LEG PENAL ESPECIAL - CRIMES-TRIBUTARIOS

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Ampliada
Edição 
2025.1
Cr imes
TRIBUTÁRIOS
CRIMES TRIBUTÁRIOS 
APRESENTAÇÃO................................................................................................................................ 1 
1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS ....................................................................................................... 2 
2. DISTINÇÃO ENTRE DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO ......... 2 
3. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ............................................................................... 3 
 ARTIGO 1º DA LEI 8.137/90 ................................................................................................. 4 
 ARTIGO 2º DA LEI 8.137/90 ................................................................................................. 6 
 ARTIGO 3º DA LEI 8.137/90 ............................................................................................... 10 
 CRIMES TRIBUTÁRIOS NO CP ........................................................................................ 12 
4. CRIMES TRIBUTÁRIOS E PRISÃO CIVIL POR DÍVIDA .......................................................... 13 
5. BEM JURÍDICO TUTELADO ..................................................................................................... 13 
 PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA .................................................................................... 14 
6. COMPETÊNCIA CRIMINAL ....................................................................................................... 16 
 COMPETÊNCIA DE JUSTIÇA ............................................................................................ 16 
 COMPETÊNCIA TERRITORIAL ......................................................................................... 17 
7. FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................................... 18 
 INVIOLABILIDADE DOMICILIAR ....................................................................................... 18 
 (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA TRANSFERÊNCIA DIRETA DE INFORMAÇÕES DAS 
ENTIDADES BANCÁRIAS AOS ÓRGÃOS DE FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA........................... 18 
8. SUJEITOS DOS CRIMES DOS ARTIGOS 1º E 2º DA LEI 8.137/90........................................ 23 
 SUJEITO ATIVO ................................................................................................................. 23 
 (IM)POSSIBILIDADE DE RESPONSABILIZAÇÃO PENAL DA PESSOA JURÍDICA PELA 
PRÁTICA DE CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ......................................................... 24 
 DENÚNCIA GENÉRICA ...................................................................................................... 24 
 SUJEITO PASSIVO ............................................................................................................ 25 
9. CONSUMAÇÃO E TENTATIVA ................................................................................................. 25 
10. CONCURSO DE CRIMES ...................................................................................................... 25 
11. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE EM VIRTUDE DO PAGAMENTO OU DO 
PARCELAMENTO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO ................................................................................. 26 
12. DECISÃO FINAL DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO DE LANÇAMENTO NOS 
CRIMES MATERIAIS CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ............................................................... 30 
 NATUREZA JURÍDICA ....................................................................................................... 32 
 OBSERVAÇÕES ................................................................................................................. 34 
13. JURISPRUDÊNCIA EM TESES ............................................................................................. 35 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 1 
 
APRESENTAÇÃO 
 
Olá! 
Inicialmente gostaríamos de agradecer a confiança em nosso material. Esperamos que seja 
útil na sua preparação, em todas as fases. Quanto mais contato temos com uma mesma fonte de 
estudo, mais familiarizados ficamos, o que ajuda na memorização e na compreensão da matéria. 
O Caderno Legislação Penal Especial - Crimes Tributários possui como base as aulas do 
professor Vinícius Marçal, do Curso G7 Jurídico, complementado com as aulas do Professor Renato 
Brasileiro, também do G7 Jurídico. 
Dois livros foram utilizados para complementar nosso CS de Legislação Penal Especial: a) 
Legislação Criminal para Concursos (Fábio Roque, Nestor Távora e Rosmar Rodrigues Alencar), 
ano 2017 e b) Legislação Criminal Comentada (Renato Brasileiro), ano 2019, ambos da Editora 
Juspodivm. 
Na parte jurisprudencial, utilizamos os informativos do site Dizer o Direito 
(www.dizerodireito.com.br), os livros: Principais Julgados STF e STJ Comentados, Vade Mecum de 
Jurisprudência Dizer o Direito, Súmulas do STF e STJ anotadas por assunto (Dizer o Direito). 
Destacamos: é importante você se manter atualizado com os informativos, reserve um dia da 
semana para ler no site do Dizer o Direito. 
Ademais, no Caderno constam os principais artigos da lei, mas, ressaltamos, que é 
necessária leitura conjunta do seu Vade Mecum, muitas questões são retiradas da legislação. 
Como você pode perceber, reunimos em um único material diversas fontes (aulas + doutrina 
+ informativos + súmulas + lei seca + questões) tudo para otimizar o seu tempo e garantir que você 
faça uma boa prova. 
Por fim, como forma de complementar o seu estudo, não esqueça de fazer questões. É muito 
importante! As bancas costumam repetir certos temas. 
Vamos juntos! Bons estudos! 
Equipe Cadernos Sistematizados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 2 
 
CRIMES TRIBUTÁRIOS 
 
1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 
O presente estudo abrange não apenas a Lei 8.137/90, como também outras leis 
extravagantes que também tratam da matéria. 
Os crimes tributários são, na verdade, uma ajuda que o Direito Penal dá à Execução Fiscal, 
isso porque o Estado reconhece que as pessoas não pagam tributos de maneira espontânea. 
A tipificação dos crimes contra a ordem tributária surge para emprestar maior coercibilidade 
às exigências tributárias. 
Segundo Hugo de Brito Machado, “o estudo dos crimes contra a ordem tributária ganha 
maior importância na medida em que aumentam os segmentos do Fisco e do Ministério Público que 
acreditam ser possível aumentar a arrecadação tributária pela intimidação, e por isso cuidam de 
tornar efetiva a aplicação das sanções penais”. 
2. DISTINÇÃO ENTRE DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 
Doutrinadores como Gustavo Moreno Polido, Kiyoshi Harada e outros trazem à tona a 
distinção entre Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário. 
Quando se fala em Direito Tributário Penal refere-se ao ramo de Direito Tributário que versa 
sobre aplicação de sanções extrapenais às condutas ilícitas (tanto a título de dolo quanto a título de 
culpa), sejam elas de caráter administrativo ou tributário. 
A título de exemplificação, pode-se mencionar o art. 136 do Código Tributário Nacional 
(CTN): 
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por 
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do 
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato 
 
Atenção: no dispositivo, não há necessidade da comprovação do dolo 
do agente, o que é praticamente inconcebível no Direito Penal. 
Por outro lado, o Direito Penal Tributário é ramo do Direito Penal que versa sobre crimes 
contra a ordem tributária, sendo este o objeto de nosso estudo. 
Aqui, explorar-se-á a área que cuida das condutas que atentam contra a ordem tributária, 
todas dolosas. Não há crimes tributários culposos. 
Segundo Manoel Pedro Pimentel, Direito Penal Tributário é “um ramo autônomo do Direitotitular da competência para exigir o seu cumprimento 
9. CONSUMAÇÃO E TENTATIVA 
No artigo 1º, incisos I, II, III e IV da Lei 8.137/90, consoante a jurisprudência, estariam os 
crimes materiais contra a ordem tributária, que se consumam quando houver o lançamento 
definitivo. 
Em tese, é possível a tentativa desses crimes. No entanto, a tentativa, por si só, já terá o 
condão de caracterizar os crimes do artigo 2º da mesma Lei, que são crimes formais (atos 
preparatórios do artigo 1º). 
Se os crimes materiais se consumam exclusivamente com o lançamento definitivo, significa 
que esse lançamento definitivo representa o marco inicial da prescrição. Afinal de contas, a 
prescrição começa a fluir, em regra, a partir do momento em que o delito é consumado. 
O termo inicial da prescrição da ação dos crimes materiais previstos no art. 
1º da Lei nº 8.137/1990 é a data da consumação do delito, que, conforme a 
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, corresponde à data da 
constituição definitiva do crédito tributário. Precedentes. 2. Agravo regimental 
a que se nega provimento. (STF, 1ª Turma, RHC 122.339 AgR/SP, Rel. Min. 
Roberto Barroso, j. 04/08/2015). 
 
