTERNO 
 
A palavra controle apareceu por volta de 1600, como significado de “cópia de uma relação de 
contas”, um paralelo ao seu original. Deriva do latim contrarotulus, que significa “cópia do 
registro de dados”. Taylor, o grande contribuinte da Administração Científica, doutrinava que 
existiam quatro princípios da administração, sendo um deles o princípio do controle, consistindo 
em: 
 
“controlar o trabalho para se certificar de que o mesmo está sendo executado de acordo 
com as normas estabelecidas e segundo o plano previsto. A gerência deve cooperar com 
os trabalhadores, para que a execução seja a melhor possível”. 
 
O controle interno pode ser definido como o planejamento organizacional e todos os métodos e 
procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a 
adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a 
aderência às políticas definidas pela direção. É um processo executado pelo conselho de 
administração, gerência e outras pessoas de uma organização, desenhado para fornecer 
segurança razoável sobre o alcance do objetivo compreendendo: 
 
 eficácia e eficiência operacional; 
 mensuração de desempenho e divulgação financeira; 
 
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 proteção do patrimônio; 
 cumprimento de leis e regulamentações; 
 fidedignidade da informação utilizada para o processo decisório e gerencial; 
 observação às políticas e diretrizes estabelecidas pela direção. 
 
2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência 
 
a) Tipos de Controle 
 
Prévio ou 
preventivo 
Aquele que antecede a conclusão ou operatividade do ato, como 
requisito para sua eficácia (Autorização para saída de veículo oficial). 
Concomitante ou 
sucessivo 
Aquele que acompanha a realização do ato para verificar a regularidade 
de sua formação. É o controle no decorrer do ato (conferência de 
mercadorias com a NF no ato do recebimento). 
Subsequente ou 
corretivo 
Aquele que se efetiva após a conclusão do ato controlado, visando 
corrigir-lhe eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou dar-lhe 
eficácia (conciliação bancária). 
 
b) Objetivos do Controle Interno: 
 
 
 
 
 
 auxiliar a entidade a atingir seus objetivos; 
 proporcionar uma garantia razoável, nunca uma garantia absoluta; 
 auxiliar a entidade na consecução de seus objetivos. 
 
Um adequado sistema de controle interno deve possuir: 
 
relação custo-benefício; 
 qualificação adequada de funcionários; 
 descentralização de poderes e responsabilidades; 
 instruções devidamente formalizadas; 
 observação às normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos. 
 
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c) Princípios de Controle Interno 
 
Formas Conceito 
Segregação de funções 
Ninguém deve ter sob sua responsabilidade todas as fases 
inerentes a uma operação; devem ser executadas por pessoas e 
setores independentes entre si. 
Sistema de autorização e 
aprovação 
Compreende o controle das operações através de métodos de 
aprovações; a pessoa que autoriza não deve ser a mesma que 
aprova para não expor ao risco os interesses da empresa. 
Determinações de funções 
e responsabilidades 
Determina a noção exata aos funcionários sobre suas funções, 
incluindo as responsabilidades do cargo com a definição através 
de organogramas. 
Rodízio de funcionários 
Corresponde ao rodízio dos funcionários para reduzir a 
possibilidade de fraudes. 
Carta de fiança 
Determina aos funcionários que em geral lidam com valores a 
responsabilidade pela custódia de bens e valores, resguardando a 
empresa e dissuadindo, psicologicamente os funcionários a 
tentações. 
Manutenção de contas de 
controle 
Indica a precisão dos saldos das contas detalhadas, geralmente 
controladas por outros funcionários. 
Seguro 
Compreende a manutenção de apólice de seguros, valores e 
riscos a que está sujeita a empresa. 
Legislação 
Atualização permanente sobre a legislação vigente, para diminuir 
riscos e não expor a empresa a contingências fiscais e legais. 
Diminuição de erros e 
desperdícios 
Indica a detecção de erros e desperdícios na fonte devido a 
controles mal definidos. 
Contagens físicas 
independentes 
Correspondem as contagens periódicas de bens e valores, visando 
aumentar o controle físico e proteger os interesses da empresa. 
Alçadas progressivas 
Compreende estabelecer de forma escalonada, dando aos altos 
escalões as principais decisões e responsabilidades. 
 
d) Testes 
 
Levantamento do ambiente de Controle – é o mapeamento de toda a organização, desde as 
suas definições hierárquicas, com seus processos decisórios, até as especificações de 
transações por produto/serviço, onde são levantados: organogramas; definição de atribuições e 
responsabilidades por níveis/cargos; parâmetros para desenvolvimento de produtos/serviços; 
normas e procedimentos formais; política de pessoal e cargos e salários. 
 
Avaliação dos Controles Internos - para esta etapa o mecanismo mais adotado é o 
questionário de avaliação de controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM 
ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliação 
de controle interno numa organização pode ser: 
 
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 avaliação quanto à adequação dos controles internos (controle apropriado); 
 avaliação quanto à consistência do controle interno (suficiência: pouco, muito, bom, ruim). 
 
 
Peça fundamental e balizadora na determinação do número de testes 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Testes de Aderência – consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado 
a confirmar se as funções críticas de controle interno estão sendo efetivamente executadas. 
Tem como objetivo identificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos, 
e podem ser: 
 
 retrospectivos – evidenciam situações passíveis de serem documentadas, verificando-
se a aderência no passado à norma definida pela função controle, Ex.: um relatório ou a 
assinatura do funcionário que executou o procedimento; 
 flagrantes – evidenciam situações em que a aderência é observada no momento da 
atitude, testemunhando sua execução. 
 
 Testes Substantivos – consistem em testes aplicados nas transações de revisão analítica 
que procuram fornecer evidências de auditoria quanto à integridade, à exatidão e à validade 
dos registros de uma organização. Têm como objetivo identificar a existência, ocorrência, 
abrangência, avaliação e mensuração dos componentes patrimoniais, transações e 
operações da organização. Exemplos de Testes Substantivos: Circularização, Inspeção de 
Ativos, Conciliações, Comprovação de Registros Contábeis, Inspeção de Documentos. 
 
2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno 
 
Diversos órgãos normalizadores no Brasil e no exterior efetuaram definições de controles 
internos baseadas no escopo de suas atribuições. Alguns órgãos tratam do controle interno 
voltado para os sistemas contábeis, enquanto outros tratam de maneira mais generalizada das 
atividades administrativas. No entanto, entre as diversas definições, não há pontos conflitantes 
entre si. As formas de exercer controles internos propostas por alguns desses órgãos são: 
 
Controle Interno Eficaz Controle Interno menos 
Eficaz 
 
Menor 
Quantidade 
de 
Testes 
 
Maior 
Quantidade 
de 
Testes 
 
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a) American Institute of Certified Public Accountants – AICPA 
 
O AICPA definiu controle interno como plano da organização e todos os métodos e 
medidas coordenados, adotados dentro da empresa para salvaguardar seus ativos, 
verificar a adequação e confiabilidade de seus dados contábeis, promover a eficiência 
operacional e fomentar o respeito e obediência às políticas administrativas fixadas pela 
gestão. 
 
b) Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission - COSO 
 
O COSO é uma organização sem fins lucrativos, dedicada à melhoria dos relatórios financeiros, 
sobretudo pela aplicação da ética e efetividade na aplicação e cumprimento dos controles 
internos e é patrocinado pelas cinco das principais associações de classe de profissionais 
ligados à área financeira nos EUA. 
 
