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Análise de Custos
O Desafio de apurar Custos: A Evolução dos Métodos de Custos
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Prof. Me. Alexandre Saramelli
Revisão Técnica:
Prof. Me. Carlos Henrique de Jesus Costa
Revisão Textual:
Prof.a Me. Luciene Oliveira da Costa Santos
V1. 1
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• Arte e Tecnologia
• Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos
• Classifi cação dos Custos
Estudar análise de custos requer, além de atenção aos aspectos teóricos, muita interação com a prática 
e um olhar multidisciplinar de como os processos produtivos são realizados. 
Como é feito, como funciona, como é um processo produtivo? 
Essa curiosidade certamente já foi despertada em você por outros professores, principalmente nos 
primeiros anos de estudo. É muito comum vermos programas de televisão que apresentam processos 
produtivos e “como as coisas funcionam”. Acrescente a essa curiosidade sobre “como as coisas 
funcionam” outra pergunta: como é possível produzir algo, porém, mais barato e com melhor qualidade? 
Pronto, você está preparado(a) para estudar análise de custos! 
Se possível, procure conhecer em detalhes o processo produtivo da própria empresa onde trabalha ou 
está estagiando. Peça para que um especialista mostre para você detalhes do processo produtivo. Isso 
inclusive será muito bom para demonstrar que você tem interesse e quer crescer na empresa. 
Nesse sentido, para complementar seus estudos, nas próximas férias, se fi zer turismo, procure fazer 
uma visita a uma fábrica. Em diversos locais no Brasil e no exterior, existem visitas a fábricas dos mais 
diferentes ramos já inclusos no pacote turístico. Procure a direção do hotel ou o seu agente turístico. 
Vinícolas, por exemplo, são excelentes locais para visitar, porque costumam explicar com riqueza de 
detalhes, sem nenhuma preocupação em preservar segredos, seus processos produtivos. 
· Aprender/relembrar conceitos básicos de custos e o desen-
volvimento histórico dos métodos de custos. Ao fi nal do estu-
do de Análise de Custos, esperamos que você tenha a auto-
confi ança de dizer que esta disciplina é um assunto com que 
você se envolve com facilidade. 
O Desafi o de apurar Custos: A Evolução 
dos Métodos de Custos
• Departamentalização e Sistemas de Acumulação de Custos
• Métodos de Custeio – Evolução Histórica
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Contextualização
De: Donna Isis (Estilista, Proprietária da Confecção)
Para: Georgina (Diretora de Produção) 
Olá Georgina 
Tenho uma excelente notícia para você e... mais trabalho rs rs 
É com muita satisfação que comunico que a minha proposta, apresentada para a 
Aerolinhas América do Sul, para o desenvolvimento de uniformes profi ssionais para o 
pessoal de bordo das aeronaves foi APROVADA!!!!!!!!!
Isso mesmo, entre as mais de quarenta propostas que eles avaliaram, gostam dos meus 
looks. 
Ganhamos essa!!!!! 
E agora, vamos produzir esses uniformes. 
Aí que vou te pedir uma grande ajuda: Eles me pediram um orçamento para o 
fornecimento regular dos uniformes. 
Tem como você me montar esse orçamento urgente, para me entregar ainda hoje, as 
19:00 ? 
Donna Isis
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Arte e Tecnologia 
Em preparação para o nosso estudo de Análise de Custos, vamos pesquisar, ler com bastante 
atenção e apreciar a letra da música Algodão, de autoria de Luiz Gonzaga: 
Fonte: https://goo.gl/DxQz7k
Luiz Gonzaga é um dos grandes artistas brasileiros, responsável por valorizar e divulgar 
o folclore e a rica cultura do Nordeste para o Brasil e o exterior. E um homem que, em sua 
simplicidade, descreveu a alma brasileira. 
Nessa música, Luiz Gonzaga e Zé Dantas descrevem um período muito rico no Norte de 
Minas Gerais e no Nordeste brasileiro, que foi o cultivo do algodão em cidades como Mato 
Verde (MG), Catuti (MG) e Sertânia (PE). De fato, muita riqueza havia em torno do algodão 
que, não por acaso, é chamado de “ouro branco” na música Algodão. Observe que, na letra 
dessa música, temos as seguintes fases ou sequências de acontecimentos:
Figura: Análise da letra da música Algodão. Fonte: o autor, baseado em Campbell (1949).
Na letra da música Algodão, é possível observar uma sequência típica dos heróis, 
segundo Campbell (1949). O sertanejo está em uma situação de rotina, acontece algo 
que o desafi a, passa por desafi os, provas e difi culdades, obtém uma recompensa e depois 
retorna à situação de rotina, na qual já estava, mas agora fortalecido e com uma experiência 
a contar. Luiz Gonzaga e Zé Dantas orientam e enfatizam os sertanejos a plantar algodão, 
passar por essa experiência enriquecedora, não apenas do ponto de vista de acumular 
dinheiro, mas de trajetória pessoal. 
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Esse incentivo, mais do que a descrição de uma experiência pessoal bem sucedida, 
traz um desejo, um anseio de desenvolvimento, a prosperidade, a realização de um 
trabalho que será benéfico a todos. Plantar algodão não é bom apenas para o sertanejo, 
é bom para o Brasil. A questão é: isso tudo vale a pena? O que fazer para não fracassar 
e corrigir os problemas?
Um negócio é sempre pensado com o intuito de obter lucros, mas sempre há toda 
uma trajetória de trabalho, difi culdades, planejamento, decisões que foram realizadas em 
um aperfeiçoamento contínuo. Não é a partir de hoje que isso ocorre; desde os tempos 
mais remotos, as atividades comerciais e as engenharias propõem métodos de trabalho 
e tecnologias são sugeridas para facilitar e viabilizar o processo produtivo: produzir com 
mais facilidade, qualidade, efi ciência e efi cácia. A análise de custos é uma ferramenta 
imprescindível nesse contexto. 
