TRIBUTARIO FINAL

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FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE FEDERAL DE RONDÔNIA – UNIR CAMPUS PROFESSOR FRANCISCO GONÇALVES QUILES - CACOAL DEPARTAMENTO ACADÊMICO DE DIREITO
CLEIDIVANIA SANTOS FEITOZA FERREIRA
THAYNNAH BISMARCK GONÇALVES DE FARIAS
VALDINEI RIBEIRO LOPES
ICMS- IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
CACOAL – RO
2025
CLEIDIVANIA SANTOS FEITOZA FERREIRA
THAYNNAH BISMARCK GONÇALVES DE FARIAS
VALDINEI RIBEIRO LOPES
ICMS- IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Trabalho da disciplina de Direito Tributário apresentado à Universidade Federal de Rondônia – UNIR – como requisito avaliativo, sob orientação do professor Dr. Victor de Almeida Conselvan.
CACOAL – RO
2025
1 INTRODUÇÃO
O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) encontra-se no rol dos impostos sobre atividades econômicas, sendo considerado um dos mais complexos do sistema tributário brasileiro[footnoteRef:0]. O ICMS é regido por um complexo sistema legal que inclui a Constituição Federal de 1988, o Código Tributário Nacional, Lei Complementar 87/1996 (também conhecida como Lei Kandir), e diversas Resoluções do Senado Federal e dos Conselhos Fazendários Estaduais (Confaz). [0: PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.] 
Essa pluralidade normativa cria um ambiente de elevada complexidade, especialmente para os contribuintes que realizam operações interestaduais ou que atuam em diversos segmentos de mercado, pois precisam atender simultaneamente às exigências da legislação federal e das legislações estaduais específicas.
Tal imposto é de competência dos Estados e Distrito Federal, como prevê o inciso II do artigo 155[footnoteRef:1] da Constituição Federal de 1988. É possível identificar que a norma de competência abrange naturezas distintas, permitindo, por um lado, a tributação sobre a circulação de mercadorias e, por outro, sobre a prestação de certos serviços[footnoteRef:2]. [1: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. BRASIL. Constituição Da República Federativa Do Brasil De 1988. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 25 maio. 2025] [2: PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.] 
A competência estadual, entretanto, não é absoluta, sendo limitada por normas gerais de direito tributário, editadas pela União, que estabelecem princípios, regras e limites, como a definição das hipóteses de incidência e as garantias do contribuinte.
Entende-se que o ICMS é a principal fonte de financiamento dos Estados, haja vista sua incidência sobre todos os produtos e serviços que circulam nos entes da federação e, portanto, fomenta a capacidade arrecadatória. Em muitos estados, o ICMS representa mais de 30% da receita tributária, sendo fundamental para custear políticas públicas essenciais, como saúde, segurança e educação.
Justamente por ser definido pelos estados, e não pela União, este imposto gera situações peculiares como a competição fiscal entre os estados (com base na definição de diferentes alíquotas); a forma como os estados reagem às transferências de recursos da União; e a eficácia de aplicar alíquotas diferenciadas para distintos grupos de produtos[footnoteRef:3]. [3: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. rev. atual. - São Paulo: Noeses, 2021.] 
A chamada “guerra fiscal” é um dos efeitos mais notórios dessa autonomia: estados oferecem benefícios fiscais, como redução de alíquotas e isenções, para atrair investimentos e empresas, muitas vezes em desacordo com as normas do Confaz, gerando insegurança jurídica e distorções na competitividade entre as unidades federativas.
A autonomia estadual na definição das alíquotas favorece políticas regionais específicas, como a aplicação de alíquotas reduzidas para produtos da cesta básica ou para setores considerados estratégicos, e alíquotas majoradas para itens supérfluos ou prejudiciais à saúde.
Contudo, essa diversidade também implica desafios logísticos e fiscais, sobretudo para empresas que operam em escala nacional, obrigadas a conhecer e se adequar às diferentes regras de apuração, recolhimento e fiscalização de cada estado.