Em decorrência da globalização e padronização internacional das técnicas de auditoria, as 
recomendações do COSO, relativas aos controles internos, bem como seu cumprimento e 
observância, são amplamente praticados e tidos como modelo e referência no Brasil e na 
maioria dos países do mundo. 
 
Para essa instituição controle interno é um processo desenhado para prover uma garantia 
razoável se uma entidade alcançou seus objetivos em três categorias: 
 
 Eficácia e eficiência das operações que relaciona objetivos para o negócio da empresa, 
incluindo metas por execução e rentabilidade, e salvaguarda de ativos. 
 Confiabilidade das informações contábeis, que trata da preparação de publicações de 
demonstrações contábeis confiáveis, incluindo o ínterim e demonstrações contábeis 
consolidadas, e outras informações de contabilidade baseadas naquelas demonstrações. 
 Compliance (conformidade) com leis aplicáveis e regulamentos aos quais a empresa está 
sujeita. 
 
c) International Federation of Accountants – IFAC 
 
O IFAC define o termo “sistema de controle interno”, mesclando a definição original do AICPA de 
1949 e suas posteriores revisões até a edição do SAS – 78: 
 
O termo “sistema de controle interno” significa todas as políticas e procedimentos adotados pela 
administração de uma entidade para auxiliá-la a alcançar o objetivo da administração de 
assegurar, tanto quanto seja factível, a condução ordenada e eficiente de seu negócio, incluindo 
aderência às políticas de administração, a salvaguardade ativos, a prevenção e detecção de 
fraudes e erros, a exatidão dos registros contábeis e inclusão de tudo que os mesmos devem 
conter, e a preparação tempestiva de informações financeiras confiáveis. 
 
 
 
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d) Basle Committee on Banking Supervision – BCBS 
 
O Comitê de Supervisão Bancária de Basileia é uma organização que congrega autoridades de 
supervisão bancária, visando a fortalecer a solidez dos sistemas financeiros e em 
pronunciamento sobre riscos com derivativos e contribuiu para a definição de controles internos 
como: 
 
“Um sólido sistema de controle interno deve promover operações eficientes e eficazes: relatórios 
financeiros e para as agências reguladoras confiáveis; e obediência às leis, regulamentações e 
políticas. Ao determinar que o controle interno atenda a estes objetivos, a instituição financeira 
deve considerar o ambiente global de controle da organização: o processo de identificar, 
analisar e gerenciar riscos; e a aderência a atividades de controle tais como aprovações, 
confirmações e reconciliações”. 
 
O “Acordo de Basileia” ou “Basileia I” foi um acordo firmado em 1988, na cidade de Basileia 
(Suíça), por iniciativa do Comitê da Basileia e ratificado por mais de 100 países. Este acordo 
teve como objetivo criar exigências mínimas de capital, que devem ser respeitadas por bancos 
comerciais, como precaução contra o risco de crédito. 
 
O “Acordo de Capital de Basiléia II” foi um acordo assinado no âmbito do Comitê da Basiléia em 
2004 para substituir o acordo de Basiléia I. O “Acordo de Capital da Basiléia II” fixa-se em três 
pilares e 25 princípios básicos sobre contabilidade e supervisão bancária. 
 
e) International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI 
 
A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores – INTOSAI é uma 
organização autônoma, independente e não governamental com status consultivo especial com 
o Conselho Econômico e Social (ECOSOC) das Nações Unidas. A INTOSAI opera como uma 
organização guarda-chuva para a comunidade externa de auditoria do governo. Por mais de 50 
anos, forneceu um quadro institucionalizado para as instituições supremas de auditoria para 
promover o desenvolvimento e a transferência de conhecimentos, melhorar a fiscalização do 
governo em todo o mundo e reforçar as capacidades profissionais. 
 
O Comitê especial do INTOSAI que trata de considerações de estrutura de controles internos 
voltados para a administração pública ou governamental definiu que: 
 
“O propósito dos sistemas de controle interno é garantir que os objetivos gerenciais estejam 
sendo atingidos, sendo que o termo “controle interno” abrange os controles administrativos 
(procedimentos que regem os processos decisórios) e os controles contábeis (procedimentos 
que regem a confiabilidade dos registros financeiros). Portanto, a responsabilidade pelo controle 
interno cabe ao chefe de cada órgão público. Um órgão do governo central pode, porém, ser 
designado para desenvolver uma abordagem padrão de controle interno a ser usada por todos 
os órgãos públicos”. 
 
 
 
 
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f) Conselho Federal de Contabilidade – CFC 
 
A RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.135/08, que aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno, estabelece 
referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido 
de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o 
alcance dos objetivos da entidade do setor público 
 
g) Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON 
 
O IBRACON, através da NPA 2 – Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições 
Financeiras e Entidades Equiparadas define que: “O controle interno compreende o plano de 
organização e o conjunto ordenado dos métodos e medidas, adotados pela entidade para 
proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e o grau de confiança de seus dados contábeis”. 
 
h) Secretaria do Tesouro Nacional - STN 
 
A Secretaria do Tesouro Nacional através da Instrução Normativa n. 16, de 20 de dezembro de 
1991, define que controles internos como: “O conjunto de atividades, planos, métodos e 
procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos órgãos e 
entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, 
evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo 
Poder Público”. 
 
2.3. Principais Metodologias de Controle 
 
a) COSO 
 
O American Institute of Certified Public Accountants, Institute of Internal Auditors, American 
Accounting Association, Institute of Management Accountants e Financial Executives Institute, 
em conjunto, desenvolveram trabalho intitulado Internal Control – na Integrated Framework 
(COSO Report) 
 
A metodologia COSO identifica os objetivos essenciais do negócio de qualquer organização e 
define controle interno e seus componentes, fornece critérios a partir dos quais os sistemas de 
controles podem ser avaliados e subsídios para que a administração, auditoria e demais 
interessados possam utilizar e avaliar um sistema de controle. 
 
Segundo o COSO, controle interno é um processo conduzido pela Alta Administração das 
organizações, pelos gerentes e pelos funcionários, os quais devem assegurar o atingimento dos 
seguintes objetivos: 
 
 economia e eficiência das operações, incluindo o alcance dos objetivos em termos de 
performance e segurança dos ativos contra perdas; 
 veracidade das Demonstrações Financeiras; 
 
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 compliance com as normas e legislação locais. 
 
Deve-se enfatizar que o sistema de controles internos é um instrumento de administração e não 
o seu substituto. Apesar de ser processo, os controles internos são avaliados em um ponto 
específico do tempo e não ao longo do tempo. 
 