Glossário
Efi ciência é fazer certo, de acordo com as especifi cações. 
E efi cácia é fazer as coisas certas, o que precisa ser feito. 
 Explore
A produção de algodão no Norte de Minas Gerais e no Nordeste brasileiro teve um declínio muito 
grande na década de 1980 por conta de concorrência, condições de mercado e surgimento da praga 
do inseto bicudo. No entanto, é uma cultura que está voltando a ser praticada, com ênfase nessas 
mesmas regiões, a partir do desenvolvimento de técnicas que fortaleceram as espécies de algodão. 
Além disso, espécies de algodão colorido (marrom, amarelo, azul, rosa, entre outras cores), que 
estavam praticamente extintas, começam a ser cultivadas com muito sucesso na Paraíba. Indicamos 
as seguintes matérias:
https://goo.gl/mAsQVN
https://youtu.be/e8cTxYalkxc
E indicamos ainda ouvir a música Algodão de Luiz Gonzaga e Zé Dantas e o fi lme sobre a vida de 
Luiz Gonzaga e seu fi lho Gonzaguinha: 
Gonzaga – De pai para fi lho. 2012. Dir. Breno Silveira. 120 min. 
Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade dedicado às atividades produtivas industriais 
e de serviços, ou como apropriadamente diz Lopes de Sá (2004): a contabilidade aplicada a custos.
Pense
Quando falamos em Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira, Gerencial, Rural, ou Tribu-
tária, podemos passar a impressão de que seriam contabilidades totalmente diferentes. Lopes de Sá 
(2004) nos alerta que não existem contabilidades diferentes, ele ressalta que a contabilidade é uma só. 
O que ocorre é que os temas a serem tratados exigem abordagens diferentes.
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É considerada pelos autores de contabilidade como a “mãe da contabilidade gerencial”, ou 
seja, suas informações dão base para a tomada de decisões internas da empresa e o emprego, 
se for o caso, de artefatos de análise e administração, como orçamentos, Balanced Scorecards 
e análises diversas.
Segundo Leone (2008 p. 20), Contabilidade de Custos:
“É o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para 
os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de 
determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e 
de tomada de decisões”.
Para Berbel (2003 p.22), Contabilidade de Custos tem a seguintedefi nição: 
“Compreende a somatória de todos os gastos com materiais, mão de obra e 
gastos gerais de fabricação aplicados na fabricação de outros bens materiais”.
Observe que há uma notável diferença entre as defi nições desses autores. Enquanto 
Leone (2008 p. 20) tenta defi nir o termo de forma mais ampla, Berbel (2003 p.22) 
tenta defi nir esse mesmo termo com uma conotação mais industrial. Nesse sentido, outro 
conhecido autor da área de Contabilidade de Custos, Martins (2003, p.19-23) nos diz 
que a Contabilidade de Custos está normalmente vinculada com as atividades industriais, 
porque tem sido usada nos últimos anos predominantemente nas indústrias. Porém, ele 
esclarece que suas técnicas podem ser usadas em qualquer área em que exista produção, 
produtos ou serviços sendo executados. 
Berbel (2003 p.22) comenta que custos podem ser apurados nos seguintes ramos de 
atividade da economia, recebendo as seguintes denominações: 
- Custo das Mercadorias Vendidas
Empresas com atividades dedicadas à compra e venda de mercadorias 
(supermercados, material fotográfi co, material de construção etc.).
- Custo dos Serviços Prestados
Em uma empresa de prestação de serviços (limpeza, manutenção, auditoria etc.). 
- Custo de Fabricação de um Produto
Em uma empresa industrial (montadora de veículos, siderúrgicas, alimentos etc.). 
Martins (2003, p. 19 - 23) nos esclarece que até na Revolução Industrial (século XVIII) a 
maioria das empresas eram do ramo mercantil e preparavam informações contábeis fi nanceiras. 
Nessas empresas, a apuração do resultado do exercício era um trabalho relativamente simples:
“Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento 
do balanço em seu fi nal, bastava o levantamento dos estoques em termos 
físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente simples: 
o Contador verifi cava o montante pago por item estocado, e dessa maneira 
valorizava as mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por diferença, 
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do 
período e comparando com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição 
das mercadorias vendidas, na clássica disposição”: 
Estoques Iniciais
( + ) Compras
( - ) Estoques fi nais 
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas
Martins (2003, p. 19 - 23) nos diz ainda que a essa soma adicionavam a receita líquida 
obtida na venda dos bens, obtinham o “lucro bruto”. E sobre o lucro bruto, descontavam as 
despesas necessárias à manutenção da entidade naquele período e, para realizar as vendas, 
fi nalmente o “lucro líquido”. Desse cálculo “clássico” surgiu a Demonstração de Resultados da 
empresa comercial, a seguir: 
Vendas Líquidas XXXXXX
( - ) Custo das Mercadorias Vendidas
Estoques iniciais XXXXXX
( + ) Compras XXXXXX
( - ) Estoques fi nais XXXXXX (XXXXXX) 
( = ) Lucro Bruto 
( - ) Despesas
 Comerciais (Vendas) XXXXXX
 Administrativas XXXXXX 
 Financeiras XXXXXX (XXXXXX) 
Resultado Antes do Imposto de Renda XXXXXX 
Porém, como diz Martins (2003, p. 19-23), as atividades das empresas industriais que 
surgiram principalmente a partir da Revolução Industrial eram bem mais complexas. Para 
obterem um produto compravam matérias-primas que eram transformadas em processos 
produtivos, manuais ou mecanizados. Somando essas atividades mais complexas ao advento 
de sistemas tributários, como o do Imposto de Renda, desenvolvimento do mercado de capitais, 
necessidades de auditorias, entre várias outras, surgiu a necessidade do desenvolvimento de 
uma Contabilidade de Custos com defi nições próprias e métodos próprios. 