2 DESENVOLVIMENTO 
2.1 ALÍQUOTAS
Alíquotas são os percentuais ou valores fixos aplicados sobre a base de cálculo de um tributo para determinar o quanto será pago. É dizer que a alíquota define a “taxa” que incide sobre o valor ou a quantidade tributada[footnoteRef:4]. [4: ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 15. ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2021. ] 
No que tange ao ICMS, estes percentuais variam de acordo com o produto, havendo alteração de acordo, também, com o destino e origem do produto. Nestes termos Carvalho[footnoteRef:5] ensina que “congregada à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico”. [5: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. rev. atual. - São Paulo: Noeses, 2021. p. 373] 
Esse aspecto variável das alíquotas evidencia a função extrafiscal do ICMS, permitindo que o Estado regule determinados comportamentos econômicos, incentivando ou desestimulando o consumo de certos bens e serviços conforme o interesse público.
Existem tipos distintos de alíquotas, que se alteram dada a origem e destino da operação. A alíquota interna incide sobre as operações que se concretizam dentro do estado, e varia entre 17% a 20%; esse aspecto variável das alíquotas evidencia a função extrafiscal do ICMS, permitindo que o Estado regule determinados comportamentos econômicos, incentivando ou desestimulando o consumo de certos bens e serviços conforme o interesse público.
A alíquota interestadual incide sobre operações de um estado com o outro, e gira em torno de 12%; todavia, essa alíquota pode ser reduzida para 7% nas operações interestaduais que envolvem mercadorias destinadas às regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e ao Espírito Santo, como forma de promover o desenvolvimento dessas áreas, conforme previsão do Senado Federal.
Há, ainda, a alíquota para importação que incide sobre serviços ou mercadorias cuja origem seja internacional[footnoteRef:6]. Essa alíquota busca evitar a concorrência desleal entre produtos estrangeiros e nacionais, preservando a indústria interna e equilibrando as relações comerciais. [6: JORGE, Alexandre Teixeira. ASPECTOS CONTROVERTIDOS DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS: A QUESTÃO DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 46, p. 25–44, 2020. DOI: 10.46801/2595-6280-rdta-46-1. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/1094. Acesso em: 25 maio. 2025.] 
Importante trazer à lume o que Carneiro[footnoteRef:7] aduz quanto à tributação sobre produtos estrangeiros: [7: CARNEIRO, Claudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.] 
[...] o STJ entendeu que, embora o ICMS seja tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, é lícito à União, por tratado ou convenção internacional, garantir que o produto estrangeiro tenha a mesma tributação do similar nacional. Como os tratados internacionais têm força de lei federal, nem os regulamentos do ICMS nem os convênios interestaduais têm poder para revogá-los.
Entende-se, pois, que essa interpretação do STJ reforça o princípio da legalidade e da hierarquia das normas, assegurando que os compromissos internacionais assumidos pelo Brasil sejam respeitados internamente, inclusivena esfera tributária estadual.
Além dessas alíquotas principais, existem regimes específicos que podem estabelecer alíquotas diferenciadas ou benefícios fiscais, como ocorre no Simples Nacional, onde micro e pequenas empresas recolhem o ICMS de forma unificada e, em muitos casos, com percentuais reduzidos.
A tabela de alíquotas do ICMS é divulgada e regulamentada por cada Estado da Federação e pelo Distrito Federal, por meio das suas respectivas Secretarias da Fazenda (SEFAZ). Nesse sentido, importa a observância da tabela que incorpora todos os percentuais de ICMS de acordo com a origem e destino e sua variação em cada estado.
Fonte: Tax Intelligence[footnoteRef:8] [8: TAX Intelligence. Tabela ICMS 2025: Fique por dentro das alíquotas estaduais atualizadas. Disponível em: https://www.taxgroup.com.br/intelligence/tabela-icms-atualizada/. Acesso em: 27 maio. 2025.] 