A metodologia COSO possui cinco componentes que se relacionam entre si: 
 
 Ambiente de Controle - é a base para todos os demais componentes. Diz respeito a fatores 
como ética, integridade, formas de conduta, políticas de recursos humanos, estrutura da 
organização, forma de atuação e atenção do Conselho de Administração e da alta 
administração quanto à cultura de controle, designação adequada de autoridade e 
responsabilidade e a alocação adequada de recursos. 
 Avaliação de Risco - consiste da identificação e análise de risco (interno ou externo) que são 
relevantes ao alcance dos objetivos da empresa. Esta avaliação deve considerar a sua 
severidade, a freqüência com que estes ocorrem e conseqüentemente, seu grau de impacto, 
determinado, a partir daí, como a empresa administrará tais riscos. 
 Atividade de Controle - são as políticas e procedimentos que asseguram que os planos e 
direcionamento indicados pela administração são atingidos e ocorrem através de toda 
organização, em todos os níveis, incluindo todas as funções, inclusive segurança física e 
lógica dos sistemas. 
 Informação e Comunicação - os sistemas de informação produzem relatórios contendo 
informações operacionais, financeiras e de compliance que tornam possível a condução e 
controle do negócio. Tratam de informações geradas tanto interna como externamente e que 
serão divulgadas também interna e/ou externamente. Além disso, o sistema de informações 
deve permitirfluxo adequado de informações através de toda a organização, dos níveis 
hierárquicos inferiores para os superiores e vice-versa e com órgãos externos. 
 Monitoramento - é representado pelo monitoramento contínuo no curso de operações, 
atividades regulares de gerenciamento e supervisão e de outras atividades decorrentes de 
realização de tarefas pelas pessoas. As deficiências encontradas ao longo do 
monitoramento devem ser comunicadas ao supervisor responsável. Caso sejam encontradas 
durante exames especiais, devem ser comunicadas aos níveis mais elevados da 
administração. 
Para que o sistema de controles internos seja efetivo, é necessário que cada um dos cinco 
componentes do sistema de controle esteja presente e funcionando adequadamente em relação 
a cada um dos três objetivos do negócio: economia e eficiência das operações, veracidade das 
demonstrações financeiras e compliance com as normas e legislação locais. 
 
b) Guidance on Assessing Control – The CoCo Principles 
 
A metodologia CoCo foi criada pelo Canadian Institute of Chargered Accountants (CICA) para 
auxiliar a alta administração das organizações a implementar e avaliar um ambiente de controle, 
de modo a atingir seus objetivos operacionais e estratégicos. 
 
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Esta metodologia tem como premissas para a sua avaliação que a responsabilidade pelo 
controle do processo é do Presidente e que o foco da avaliação são os objetivos da organização 
e os riscos a eles relacionados. A perspectiva desta metodologia é a organização como um todo, 
considerando as pessoas e é executada através de auto-avaliações. 
 
Na visão do CICA, o controle envolve os recursos, sistemas, processos, planejamento, 
aprendizado contínuo, indicadores de performance e cultura organizacional, os quais devem 
atuar de maneira conjunta, possibilitando as pessoas a atingir os objetivos da empresa. 
 
Assim, há uma valorização do elemento humano e dos valores éticos e culturais a ele 
relacionados. O controle torna-se um conceito mais amplo que apenas o cuidado com as 
demonstrações financeiras, compliance e segurança dos ativos. 
 
O conceito básico por trás do modelo utilizado é que para realizar uma tarefa as pessoas devem 
compreender seu propósito (o objetivo a ser atingido) e possuir capacidade necessária 
(informação, recursos e habilidades). Além disso, a pessoa necessitará de um senso de 
comprometimento para realizar bem a tarefa ao longo do tempo, devendo monitorar sua 
performance e o ambiente externo para que possa aprender como melhor realizá-la e quais as 
mudanças que devem ser feitas e isso vale não só para um indivíduo mas para um grupo de 
trabalho. 
 
A metodologia destina-se à alta administração, principalmente ao Presidente e o Conselho de 
Administração, porém, o seu conhecimento pode ser interessante para aqueles que pretendem 
avaliar a eficiência dos controles, ou sejam responsáveis pela sua execução, tais como, 
gerentes, funcionários, auditores internos e consultores. 
 
c) SAS 55/78 – Statements on Auditing Standards 
 
SAS 55/78 é a designação de dois documentos desenvolvidos pelo American Institute of 
Certified Public Accountants - AICPA, sendo que o primeiro está direcionado para auditoria de 
demonstrações financeiras e o segundo refere-se também ao tema, mas substituindo a definição 
de controles internos do primeiro pelas definições da metodologia COSO e o público alvo são os 
auditores externos. 
 
Apesar de conter objetivos operacionais e de compliance nas suas definições de controle 
interno, o SAS 78, assim como SAS 55, tem como foco o exame da veracidade das 
demonstrações financeiras da organização. 
 
Para analisar o processo o auditor externo necessita conhecer os cinco componentes de 
controle para planejar as auditorias e além de conhecer as políticas e procedimentos de controle 
da organização, verificar se estão colocados em prática. 
 
Assim, podemos observar nítida relação entre os diversos modelos que muitas vezes se 
completam ou se utilizam de aspectos de modelos anteriores incorporados à sua estrutura. 
 
Conforme podemos verificar no quadro a seguir, os modelos CoCo e SAC extraem suas 
definições de controles internos a partir da metodologia COSO. As diferenças na maioria das 
vezes encontram-se nos destinatários. 
 
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 COSO CoCo SAS 55/78 
1. A quem se destina Alta Administração Alta Administração Auditores Externos 
2. Quem é responsável 
pelo Sistema de 
Controles Internos 
Alta Administração Alta Administração Alta Administração 
3. Definição de 
Controles Internos 
Um processo, que se 
torna efetivo através 
das pessoas, devendo 
assegurar com razoável 
segurança que os 
objetivos do negócio 
serão atingidos. 
Atuação conjunta de 
fatores com recursos, 
sistemas, processos, 
planejamento, 
aprendizado contínuo e 
cultura organizacional 
visando atingir os 
objetivos do negócio. 
Controle interno é visto como 
um processo no qual 
participam o Conselho de 
Administração, a diretoria, 
gerentes e demais 
funcionários no intuito de 
assegurar, com um nível 
considerável de segurança, o 
alcance dos objetivos do 
negócio. 
4. Objetivos 
 Economia e 
eficiência das 
operações; 
 Veracidade das 
Demonstrações 
Financeiras; 
 Compliance com 
normas e legislação; 
 Eficiência e eficácia 
das Operações; 
 Qualidade e 
veracidade dos 
relatórios utilizados 
internamente e 
disponibilizados 
externamente; e 
 Compliance com 
normas e legislação. 
 Veracidade das 
demonstrações 
financeiras; 
 Eficiência e eficácia das 
operações; e 
 Compliance com normas 
e legislação. 
5. Componentes da 
Estrutura de Controle 
 Ambiente de 
Controle; 
 Avaliação de Risco; 
 Atividade de 
Controle; 
 Informação e 
Comunicação; e 
 Monitoramento. 
 Ambiente de 
Controle; 
 Sistemas Manuais e 
Automatizados; e 
 Procedimentos de 
Controle. 
 Ambiente de Controle; 
 Avaliação de Risco; 
 Atividade de Controle; 
 Informação e 
Comunicação; 
 Monitoramento. 
 Mesmos componentes do 
COSO 
6. Foco 
 Toda a 
Organização. 
 Toda a organização.  Demonstrações 
Financeiras 
7. Avaliação de 
Controles Internos 
 Num ponto do 
tempo 
 Em um intervalo de 
tempo 
 Em um intervalo de 
tempo 
 
 
Percebe-se com as definições acima, e ao contrário do que muitos imaginam, que os sistemas 
de controles internos das empresas ultrapassam as fronteiras das atribuições puramente 
contábeis e financeiras. Elas abrangem operacionalmente toda a organização e por isso, todos 
na empresa, desde a alta administração até o funcionário do mais baixo escalão, deverão estar 
em sintonia com essa estrutura de controles, sob pena de seu fracasso ou ineficiência. 
 