Como uma forma de melhor abordar os cálculos inerentes ao processo de transformação, 
foi necessário desenvolver alguns termos básicos para serem utilizados na Contabilidade de 
Custos. Autores que escreveram sobre Contabilidade de Custos, como Leone (2008 p. 20), 
Berbel (2003 p.22) e Martins (2003, p. 19 - 23), citam um conceito básico que é uma espécie 
de núcleo para os outros conceitos: 
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O Gasto
Esse termo representa um esforço ou um sacrifício, no sentido de que é um ato que traz 
uma sensação de difi culdade ao se desapegar de um recurso fi nanceiro, material ou ainda 
tempo. Ou seja, traz um sentimento de inquietação, pesar. É o ato de despender, empregar, 
utilizar, um recurso para realizar algo. 
Exemplos: - Eu precisei gastar R$ 100.00,00 para produzir chinelos. Agora estou sem 
dinheiro.
 - Gastamos praticamente todo o nosso estoque de borracha.
 - Temos tempo para gastar com mais uma pergunta para esta entrevista na 
televisão?
 - Esta camisa me custou R$ 630,00! É bem cara! 
Desse conceito básico, classifi camos alguns tipos de Gastos, conforme a defi nição de Berbel 
(2003, p.22):
- Desembolso: é o simples pagamento de alguma coisa adquirida pela empresa. 
- Investimentos: são os gastos com a obtenção de bens de uso da empresa 
e, principalmente, aqueles destinados à produção (máquinas e equipamentos, 
veículos, móveis e utensílios, materiais etc.). 
- Despesas: compreende os gastos das áreas não produtivas da empresa 
(despesa de correio, impostos, comissões sobre vendas, juros, salários etc.). 
- Custos: são os gastos aplicados na produção de um novo produto (materiais, 
mão-de-obra e gastos gerais de fabricação etc.). 
Martins (2003 p. 26) acrescenta a essa lista mais uma defi nição: 
- Perda: bem ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária.
Essas defi nições são difíceis para compreender e na prática, como diz Martins (2003, 
p. 39), de difícil classifi cação. Para facilitar esse estudo, vamos resgatar o exemplo do 
algodão, analisando agora uma das fases imprescindíveis para o aproveitamento do fruto: o 
descaroçamento. 
Após o algodão ser colhido, de forma manual ou mecanizada (usando colheitadeiras), 
precisa ser descaroçado. 
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
 Explore
A colheita do algodão é atualmente realizada em grande parte de forma mecanizada. No site da 
Embrapa você encontra detalhes técnicos sobre a colheita do algodão. Um dos fabricantes de 
colheitadeiras presentes no Brasil, a John Deere (*) , disponibilizou na internet uma animação 
gráfi ca de como essas máquinas colhem e enfardam automaticamente o algodão: 
https://youtu.be/yHMJf0DnHhY
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No passado, ou mesmo nos dias atuais, para facilitar essa árdua tarefa de descaroçamento 
do algodão, eram utilizadas descaroçadoras manuais feitas em madeira. 
Atualmente, há máquinas que realizam esse trabalho com alta velocidade e qualidade. 
A seguir, demonstramos um descaroçador da Busa, uma das empresas que produzem e 
comercializam (entre outras máquinas) descaroçadores automáticos no Brasil:
Imagem: Blueprint (desenho) e foto de um descaroçador da empresa Busa. Fonte: Divulgação
O descaroçador é apenas um dos equipamentos utilizados em uma empresa 
benefi ciadora de algodão. Na apresentação do Sr. Luiz Carlos Rodrigues, da Busa, são 
demonstrados outros equipamentos que fazem parte de uma usina de benefi ciamento. 
https://bit.ly/3RPv8mt
Além disso, no youtube, há diversos vídeos amadores que mostram em detalhes o 
funcionamento de uma usina de benefi ciamento de algodão. Explore!
Uma empresa que benefi cie algodão certamente irá buscar um equipamento semelhante 
1 As empresas Busa, Embrapa e John Deere foram citadas nesta obra com fi ns exclusivamente educacionais, em ambiente 
acadêmico. Essa citação não devejamais ser confundida com sugestão de compra de produto ou indicação de investimentos.
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a esse da foto, que fi ca instalado em uma planta (o prédio) industrial onde o algodão é 
transportado da lavoura e limpo e descaroçado em larga escala. Ou, talvez, prefi ra máquinas 
industriais menores em que o algodão é descaroçado ainda na lavoura, levando para as plantas 
industriais, ou para empresas artesanais, o algodão já pronto para ser transformado em fi os 
e tecidos. 
Mas imaginemos que a empresa opte realmente por um equipamento desse tipo. Ao 
comprar o equipamento, a empresa terá gasto um recurso fi nanceiro. Mas essa máquina 
continua a ter um valor, ela não será descartada, provavelmente fi cará no Ativo da empresa 
por alguns anos. Nesse caso, teremos um gasto com um investimento. Ou seja, um 
gasto com a obtenção de bens de uso da empresa.Para essa máquina poder operar, será 
imprescindível contratar funcionários especializados que tenham conhecimento para operar e 
lidar com essas máquinas nos trabalho de rotina (manutenção, ajuste etc.). E ao mesmo tempo, 
esses funcionários precisarão de pessoal especializado em recursos humanos, treinamento, 
cozinheiros para preparar a comida que eles irão consumir na hora do almoço, enfermeiros, 
médicos, engenheiros de segurança para prevenir acidentes de trabalho, ou seja, profi ssionais 
que deem apoio ao trabalho que realizarão nessa máquina. A empresa, por sua vez, precisará 
ainda de vendedores, contadores, especialistas em marketing e comercialização para lidar com 
o mercado etc. 