Para Sergio Pinto Martins, crédito tributário é “o direito subjetivo do sujeito ativo de 
obrigação tributária de exigir do sujeito passivo o pagamento de tributo ou da penalidade 
pecuniária.” 
10. CONCURSO DE CRIMES 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 26 
 
É comum que por meio de uma conduta única ocorra a supressão ou redução de dois ou 
mais tributos de titularidades diversas (ex.: um tributo da União e um do Estado). 
Alguns doutrinadores preconizam que, nessas hipóteses, existiriam vários crimes contra a 
ordem tributária, a depender da quantidade de tributos sonegados. Essa não é, contudo, a 
orientação adotada pelos Tribunais Superiores. 
Os Tribunais Superiores advogam que, em se tratando de crimes contra a ordem tributária, 
deve ser analisada a conduta como um todo, ainda que mais de um tributo seja sonegado. 
No crime de sonegação fiscal o bem jurídico tutelado não é o patrimônio ou 
erário de cada pessoa jurídica de direito público titular de competência para 
instituir e arrecadar tributos – fiscais (entes federativos) ou parafiscais 
(entidades autárquicas) – mas, sim, a ordem jurídica tributária como um todo. 
2. A conduta consistente em praticar qualquer uma ou todas as modalidades 
descritas nos incisos I a V do art. 1 da Lei nº 8.1347/90 (crime misto 
alternativo) conduz à consumação de crime de sonegação fiscal quando 
houver supressão ou redução de tributo, pouco importando se atingidos um 
ou mais impostos ou contribuições sociais. 3. Não há concurso formal, mas 
crime único, na hipótese em que o contribuinte, numa única conduta, declara 
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica com a inserção de dados falsos, ainda 
que tal conduta tenha obstado o lançamento de mais de um tributo ou 
contribuição. 4. Recurso improvido. (STJ, 6ª Turma, Resp 1.294.687/PE, Rel. 
Min. Maria Thereza de Assis Moura, j. 15/10/2013). 
11. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE EM VIRTUDE DO PAGAMENTO OU DO 
PARCELAMENTO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO 
É cediço que uma gama de leis foi editada para concessão de benefícios aos crimes 
tributários. 
Obs.: a partir de agora, aconselha-se atenção especial ao momento 
oportuno para o pagamento/parcelamento previsto em cada lei. 
Pondere-se o direito intertemporal, verificando melhoria (ultratividade) 
ou piora (irretroatividade) das circunstâncias. 
A regra geral é o arrependimento posterior (causa de diminuição de pena), previsto no artigo 
16 do CP: 
Art. 16 - Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, 
reparado o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da 
queixa, por ato voluntário do agente, a pena será reduzida de um a dois 
terços. 
 
Sem embargo, para crimes tributários o tratamento é diverso. Observa-se a redação original 
do artigo 14 do Lei 8.1347/90: 
Art. 14. Extingue se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 3° 
quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, 
 
 
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inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. (Revogado pela Lei 
nº 8.383, de 30.12.1991) 
 
A extinção da punibilidade se dava com o pagamento antes do recebimento da denúncia 
(essa previsão valeu entre os anos de 1990 e 1991). Quatro anos depois, o artigo 34 da Lei 9.249/95 
passou a prever que: 
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 
27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando 
o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive 
acessórios, antes do recebimento da denúncia. 
 
À época, a lei falava apenas no pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia, o 
que oportunizou a discussão quanto ao parcelamento (se também teria o condão de excluir a 
punibilidade). A orientação dominante preconizava que o parcelamento também possibilitava a 
extinção da punibilidade, visto que é uma forma de pagamento. 
Nesse sentido é que adveio a Lei 10.684/03, dispondo em seu artigo 9º: 
Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes 
previstos nos 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 
168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código 
Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente 
dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. 
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da 
pretensão punitiva. 
§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a 
pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos 
débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios. 
 
O dispositivo representou uma revolução concernente à matéria. O parcelamento passou a 
ser regulamentado de maneira explícita e, segundo a lei, não acarretaria a extinção da punibilidade, 
mas, sim, suspenderia a pretensão punitiva do Estado. À vista disso, a extinção da punibilidade se 
daria apenas com o pagamento integral dos débitos. 
Outrossim, ao contrário do artigo 34 da Lei 9.249/95, o § 2º do artigo 9º não estabeleceu 
nenhum limite temporal para o pagamento. Por essa razão, entendeu-se que o pagamento poderia 
ser feito a qualquer momento, leia-se: mesmo após o recebimento da denúncia e, até mesmo, 
trânsito em julgado da ação. A lei falava, no entanto, que se suspendia a pretensão punitiva do 
Estado, o que é diferente de pretensão executória. 
Pretensão punitiva é a pretensão do Estado de submeter o sujeito a um processo para que, 
ao final, seja condenado. 
Pretensão executória surge quando há título executivo em mãos. 
Portanto, para que o pagamento extinguisse a punibilidade era fato que poderia ser feito a 
qualquer momento, DESDE QUE antes do trânsito em julgado da sentença condenatória. Pois a 
partir dele, não haveria mais falar em pretensão punitiva, porém, sim, em pretensão executória. 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8383.htm#art98
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8383.htm#art98
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8137.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8137.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/1950-1969/L4729.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8137.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8137.htm#art2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#art168a
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#art168a
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#art337a
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#art337a
 
 
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Obs. 1: o pagamento e extinção da punibilidade seriam válidos não 
apenas para crimes tributários, como também para eventuais crimes 
“meio”.Obs. 2: com a edição do artigo 83, § 1º e § 2º da Lei 9.430/93 
(alterados pela Lei 12.382/2011), foi estabelecido um novo regramento 
em relação a presente matéria (consequência do parcelamento em 
relação aos crimes tributários). 
Art. 83, 1o Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, a 
representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao 
Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do 
parcelamento. 
§ 2º É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes 
previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa 
jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no 
parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado 
antes do recebimento da denúncia criminal. 
 
É certo que uma das hipóteses de revogação se dá quando a lei posterior aborda 
exatamente a mesma matéria de lei anterior. Por esse ângulo, a alteração pela Lei 12.382/2011, 
tacitamente, ocasionou a revogação do artigo 9º da Lei 10.684/03, principalmente, porque trata de 
idêntico assunto, mas de maneira diversa. 
A modificação manteve a previsão de que o parcelamento suspenderá a pretensão punitiva, 
mas estabeleceu limite temporal para que isso aconteça, qual seja: o recebimento da denúncia, 
salientando que tal fenômeno é um claríssimo exemplo de novatio legis in pejus. 
Por tratar-se de novatio legis in pejus, essa alteração somente será válida para os crimes 
cometidos após a vigência da Lei 12.382/2011. 
Isto posto, em suma, tem-se que se o crime foi praticado entre 2003 e 2011, será abarcado 
pelo artigo 9º da Lei 10.684/03. Se o crime foi cometido após a vigência da Lei 12.382/11, o sujeito 
somente conseguirá a suspensão da pretensão punitiva com o parcelamento, se o fizer até o 
recebimento da denúncia. 
Tendo a Lei 12.382/2011 previsto, no artigo seu 6º, que a suspensão da 
pretensão punitiva estatal ocorre apenas quando há o ingresso no programa 
de parcelamento antes do recebimento da denúncia, consideram-se 
revogadas as disposições em sentido contrário, notadamente o artigo 9º da 
Lei 10.684/2003. 2. Na própria exposição de motivos da Lei 12.382/2011, 
esclareceu-se que a suspensão da pretensão punitiva estatal fica suspensa 
“durante o período em que o agente enquadrado nos crimes a que se refere 
o art. 83 estiver incluído no parcelamento, desde que o requerimento desta 
transação tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia 
criminal”. 3. Por conseguinte, revela-se ilegítima a pretensão da defesa, no 
sentido de que a persecução penal em tela seja suspensa em decorrência do 
parcelamento dos tributos devidos após o acolhimento da inicial. (STJ, 5ª 
Turma, HC 278.248/SC, Rel. Min. Jorge Mussi, j. 12/08/2014). 
 
Em suma: 
 
 
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Crimes praticados entre 2003 e 2011 
Crimes praticados após a vigência da Lei 
12.382/2011 
 
Aplica-se o art. 9º da 10.684/03: 
Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do 
Estado, referente aos crimes previstos nos 1º 
e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 
1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-
Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – 
Código Penal, durante o período em que a 
pessoa jurídica relacionada com o agente dos 
aludidos crimes estiver incluída no regime de 
parcelamento. 
 
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o 
período de suspensão da pretensão punitiva. 
 