Importa mencionar, ainda, que o ICMS pode ser compreendido como “imposto por dentro”. É dizer que o valor do próprio imposto integra a sua base de cálculo, isto é, o ICMS é calculado sobre o valor da operação somando o montante do próprio imposto. 
O ICMS diferencia-se, pois, dos demais impostos que são “por fora”. No ICMS, o preço final de venda já inclui o imposto, tornando a forma de cálculo mais complexa, pois o tributo incide sobre si mesmo.
É nesse sentido que Stahlhöfer, Fank e Zampieri[footnoteRef:9] explicam a forma de cálculo: [9: STAHLHÖFER, Iásin Schäffer; FANK, João Fernando; ZAMPIERI, Marcelo Carlos. A inconstitucionalidade da cobrança “por dentro” do ICMS. Revista Eletrônica do Curso de Direito da UFSM, [S. l.], v. 5, n. 2, 2010. DOI: 10.5902/198136947053. Disponível em: https://periodicos.ufsm.br/revistadireito/article/view/7053. Acesso em: 28 maio. 2025. ] 
Isso significa, na prática, que se um cidadão consumiu energia elétrica em valor igual a R$ 100,00 (cem reais), a alíquota de 25% faria com que o valor total a ser pago fosse de R$ 125,00 (cento e vinte e cinco reais). Entretanto não é o que ocorre, pois a alíquota será aplicada, em verdade, sobre aqueles hipotéticos R$ 125,00 (cento e vinte e cinco reais), ou seja, sobre o valor do serviço mais o próprio imposto, resultando no pagamento total de R$ 131,25 (cento e trinta e um reais e vinte e cinco centavos) –R$ 100,00 (cem reais) referentes ao serviço prestado e R$ 31,25 (trinta e um reais e vinte e cinco centavos) constituindo o tributo, que é iguala 25% de R$ 125,00 (cento e vinte e cinco reais),.A esse expediente se dá o nome informal de “cobrança com base de cálculo por dentro”;
O cálculo “por dentro” também se conecta diretamente com o princípio da não cumulatividade do ICMS, pois o imposto pago em etapas anteriores pode ser compensado por meio de créditos fiscais, evitando a tributação em cascata. Ainda assim, a sistemática “por dentro” exige maior atenção das empresas no momento de formar seus preços e apurar corretamente o imposto.
2.2 INCIDÊNCIA
No que se refere à incidência do ICMS, esta encontra-se esculpida no artigo 2º da Lei Complementar 87/1996. Este artigo colaciona diversas situações em que há a incidência do imposto, em primeiro plano tratando das operações de (I) circulação de mercadorias, tais como alimentação e bebidas; aborda a (II) prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal, seja de pessoas ou bens, incluindo o transporte de valores; (III) prestação onerosa de serviços de comunicação; (IV) fornecimento de mercadorias acompanhado da prestação de serviços que não sejam de competência tributária dos Municípios; e (V) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços normalmente sujeitos ao ISS, quando a legislação complementar expressamente determinar a incidência do imposto estadual[footnoteRef:10] [10: BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 24 maio 2025.] 
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. [footnoteRef:11] [11: BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso em: 24 maio 2025.] 
A circulação de mercadorias, para fins de incidência do ICMS, não exige necessariamente a transferência da propriedade jurídica do bem, bastando a movimentação física que altere a disponibilidade econômica ou jurídica da mercadoria. Esse entendimento é consolidado na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), reforçando a ideia de que a circulação relevante para o imposto é a que impacta o ciclo econômico[footnoteRef:12]. [12: JESUS, Mariana Cavalcanti de; ROCHA, Sergio André. A incidência do ICMS sobre o comércio eletrônico de software. R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 16, n. 95, p. 47-74, set./out. 2018. Disponível em: https://www.sarocha.com.br/wp-content/uploads/2019/01/Artigo-SAR-Revista-F%C3%B3rum-95.pdf. Acesso em: 27 maio. 2025.] 