Entendemos que os gastos relacionados com o pessoal que trabalha diretamente na fábrica, 
com os equipamentos, são custos. E os gastos com o pessoal que não trabalha com aplicações 
ligadas na produção de novos produtos são despesas. 
Observe então que os gastos são classifi cados de acordo com sua fi nalidade. Os gastos 
envolvidos com a produção são custos e com outras importantes atividades da empresa, os 
que não estão envolvidos com a produção, que dão apoio a esta ou estão direcionadas para 
vendas e outros interesses da empresa, são as despesas.
Para ajudar ainda mais a estudar esses conceitos, é útil trazer para este estudo a defi nição 
de despesas de Iudícibus et al. (2010, p. 66): 
“Entende-se por Despesa o consumo de bens ou serviços, que, direta ou 
indiretamente, ajuda a produzir uma receita. Diminuindo o Ativo ou aumentando 
o Passivo, uma Despesa é realizada com a fi nalidade de se obter uma Receita”. 
A palavra CONSUMO é muito útil para aprimorar ainda mais esse conhecimento: no 
momento em que um trabalho é realizado com a intenção de vender um bem ou serviço, 
ocorre um gasto porque foram consumidos necessariamente fatores de produção (recursos 
fi nanceiros, tempo, bens ou todos eles juntos). Esse gasto é benéfi co para a empresa, tem um 
objetivo, um propósito. Se não houvesse um propósito, se a intenção não fosse a de vender 
algo, seria então uma perda, ou seja, algo inesperado, anormal, involuntário. 
Trocando Ideias
Na Ciência da Economia, o consumo de fatores de produção terra, trabalho, capital, recursos 
naturais, tecnologia e capacidade empresarial são denominados “custos”. Dizemos normalmente 
que uma camisa nos “custou” X reais. Na Ciência Contábil, no entanto, existe uma clara separação 
sobre os fatores de produção e fases de trabalho. Na contabilidade, se alguém diz que uma camisa 
custou Y reais, está se referindo apenas aos gastos com o esforço de produção industrial da camisa. 
Todos os outros gastos com esforços como vendas, comercialização etc. são despesas. 
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Martins (2003, p. 40, 41) cita um exemplo muito esclarecedor: digamos que uma empresa 
tenha produzido um bem qualquer – calças jeans – e o armazene dentro de caixas de papelão, 
em um pallet, no armazém de produtos acabados da empresa. 
Glossário
Pallet é termo muito usado na área de logística. Trata-se de uma prancha geralmente de madeira, 
mas que pode ser feita ainda em plástico ou borracha em que os materiais são empilhados e que 
contém abertura para que possa permitir a introdução de garfos de empilhadeira.
Pallet é termo muito usado na área de logística. Trata-se de uma prancha geralmente de madeira, 
Para a empresa, o produto acabado é vendido dessa forma. Até esse momento em que o 
material está pronto para ser vendido, transportado ao lojista, ou mesmo ao consumidor fi nal, 
todos os gastos são considerados custos. 
Mas digamos que um cliente solicite a entrega desses bens acondicionados em sacolas 
plásticas. Esse gasto será uma despesa com vendas, uma vez que foi o esforço para vender 
que gerou a necessidade de embalar os bens em sacolas plásticas e não o esforço de produção. 
Para Pensar
Certamente você já deve ter ouvido vendedores de bens de consumo tentando convencer seus 
clientes dizendo a expressão “olha, meu produto não será uma despesa para você, será um 
investimento!”. Esse argumento de vendas acaba por dar uma embaralhada nos conceitos que 
estudamos. Bem, de acordo com o que já estudou até então, dentro dos conceitos básicos de 
contabilidade, essa expressão faria algum sentido para você? Resposta: Claro que não! Se você 
comprar esse bem de consumo para a empresa, e se ele ajudar no esforço de realizar vendas, 
será uma despesa, jamais um investimento (a menos que seja uma máquina, um equipamento, um 
veículo, um ativo em geral). E se esse produto se mostrar como não tendo nenhum benefício para 
o esforço de vendas da empresa, será considerado uma perda! 
Classifi cação dos Custos 
Uma vez os gastos terem sido classifi cados em dispêndios, investimentos, perdas, custos 
e despesas, o contador de custos irá trabalhar apenas com os custos. E os custos costumam 
ter comportamentos diferentes nas empresas. Por exemplo: há custos que são facilmente 
identifi cáveis com um produto e custos em que não há a possibilidade de alocação direta 
a um produto e necessitam do auxílio de um critério, de um trabalho específi co para que 
sejam alocados aos produtos. Então, temos os seguintes tipos de custos, segundo Berbel 
(2003, p. 27, 28), que encontram defi nições quase idênticas, sem variações a destacar em 
Leone (2008) e Martins (2003): 
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Custos Diretos
Gastos com materiais, mão de obra e gastos ferais de fabricação aplicados 
diretamente no produto. São assim chamados porque são facilmente identifi cados 
em relação aos produtos fabricados (exemplo: matéria-prima e mão de obra).
Custos Indiretos
Gastos com materiais, mão de obra e gastos ferais de fabricação aplicados 
indiretamente nos produtos. São assim chamados porque não são de fácil 
identifi cação em relação aos produtos. (exemplos: aluguel da fábrica, depreciação 
dos equipamentos de produção, energia elétrica etc.). 
Voltando ao nosso descaroçador, imaginemos, sem uma preocupação exata com os aspectos 
técnicos, que apenas o descaroçador, sem contar com os outros equipamentos que fazem 
parte da usina de benefi ciamento de algodão, tenham as seguintes características: 
- A funcionária Srta. Rosali dos Santos, operadora de máquinas, cuida especifi camente do 
descaroçador. Ela tem cursos de especialização nessa atividade e não se envolve em mais 
nenhuma outra máquina. Em 100% do seu tempo, dedica-se efetivamente ao descaroçador. 