Cabe à administração executiva (diretoria, gerentes, etc.) fazer com que essa sintonia esteja 
adequada. Geralmente as grandes empresas centralizam essa atribuição no profissional de 
controladoria, comumente chamado de Controller, que passa a efetuar o monitoramento da 
estrutura sem controlá-la. Isso é importante de se colocar por que a segregação de funções não 
pode deixar de ser observada. 
 
Com as exigências dos Órgãos Reguladores, as instituições financeiras foram obrigadas, a partir 
de 1999, a criar suas estruturas específicas para efetuar controles de forma mais eficaz. Os 
 
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE 
 
 
Curso Básico de ControleInterno e Auditoria Governamental 13 
normativos dos reguladores não definiram estruturas sob as quais os bancos eram obrigados a 
se adaptar, assim, cada organização optou por definir a sua própria. O modelo adotado pelo 
Banco do Brasil, que será especificado mais à frente, não deixou de definir como 
responsabilidade do Conselho Diretor a condução das funções de controles internos. 
 
2.4. O Controle Interno na Administração Pública 
 
2.4.1. Objetivos fundamentais do Estado Brasileiro (art. 3º CF): 
 
 Construir uma sociedade livre, justa e solidária; 
 Garantir o desenvolvimento nacional; 
 Erradicar a pobreza e a marginalização; 
 Reduzir as desigualdades sociais e regionais; e 
 Promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e de outras 
formas de discriminação. 
 
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FUNÇÃO DO ESTADO PRESTAR SERVIÇOS 
PÚBLICOS 
SOCIEDADE 
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 
 
POLÍTICAS PÚBLICAS 
PROGRAMAS DE GOVERNO 
REFLEXÃO 
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão, e 
desenvolver-se dentro do espaço constitucional demarcado pelos 
princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da 
publicidade e da eficiência. 
 
 
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE 
 
 
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 14 
2.4.2. Gestão Governamental 
 
É o conjunto de ações desenvolvidas pelos órgãos e entidades governamentais para viabilizar a 
concretização dos objetivos gerais do Estado, em consonância com as políticas definidas pelo 
Governo. 
 
 
 
A Gestão Governamental compreende: 
 
 
 
 
 
 
PLANEJAMENTO – é a seleção dos problemas e apresentação das soluções, representado 
pelos seguintes instrumentos: 
 
 
 
PLANEJAMENTO 
 
EXECUÇÃO 
 
CONTROLE 
 
SERVIÇOS 
PÚBLICOS 
 
POLÍTICAS 
PÚBLICAS 
GESTÃO GOVERNAMENTAL 
 Planejamento 
 Arrecadação 
 Orçamento 
 Contabilidade 
 Gestão de Pessoas 
 Gestão de Bens e Serviços 
 CCCOOONNNTTTRRROOOLLLEEE 
 Auditoria 
 
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE 
 
 
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 15 
EXECUÇÃO – é a realização dos programas de governo constantes na LOA por meio da 
arrecadação de recursos (receitas) e da sua aplicação em projetos e atividades (despesas). A 
execução pode ser orçamentária (LOA), física (Metas) e financeira (Caixa) e é controlada por 
meio dos seguintes Sistemas Corporativos, dentre outros: 
 
 SIGPLAN – Planejamento e Orçamento 
 SIAFI – Contabilidade e Finanças 
 SIAD – Administração de Bens e Serviços 
 SISAP – Administração de Pessoal 
 SICAF – Tributação e Arrecadação 
 SIGCON – Gestão de Convênios 
 
CONTROLE – os atos e fatos da gestão pública trazem em si o dever de prestar contas em 
decorrência da responsabilidade delegada (accountability). O Controle procederá a avaliação da 
conformidade da execução da despesa e da receita, bem como a verificação do cumprimento 
das metas físicas e a mensuração dos resultados que irão demonstrar a eficiência, a eficácia e a 
efetividade da ação governamental. 
 
2.4.3. O Controle na Administração Pública 
 
É o conjunto de procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos 
dos órgãos e entidades da Administração Pública sejam alcançados, de forma confiável e 
concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão. 
 
COMPETÊNCIAS CONSTITUCIONAIS CF/88 CE/89 
Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão Sistema 
de Controle Interno com a finalidade, dentre outras, de: 
 
 Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano 
plurianual; 
 Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à 
eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e 
patrimonial. 
Art.74 Art.81 
 
 
O sistema de controle interno deve: 
 
 promover a eficiência nas operações; 
 estimular a observação das políticas estabelecidas; 
 visar o alcance dos objetivos e metas programados. 
 
 
 
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE 
 
 
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 16 
Formas de Controle 
 
 
 
Instituições de Controle 
 
ESFERA PODER 
ÓRGÃOS DE CONTROLE 
INTERNO 
ÓRGÃOS DE CONTROLE 
EXTERNO 
Federal 
Executivo 
Controladoria Geral da 
União - CGU 
Tribunal de Contas da 
União - TCU Judiciário Unidade de Auditoria 
Interna 
Legislativo 
Estadual 
(MG) 
Executivo 
Controladoria Geral do 
Estado - CGE 
Tribunal de contas do 
Estado - TCE Judiciário Unidade de Auditoria 
Interna 
Legislativo 
Municipal 
(BH) 
Executivo 
Auditoria-Geral do 
Município 
Tribunal de Contas do 
Estado - TCE 
 
 
2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados 
 
O controle é um dos elementos indispensáveis para a Administração e de extrema relevância 
para esta e para seus administrados. O controle no atual modelo de gestão pública atua de 
forma a resguardar que a administração esteja em consonância com os princípios que lhes são 
impostos pelo ordenamento jurídico, sendo: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade 
e eficiência. 
 
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE 
 
 
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 17 
Mais do que isso, o controle deixou de ter apenas o aspecto verificador da legalidade e passou a 
realizar um controle dos resultados, assumindo um importante papel, transformando-se em um 
instrumento de gerenciamento para Administração e de garantia, para a população, de uma 
prestação de serviços eficiente, com o mínimo de recursos, sem desvios ou desperdícios, como 
podemos confirmar no texto a seguir: 
 
“O papel do controle interno em uma gestão pública voltada para resultados 
 
Os gestores públicos devem ter em mente a responsabilidade de se preocupar constantemente 
com os produtos, bens e serviços, que oferecem para os cidadãos aos quais devem prestar 
contas permanentemente, ou seja, praticar o conceito de accountability, que representa a 
obrigação que a organização tem de prestar contas dos resultados obtidos, em função das 
responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder. Para atender a essa premissa 
devem estar estruturados de maneira que possam demonstrar contabilmente a origem e a 
aplicação dos recursos públicos. 
 
O sistema de controle interno deverá estar consolidado no compromisso do trinômio da 
moralidade, cidadania e justiça social ao atingir o processo de democratização do Poder ao 
verdadeiro cliente (cidadão) que já não suporta ver tanto desperdício e malversação de recursos 
públicos. 
 