Nesse sentido Paulsen[footnoteRef:13] [13: PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020. P. 600.] 
Por isso, o STF já reconheceu que: “O simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICM. O emprego da expressão ‘operações’, bem como a designação do imposto, no que consagrado o vocábulo ‘mercadoria’, são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de ato mercantil e esse não ocorre quando o produtor simplesmente movimenta frangos, de um estabelecimento a outro, para simples pesagem”. Ainda conforme o STF: “A não incidência do imposto deriva da inexistência de operação ou negócio mercantil havendo, tão somente, deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro, ambos do mesmo dono, não traduzindo, desta forma, fato gerador capaz de desencadear a cobrança do imposto”. Em outro acórdão, a questão está igualmente clara: “O ICMS não incide no simples deslocamento da mercadoria entre estabelecimentos de uma mesma empresa”
A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal inclui operações que envolvam desde o transporte de carga pesada até o deslocamento de passageiros entre estados ou municípios, sendo irrelevante se o tomador do serviço é pessoa física ou jurídica[footnoteRef:14]. [14: GOLDMAN, Michel. A regra-matriz de incidência do ICMS e o diferencial de alíquotas nas operações com não contribuintes. RESPGE - SP São Paulo v. 8 n. 1 jan./dez. 2017. Disponível em: https://www.revistas.pge.sp.gov.br/index.php/revistaespgesp/article/view/425/378. Acesso em: 25 maio. 2025.] 
Para Paulsen[footnoteRef:15] [15: PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020. P. 604.] 
[...] a base econômica não é o transporte em si; é, isto sim, o “serviço” de transporte. Desse modo, exige-se a contratação onerosa de tal fazer para ensejar a incidência do imposto. O transporte realizado por uma empresa em veículo próprio para levar bens ou mercadorias de um a outro dos seus estabelecimentos ou mesmo para entregar mercadorias aos clientes que as tenham adquirido não se sujeita à incidênciado imposto.
No que tange aos serviços de comunicação, a incidência do ICMS abrange atividades como telefonia, transmissão de dados, serviços de internet, TV por assinatura e qualquer outro meio que viabilize a comunicação entre partes mediante contraprestação onerosa[footnoteRef:16]. [16: JESUS, Mariana Cavalcanti de; ROCHA, Sergio André. A incidência do ICMS sobre o comércio eletrônico de software. R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 16, n. 95, p. 47-74, set./out. 2018. Disponível em: https://www.sarocha.com.br/wp-content/uploads/2019/01/Artigo-SAR-Revista-F%C3%B3rum-95.pdf. Acesso em: 27 maio. 2025.] 
Melo apud Paulsen[footnoteRef:17] explica a incidência do ICMS sobre os serviços de comunicação: [17: PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020. P. 606.] 
[...] na comunicação torna-se necessária a participação de elementos específicos (emissor, mensagem, canal e receptor), podendo ocorrer (ou não) a compreensão pelo destinatário [...]. Apesar de ter sido asseverado que ‘comunicação é diálogo entre pessoas, de modo a colocá-las uma perante a outra, embora se encontrem distanciadas no tempo (usos horários) e no espaço (lugares)’, de modo perspicaz ponderou-se que a relação comunicativa se dá independentemente do emissor e o receptor manterem diálogo, porque, se esta situação ocorrer, estar-se-á diante de uma nova relação. A materialidade (fato gerador) do imposto não ocorre pelo simples ato que torna possível a comunicação (disponibilização de informações), sendo necessária a prestação de serviços de comunicação, em que os sujeitos desta relação negocial (prestador e tomador – devidamente determinados) tenham uma efetiva participação.
Há hipóteses específicas em que, mesmo havendo a incidência natural do ISS sobre determinada prestação de serviços, a legislação complementar poderá atribuir a incidência do ICMS quando envolver a entrega de mercadorias, como ocorre, por exemplo, no fornecimento de refeições prontas por restaurantes ou estabelecimentos similares.