- O funcionário Sr. Robson de Jesus é mecânico de plantão. Ele não se envolve com serviços 
de manutenção e atende a todas as máquinas, agindo quando há necessidade. Quando não 
há trabalho, ele fi ca de plantão, ocioso.
- A Sra. Ana Carolina é a secretária da usina e trabalha para todos os departamentos de 
produção. 
- Durante o mês de março, houve uma quebra no descaroçador que não pode ser consertado 
apenas pelo Sr. Robson de Jesus, dada a exiguidade de tempo disponível para o reparo e 
o peso das peças a serem movimentadas. Por isso, foi contratado outro mecânico, de uma 
empresaespecializada, para auxiliar o Sr. Robson de Jesus, como previsto em situações desse 
tipo. 
- Há um medidor de energia elétrica no descaroçador que mede exatamente o consumo da 
máquina durante o mês e expõe esse valor. 
Sabemos que a produção do descaroçador, mesmo considerando quebras e paradas técnicas, 
tem mantido a média, dentro do planejamento normal da empresa. 
Com esses dados, é possível classifi car os gastos relacionados da seguinte forma: 
Gastos Diretos: 
- O salário e os encargos da operadora de máquinas, a Srta. Rosali dos Santos. 
- A energia elétrica consumida pelo descaroçador. Observe que aqui não é o valor que 
vem na conta de energia elétrica que deve ser contabilizado como despesa. Os mesmos 
princípios contábeis da contabilidade fi nanceira são aplicáveis também na Contabilidade 
de Custos. Portanto, o valor a ser alocado será sempre o consumo de energia elétrica 
consumida. 
- A contratação do mecânico da empresa especializada para ajudar no reparo de emergência. 
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Gastos Indiretos: 
- O salário da secretária, a Sra. Ana Carolina.
- O salário do mecânico de plantão, o Sr. Robson de Jesus. 
Ideias Chave
Os critérios a serem observados para a alocação dos custos diretos e indiretos e o tratamento a ser 
dispensado para a ociosidade é defi nido na norma internacional IAS 2, no Brasil CPC 16, mais 
especifi camente na parte 13.
Entendemos que a ociosidade, quando ocorrer motivada por baixa produção, não deve ser alocada 
como custos aos produtos, devendo ser considerada diretamente como uma despesa. Mas isso 
apenas se não houve previsão para o fato, ou seja, em uma situação inesperada.
A alocação dos gastos indiretos aos produtos gera difi culdades enormes aos contadores e é 
um verdadeiro desafi o, conforme estudaremos nos próximos capítulos. Para alocar os gastos 
da mão de obra da Sra. Ana Carolina e do Sr. Robson de Jesus, digamos que a empresa tenha 
defi nido que serão usadas horas de trabalho. E que a Sra. Ana Carolina trabalhou 8 horas 
durante o mês para o descaroçador; e o Sr. Robson de Jesus trabalhou 24 horas. Deverá então 
realizado um cálculo de base de rateio, conforme exemplo a seguir:
Funcionário 
Salário 
mensal
Critério base 
para rateio
Salário por 
hora
Consumo do 
descaroçador
Custo do 
descaroçador
Ana Carolina 3.200,00 220 horas/mês 14,55 8 horas 14,55 x 8 =
116,36
Robson de 
Jesus 4.600,00 220 horas/mês 20,91 24 horas 20,91 x 24 =
501,84 
Esse critério de alocar o custo indireto de acordo com um critério, ou uma base de rateio, 
sempre terá algum nível de subjetividade. No caso do Sr. Robson de Jesus, digamos que ele 
realmente tenha trabalhado durante o mês 24 horas no descaroçador, mas e se durante todo 
o mês não houvesse um serviço de manutenção de emergência? Provavelmente seu gasto 
seria alocado ao Departamento de engenharia ou manutenção e também rateado de forma 
subjetiva. E quanto à Sra. Ana Carolina? Será que ela realmente trabalhou durante esse mês 
8 horas em prol do descaroçador? Ou não? 
Os critérios para as bases de rateio, de acordo com Berbel (2003, p. 27), Leone (2008) 
e Martins (2003), são defi nidos de empresa para empresa, caso a caso. Não há uma 
obrigatoriedade legal, dependem de julgamento do contador e dos profi ssionais da empresa. 
Voltaremos a estudar em breve esse assunto.
Além das classifi cações de custos diretos e indiretos, temos outras duas muito importantes, 
de acordo com Berbel (2003, p. 27, 28), mas que encontram defi nições quase idênticas, sem 
variações a destacar em Leone (2008) e Martins (2003):
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Realce
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Custos Fixos 
São aqueles cujos valores não se alteram em razão da quantidade produzida. 
Exemplos: aluguel da fábrica, depreciação (desgaste por uso) dos equipamentos. 
Os custos fi xos são representados grafi camente da seguinte forma:
Custos Variáveis 
São aqueles que variam em virtude das quantidades produzidas 
Exemplos: matéria-prima, material secundário, material de embalagem, mão de 
obra direta etc. 
Os custos variáveis são representados grafi camente da seguinte forma: 
Custos Semifi xos ou Semivariáveis 
Essa representação entre custos fi xos ou variáveis é conceitual. Não raramente, há 
situações em que alguns custos apresentam características mistas. Por exemplo, alguns custos 
permanecem fi xos até uma determinada quantidade produzida, após isso, sofrem uma variação. 
Digamos, por exemplo, que no contrato de aluguel, se a empresa ocupar um determinado 
local de um armazém sobre o qual tem a opção de utilizar ou não, será cobrado um valor 
adicional. Há alguns autores que, por simplicidade, preferem não utilizar os custos semifi xos e 
semivariáveis, mas eles podem ser importantes para determinadas análises. 