§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes 
referidos neste artigo quando a pessoa 
jurídica relacionada com o agente efetuar o 
pagamento integral dos débitos oriundos de 
tributos e contribuições sociais, inclusive 
acessórios. 
 
Art. 83, 1º Na hipótese de concessão de 
parcelamento do crédito tributário, a 
representação fiscal para fins penais somente 
será encaminhada ao Ministério Público após 
a exclusão da pessoa física ou jurídica do 
parcelamento. 
 
§ 2º É suspensa a pretensão punitiva do 
Estado referente aos crimes previstos no 
caput, durante o período em que a pessoa 
física ou a pessoa jurídica relacionada com o 
agente dos aludidos crimes estiver incluída no 
parcelamento, desde que o pedido de 
parcelamento tenha sido formalizado antes 
do recebimento da denúncia criminal. 
 
O parcelamento acarreta a suspensão da 
pretensão punitiva. 
 
 
O parcelamento acarreta a suspensão da 
pretensão punitiva. 
 
A extinção da punibilidade ocorre com o 
pagamento integral dos débitos. 
 
 
A extinção da punibilidade ocorre com o 
pagamento integral dos débitos. 
 
Para o pagamento extinguir a punibilidade 
deveria ser feito antes do trânsito em 
julgado da sentença condenatória. 
 
 
Para o pagamento extinguir a punibilidade, o 
pedido e parcelamento deve ser feito antes 
do recebimento da denúncia. 
 
Ressalta-se, por fim, que a garantia do crédito tributário na execução fiscal não possui 
natureza de pagamento voluntário e, portanto, não configura hipótese de extinção da punibilidade 
ou de suspensão do processo por crime tributário, in verbis: 
O fato de a dívida ativa estar garantida por contrato de seguro no bojo de 
execução fiscal movida contra o contribuinte não descaracteriza a 
materialidade dos crimes fiscais ou a lesividade da conduta. A constituição 
definitiva do crédito tributário, pressuposto material do crime fiscal, não é 
afastada pela mera garantia do débito em execução. STJ. 5ª Turma. AgRg no 
RHC 173258/PB, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, julgado em 
14/2/2023 (Info 764). 
 
 
 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 30 
 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(TJ-RS - Juiz - FAURGS - 2022): O pagamento integral do tributo 
sonegado, inclusive de acessórios, extingue a punibilidade do agente, 
ainda que efetuado posteriormente ao recebimento da denúncia. 
Correto. 
(MPE-RS - Promotor - MPE-RS - 2021): Conforme o entendimento 
dominante no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o pagamento do 
tributo devido, para operar a extinção da punibilidade das infrações 
penais materiais, deve ocorrer até a publicação da sentença penal 
recorrível. Errado. 
(MPE-MG - Promotor - FUNDEP - 2021): O pagamento integral do 
débito tributário, incluindo todos os acessórios, extingue a punibilidade 
do agente, mesmo se realizado após o oferecimento da denúncia. 
Correto. 
12. DECISÃO FINAL DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO DE LANÇAMENTO NOS 
CRIMES MATERIAIS CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA 
Há uma relação próxima entre o crime tributário e a existência da obrigação tributária. O 
referido vínculo dá margem para dúvidas, especialmente, devido à antiga redação do artigo 83 da 
Lei 9.430/96: 
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a 
ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137, de 27 de dezembro 
de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168
A e 337 A do Decreto Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Código 
Penal, será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão 
final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário 
correspondente. (Redação dada pela Medida Provisória nº 497, de 2010) 
 
A controvérsia baseava-se no questionamento se o dispositivo objetivava a criação de uma 
nova condição de procedibilidade para crimes tributários ou não. Tanto foi a indagação que o aludido 
artigo foi objetivo de ADI 1.571, em que o STF firmou, pelo menos, três conclusões fundamentais: 
• O artigo 83 não criou condição de procedibilidade (crimes tributários continuam sendo 
crimes de Ação Penal Pública Incondicionada); 
• A representação fiscal a que se refere o dispositivo funciona como verdadeira “notitia 
criminis” sobre a prática de delitos contra a ordem tributária; 
• O Ministério Público pode oferecer denúncia, se houver o lançamento, 
independentemente de representação fiscal. 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8137.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8137.htm#art1http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#art168a
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#art168a
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#art337a
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#art337a
 
 
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Aproveitando o gancho, transcreve-se breve esquema retirado do buscador Dizer o Direito 
sobre o tema3. 
Normalmente a prática de crimes tributários é descoberta quando o Fisco está apurando se 
o contribuinte pagou ou não os tributos devidos. 
Pensando nisso, o legislador previu que, após ser encerrado o procedimento administrativo-
fiscal no âmbito da Receita Federal, se ficar provado que o contribuinte não pagou realmente o 
tributo, o Auditor-Fiscal tem o dever de encaminhar cópia dos autos ao Ministério Público Federal a 
fim de que este analise se houve ou não a prática de crime contra a ordem tributária. Esse envio 
que está previsto no art. 83 da Lei 9.430/96, é chamado de “representação fiscal para fins penais”, 
sendo uma espécie de notitia criminis. Verifica-se o texto da Lei 9.430/96: 
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a 
ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro 
de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A 
e 337-A do Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), 
será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, 
na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário 
correspondente. (Redação dada pela Lei 12.350, de 2010) 
 
O processo administrativo-fiscal realizado pela Receita é muito importante para que se 
comprove a ocorrência ou não dos crimes tributários. Sem ele, o Ministério Público dificilmente teria 
elementos para oferecer denúncia contra os autores dos delitos tributários. 
Na grande maioria dos casos, o membro do Ministério Público oferece a denúncia pelos 
crimes contra a ordem tributária utilizando-se das informações enviadas pela Receita Federal na 
representação fiscal. 
Nesse sentido, indaga-se: o art. 83 da Lei 9.430/96 refere-se a quais crimes? 
• Crimes contra a ordem tributária previstos no arts. 1º e 2º da Lei 8.137/90; 
• Apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do CP); 
• Sonegação previdenciária (art. 337-A do CP). 
O término do procedimento administrativo-fiscal é indispensável para que o Ministério 
Público ofereça denúncia contra os agentes pela prática dos crimes acima listados? 
• Para os crimes tributários materiais: SIM. 
• Para os crimes tributários formais: NÃO. 
Nesse sentido: 
Súmula Vinculante 24: Não se tipifica crime material contra a ordem 
tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do 
lançamento definitivo do tributo. 
 
 
3 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. É constitucional o art. 83 da Lei nº 9.430/96. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em: 
. Acesso em: 05/04/2024. 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 32 
 
Os crimes acima listados são materiais ou formais? 
• Art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90: materiais. 
• Art. 1º, inciso V, da Lei 8.137/90: formal. 
• Art. 2º da Lei 8.137/90: formal. 
• Apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do CP): material. 
• Sonegação previdenciária (art. 337-A do CP): material. 
Sobre a Lei 9.430/96, o STF foi novamente provocado quanto à sua constitucionalidade, 
esclarecendo que a representação fiscal para fins penais (RFFP) será encaminhada ao Ministério 
Público após a decisão final na esfera administrativa: 
A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes de apropriação 
indébita previdenciária e de sonegação de contribuição previdenciária será 
encaminhada ao ministério público depois de proferida a decisão final, na 
esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário 
correspondente. STF. Plenário. ADI 4980/DF, Rel. Min. Nunes Marques, 
julgado em 10/3/2022 (Info 1047). 
 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(MPE-RS - Promotor - MPE-RS - 2021): Nos termos do artigo 83, 
caput, da Lei nº 9.430/1996 [Art. 83 - A representação fiscal para fins 
penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 
1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes 
contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do 
Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será 
encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, 
na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário 
correspondente], com a redação dada pela Lei nº 12.350/2010, a ação 
penal, à luz do entendimento dominante no âmbito do Supremo 
Tribunal Federal, é de iniciativa pública condicionada à representação 
da autoridade fazendária. Errado. 
(PF - Delegado - CESPE - 2021): Os crimes contra a ordem tributária, 
a ordem econômica e as relações de consumo previstos na Lei n.º 
8.137/1990 submetem-se à ação penal pública incondicionada. 
Correto. 
 NATUREZA JURÍDICA 
Em relação à natureza jurídica da decisão final do procedimento administrativo e postura do 
MP, surgem várias correntes. 
• 1ª corrente: a decisão final do procedimento administrativo é questão prejudicial 
heterogênea não relativa ao estado civil da pessoa (o problema é solucionado pelo que 
prevê artigo 93 do CPP). 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 33 
 
Art. 93. Se o reconhecimento da existência da infração penal depender de 
decisão sobre questão diversa da prevista no artigo anterior, da competência 
do juízo cível, e se neste houver sido proposta ação para resolvê-la, o juiz 
criminal poderá, desde que essa questão seja de difícil solução e não verse 
sobre direito cuja prova a lei civil limite, suspender o curso do processo, após 
a inquirição das testemunhas e realização das outras provas de natureza 
urgente. 
 