Importante destacar que a não incidência, imunidade e isenção do ICMS são institutos distintos da hipótese de incidência. Assim, mesmo que uma operação esteja prevista no artigo 2º da LC 87/1996 como fato gerador, pode haver previsão legal que exclua a tributação, a exemplo da imunidade prevista para operações com livros, jornais e o papel destinado à sua impressão, conforme o artigo 150, inciso VI, "d", da Constituição Federal.
2.3 CONTRIBUINTE
A definição do contribuinte encontra-se no artigo 4º da Lei complementar 87/1996, sendo qualquer pessoa ou empresa que, direta ou indiretamente, participe de uma operação que envolva circulação de mercadorias ou prestação de serviços sujeitos ao ICMS, será considerada contribuinte e, portanto, responsável pelo recolhimento do imposto.
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior[footnoteRef:18]. [18: BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso em: 24 maio 2025.] 
Em que pese o mencionado artigo se direcione para a realização de operações baseadas na habitualidade, o parágrafo 1º inclui aqueles que não se encaixam nesse critério alcançando aqueles que importam mercadorias ou bens para uso próprio, sem fins comerciais e aqueles que contratam ou recebem serviços do exterior, independentemente de ser pessoa jurídica ou profissional do ramo[footnoteRef:19]. [19: CARNEIRO, Claudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.] 
Essa ampliação do conceito busca evitar a evasão fiscal, garantindo que operações pontuais ou excepcionais também estejam sujeitas ao cumprimento das obrigações tributárias, impedindo que se utilizem de brechas legais para escapar da incidência do imposto.
Ademais, o contribuinte do ICMS pode ser classificado em contribuinte de fato e de direito. O contribuinte de direito é aquele legalmente responsável pelo recolhimento do imposto aos cofres públicos, enquanto o contribuinte de fato é quem, na prática, suporta o ônus econômico do tributo, ou seja, o consumidor final.
Conforme entendimento consolidado pelos tribunais superiores, a mera presença física em uma unidade federativa ou a realização eventual de operações sujeitas ao ICMS pode gerar a obrigação de inscrição como contribuinte, especialmente nas operações interestaduais ou de comércio eletrônico, em que se discute amplamente a figura do contribuinte e as competências tributárias entre estados de origem e de destino.
Importa mencionar, também, que a responsabilidade pelo ICMS não se limita ao contribuinte direto. A legislação também prevê hipóteses de substituição tributária, em que a obrigação de recolher o imposto é atribuída a outro sujeito, normalmente localizado em uma etapa anterior da cadeia de circulação, como forma de facilitar a fiscalização e garantir a arrecadação[footnoteRef:20]. [20: GOLDMAN, Michel. A regra-matriz de incidência do ICMS e o diferencial de alíquotas nas operações com não contribuintes. RESPGE - SP São Paulo v. 8 n. 1 jan./dez. 2017. Disponível em: https://www.revistas.pge.sp.gov.br/index.php/revistaespgesp/article/view/425/378. Acesso em: 25 maio. 2025.] 
2.4 LOCAL DA OPERAÇÃO OU DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO
O local da operação ou da prestação, para fins de cobrança do ICMS e definição do responsável, varia conforme a situação. Tratando-se de mercadorias ou bens, várias são as situações elencadas no inciso I do artigo 11 da Lei complementar 87/1996, tais como o estado do adquirente, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo não destinados à comercialização; o local onde estiver, se houver irregularidades fiscais; o local de entrada física, no caso de importações; dentre outras.
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;        
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;
i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos;
 II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:
 a) onde tenha início a prestação;
 b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção;
b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária queforneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso XIII do art. 12;
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite;     
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;
IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.
V - tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual: 
a) o do estabelecimento do destinatário, quando o destinatário ou o tomador for contribuinte do imposto;      
b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto[footnoteRef:21].   [21: BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso em: 24 maio 2025.] 
Compreende-se, pois, que a diversidade de critérios pretende assegurar que o imposto seja arrecadado pelo estado e que efetivamente sofre os efeitos econômicos da operação, fortalecendo o princípio do destino; princípio este que se perfaz de relevância na sistemática desse imposto.
Para a prestação de serviços de transporte, do inciso II, considera-se: o local de início da prestação; o ponto onde se encontra o transportador, se houver irregularidade fiscal; ou o estabelecimento destinatário, quando o serviço for iniciado em outro estado e não houver operação subsequente[footnoteRef:22]. [22: BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso em: 24 maio 2025.] 
Importante destacar que, nas operações interestaduais de transporte, o local da prestação assume papel crucial para definir o estado competente para exigir o ICMS, especialmente em relação à partilha de receitas e ao cumprimento das obrigações acessórias [footnoteRef:23]. [23: GOLDMAN, Michel. A regra-matriz de incidência do ICMS e o diferencial de alíquotas nas operações com não contribuintes. RESPGE - SP São Paulo v. 8 n. 1 jan./dez. 2017. Disponível em: https://www.revistas.pge.sp.gov.br/index.php/revistaespgesp/article/view/425/378. Acesso em: 25 maio. 2025.] 
Sobre as prestações onerosas de serviços de comunicação, do inciso III, é considerado local da geração ou recepção do serviço; do estabelecimento que fornece os meios de pagamento; do destinatário; dentre outros. 
A prestação de serviços de comunicação, com o avanço da tecnologia e a crescente oferta de serviços digitais — como streaming, telefonia IP e serviços de dados —, tem ampliado os debates sobre qual o local efetivo da prestação, gerando inúmeros conflitos entre estados e exigindo constantes adaptações legislativas e interpretativas [footnoteRef:24]. [24: JESUS, Mariana Cavalcanti de; ROCHA, Sergio André. A incidência do ICMS sobre o comércio eletrônico de software. R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 16, n. 95, p. 47-74, set./out. 2018. Disponível em: https://www.sarocha.com.br/wp-content/uploads/2019/01/Artigo-SAR-Revista-F%C3%B3rum-95.pdf. Acesso em: 27 maio. 2025.] 
Ainda, para serviços prestados ou iniciados no exterior, no inciso IV, considera-se como local o estabelecimento ou o domicílio do destinatário[footnoteRef:25]. Esta regra reflete a tendência de privilegiar o critério do destino, evitando que operações transnacionais escapem da tributação estadual e assegurando que o imposto recaia sobre quem efetivamente consome o serviço ou se beneficia da mercadoria. [25: BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso em: 24 maio 2025.] 
2.4 FATO GERADOR
O fato gerador é definido pelo artigo 114 do Código Tributário Nacional, onde lê-se que “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”[footnoteRef:26]. É dizer que “o fato gerador é a própria situação que, ocorrida, atrai a incidência da norma”[footnoteRef:27]. [26: BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 24 maio 2025.] [27: PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020. p. 316] 
Importa explicar, ainda, que:
A incidência é o fenômeno jurídico de adequação da situação de fato verificada (fato gerador) à previsão normativa (hipótese de incidência). Com a subsunção do fato à norma, o que poderia ser um simples fato da vida assume a qualidade de fato jurídico gerador de obrigação tributária[footnoteRef:28] [28: PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020. p. 316] 
O Código define a obrigação principal como o vínculo abstrato que conecta o sujeito ativo ao sujeito passivo, tendo como objeto uma prestação de natureza pecuniária. Trata-se de uma relação jurídica patrimonial estabelecida no consequente da regra-matriz de incidência[footnoteRef:29]. [29: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. rev. atual. - São Paulo: Noeses, 2021.] 