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Realce
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Os custos semifi xos e semivariáveis são representados grafi camente da seguinte forma: 
Custos Semifi xos:
Custos Semivariáveis
 Explore
Na Contabilidade de Custos alemã, existe ainda outra classifi cação de custos, denominado custo 
proporcional. Caso tenha interesse, procure a dissertação de mestrado do autor deste estudo, 
disponível em https://bit.ly/3L4ofKz
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Como exemplos, digamos que ocorreram dentro do mês as seguintes situações na usina de 
benefi ciamento de algodão: 
- A usina opera 8 horas por dia. De acordo com o cálculos do controller, o descaroçador 
recebe R$ 15,00 de custo de depreciação por hora trabalhada, sendo o normal um 
período de operação de 8 horas diárias. Porém, durante o mês, por conta de uma 
necessidade adicional, trabalhou-se por mais um período de 8 horas por alguns dias ao 
fi nal do mês. Nesse caso, alocou-se o dobro de depreciação a partir do dia 23. Essa 
situação é representada da seguinte forma: 
E nesse mês, a fábrica processou 40.000 toneladas de algodão, a um custo de R$ 8,00 de 
energia elétrica a tonelada. Temos então, os seguintes custos variáveis: 
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Departamentalização e Sistemas de Acumulação de Custos
Segundo Leone (2008, p. 114), departamentalização é: 
“[...] o resultado de um estudo feito pela administração da empresa, que leva 
em conta as várias especialidades e as diversas atividades ou funções. É a 
divisão do trabalho baseada na capacidade específi ca de cada pessoa ou grupo 
de pessoas. A departamentalização se destina a separar as atividades de uma 
empresa de acordo com a natureza de cada uma delas, procurando maior 
efi ciência nas operações. Os departamentos resultantes são centros onde se 
realizam operações da mesma natureza. Desse modo, a administração faz a 
delegação da autoridade e de responsabilidades”.
Essa defi nição de Leone (2008, p. 114) vai ao encontro da estrutura que normalmente é 
adotada nas empresas em seus organogramas. Normalmente, e isso é muito comum também 
no Brasil, para cada departamento delega-se uma responsabilidade, uma autoridade para agir 
em nome de um executivo principal ou dos proprietários, sócios ou acionistas de uma entidade. 
Nesse sentido, Martins (2003) conceitua departamento da seguinte forma: 
Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, 
representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades 
homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para 
cada departamento ou, pelo menos, deveria haver. 
Entendemos que para cada departamento, há um “centro de custos”, ou seja, uma unidade 
mínima administrativa na qual os custos diretos e indiretos, fi xos e variáveis, são alocados à 
responsabilidade de um gestor. Há empresas, no entanto, que direcionam mais do que um 
centro de custo a um gestor com responsabilidade e autoridade, que depois irá prestar contas 
por seus gastos e ações. 
Nas empresas industriais, e mesmo nasempresas de serviços, os departamentos/centros 
de custos se especializam em três áreas diferentes: Departamentos ligados diretamente com 
a produção, departamentos de serviços que dão apoio a esses departamentos produtivos e 
departamentos de serviços, conforme podemos ver no quadro a seguir: 
Quadro: modelo de estrutura departamental de uma indústria. 
Administração Produção
Deptos. Administrativos:
Diretoria
Contabilidade
Recursos Humanos
Financeiro
Jurídico
Marketing
Informática 
Compras
Vendas
Estoque
Deptos. de produção:
Corte
Montagem
Acabamento
Deptos. de Serviços:
Administração Geral da Fábrica
Almoxarifado
Manutenção
Controle de Qualidade
Ambulatório Médico
Fonte: Adaptado de Berbel (2003, p.17). 
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No caso do descaroçador que estamos observando, dentro de uma usina de benefi ciamento 
de algodão, o descaroçador poderá ser considerado um departamento e centro de custo. O 
que normalmente ocorre nas empresas brasileiras é que os gestores industriais costumam se 
responsabilizar por mais de uma máquina. É possível que, dentro da organograma da empresa, 
a usina inteira seja considerada um departamento, sendo que um centro de custo acompanha 
esse entendimento. É possível ainda que a usina seja considerada um departamento e cada 
máquina um centro de custo. 
Sistemas de Acumulação de Custos - Produção por Ordem e 
Contínua
De acordo com as características produtivas de cada empresa, Leone (2008) aponta dois 
tipos de acumulação de custos: Produção por Ordem e Contínua. Segundo Leone (2008, p. 
24), “quando a entidade produz (ou realiza) e vende os produtos (ou serviços) por encomenda, a 
Contabilidade de Custos emprega o sistema de Acumulação de custos por ordem de produção”. 
Mas quando a empresa fabrica os produtos (ou serviços) “de modo contínuo, em série ou em 
massa, a preocupação da Contabilidade de Custos é determinar e controlar os custos pelos 
departamentos, pelos setores, pelas fases produtivas (ou processos) e em seguida dividir esses 
custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo período”. 
Então, essas duas modalidades de acumulação de custos são usadas nas empresas de 
acordo com as características mais convenientes. Os custos do descaroçador poderão vir a ser 
acumulados com ordens de produção. Imaginemos que os clientes pedem certa quantidade de 
toneladas de algodão descaroçado. Então é preferível que haja uma ordem de produção para 
cada um dos lotes de produção. 
Por outro lado, é muito comum nas culturas onde há um período de colheita, as máquinas 
trabalharem de forma contínua, sem paradas. O mesmo acontece nas siderúrgicas onde há 
altos fornos. É preferível que as máquinas trabalhem de forma contínua, porque a parada 
provoca altos custos de ajuste e retomada. Os engenheiros podem preferir usar o descaroçador 
em plena capacidade durante o período da colheita. Nesse caso, não estarão interessados na 
exata quantidade a ser produzida, produzirão o máximo que for possível para depois se realizar 
uma análise dos custos reais sobre esses produtos. 