Durante anos tal posição foi sustentada por membros do MP, por lhes ser favorável. 
• 2ª corrente (Luís Flávio Gomes, Cézar Roberto Bitencourt, Gilmar Mendes): a 
decisão final do procedimento administrativo funciona como verdadeira elementar dos 
crimes materiais contra a ordem tributária. 
Aparentemente, esta é a melhor orientação quanto à matéria, porquanto a consumação dos 
crimes materiais depende da supressão do tributo. Contudo, apesar de parecer acertada, é 
posicionamento minoritário aos olhos dos Tribunais Superiores. 
• 3ª corrente (posição majoritária): a decisão final do procedimento administrativo de 
lançamento é condição objetiva de punibilidade. Isto é, é uma condição imposta pelo 
legislador para que o fato se torne punível. É considerada “objetiva” porque independe 
do dolo ou da culpa do agente. 
Nesse sentido, a Súmula Vinculante 24: 
Súmula Vinculante 24: Não se tipifica crime material contra a ordem 
tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do 
lançamento definitivo do tributo. 
 
Atenção: a redação da súmula não foi das mais felizes. Ao citar “não 
se tipifica” o crime, sugere, equivocadamente, que a corrente adotada 
pelo STF seria a 2ª. 
Relembre-se que o STF entende que a súmula é aplicável aos fatos ocorridos anteriormente 
à sua vigência. Neste sentido: 
A Súmula Vinculante 24 tem aplicação aos fatos ocorridos anteriormente à 
sua edição. Como a SV 24 representa a mera consolidação da interpretação 
judicial que já era adotada pelo STF e pelo STJ mesmo antes da sua edição, 
entende-se que é possível a aplicação do enunciado para fatos ocorridos 
anteriormente à sua publicação. (...) (STF. 1ª Turma. RHC 122774/RJ, Rel. 
Min. Dias Toffoli, julgado em 19/5/2015) (Info 786). (STJ. 3ª Seção. EREsp 
1318662-PR, Rel. Min. Felix Fischer, julgado em 28/11/2018) (Info 639). 
 
Como o tema foi cobrado em concurso?(MPE-RJ - Promotor - VUNESP - 2024): Considerando os crimes 
tributários, é correto afirmar que a despeito da Súmula Vinculante 24, 
é possível dar início à persecução penal antes de encerrado o 
procedimento administrativo, nos casos de embaraço à fiscalização 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 34 
 
tributária ou diante de indícios da prática de outros delitos, de natureza 
não fiscal. Correto. 
(PGE-SE - Procurador - CESPE - 2023): Os crimes materiais 
previstos na citada lei não prescindem da constituição definitiva do 
crédito tributário para viabilizar a persecução penal, razão por que o 
encaminhamento da representação fiscal ao Ministério Público 
somente é possível após o exaurimento do processo administrativo. 
Correto. 
 OBSERVAÇÕES 
O lançamento definitivo do tributo só funciona como condição objetiva de punibilidade para 
os crimes materiais contra a ordem tributária (previstos no artigo 1º, incisos I a IV da Lei 8.134/90). 
Assim, o crime previsto no artigo 1º, inciso V, da Lei 8.134/90, por exemplo, é crime formal e, por 
assim ser, independe de lançamento definitivo do tributo. 
Por fim, se houver crime que não seja contra a ordem tributária (ex.: lavagem de capitais, 
associação criminosa), a persecução penal ocorrerá normalmente. 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(TJ-DFT - Juiz - CESPE - 2023): Não se tipifica crime material contra 
a ordem tributária antes do lançamento definitivo do tributo. Correto. 
(PGE-RS - Procurador - FUNDATEC - 2021): Os crimes materiais 
contra a ordem tributária previstos no artigo 1º, incisos I a V, da Lei nº 
8.137/90, só se perfectibilizam com o lançamento definitivo do tributo. 
Errado. 
(PGE-RS - Procurador - FUNDATEC - 2021): O pagamento do tributo 
devido, com seus acessórios, é causa de extinção da punibilidade do 
crime contra a ordem tributária e, caso efetuado antes do oferecimento 
da denúncia, impede a punição pelo crime de lavagem de dinheiro de 
que a sonegação fiscal era infração penal antecedente. Errado. 
(PC-PR - Delegado - NC-UFPR - 2021): A conduta descrita no art. 1º, 
I, da Lei nº 8.137/1990 depende da constituição definitiva do tributo 
para a sua caracterização típica, nos termos da Súmula Vinculante nº 
24 do STF. Correto. 
(PC-PR - Delegado - NC-UFPR - 2021): De acordo com o STJ, com 
relação aos crimes materiais contra a ordem tributária, o prazo 
prescricional começa a contar da ação ou omissão típica, sendo 
irrelevante o momento da constituição do tributo. Errado. 
(PF - Delegado - CESPE - 2021): A jurisprudência dos tribunais 
superiores não admite mitigação da Súmula Vinculante n.º 24 do STF. 
Errado. 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 35 
 
(PF - Delegado - CESPE - 2021): A Súmula Vinculante n.º 24 do STF 
- que dispõe que não se tipifica crime material contra a ordem 
tributária, conforme previsto no art. 1.º, incisos I a IV, da Lei n.º 
8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo - não pode ser 
aplicada a fatos anteriores a sua edição. Errado. 
(PC-SE - Delegado - CESPE - 2020): É vedado à autoridade policial 
tipificar como crime contra a ordem tributária a falta de pagamento de 
determinado tributo não lançado, ainda que o respectivo fato gerador 
tenha ocorrido. Correto. 
13. JURISPRUDÊNCIA EM TESES 
Neste tópico, colaciona-se as teses aprovadas pela Jurisprudência em Teses do STJ sobre 
os crimes contra a ordem tributária bem como julgados recentes sobre a matéria. 
Edição 176 - DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, ECONÔMICA E CONTRA AS 
RELAÇÕES DE CONSUMO IV 
1) É cabível, no crime previsto no art. 1º, I, da Lei n. 8.137/1990, a criminalização da conduta 
do sócio-gerente que deixou o quadro societário da empresa antes do lançamento 
definitivo do crédito tributário, mas que efetivamente praticou o fato típico antes da sua 
saída. 
2) A autoria e a participação no crime do art. 1º, I, da Lei 8.137/1990 prescindem de que os 
agentes integrem o quadro da pessoa jurídica ou o polo passivo do procedimento 
administrativo-fiscal, ou ainda, que sejam responsáveis pelo cumprimento da obrigação 
tributária, desde que demonstrado o envolvimento com a prática criminosa (art. 11 da 
Lei 8.137/1990). 
3) Nos crimes societários cometidos no âmbito de aplicação da Lei 8.137/1990, admite-se 
a denúncia geral, a qual, apesar de não individualizar pormenorizadamente as atuações 
de cada um dos denunciados, demonstra, ainda que de maneira sutil, um liame entre o 
agir dos sócios ou administradores e a suposta prática delituosa, o que estabelece a 
plausibilidade da imputação deduzida e permite o exercício da ampla defesa com todos 
os recursos a ela inerentes. 
4) Não obstante a hipótese de apenas um dos sócios administradores exercer, 
rotineiramente, a administração financeira empresarial, há possibilidade de os demais 
serem considerados autores do crime previsto no art. 1º, I, da Lei 8.137/1990, tendo em 
vista que todos os sócios administradores possuem o dever de evitar o resultado (crime 
comissivo por omissão), na medida em que aquele não poderia proceder à omissão 
fraudulenta de recolhimento de tributos e à prestação de informações falsas sem a 
ciência e o consentimento dos demais. 
5) O envio dos dados sigilosos pela Receita Federal à Polícia ou ao Ministério Público, após 
o esgotamento da via administrativa, com a constituição definitiva de crédito tributário, 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 36 
 