A ideia de um sistema de controle interno, pautado nos fundamentos da accountability, reflete 
integridade, representando um passo importante no estabelecimento de uma política consistente 
de controle da corrupção, mas é somente o início do caminho para uma política de reformas que 
garantam o controle sustentável da corrupção. 
 
Ressalta-se que um dos maiores problemas resultantes da ineficácia do serviço público se 
chama “desperdício”, assim, a grande proposta da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de 
Responsabilidade Fiscal) é trazer para a administração os segmentos gerenciais. O 
administrador público na condução de sua gestão não pode mais se abster de informações 
referentes aos resultados de sua ação governamental expressa emdados concretos, 
devidamente registrados e traduzidos em relatórios gerenciais. 
 
Hoje não se pode falar em administração eficiente desconsiderando a perspectiva de seus 
clientes (sociedade), não se pode falar em modernização da administração limitada à otimização 
apenas do ambiente interno e de inovação tecnológica. A efetividade do serviço público está na 
satisfação das necessidades básicas dos clientes, sua cultura e carências sociais. 
 
Para a administração pública melhorar seu desempenho tem que buscar otimizar o seu 
processo orçamentário e financeiro pois, ainda existe um grande abismo entre resultados 
esperados e resultados alcançados pelas ações governamentais. Nesta filosofia a consolidação 
e otimização dos Sistemas de Controle Interno passa a ser a maior e mais importante iniciativa 
do gestor público. 
 
A efetividade da gestão exige a integração de estratégias que permitam construir um sistema 
dinâmico da avaliação, integrando o orçamento às verdadeiras necessidades da população e 
demonstrando os aspectos quantitativos e qualitativos por meio do Balanço Social. 
 
 
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Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 18 
O controle da administração pública é um campo já desenvolvido há tempos, e continua em 
plena evolução. Para efetivação do interesse comum, função esta precípua da qual o Estado foi 
criado, faz-se necessária uma constante atualização das formas de controle. No Brasil, os 
paradigmas da Administração Pública ganham outros contornos, com a finalidade de direcionar 
a conduta dos gestores ao interesse público e permitir uma administração transparente e que 
atue em consonância com o ordenamento jurídico seguindo as principais tendências: 
 
I – Direito por princípios: há uma tendência de reconhecer os princípios como normas, e a 
aplicação destes em concorrência com as normas, na aplicação do caso concreto. 
II – Reconceitualização de legalidade: no rumo das novas tendências, o princípio da legalidade 
adquire compreensão mais ampla, para significar inclusive constitucionalidade, legitimidade ou 
juridicidade, com o intuito de prevalecer o direito sobre a literalidade da Lei. 
III – Democratização de práticas políticas: no campo político, faz-se necessária a utilização de 
mecanismos para a participação direta do povo nas decisões do Estado, abrindo espaço para as 
influências sociais no espaço governamental. 
IV – Administração pública consensual: permitindo a participação ampla dos cidadãos nas 
formas de controle da administração. 
V – Fortalecimento do papel do Ministério Público: atualmente é conferida maior legitimação ao 
Ministério Público no controle dos Atos da Administração Pública, não ficando adstrito somente à 
legalidade estrita como anteriormente, mas assumindo características de controle de finalidade. 
VI – Garantia de Segurança Jurídica: sob a égide do Estado Democrático de Direito, o princípio 
da segurança jurídica atua como importante forma de controle, visto que restringe a liberdade 
volitiva do administrador e incrementa a possibilidade de controle da sua atuação. 
VII – Controle da Administração Pública em face de novos modelos organizacionais: a atividade 
estatal moderna necessita do desenvolvimento de novos mecanismos controlatórios ou 
promover a reestruturação daqueles já existentes, visando superar os desafios impostos pela 
política da autonomia das entidades da administração indireta e pela delegação ao particular de 
atividades estatais.” (NOGUEIRA E PIRES, 2004, p. 20) 
 
3. NORMAS DE AUDITORIA 
 
As normas de Auditoria abrangem instruções e procedimentos a serem observados pelo auditor 
quando da realização do seu trabalho. Foram estabelecidas com a finalidade de orientar as 
atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicação sistemática e 
metodológica de suas ações. 
 
3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor 
 
a) A Profissão do Auditor 
 
Auditor é o profissional que, possuindo conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria, 
procurará obter elementos de satisfação que o levem a fundamentar e a emitir sua opinião sobre 
 
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE 
 
 
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 19 
o objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as modalidades na aplicação da auditoria, 
diversas são as classificações para esse profissional, tais como: 
 
 
 
 
 
 
 
A função de Auditor deve ser exercida em caráter de entendimento de que o trabalho executado 
tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível que paire qualquer sombra 
de dúvida quanto à integridade, honestidade e aos padrões morais desse profissional. 
 
Assim sendo, a profissão de auditoria exige a obediência a princípios éticos profissionais e 
qualificações pessoais que fundamentalmente se apóiam em auto-análise, imparcialidade, sigilo, 
bom senso, autoconfiança, perspicácia, persistência, caráter e conhecimento. 
 
b) Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentação 
 
No Brasil não existe a profissão do Auditor com tal denominação e regulamentação, mas apenas 
a de Contador. Ao Contador, bacharel em Ciências Contábeis, é que se atribui o direito de 
realizar as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de 
cultura e que seu título só pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de 
Ciências Contábeis, natural será que seja reservada a ele a função da revisão e da verificação 
de balanços, escritas e contas (auditoria contábil). 
 
As responsabilidades do Auditor não estão claramente definidas em lei especial. Encontramos 
em nossa legislação civil, penal, comercial e profissional, apenas referências esparsas sobre o 
assunto, porém sem objetivá-lo, mesmo porque, não está instituída a profissão do auditor 
distintamente das demais, sendo ela mais considerada como técnica ou aplicação do 
conhecimento contábil. Perante a lei, entretanto, o Auditor é responsável pelos seus atos, 
embora sem definição positiva e especial. 
 
A Responsabilidade Profissional está regulada no Decreto-lei nº. 9.295, que trata da formação 
dos conselhos de contabilidade, e por extensão pode ser fiscalizada por eles. As outras 
responsabilidades (civil, comercial e penal) estão previstas nos códigos próprios da legislação 
brasileira e são de caráter geral. O exercício da função auditoria necessita de uma fiscalização 
profissional rigorosa, considerada a sua importância para o mercado de capitais e para a 
segurança nacional (espionagem econômica). 
 
O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos técnicos e gerais da mais 
variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administração Geral, Finanças, Direito, 
Economia, Matemática, Psicologia, Engenharia, Estatística, Tecnologia da Informação, Relações 
Humanas, dente outros. 
 
Esta soma de capacidades é realmente exigida e transforma, portanto, a função do auditor em 
prática altamente especializada, requerendo grandes esforços. Diante disso, o acúmulo de 
Auditor Interno – empregado de alto nível dentro de uma empresa; 
Auditor Fiscal – servidor do Poder Público; 
Auditor Externo – profissional independente e autônomo. 
 
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Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 20 
responsabilidades é de tal natureza que, geralmente, os profissionais preferem associar-se para 
a realização da tarefa de auditar, podendo ser prestados por: 
 
 Profissional Liberal, individualmente; 
 Sociedade de Profissionais Liberais; 
 Associaçõesde Classes de Contadores; 
 Dois ou mais profissionais liberais consorciados. 
 