Você Sabia ?
Nas empresas do setor sucroalcooleiro, as usinas trabalham intensamente no período da 
colheita da cana-de-açúcar. Mas no período da entressafra, elas fi cam completamente paradas. 
Métodos de Custeio – Evolução Histórica
A alocação dos custos indiretos aos produtos tem sido, ao longo do tempo, um grande 
desafi o para os contadores. Com isso, surgiram diferentes abordagens aos custos indiretos. 
Estudaremos rapidamente essas abordagens, sendo que algumas delas iremos estudar com 
mais ênfase. 
Diversos autores que escreveram sobre Contabilidade de Custos concordam que os custos 
industriais começaram a ser apurados a partir da Revolução Industrial no século XVIII. 
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
No entanto, Lopes de Sá (1997) mostrou que a Contabilidade de Custos já era praticada 
muitos séculos antes, no período do Renascimento. Garner em (1947), conforme descrito 
por Saramelli (2010), comentou que no tempo do Rei Henry VII da Inglaterra (1485-1509), 
artesãos formaram uma competição entre associações e donos individuais de pequenas fábricas 
e com isso “os registros de custos necessitavam fi car mais acurados e passavam a ser um pré-
requisito para o sucesso”. Verifi camos que, sempre em momentos em que surgia ou surge uma 
maior sofi sticação nos processos produtivos e uma acirrada competição empresarial, surgia ou 
surge também uma necessidade de acumular e analisar custos. 
De acordo com Silva e Mota (2004), descrito por Saramelli (2010), nos primeiros vinte anos do 
século XX, surgiram vários trabalhos de engenheiros da produção a respeito de custos, que são 
considerados atualmente uma disciplina multidisciplinar. A seguir temos alguns trabalhos históricos: 
- Em 1901, Alexander Hamilton Church discorreu sobre alocação de custos indiretos, 
custo de capital e depreciação no artigo The Proper Distribuition of Establishment 
Charges.
- Em 1909, Harrigton Emerson publicou um artigo sobre custo padrão intitulado Effi ciency 
as a Basis for Operations and Wages.
- G. Charter Harrison escreveu um artigo sobre custo padrão e suas variações, no 
qual desenvolveu fórmulas para análise das variações e procurou incluir padrões 
predeterminados para a orçamentação. 
- John Maurice Clark escreveu o trabalho Studies in the Economics of Overhead Cost em 
1923, em que defendia a ideia de que existem diferentes tipos de custos e que conhecê-
los é muito útil para as decisões gerenciais.
Ao lado do desenvolvimento contábil de custos dos norte-americanos, segundo De Rocchi 
(2007), na Alemanha da primeira metade do século passado, foi desenvolvido, nos escritórios 
do Reich Kuratorium für Wirtschaftlichkeit (Instituto Imperial Alemão para a Administração 
Científi ca), um dos mais perfeitos e completos artefatos contábeis de custo conhecidos até 
então, que fi cou conhecido pela sigla RKW.
Você Sabia ?
O RKW existe nos dias atuais! É uma entidade de apoio empresarial e consultoria alemã, 
semelhante ao nosso Sebrae. É responsável pelo conceito de “racionalização” (fazer as coisas de 
forma mais simples, fácil), que é considerado um dos segredos da pujança da economia alemã. 
http://www.rkw.de/
Não foi por acaso que houve esse grande desenvolvimento da Contabilidade de Custos 
pelos alemães. De acordo com Shearer (1997), o Instituto RKW foi criado em 1921 por Carl 
Friedrich Von Siemens como uma forma de enfrentar os desenvolvimentos da administração 
científi ca dos norte-americanos Frederick W. Taylor e Henry Ford. 
Siemens, que em 1902 publicou um artigo intitulado Die amerikanische Gefahr (O Perigo 
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Americano), entendia que sem um esforço para enfrentar o taylorismo e o fordismo, a 
Alemanha, iria fi car obsoleta em termos de produção e tecnologia industrial 
Pense
Havia no começo do século passado uma forte competição em matéria de tecnologia e engenharia 
entre os americanos e os alemães. Certamente, essa competição infl uenciava o desenvolvimento 
de tecnologias e inovações, assim como foi descrito na Inglaterra do Rei Henry VII (1485-1509).
Backes et al. (2007) e Bornia (2002) dizem que o RKW é um método de custeio por centro 
de custos que se origina no princípio de custeio por absorção integral, pois mantém a fi losofi a 
de alocação dos custos fi xos e variáveis aos produtos, porém, incluindo as despesas.
O método RKW é denominado de diversas formas na literatura, podendo ser chamado de 
Método dos Centros de Custos, Método das Seções Homogêneas, Mapa de Localização de 
Custos ou ainda, de acordo com Vartanian (2000), Custeio Pleno.
Voltando aos Estados Unidos, segundo Saramelli (2010), os métodos de custos em práticas 
nas empresas não eram muito desenvolvidos em grande parte dos casos. Utilizavam-se 
rateios de custos indiretos simples, os chamados overheads(de acordo com as cabeças), em 
que os custos eram rateados com base na quantidade de funcionários por departamento (ou 
centro de custo), ou em hora por máquina. Com o avanço da tecnologia, esse tipo de rateio 
passou a ser obsoleto e a Contabilidade de Custos passou a ser questionada ou considerada 
irrelevante para os novos tempos. 
Nesse sentido, segundo Johnson (1992), a empresa norte-americana General Eletric 
desenvolveu na década de 1980 um sistema de custeio por atividades, o ABC, que foi 
aperfeiçoado por Robin Cooper e, posteriormente, foi ainda mais aperfeiçoado por 
empresas de consultoria durante a década de 1980. Esse sistema pretendia dar uma 
resposta para as novas necessidades. 