decorre de mera obrigação legal de se comunicar às autoridades competentes a possível 
prática de ilícito, o que não representa ofensa ao princípio da reserva de jurisdição. 
6) Nos crimes previstos no art. 1º, II e III, da Lei 8.137/1990, o oferecimento de denúncias 
tratando de condutas e fatos distintos, ocorridos sucessivamente, no âmbito de uma 
mesma empresa sonegadora, não enseja litispendência nem bis in idem. 
7) Após o lançamento definitivo do crédito tributário, eventual discussão na esfera cível, via 
de regra, não obsta o prosseguimento da ação penal que apura a ocorrência de crime 
contra a ordem tributária, diante da independência das instâncias de responsabilização 
cível e penal. 
8) A omissão de receitas e a omissão do dever de prestar informações verdadeiras acerca 
da empresa são condutas ínsitas ao tipo penal descrito no art. 1º, I, da Lei 8.137/1990, 
não se prestando para negativar as circunstâncias do crime. 
9) A majorante do grave dano à coletividade, prevista pelo art. 12, I, da Lei 8.137/1990, 
restringe-se a situações de relevante dano, valendo, analogamente, adotar-se para 
tributos federais o critério já administrativamente aceito na definição de créditos 
prioritários. 
10) É possível o reconhecimento simultâneo das causas de aumento de pena relativas à 
continuidade delitiva (art. 71 do CP) e ao grave dano à coletividade (art. 12, I, da Lei 
8.137/1990), sem que se configure bis in idem. 
11) É possível o deferimento de medida assecuratória contra pessoa jurídica utilizada para 
fins de ocultação de bens provenientes da prática de crimes previstos na Lei 8.137/1990. 
12) Nos crimes do art. 2º, II, da Lei 8.137/1990, é possível a exclusão da culpabilidade por 
inexigibilidade de conduta diversa se ficar comprovada nos autos a crise financeira da 
empresa. 
Edição 174 - DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, ECONÔMICA E 
CONTRA AS RELAÇÕES DE CONSUMO III 
1) A garantia aceita na execução fiscal não possui a natureza jurídica de pagamento do 
tributo e, portanto, não fulmina a justa causa para a persecução penal dos crimes 
previstos na Lei 8.137/1990, pois não configura hipótese taxativa de extinção da 
punibilidade ou de suspensão do processo penal. 
2) A existência de recurso administrativo para impugnar auto de infração que noticia 
emissão de notas fiscais em desacordo com a legislação não obsta o prosseguimento 
de inquérito policial que investiga a prática de suposto crime descrito no inciso V do art. 
1º da Lei8.137/1990 (crime formal), em virtude da independência das instâncias. 
3) O crime previsto no art. 2º da Lei 8.137/1990 é de natureza formal e prescinde da 
constituição definitiva do crédito tributário para sua caracterização. 
4) Para a configuração do crime de apropriação indébita tributária (art. 2º, II, da Lei 
8.137/1990), basta que o agente deixe de recolher os valores devidos ao fisco de forma 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 37 
 
consciente (dolo genérico), não sendo necessária a comprovação da intenção de causar 
prejuízo aos cofres públicos (dolo específico). 
5) A conduta de não recolher imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de 
serviços - ICMS em operações próprias ou em substituição tributária enquadra-se 
formalmente no tipo previsto no art. 2º, II, da Lei 8.137/1990 (apropriação indébita 
tributária), desde que comprovado o dolo de apropriação e a contumácia delitiva. 
6) Para a configuração do delito de apropriação indébita tributária (art. 2º, II, da Lei 
8.137/1990), o fato de o agente registrar, apurar e declarar, em guia própria ou em livros 
fiscais, o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na 
prática do delito, pois a clandestinidade não é elementar do tipo. 
7) O crime de falsificação de documentos para a liberação das parcelas de financiamento 
de projetos de desenvolvimento da Amazônia, se realizado unicamente como meio para 
o crime previsto no art. 2º, IV, da Lei 8.137/1990, é absorvido por ele, ainda que possua 
pena mais grave. 
8) A tipificação do crime de formação de cartel previsto no art. 4º, II, da Lei 8.137/1990 
exige a demonstração de que as empresas, por meio de acordos, ajustes ou alianças, 
objetivam o domínio do mercado. 
9) Incide o princípio da insignificância aos crimes tributários federais e de descaminho 
quando o débito tributário verificado não ultrapassar o limite de R$ 20.000,00 (vinte mil 
reais), a teor do disposto no art. 20 da Lei 10.522/2002, com as atualizações efetivadas 
pelas Portarias 75 e 130, ambas do Ministério da Fazenda. 
10) Não se estende aos demais entes federados (Estados, Municípios e Distrito Federal) o 
princípio da insignificância no patamar estabelecido pela União na Lei n. 10.522/2002 
previsto para crimes tributários federais, o que somente ocorreria na existência de 
legislação local específica sobre o tema. 
Edição 99 - DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, ECONÔMICA E CONTRA AS 
RELAÇÕES DE CONSUMO II 
1) Compete à justiça estadual processar e julgar os crimes contra a ordem econômica 
previstos na Lei 8.137/1990, salvo se praticados em detrimento do art. 109, IV e VI, da 
Constituição Federal de 1988. 
2) Aplica-se o princípio da consunção ou da absorção quando o delito de falso ou de 
estelionato (crime-meio) é praticado única e exclusivamente com a finalidade de sonegar 
tributo (crime-fim). 
3) No contexto da chamada “guerra fiscal” entre os estados federados, não se pode imputar 
a prática de crime contra a ordem tributária ao contribuinte que não se vale de artifícios 
fraudulentos com o fim de reduzir ou suprimir o pagamento dos tributos e que recolhe o 
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS segundo o princípio da não-
cumulatividade. 
4) O processo criminal não é a via adequada para a impugnação de eventuais nulidades 
ocorridas no procedimento administrativo-fiscal. 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 38 
 
5) Eventuais vícios no procedimento administrativo-fiscal, enquanto não reconhecidos na 
esfera cível, são irrelevantes para o processo penal em que se apura a ocorrência de 
crime contra a ordem tributária. 
6) O pagamento integral do débito tributário, a qualquer tempo, é causa extintiva de 
punibilidade, nos termos do art. 9º, § 2º, da Lei 10.684/2003. 
7) A garantia aceita na execução fiscal não possui natureza jurídica de pagamento da 
exação, razão pela qual não fulmina a justa causa para a persecução penal. 
8) A consumação do crime previsto no parágrafo único do art. 1º da Lei 8.137/1990 ocorre 
com a simples inobservância à exigência da autoridade fiscal. 
9) É indispensável a realização de perícia para a demonstração da materialidade delitiva 
do crime contra as relações de consumo tipificado no art. 7º, parágrafo único, inciso IX, 
da Lei 8.137/1990. 
10) A malversação dos recursos administrados pela Superintendência do Desenvolvimento 
da Amazônia - SUDAM se amolda ao tipo penal previsto no art. 2º, IV, da Lei 8.137/90 e 
não ao do art. 171, § 3º, do Código Penal. 
Edição 90 - DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, ECONÔMICA E CONTRA AS 
RELAÇÕES DE CONSUMO I 
1) O expressivo valor do tributo sonegado pode ser considerado fundamento idôneo para 
amparar a majoração da pena prevista no inciso I do art.12 da Lei 8.137/90. 
2) É possível que o magistrado, na sentença, proceda à emendatio libelli, majorando a pena 
em razão da causa de aumento prevista no art. 12, I, da Lei 8.137/90, quando houver na 
denúncia expressa indicação do montante do valor sonegado. 
3) Nos crimes tributários, o montante do tributo sonegado, quando expressivo, é motivo 
idôneo para o aumento da pena-base, tendo em vista a valoração negativa das 
consequências do crime. 
4) Os delitos tipificados no art. 1º, I a IV, da Lei 8.137/90 são materiais, dependendo, para 
a sua consumação, da efetiva ocorrência do resultado. 
5) A constituição regular e definitiva do crédito tributário é suficiente à tipificação das 
condutas previstas no art. 1º, I a IV, da Lei 8.137/90, conforme a SV 24. 
6) É possível a aplicação da súmula vinculante 24/STF a fatos ocorridos antes da sua 
publicação por se tratar de consolidação da interpretação jurisprudencial e não de caso 
de retroatividade da lei penal mais gravosa. 
7) O tipo penal do art. 1º da Lei 8.137/90 prescinde de dolo específico, sendo suficiente a 
presença do dolo genérico para sua caracterização 
8) O prazo prescricional, para os crimes previstos no art. 1º, I a IV, da Lei 8.137/90, inicia-
se com a constituição definitiva do crédito tributário. 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 39 
 