A modalidade mais difundida e freqüente é a prestação de serviços de auditoria por sociedades 
de profissionais constituídas para tal fim. 
 
A prática de Auditoria, seja ela interna (exceto para áreas operacionais onde não estejam em 
análise as contas contábeis), seja externa, é de exercício exclusivo do Contador e está assim 
regulamentada: 
 
Dispositivo Legal Registro 
Resolução CFC nº. 821/97 Registro CRC – Auditores Externos 
Resolução CFC nº. 781/95 Registro CRC – Auditores Internos 
Instrução CVM nº. 308/99 
Registro CVM – Auditores Externos que atue no âmbito 
do mercado de valores mobiliários 
 
 
3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor 
 
Os auditores são responsáveis não só perante o órgão de controle a que estão vinculados, 
como também a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiança 
individual e institucional que lhes é depositada, obedecendo as seguintes normas: 
 
a) Independência 
 
O auditor, no exercício da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independência que 
assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execução e emissão 
de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional. 
Essa atitude envolve os seguintes aspectos: 
 
Soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deverá possuir o domínio do 
julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critério, no planejamento de 
seus exames, na seleção e aplicação de procedimentos técnicos e testes de auditoria, na 
definição de suas conclusões e na elaboração de seus relatórios e pareceres; 
 
Imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir nos casos 
em que há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade de seu 
julgamento; 
 
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Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 21 
Objetividade: na execução de suas atividades, o auditor se apoiará em fatos e evidências que 
permitam o convencimento razoável da realidade ou a veracidade dos fatos, documentos ou 
situações examinadas, permitindo a emissão de opinião em bases consistentes. 
 
b) Conhecimento Técnico e Capacidade Profissional 
 
O auditor, no exercício das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de conhecimentos 
técnicos, experiência e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contábeis, 
econômicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da 
auditoria. Deverá, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira 
eficaz. 
 
Conhecimento técnico: o auditor necessita possuir conhecimentos técnicos das diversas áreas 
relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam comprovar a 
legalidade e legitimidade dos atos de gestão e avaliar a economicidade, eficiência e eficácia 
alcançadas no desempenho dos objetivos da organização sob exame; 
 
Capacidade profissional: a capacidade profissional é adquirida pela aplicação prática dos 
conhecimentos técnicos. O somatório de experiências obtidas entre diversas situações contribui 
para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre 
situações gerais e particulares; 
 
Atualização dos conhecimentos técnicos: o auditor deve manter sua competência técnica, 
atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas aplicáveis à auditoria. 
 
c) Cautela e Zelo Profissional 
 
No desempenho de suas funções, na elaboração do relatório e emissão de sua opinião, o 
auditor necessita agir com a devida precaução e zelo profissional, devendo acatar as normas de 
ética profissional, o bom-senso em seus atos e recomendações, o cumprimento das normas 
gerais de auditoria e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria de aplicação geral ou 
específica. 
 
Cautela profissional: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deve manter atitude 
prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extensão de seus exames, bem como aplicar 
metodologia apropriada à natureza e complexidade de cada exame; 
 
Zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, deverá atuar com habilidade, 
precaução e esmero de modo a reduzir ao mínimo possível a margem de erro; 
 
Comportamento ético: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor, independentemente de 
sua formação profissional, deve respeitar as normas de conduta, não podendo valer-se da 
função em benefício próprio ou de terceiros; 
 
Sigilo e discrição: o sigilo profissional é regra mandatória e indeclinável no exercício da 
auditoria. O auditor é obrigado a utilizar os dados e as informações de seu conhecimento tão-só 
 
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Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 22 
e exclusivamente na execução dos serviços que lhe foram confiados. Salvo determinação legal 
ou autorização expressa da alta administração, nenhum documento, dado, informação e 
demonstração poderão ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poderá utilizar-se o 
auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse próprio ou de terceiros; 
 
Outras recomendações ao auditor: quando da execução dos trabalhos de auditoria, o auditor 
deverá prezar também os seguintes aspectos: 
 
 pontualidade; 
 boa apresentação; 
 calma, educação e paciência; 
 clareza nas perguntas; 
 evitar juízo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado; 
 usar corretamente a linguagem do corpo; 
 não fazer inferências, baseando-se sempre em evidências objetivas; 
 permitir que o auditado exponha suas razões e tenha oportunidade de melhorar. 
 
3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho 
 
O auditor, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências da 
organização auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis 
ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, 
nenhum processo, documento ou informação. Quando houver limitação da ação do auditor, o 
fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao presidente da organização auditada, 
solicitando as providências necessárias. 
 
a) Planejamento dos Trabalhos 
 
O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a 
extensão e a profundidade dos procedimentos que nele serão empregados, bem como a 
oportunidade de sua aplicação, tais como: 
 
 Exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessários, ao planejamento dos 
trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e 
características das áreas, operações, programas e dos recursos a serem auditados. Para 
tanto deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os 
resultados das últimas auditorias realizadas e diligências pendentes ou não de atendimento; 
 Elaboração do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dará suporte ao plano 
formal de trabalho. A elaboração de um plano adequado de trabalho de auditoria exige: 
 Determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação completa sobre o que 
se deseja obter com a auditoria; 
 Identificação do universo a ser examinado; 
 
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Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 23 
 Definição e alcance dos procedimentos a seremutilizados; 
 Estabelecimento das técnicas apropriadas; 
 Quantificação homem/hora necessária à execução dos trabalhos; 
 Referência quanto ao uso de material e/ou documentos de prévios ou outras instruções 
específicas. 
 
b) Avaliação dos Controles Internos 
 
O auditor deve efetuar um exame adequado com vistas à avaliação da capacidade e efetividade 
dos sistemas de controles internos: contábil, administrativo e operacional das unidades da 
organização, atentando para: 
 
 Capacidade dos sistemas de controle: devem ser avaliados os procedimentos, políticas e 
registros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam 
razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de forma a possibilitar o 
atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia, eficiência e eficácia; 
 Efetividade: é necessária a realização de um exame das operações que se processam nos 
sistemas de controle, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas, 
mecanismos, registros etc., que os integram, funcionam de acordo com o previsto, e se os 
objetivos de controle estão sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios; 
 Exame dos objetivos de controle: considerando-se que uma entidade adota sistemas de 
controle que compreendem um plano de organização e de todos os métodos e 
procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações 
oportunas e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das 
leis, normas e políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e 
objetivos estabelecidos, o auditor deverá certificar-se: 
 Existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos 
humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos; 
 Se os sistemas de registros incluem a totalidade das operações realizadas e se os métodos 
e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações financeira e operacional 
oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dos recursos, bem 
como o cumprimento das metas e dos objetivos dos projetos; 
 Existência e idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e mensurar dados 
relevantes das operações, verificando, igualmente, se está sendo adotado parâmetros 
adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas 
operações. 
 Prevenção de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle instituídos em uma 
organização devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou 
minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle 
reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não 
possa evitá-las totalmente. 
 
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Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 24 
c) Supervisão dos Trabalhos de Auditoria 
 
Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão do parecer e o conseqüente 
acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado. 
 