De Rocchi (2007) comentou que a Contabilidade de Custos foi pouco desenvolvida no Brasil 
por conta de uma falta de interesse dos contadores pelos custos. Os contadores brasileiros 
teriam uma maior preocupação com outros ramos da contabilidade, como a contabilidade 
fi nanceira e pública. A partir da lei 6.404/76, a Contabilidade de Custos começou a ser 
difundida no Brasil. 
É possível encontrar empresas no Brasil utilizando vários métodos de Contabilidade de 
Custos, como o custo padrão (que teve grande desenvolvimento no Japão), o israelense 
TOC (Teoria das Restrições), de Eliahu Goldratt, em que basicamente todos os custos são 
considerados fi xos, e o francês UEP (Unidades de Esforço de Produção) de Georges Perrin.
Caso tenha interesse em conhecer melhor os métodos da Teoria das Restrições, 
UEP e outros, leia o artigo, disponível em: https://goo.gl/ieSouC
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
De Rocchi (2007), no entanto, comentou que os contadores brasileiros, apesar do 
natural alinhamento com a escola norte-americana de contabilidade, preferiam o RKW 
alemão e suas variações. 
É muito comum também o uso no Brasil, principalmente para fi ns gerenciais, do custo direto 
ou variável que, segundo Leone (2008), “é aquele que só inclui nos custos das operações, dos 
produtos, serviços e atividades os custos diretos e variáveis.”.
Martins (2003) defi ne o custeio direto ou variável como aquele em que “só são alocados 
aos produtos os custos variáveis, fi cando os fi xos separados e considerados como despesas do 
período, indo diretamente para o resultado, para os estoques só vão, como conseqüência, custos 
variáveis”.
Importante comentar que o uso desses métodos (e outros) depende do nível de maturidade 
da empresa, de sua situação competitiva. Esses métodos foram desenvolvidos de acordo com 
a tecnologia disponível em cada época. Atualmente, é possível trabalhar com um custeio 
ABC, ou um custeio por absorção de forma rápida e confi ável, mas, poucos anos atrás, sem 
sistemas de computador, ou mesmo um aplicativo como planilhas eletrônicas e o apoio e 
adesão entusiasmada por todos os profi ssionais da empresa, seria impossível a adoção de 
artefatos mais sofi sticados.
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Unidade: O desafi o de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Material Complementar
Isto irá lhe ajudar no aprofundamento de seus estudos:
• Congresso Internacional de Custos de 2003. VII Congreso del Instituto Internacional 
de Costos, Novembro De 2003, Punta Del Este, Uruguai
• Artigo: Um estudo sobre a utilização de sistemas de custeio em empresas brasileiras.
https://goo.gl/dKZfQ3
Resumo:
A conjuntura econômica faz com que as empresas tenham a necessidade de alargar 
seus horizontes em termos de perspectivas dos seus negócios, pois, só assim poderão 
posicionar-se estrategicamente e enfrentar a concorrência. Neste sentido, o trabalho 
desenvolve um estudo comparativo sobre a utilização de sistemas de custeio nas maiores 
indústrias de Santa Catarina com outras pesquisas realizadas no Brasil. Para tanto, além 
de apresentar os resultados da pesquisa de campo realizada em Santa Catarina, utiliza-
se também os resultados das pesquisas de Beuren e Roedel (2002), Nascimento Neto 
et al. (2002), Tracz (2002), Vieira e Robles Júnior (2002), Robles Júnior e Marion 
(2000), Santos e Ninin (2000) e Fabri (2000), realizadas em outros Estados brasileiros. 
O trabalho inicia com a revisão teórica, destacando a importância de utilização dos 
sistemas de custeio. Apresenta alguns sistemas de custeio contemplados na literatura 
contábil. Posteriormente, aborda a metodologia da pesquisa utilizada neste estudo. Em 
seguida, apresenta a utilização dos sistemas de custeio nas maiores indústrias de Santa 
Catarina. Na seqüência, compara os resultados obtidos nas empresas catarinenses com 
pesquisas realizadas em outros Estados do Brasil. Finaliza com algumas considerações 
sobre a utilização de sistemas de custeio em empresas brasileiras.
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Referências
Audiovisuais
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RODRIGUES, Luiz Carlos. Apresentação do presidente da empresa Busa no VI Congresso 
Brasileiro do Algodão: Embrapa Uberlândia. 2007. Disponível em: . Acesso em: 27 dez. 
2017.
Textuais
BACKES, R. G. K. et. al. Aplicação do método RKW em uma cooperativa agrícola.
Custos e @agronegócios on line v. 3 – edição especial. Maio 2007.
BERBEL, J. D. S. Introdução à Contabilidade e Análise de Custos: Simples & Prático. 
São Paulo: STS, 2003. 
BORNIA, A. C. Análise Gerencial de Custo: Aplicação em Empresas Modernas. Porto 
Alegre: Bookmann, 2002.
CAMPBELL, J. O herói de mil faces. 15. ed. São Paulo: Cultrix/Pensamento, 1949. 
Copyright Princeton University Press.
BRASIL - CPC - COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS: CPC 16 (R1) - Estoques - 
Norma Internacional de Contabilidade IAS 2 publicada para o Brasil. Disponível em: . 
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Contabilidade de Custos. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do 
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LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de Contabilidade de Custos: Contém Custeio 
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MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo, Atlas, 2003.
SARAMELLI, A. Uma análise dos efeitos do módulo de controladoria do sistema SAP 
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Dissertação (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia, Administração e 
Contabilidade da Universidade de São Paulo, São Paulo, 2000.
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Anotações
www.cruzeirodosulvirtual.com.br
Campus Liberdade
Rua Galvão Bueno, 868
CEP 01506-000
São Paulo SP Brasil 
Tel: (55 11) 3385-3000
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