9) A constituição regular e definitiva do crédito tributário é suficiente à tipificação das 
condutas previstas no art. 1º, I a IV, da Lei 8.137/90, de forma que o eventual 
reconhecimento da prescrição tributária não afeta a persecução penal, diante da 
independência entre as esferas administrativo-tributária e penal. 
10) O delito do art. 1º, inciso V, da Lei 8.137/90 é formal e prescinde do processo 
administrativo-fiscal para o desencadeamento da persecução penal, não se sujeitando 
aos termos da súmula vinculante 24 do STF. 
11) A competência para processar e para julgar os crimes materiais contra a ordem tributária 
é do local onde ocorrer a consumação do delito por meio da constituição definitiva do 
crédito tributário. 
12) O parcelamento integral dos débitos tributários decorrentes dos crimes previstos na Lei 
8.137/90, em data posterior à sentença condenatória, mas antes do seu trânsito em 
julgado, suspende a pretensão punitiva estatal até o integral pagamento da dívida (art. 
9º da Lei 10.684/03 e art. 68 da Lei 11.941/09). 
13) A pendência de ação judicial ou de requerimento administrativo em que se discuta 
eventual direito de compensação de créditos fiscais com débitos tributários decorrentes 
da prática de crimes tipificados na Lei 8.137/90 não tem o condão, por si só, de 
suspender o curso da ação penal, dada a independência das esferas cível, 
administrativo-tributária e criminal.Penal comum, sujeito, porém, às mesmas regras e princípios vigorantes naquele, e que tem por fim 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 3 
 
proteger a política tributária do Estado, definindo tipos de ilícitos e cominando-lhes a sanção própria 
do Direito Penal”. 
DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 
 
Ramo de Direito Tributário 
 
 
Ramo do Direito Penal 
 
Versa sobre a aplicação de sanções 
extrapenais às condutas ilícitas 
 
 
Versa sobre crimes contra a ordem 
tributária 
 
Punição a título de dolo ou culpa 
 
 
Não há crimes tributários culposos 
3. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA 
Os crimes contra a ordem tributária são divididos da seguinte forma: 
• Crimes praticados por particulares: artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90. 
• Crimes praticados por funcionários públicos: artigos 3º da Lei 8.137/90. 
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, 
ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes 
condutas: 
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; 
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo 
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; 
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável; 
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou 
deva saber falso ou inexato; 
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento 
equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, 
efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. 
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo 
de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou 
menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da 
exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V. 
 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, 
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de 
pagamento de tributo; 
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação 
e que deveria recolher aos cofres públicos; 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 4 
 
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, 
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou 
de contribuição como incentivo fiscal; 
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo 
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de 
desenvolvimento; 
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao 
sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa 
daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. 
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. 
 
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos 
no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título 
XI, Capítulo I): 
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha 
a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, 
acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; 
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, 
ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão 
dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar 
de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. 
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. 
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a 
administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. 
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. 
 
A Lei 8.137/90 ainda prevê crimes contra a ordem econômica e crimes contra as relações 
de consumo. 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(MPE-SC - Promotor - CESPE - 2021): Será aplicada a penalidade de 
detenção ou multa, conforme a gravidade da conduta, àquele que 
omitir declaração sobre bens para eximir-se parcialmente de 
pagamento de tributo. Errado. 
 ARTIGO 1º DA LEI 8.137/90 
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, 
ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes 
condutas: 
 I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; 
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo 
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; 
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável; 
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou 
deva saber falso ou inexato; 
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou 
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#titxicapi
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#titxicapi
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 5 
 
serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a 
legislação. 
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo 
de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou 
menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da 
exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V. 
 
O termo “suprimir o tributo” traduz-se na conduta do sujeito que deixa de pagar o valor 
atribuído ao tributo. Já a expressão “reduzir o tributo” diz respeito ao pagamento inferior do valor 
correspondente ao tributo. 
Salienta-se que os crimes do art. 1º pressupõem a supressão ou a redução do tributo, ou 
seja, são crimes materiais. Em outras palavras, são crimes em que o resultado está inserido no tipo 
penal. 
Por exemplo, Antônio cobra R$ 500.000,00 para palestrar em Londres e omite a informação 
do Estado para não pagar imposto de renda, incorrendo, assim, na conduta prevista no art. 1º, I. 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(MP-RJ – Promotor de Justiça – Vunesp – 2024): Considerando os crimes 
tributários, é correto afirmar que nos termos da Súmula Vinculante 24, o crime 
descrito no inciso V, do artigo 1º, da Lei no 8.127/90 (negar ou deixar de 
fornecer nota fiscal) é material, consumando-se somente quando da 
constituição definitiva do débito tributário e inscrição em dívida ativa. Errado. 
(MP-RJ – Promotor de Justiça – Vunesp – 2024): Considerando os crimes 
tributários, é correto afirmar que com exceção do crime previsto no inciso IV, 
do art. 1º, da Lei no 8.137/90 (elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar 
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato), todos os demais delitos 
previstos em referida legislação são praticados mediante dolo. Errado. 
(MP-MT – Promotor – FCC – 2019): Constitui crime contra a ordem tributária 
suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social, não prevendo a Lei n° 
8.137/1990, contudo, a tipificação das mesmas condutas quanto aos 
acessórios. Errado. 
(PC-SE – Delegado – CEBRASPE – 2018): A respeito de crimes contra a 
ordem tributária, ações processuais e penas que lhe são correlatas, julgue o 
próximo item, de acordo com a Lei n.º 8.137/1990 e alterações. A pena 
privativa de liberdade aplicável ao crime de falsificação de nota fiscal é de 
seis meses a dois anos, podendo ser convertidaem multa pecuniária. Errado. 
Em recente decisão, o STJ definiu que a ação fraudulenta, que constitui o Fisco em erro, 
configura o desvalor da conduta nos crimes tributários do art. 1º da Lei 8.137/1990, o que permite 
a instauração de inquérito policial sem prévia constituição definitiva do crédito tributário (Inf. 825). 
A fim de elucidar o entendimento do STJ, o prof. Márcio Cavalcante trouxe um caso 
hipotético para o estudo: 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 6 
 
Caso hipotético1: uma empresa chamada Carros de Primeira é especializada na venda de 
veículos de luxo. Ela possui como sócios, João e Regina, que gerenciam as operações. 
João e Regina, na gestão da empresa, executavam um esquema fraudulento para sonegar 
impostos na venda dos carros. Eles registrados os veículos em nome de pessoas físicas (“laranjas”) 
e, ao revendê-los, não pagavam todos os tributos devidos. Além disso, declaravam valores menores 
do que os realmente praticados nas vendas e não emitiam as notas fiscais. 
O Delegado instaurou inquérito policial para apurar os crimes previstos no art. 1º, da Lei nº 
8.137/90 e nos arts. 299 e 288 do Código Penal (falsidade ideológica e associação criminosa). 
Os advogados de João e Regina impetraram habeas corpus alegando que a investigação 
seria ilegal porque o delito do art. 1º, a Lei nº 8.137/90 é crime material e, por essa razão, a 
tipificação somente poderia ocorrer após o lançamento definitivo do tributo, a teor da Súmula 
Vinculante nº 24: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos 
I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo. 
O STJ não concordou com a defesa. 
Quando realiza-se conduta fraudulenta, que constitui o Fisco em erro, já está configurado o 
desvalor da conduta dos crimes tributários do art. 1º da Lei nº 8.137/90, já há possibilidade de que 
se trate de crime de falsidade e já há impossibilidade de fiscalização tributária. Tais aspectos 
permitem a instauração de inquérito policial sem prévia constituição definitiva do crédito tributário. 
(...) 3. Quando realiza-se conduta fraudulenta, que constitui o Fisco em erro, 
já está configurado o desvalor da conduta dos crimes tributários do art. 1º da 
Lei nº 8.137/90, já há possibilidade de que se trate de crime de falsidade e já 
há impossibilidade de fiscalização tributária. Tais aspectos permitem a 
instauração de inquérito policial sem prévia constituição definitiva do crédito 
tributário. 4. Entendimento em consonância com as exceções apresentadas 
pelos Tribunais Superiores para a instauração de inquérito policial sem 
constituição definitiva do crédito tributário. 5. Para aplicação desse 
entendimento não é necessária a identificação de ato concreto de embaraço 
à fiscalização tributária que seja diverso das fraudes típicas dos incisos do 
art. 1º da Lei nº 8.137/90. (...) (AgRg no RHC n. 182.363/GO, relatora Ministra 
Daniela Teixeira, Quinta Turma, julgado em 10/9/2024, DJe de 17/9/2024.) 
 