No que se refere ao ICMS o fato gerador é a ocorrência da circulação de bens/mercadorias ou a prestação de alguns serviços de acordo com o texto legal. Como menciona o artigo 12 da Lei complementar, que elenca uma série de momentos em que ocorre o fato gerador para a incidência deste imposto, in verbis:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: 
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte;   
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;       
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;     
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;       
 XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
XIV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino;    
XV - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado;     
XVI - da saída, de estabelecimento de contribuinte, debem ou mercadoria destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado. [...][footnoteRef:30] [30: BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso em: 24 maio 2025.] 
Tais momentos contemplam a saída da mercadoria do estabelecimento de origem; a entrega da mercadoria ao adquirente; o ato do recebimento da mercadoria importada; a conclusão da prestação do serviço de transporte; o início do serviço de comunicação ou o ato do seu pagamento[footnoteRef:31]; dentre outras. [31: BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso em: 24 maio 2025.] 
A expressão “circulação de mercadorias” não se limita à transferência da propriedade jurídica, mas abrange qualquer operação que implique movimentação econômica, caracterizada pela saída física do bem do estabelecimento, conforme consolidado na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ)[footnoteRef:32]. [32: PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.] 
No caso da importação, o fato gerador ocorre independentemente de habitualidade ou intuito comercial, bastando a entrada física do bem ou mercadoria no território nacional, como forma de garantir a neutralidade tributária entre produtos nacionais e estrangeiros[footnoteRef:33]. [33: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. rev. atual. - São Paulo: Noeses, 2021.] 
A importância da definição precisa do momento do fato gerador está ligada diretamente à determinação do estado competente para a cobrança do imposto, ao prazo para recolhimento, bem como à apuração de eventual crédito tributário a ser apropriado pelo contribuinte.
2.5 REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ICMS
Considerando o que fora abordado até então, importa comentar a regra matriz de incidência do ICMS, uma vez que, com base nos critérios, é possível alocar todas as informações aqui elencadas. 
Goldman[footnoteRef:34] destaca que “definir a espécie de regra-matriz de incidência tributária e suas subespécies de um tributo é estabelecer corretamente os critérios: espacial, temporal, material, pessoal e quantitativo, para caracterizá-lo precisamente”. [34: GOLDMAN, Michel. A regra-matriz de incidência do ICMS e o diferencial de alíquotas nas operações com não contribuintes. RESPGE - SP São Paulo v. 8 n. 1 jan./dez. 2017. Disponível em: https://www.revistas.pge.sp.gov.br/index.php/revistaespgesp/article/view/425/378. Acesso em: 25 maio. 2025.] 
O critério espacial define o local onde o fato gerador ocorre, ou seja, qual ente federativo tem competência para exigir o imposto. Em regra, esse local é o Estado de origem da operação. Contudo, em algumas situações específicas, como nas operações destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados em outro Estado, aplica-se o princípio do destino, atribuindo a arrecadação ao Estado onde está o consumidor[footnoteRef:35]. [35: ÁVILA, Humberto. Fato Presuntivo do Fato Gerador. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 50, p. 200–214, 2022. Disponível em: https://www.revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2134. Acesso em: 25 maio. 2025.] 
O critério temporal, por sua vez, refere-se ao momento em que nasce a obrigação tributária, ou seja, quando ocorre o fato gerador. No ICMS, esse momento varia conforme a natureza da operação: na circulação de mercadorias, é a saída do bem do estabelecimento; na prestação de serviços, é o início ou a conclusão do serviço; e, na importação, é o desembaraço aduaneiro[footnoteRef:36]. [36: GOLDMAN, Michel. A regra-matriz de incidência do ICMS e o diferencial de alíquotas nas operações com não contribuintes. RESPGE - SP São Paulo v. 8 n. 1 jan./dez. 2017. Disponível em: https://www.revistas.pge.sp.gov.br/index.php/revistaespgesp/article/view/425/378. Acesso em: 25 maio. 2025.] 