Responsabilidade de quem dirige a função: o titular de uma unidade de auditoria do sistema 
de controle interno não pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a 
execução das auditorias. Logo, é indispensável que delegue parte dessas tarefas a 
supervisores, devendo para isso estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para 
avaliar a atuação desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos 
técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuições que 
lhes são conferidas; 
 
Supervisão das equipes de trabalho: os auditores com atribuições de supervisão, com maior 
experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional deverão instruir e dirigir, 
adequadamente, seus subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento 
dos programas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento de seus 
conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreensão dos objetivos, alcance, 
enfoque, procedimentos e técnicas a serem aplicadas por parte da equipe, tornam-se 
indispensável que os supervisores promovam a participação dos componentes das equipes na 
elaboração do programa de trabalho; 
 
Intensidade de supervisão: o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a equipe está 
diretamente relacionado aos seguintes fatores: 
 
 conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe; 
 grau de dificuldade previsível dos trabalhos; e 
 alcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar na organização auditada. 
 
No entanto, deverá ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessárias aos 
componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcançar seu próprio 
desenvolvimento profissional. As evidências da supervisão exercida deverão ficar registradas 
nos próprios papéis de trabalho. A supervisão deve abranger a verificação: 
 
 do correto planejamento dos trabalhos; 
 da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das metas/ objetivos previstos 
para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus ajustamentos 
porventura ocorridos; 
 da adequada formulação dos papéis de trabalho; 
 da necessária consistência das observações e conclusões; 
 da fiel observância dos objetivos de auditoria; 
 dos requisitos de qualidade dos pareceres de auditoria, compreendendo: precisão, clareza e 
objetividade; e 
 do cumprimento das normas de auditoria e dos procedimentos de auditoria de aplicação 
geral. 
 
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Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 25 
d) Obtenção de Evidências 
 
Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor deverá realizar, na extensão 
julgada necessária, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidências 
qualitativamente aceitáveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendações e 
conclusões. 
 
Finalidade da evidência: consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a 
emissão de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razoável de 
convencimento da realidade dos fatos e situações observados, da veracidade da documentação 
examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações e 
registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinião. A validade de seu julgamento 
depende diretamente da qualidade das evidências; 
 
Qualidade da evidência: considera-se que a evidência é de qualidade satisfatória quando 
reúne as características de suficiência, adequação e pertinência: 
 
Suficiência: quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou 
várias provas, o auditor é levado a um grau razoável de convencimento a respeito da realidade 
ou veracidade dos fatos examinados; 
 
Adequação: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados são apropriados à 
natureza e características dos fatos examinados; 
 
Pertinência: a evidência é pertinente quando há coerência com as observações, conclusões e 
recomendações da auditoria. 
 
Critérios para obtenção da evidência: na obtenção da evidência o auditor se guiará pelos 
critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis: 
 
Importância relativa: refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações; 
 
Níveis de riscos prováveis: referem-se às probabilidades de erro na obtenção e comprovação 
da evidência. 
 
e) Impropriedadese Irregularidades 
 
O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, deverá prestar especial atenção às transações ou 
situações que denotem indícios de irregularidades, ainda quando não sejam objetos de seu 
escopo inicial, e, quando sejam obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido 
destaque em seu parecer, com vistas à adoção de providências corretivas pertinentes. 
 
e.1) Detecção 
 
Não obstante não ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de 
irregularidades, no decorrer dos exames o auditor deverá estar consciente da probabilidade de 
risco de tais ocorrências, atentando para: 
 
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 fragilidades dos controles internos; 
 riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados (desperdício, mau uso, desvio); 
 peculiaridades/ características de como se desenvolvem as operações (sem normas e 
rotinas descritas); 
 atitude do pessoal ante os controles existentes (não obedecem, levando à ocorrência de 
distorções); 
 comportamentos indevidos. 
 
O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operações permite ao auditor a 
identificação de indicadores de irregularidades, que podem surgir: 
 
 como conseqüência dos controles estabelecidos; 
 pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos próprios auditores; ou 
 por outras fontes de informações. 
 
Quando se manifestam tais indicadores, os auditores estão obrigados a ampliar o alcance dos 
procedimentos necessários, a fim de evidenciar, nesses casos, a existência de irregularidades. 
 
Sabe-se que a aplicação dos procedimentos de auditoria não garante a detecção de toda 
impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestação posterior de uma situação imprópria 
ou irregular ocorrida no período submetido a exame não significa que o trabalho efetuado pelo 
auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo 
com o estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno. 
 
e.2) Apuração 
 
A apuração de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema 
prudência e profissionalismo, a fim de alcançar com efetividade os objetivos propostos para a 
apuração. 
 
Na apuração de impropriedades ou irregularidades o auditor deverá: 
 
 utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e 
mostre-me); 
 procurar evidências objetivas que subsidiem suas conclusões; 
 fazer perguntas silenciosas a si próprio; 
 fazer perguntas hipotéticas do tipo "o que ocorre se.” ou "suponha que"; 
 pedir para repetir, quando não entender a resposta, se possível com exemplos; 
 falar, sempre que possível, com quem executa as tarefas; 
 ser o mais abrangente possível para comprovar as não-conformidades. 
 
No exercício de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrência de irregularidades deverá, 
de imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento da presidência da organização 
auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes. 
 
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3.4. Normas relativas à opinião do Auditor 
 
A opinião do auditor com atribuição de auditoria deverá ser expressa através de Relatório e/ou 
Parecer de Auditoria. 
 
Para cada auditoria realizada, o auditor deverá elaborar relatório que refletirá os resultados dos 
exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria. As informações que 
proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gestão, fatos ou situações 
observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade: 
 
concisão: usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fácil seu entendimento por todos, 
sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem o elaborou; 
 
objetividade: conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor entenda facilmente o que se 
pretendeu transmitir; 
 
convicção: relatar de tal modo que as evidências conduzam qualquer pessoa prudente às 
mesmas conclusões a que chegou o auditor; 
 
clareza: assegurar-se de que a estrutura do relatório e a terminologia empregada permitam que 
as informações reveladas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, ainda que não 
versadas na matéria; 
 
integridade: incluir no relatório todos os fatos relevantes observados, sem nenhuma omissão, 
proporcionando uma visão objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas, 
recomendações efetuadas e conclusão; 
 
coerência: assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos objetivos 
determinados; 
 
oportunidade: os relatórios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os assuntos 
neles abordados possam ser objeto de oportunas providências; 
 
apresentação: o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados 
numa seqüência lógica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto é, em uma 
linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento; 
 
conclusão: o relatório deve permitir a formação de opinião sobre as atividades realizadas. 
 
Os relatórios de auditoria devem seguir os padrões usualmente adotados em auditoria, 
admitindo-se, em determinadas circunstâncias, as adaptações necessárias através das quais o 
auditor possa se expressar de forma a não prejudicar a interpretação e a avaliação dos 
resultados dos trabalhos. 
 
 
 
 
 
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4. FUNDAMENTOS DA AUDITORIA 
 
4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação 
 
A Auditoria Contábil é uma tecnologia que se utiliza da revisão, da pesquisa, para fins de opinião 
e orientação sobre situações patrimoniais de empresas e instituições. Sua importância é 
reconhecida há milênios, desde a antiga Suméria. Existem provas arqueológicas de inspeções e 
verificações de registros realizadas entre a família real de Urukagina e o templo sacerdotal 
sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Também antes de Cristo 
existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na índia. 
 
Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plínio (61-112 d.C.), o jovem, existem também 
relatos de práticas de auditoria realizadas nas províncias romanas. Ao lermos os escritos de 
Plínio, pode-se mesmo deduzir como seria difícil um império tão vasto, sendo tão poderoso e 
possuindo tão alto grau de cultura, além de uma escrita contábil evoluída e seriamente 
considerada, deixar de possuir práticas de auditoria. 
 
A denominação auditor é antiga, mas não se conhece ao certo sua origem nem a data precisa 
em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do século XIII, na 
Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido 
apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria 
ser adotado para representar aquele que daria opinião sobre algo que comprovou ser verdade 
ou não. 
 
A Revolução Industrial, operada na segunda metade do Século XVIII, imprimiu novas diretrizes 
às técnicas contábeis e especialmente às de auditoria, visando atender às necessidades criadas 
com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de serviço é praticamente 
obrigatória). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidadepenetrar nos domínios 
científicos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificação anual dos balanços, 
que deveria ser feita por auditores. 
 
A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associações, assim, por exemplo, em 
1850, na Escócia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exercício de tão 
importante função, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros países da 
Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de 
prosperidade, protegidos como se achavam pela instituição de classe, que controlava o 
exercício da profissão e titulava seus associados. 
 
A Inglaterra possui atualmente (partindo de seu trabalho pioneiro) uma associação de 
profissionais de tal fim, ou seja, o Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Nos 
Estados Unidos da América do Norte, também outra associação cuida das normas de auditoria - 
o American Institute of Accountants -, fazendo publicar diversos regulamentos, cujo primeiro de 
que temos notícia data de outubro de 1939; outros consolidando as normas em dezembro de 
1939, março de 1941, junho de 1942 e dezembro de 1943. A organização profissional de 
auditores mais antiga, na América, é a American Association of Public Accountants, fundada em 
1887. 
 
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Países de elevado grau de evolução no assunto são, ainda, a Alemanha (onde existem os 
Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores - 
Nederlandsch Institut van Accountants), a França (com a sua Compagnie de Experts 
Comptables de Paris), a Argentina, a Bélgica e outros. 
 
No Brasil o movimento de arregimentação dos auditores iniciou-se em São Paulo, há cerca de 
30 anos, através do Instituto de Contadores Públicos do Brasil; mais tarde surgiram outras 
instituições, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como 
instituições de Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS). 
 
Em fins de 1971 algumas associações se uniram e formaram o Instituto de Auditores 
Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resolução 317, do Conselho 
Federal de Contabilidade, em 1972, e pela Resolução 220, do Banco Central do Brasil, no 
mesmo ano. Criou-se, então, o cadastramento dos auditores nos conselhos Regionais de 
Contabilidade e efetivou-se pretensão de cadastramento no Banco Central do Brasil, e que já 
havia sido tentada pela Resolução nº 7 daquele Banco, cerca de sete anos antes. 
 
O amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do mercado de 
capitais, depois da Lei nº 4.728, de julho de 1965. A liderança da iniciativa que levou à 
Resolução 317, do Conselho Federal de Contabilidade, deveu-se a um movimento nascido em 
Minas Gerais e paralelamente acompanhado pelos contadores da Guanabara; a seguir, com a 
adesão de São Paulo, Rio Grande do Sul e Pernambuco, consolidou-se a medida. 
 
A auditoria passou a ser obrigatória para todas as empresas que, em nosso país, achavam-se 
com as suas ações colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de 
emissão no Banco Central do Brasil. Muitos líderes colaboraram para que isto ocorresse, mas 
ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um 
cunho de grande seriedade aos balanços. 
 
No ano de 1977 surgiu em Brasília a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em 
1978 já era a instituição que congregava o maior número de auditores do País. 
 
Com o advento da Lei nº 6.385, de 07.12.1976, o registro de auditores para o Mercado de 
Capitais passou a ser de responsabilidade da Comissão de Valores Mobiliários (organização 
que surgiu como cópia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission). 
Posteriormente, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, transformou-se no 
Ibracon - Instituto Brasileiro de Contabilidade - e esta é a entidade que ainda hoje congrega 
vários auditores, dedicando-se a editar normas e princípios e reunindo profissionais de tal 
segmento. 
 
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) editou várias normas, também, e iniciou o patrocínio 
de um comitê específico para tal fim. Também o Conselho Federal de Contabilidade edita, no 
Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vários órgãos normalizadores no campo da 
Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Européia. Outros países, de outros 
continentes, também normalizam. Não há, ainda, uma harmonização uniforme, mas o assunto 
preocupa todas as Nações civilizadas. 
 
 
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Na atualidade o IFAC - Federação Internacional de Contadores - é o órgão que pretende 
implantar um padrão geral, em todo o mundo, para as Normas de Auditoria e já tem grande 
número delas editado, cuja pretensão é de um uso amplo, mas sem, ainda, formarem algo 
inequívoco, unívoco e de aceitação realmente oficial e geral no âmbito da prática da tal 
tecnologia. 
 
Existem, pois, no Brasil, atualmente, várias fontes, oficiais e extra-oficiais, que ditam normas 
para o trabalho dos auditores; tais instruções nem sempre estão coerentes com a melhor 
doutrina. Uma coisa, todavia, é a auditoria contábil como aplicação do conhecimento teórico da 
contabilidade, e outra a normalização feita sob o interesse dos diversos poderes (público, 
oligárquico ou privado). 
 
4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas 
 
Inicialmente a auditoria limitou-se à verificação dos registros contábeis, visando observar se eles 
eram exatos. A forma primária, portanto, confrontava a escrita com as provas do fato e as 
correspondentes relações de registro. 
 
Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria, não obstante muitos ainda a julguem como 
portadora exclusiva daquele remoto objeto, ou seja, a observação da veracidade e da exatidão 
dos registros. Daí a confusão terminológica que se estabelece, julgando-se que seja ela o 
mesmo que perícia, revisão ou exame de escrita simplesmente. 
 
O termo auditoria, de origem latina (vem de audire), foi utilizado pelos ingleses para rotular a 
tecnologia contábil da revisão (auditing), mas hoje tem sentido mais abrangente. Tal expressão 
vinculou-se ao nosso vocabulário, da mesma forma que outros termos técnicos, como azienda, 
rédito etc., oriundos de outras línguas. 
 
Vejamos agora, a título de ilustração, os conceitos e definições emitidos por renomados autores, 
a fim de esclarecermos bem a forma de percepção do assunto: 
 
 De forma singela e clara, escreve Holmes, adotando uma visão de sua época: 
 
" ... a auditoria é o exame de demonstrações e registros administrativos. O auditor observa a 
exatidão, integridade e autenticidade de tais demonstrações, registros e documentos." 
 
(HOLMES, Arthur W. Auditing, principIes and procedure, 4ª ed., p. 1, Homewood, 1956. R. D. 
Irwin, Inc.) 
 
Explica, também, ser a auditoria uma crítica e sistemática observação do controle interno da 
Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa ( isto porque existem, 
mesmo, até fatos de natureza extra-patrimonial que são objeto de observação do auditor para 
que possa fundamentar as suas conclusões). 
 
Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da América do Norte é a conceituação que admite a 
Auditoria como: 
 
 
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