 ARTIGO 2º DA LEI 8.137/90 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, 
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de 
pagamento de tributo; 
 
1 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. A ação fraudulenta, que constitui o Fisco em erro, configura o desvalor 
da conduta nos crimes tributários do art. 1º da Lei 8.137/1990, o que permite a instauração de inquérito policial 
sem prévia constituição definitiva do crédito tributário. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em: 
. 
Acesso em: 29/10/2024 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 7 
 
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação 
e que deveria recolher aos cofres públicos; 
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, 
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou 
de contribuição como incentivo fiscal; 
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo 
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de 
desenvolvimento; 
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao 
sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa 
daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. 
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. 
 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(PC-PE – Delegado – CEBRASPE – 2024): Constitui mero ilícito 
administrativo tributário fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre 
rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou 
parcialmente, de pagamento de tributo. Errado. 
(MP-SC – Promotor de Justiça – CEBRASPE – 2023): Um contribuinte, por 
falta de capital de giro e sabendo dos altos juros cobrados por instituições 
financeiras, adotou a prática de registrar, nos livros contábeis e fiscais, todas 
as transações comerciais sobre as quais incide o ICMS, declarando ao fisco 
os referidos tributos como devidos. Entretanto, mesmo já tendo cobrado os 
valores do consumidor final, não realizou, entre os anos de 2013 a 2015, os 
recolhimentos na data devida. Considerando essa situação hipotética e as 
legislações pertinentes, julgue o item subsequente. O contribuinte em 
questão praticou crime contra a ordem tributária, previsto na Lei n.º 
8.137/1990. Correto. 
O previsto no artigo 2º são os crimes formais praticados por particular. Assim, para a 
consumação do delito não se exige a produção do resultado. 
Já a figura do inciso II aproxima-se do art. 168-A do Código Penal (apropriação indébita 
previdenciária). Tanto que muitos doutrinadores o intitulam de “apropriação indébita tributária”, com 
natureza de “norma especial”. Assim, tudo o que for aplicado ao artigo 168-A do CP, será também 
adotado pelo inciso II. 
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições 
recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional 
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
 
Ressalta-se que no RHC 163.334/SC, julgado em dezembro de 2019, discutiu-se que a 
conduta do não recolhimento de ICMS próprio se enquadraria ao tipo penal do art. 2º, II, da Lei 
8.137/90. Por maioria de votos, o Plenário entendeu que, pelo menos em tese, não há como afastar 
a tipicidade. 
No julgamento do RHC 163.334/SC (Rel. Min. Roberto Barroso, j. 
11/12/2019), no qual se discutia se a conduta de não recolhimento de ICMS 
próprio, regularmente escriturado e declarado pelo contribuinte, enquadra-se 
no tipo penal do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90, concluiu o Plenário do Supremo, 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 8 
 
por maioria, que não haveria como se afastar a tipicidade da referida conduta, 
pelo menos em tese. No caso concreto, sócios e administradores de uma 
empresa declararam operações de venda ao Fisco, mas deixaram de recolher 
o ICMS relativamente a diversos períodos. Para o Relator, Min. Roberto 
Barroso, três premissas fundamentais seriam fundamentais para o 
equacionamento da matéria: (i) o Direito Penal deve ser sério, igualitário 
e moderado; (ii) o pagamento de tributos é dever fundamental de todo 
cidadão, na medida em que ocorra o fato gerador e ele exiba capacidade 
contributiva; e (iii) o mero inadimplemento tributário não deve ser tido 
como fato típico criminal, para que seja reconhecida a tipicidade de 
determinada conduta impende haver um nível de reprovabilidade 
especial que justifique o tratamento mais gravoso. Explicitou que o sujeito 
ativo do crime é o sujeito passivo da obrigação, que, na hipótese do ICMS 
próprio, é o comerciante. O objeto do delito é o valor do tributo. No caso, a 
quantia transferida peloconsumidor ao comerciante. O ponto central do 
dispositivo em apreço é a utilização dos termos “descontado” e “cobrado”. 
Tributo descontado, não há dúvidas, refere-se aos tributos diretos. Já a 
expressão “cobrado” abarcaria o contribuinte nos tributos indiretos. Portanto, 
cobrado significa o tributo que é acrescido ao preço da mercadoria, pago pelo 
consumidor — contribuinte de fato — ao comerciante, que deve recolhê-lo ao 
Fisco. O consumidor paga mais caro para que o comerciante recolha o tributo 
à Fazenda estadual. O ministro salientou que o valor do ICMS cobrado em 
cada operação não integra o patrimônio do comerciante, que é depositário 
desse ingresso de caixa. Entendimento coerente com o decidido pelo STF no 
RE 574.706 (Tema 69 da Repercussão Geral). Oportunidade na qual 
assentado que o ICMS não integra o patrimônio do sujeito passivo e, 
consequentemente, não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins. Dessa 
maneira, a conduta não equivale a mero inadimplemento tributário, e sim à 
apropriação indébita tributária. A censurabilidade está em tomar para si valor 
que não lhe pertence. Para caracterizar o tipo penal, a conduta é composta 
da cobrança do consumidor e do não recolhimento ao Fisco. Ao versar sobre 
a interpretação teleológica, o ministro observou que são financiados, com a 
arrecadação de tributos, direitos fundamentais, serviços públicos, 
consecução de objetivos da República. No país, o ICMS é o tributo mais 
sonegado e a principal fonte de receita própria dos estados-membros da 
Federação. Logo, é inequívoco o impacto da falta de recolhimento intencional 
e reiterado do ICMS sobre o erário. Considerar crime a apropriação indébita 
tributária produz impacto relevante sobre a arrecadação. Também a livre 
iniciativa é afetada por essa conduta. Empresas que sistematicamente 
deixam de recolher o ICMS colocam-se em situação de vantagem competitiva 
em relação as que se comportam corretamente. No mercado de 
combustíveis, por exemplo, são capazes de alijar os concorrentes que 
cumprem suas obrigações. O ministro esclareceu que a oscilação da 
jurisprudência do STJ afirmando a atipicidade da conduta adversada fez com 
que diversos contribuintes passassem a declarar os valores devidos, sem 
recolhê-los. Houve uma “migração” do crime de sonegação para o de 
apropriação indébita e não é isso que o direito deseja estimular. No tocante 
às consequências do reconhecimento da tipicidade sobre os níveis de 
encarceramento no país, aduziu que é virtualmente impossível alguém ser 
efetivamente preso pelo delito de apropriação indébita tributária. A pena 
cominada é baixa, portanto, são cabíveis transação penal, suspensão 
condicional do processo e, em caso de condenação, substituição da pena 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 9 
 