No que se refere ao critério material, Goldman[footnoteRef:37] sintetiza que o ICMS se manifesta por meio da circulação de mercadorias e bens, da prestação onerosa de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, da prestação onerosa de serviços de comunicação, da importação de mercadorias, e da entrada de mercadoria ou bem em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte. [37: GOLDMAN, Michel. A regra-matriz de incidência do ICMS e o diferencial de alíquotas nas operações com não contribuintes. RESPGE - SP São Paulo v. 8 n. 1 jan./dez. 2017. Disponível em: https://www.revistas.pge.sp.gov.br/index.php/revistaespgesp/article/view/425/378. Acesso em: 25 maio. 2025.] 
O critério pessoal identifica os sujeitos da relação jurídica tributária. O sujeito ativo é o Estado ou o Distrito Federal, que tem competência para exigir o imposto, enquanto o sujeito passivo é o contribuinte — a pessoa física ou jurídica que realiza o fato gerador — ou, em alguns casos, o responsável tributário, como nos regimes de substituição tributária[footnoteRef:38]. [38: ÁVILA, Humberto. Fato Presuntivo do Fato Gerador. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 50, p. 200–214, 2022. Disponível em: https://www.revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2134. Acesso em: 25 maio. 2025.] 
No que tange o critério quantitativo é composto pela base de cálculo e pela alíquota. A base de cálculo do ICMS é, em regra, o valor da operação relativa à circulação de mercadorias ou à prestação de serviços. A alíquota, por sua vez, é definida pela legislação estadual, podendo variar conforme o tipo de produto ou serviço e a natureza da operação (interna, interestadual ou internacional)[footnoteRef:39]. [39: ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 15. ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2021.] 
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 15. ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2021.
ÁVILA, Humberto. Fato Presuntivo do Fato Gerador. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 50, p. 200–214, 2022. Disponível em: https://www.revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2134. Acesso em: 25 maio. 2025.
BRASIL. Constituição Da República Federativa Do Brasil De 1988. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 25 maio. 2025.
BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso em: 24 maio 2025.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 24 maio 2025.
CARNEIRO, Claudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. rev. atual. - São Paulo: Noeses, 2021.
GOLDMAN, Michel. A regra-matriz de incidência do ICMS e o diferencial de alíquotas nas operações com não contribuintes. RESPGE - SP São Paulo v. 8 n. 1 jan./dez. 2017. Disponível em: https://www.revistas.pge.sp.gov.br/index.php/revistaespgesp/article/view/425/378. Acesso em: 25 maio. 2025.
JESUS, Mariana Cavalcanti de; ROCHA, Sergio André. A incidência do ICMS sobre o comércio eletrônico de software. R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 16, n. 95, p. 47-74, set./out. 2018. Disponível em: https://www.sarocha.com.br/wp-content/uploads/2019/01/Artigo-SAR-Revista-F%C3%B3rum-95.pdf. Acesso em: 27 maio. 2025.
JORGE, Alexandre Teixeira. ASPECTOS CONTROVERTIDOS DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS: A QUESTÃO DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 46, p. 25–44, 2020. DOI: 10.46801/2595-6280-rdta-46-1. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/1094. Acesso em: 25 maio. 2025.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.
STAHLHÖFER, Iásin Schäffer; FANK, João Fernando;ZAMPIERI, Marcelo Carlos. A inconstitucionalidade da cobrança “por dentro” do ICMS. Revista Eletrônica do Curso de Direito da UFSM, [S. l.], v. 5, n. 2, 2010. DOI: 10.5902/198136947053. Disponível em: https://periodicos.ufsm.br/revistadireito/article/view/7053. Acesso em: 28 maio. 2025.
TAX Intelligence. Tabela ICMS 2025: Fique por dentro das alíquotas estaduais atualizadas. Disponível em: https://www.taxgroup.com.br/intelligence/tabela-icms-atualizada/. Acesso em: 27 maio. 2025.
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