privativa de liberdade por medidas restritivas de direito. Demais disso, é 
possível a extinção da punibilidade se o sonegador ou quem tenha se 
apropriado indevidamente do tributo quitar o que devido. Assentada a 
possibilidade do delito em tese, o relator assinalou que o crime de 
apropriação indébita tributária não comporta a modalidade culposa. É 
imprescindível a demonstração do dolo e não será todo devedor de ICMS que 
cometerá o delito. O inadimplente eventual distingue-se do devedor 
contumaz, este faz da inadimplência tributária seu modus operandi. O relator 
consignou que o dolo da apropriação deve ser apurado na instrução criminal, 
pelo juiz natural da causa, a partir de circunstâncias objetivas e factuais, tais 
como a inadimplência reiterada, a venda de produtos abaixo do preço de 
custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a utilização de “laranjas”, a falta 
de tentativa de regularização de situação fiscal, o encerramento irregular de 
atividades com aberturas de outras empresas. 
 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(MPE-SC - Promotor - CESPE - 2023): Um contribuinte, por falta de 
capital de giro e sabendo dos altos juros cobrados por instituições 
financeiras, adotou a prática de registrar, nos livros contábeis e fiscais, 
todas as transações comerciais sobre as quais incide o ICMS, 
declarando ao fisco os referidos tributos como devidos. Entretanto, 
mesmo já tendo cobrado os valores do consumidor final, não realizou, 
entre os anos de 2013 a 2015, os recolhimentos na data devida. 
Considerando essa situação hipotética e as legislações pertinentes, 
julgue o item subsequente. Caso o Ministério Público tome 
conhecimento da conduta do contribuinte somente em 2023, o prazo 
para aplicação da sanção penal cabível terá prescrito, de acordo com 
a legislação pertinente. Correto. 
(TJ-RS - Juiz - FAURGS - 2022): Segundo o STF, a conduta de deixar 
de recolher ICMS descontado ou cobrado de terceiro (consumidor 
final) não constitui crime, se o tributo for devidamente declarado em 
documentação contábil e fiscal idônea. Errado. 
Sobre o tipo penal, convém anotar também que o STJ tem entendido que se exige dolo 
específico: 
O dolo de não recolher o tributo, de maneira genérica, não é suficiente para 
preencher o tipo subjetivo do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90. É necessária a 
presença de uma vontade de apropriação fraudulenta dos valores do 
Fisco para materializar o elemento subjetivo especial do tipo em 
comento. Esse ânimo manifesta-se pelo ardil de omitir e/ou alterar os valores 
devidos e se exclui com a devida declaração da espécie tributária junto aos 
órgãos de administração fiscal. O não pagamento do tributo por seis meses 
aleatórios não é circunstância suficiente para demonstrar a contumácia nem 
o dolo de apropriação. Ou seja, não se identifica, em tais condutas, haver sido 
a sonegação fiscal o recurso usado pelo empresário para financiar a 
continuidade da atividade em benefício próprio, em detrimento da 
arrecadação tributária. STJ. 6ª Turma. HC 569856-SC, Rel. Min. Sebastião 
Reis Júnior, julgado em 11/10/2022 (Info 753). 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 10 
 
 
Para a configuração do delito previsto no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90, 
deve ser comprovado o dolo específico. Entendimento que segue a 
posição do STF que exige dolo de apropriação: O contribuinte que deixa de 
recolher, de forma contumaz e com dolo de apropriação, o ICMS cobrado do 
adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei 
nº 8.137/90 (STF. Plenário. RHC 163334, Rel. Roberto Barroso, julgado em 
18/12/2019). STJ. 6ª Turma. HC 675289-SC, Rel. Min. Olindo Menezes 
(Desembargador Convocado do TRF 1ª Região), julgado em 16/11/2021 (Info 
718). 
 
Verifica-se, porém, que o caso a seguir, o mesmo Tribunal entendeu que é possível se 
verificar uma presunção relativa a partir da ausência de tentativa de regularização: 
A denúncia narrou que se deixou de recolher 12 meses de ICMS cobrado dos 
consumidores e 5 meses de ICMS relativo a operações tributáveis pelo 
regime de substituição tributária, elementos que podem ser utilizados para 
caracterizar o dolo de apropriação. Ademais, diante da existência de 
inúmeros inadimplementos (inscritos em dívida ativa), isso gera a presunção 
relativa de ausência de tentativa de regularização. Cabe à defesa alegar e 
demonstrar que foram efetuadas tais tentativas. STJ. 6ª Turma. AgRg no HC 
728271-SC, Rel. Min. Antonio Saldanha Palheiro, julgado em 21/06/2022 
(Info 742). 
 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(TJ-MG - Juiz - FGV - 2022): Para a configuração do crime disposto 
no Art. 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/1990 (deixar de recolher, no prazo 
legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou 
cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria 
recolher aos cofres públicos), basta que haja dolo genérico, não sendo 
necessária a comprovação de dolo específico. Errado. 
 ARTIGO 3º DA LEI 8.137/90 
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos 
no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 dedezembro de 1940 - Código Penal (Título 
XI, Capítulo I): 
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha 
a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, 
acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; 
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, 
ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão 
dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar 
de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. 
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. 
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a 
administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. 
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. 
 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm#titxicapi
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CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 11 
 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(MP-SC – Promotor de Justiça – CONSULPLAN - 2024): Tendo como base 
as disposições da Lei nº 8.137/1990, julgue o item a seguir. Caso Tício, 
auditor fiscal da receita federal, patrocine interesse privado perante a 
administração fazendária, valendo-se da sua qualidade de funcionário 
público, estará cometendo crime funcional contra a ordem tributária, podendo 
ser apenado com reclusão, de um a quatro anos, e multa. Correto. 
 
Abrange crimes funcionais contra a ordem tributária, além daqueles descritos no Diploma 
Penal. 
Atenção: não é qualquer funcionário público que pode praticar esses 
delitos. Os crimes da Lei 8.137/90 somente podem ser praticados por 
funcionários públicos fazendários. 
O inciso II ao descrever “exigir” remete à previsão do crime de concussão do CP. O mesmo 
acontece com os verbos “solicitar ou receber”, que são elencados no CP em artigo 317 (crime de 
corrupção passiva). Todavia, a norma do inciso II é especial, eis que é direcionada aos funcionários 
públicos da área fazendária. 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(MPE-SC - Promotor - Instituto Consulplan - 2024): Tendo como 
base as disposições da Lei nº 8.137/1990, caso Tício, auditor fiscal da 
receita federal, patrocine interesse privado perante a administração 
fazendária, valendo-se da sua qualidade de funcionário público, estará 
cometendo crime funcional contra a ordem tributária, podendo ser 
apenado com reclusão, de um a quatro anos, e multa. Correto. 
(MPE-SE - Promotor - CESPE - 2022): O particular que, 
conjuntamente com um funcionário público, sabendo da condição 
deste, patrocina diretamente interesse privado perante a 
administração fazendária pratica crime previsto na Lei n.º 8.137/1990. 
Correto. 
(DPE-PA - Defensor - CESPE - 2022): De acordo com a Lei n.º 
8.137/1990, o servidor público que, valendo-se de sua qualidade, 
defender interesse privado perante a administração fazendária 
cometerá crime funcional contra a ordem tributária, podendo ser 
punido com a pena de reclusão de um a quatro anos e multa. Correto. 
(TJ-RS - Juiz - FAURGS - 2022): Empresário emitiu notas 
subfaturadas com a única finalidade de redução do valor devido a título 
de ICMS, conduta que perdurou por 7 (sete) meses. Na hipótese, em 
relação aos crimes de falso (falsidade ideológica) e ao crime contra a 
ordem tributária, aplicam-se os seguintes institutos consunção e 
continuidade delitiva. Correto. 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 12 
 
 
(PGE-AL - Procurador - CESPE - 2021): Nos termos da Lei n.º 
8.137/1990 e da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, se 
determinado comerciante contribuinte de ICMS deixar de recolher o 
valor desse tributo cobrado do adquirente da mercadoria ou do serviço, 
tal conduta poderá ser considerada crime, desde que demonstrado o 
dolo específico de apropriação, bem como a inadimplência sistemática 
do contribuinte, independentemente da caracterização de fraude. 
Correto. 
 CRIMES TRIBUTÁRIOS NO CP 
Nota-se que os crimes contra a ordem tributária não estão apenas abarcados pela Lei 
8.137/90, são também verificados nos artigos 168-A, 337-A, 316 § 1º, 334, 318 todos do CP. 
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições 
recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: 
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
 
Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e qualquer 
acessório, mediante as seguintes condutas: 
I – omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de 
informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado, 
empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este 
equiparado que lhe prestem serviços; 
II – deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da 
empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo 
empregador ou pelo tomador de serviços; 
III – omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações 
pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais 
previdenciárias: 
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
 
Art. 316 - Exigir, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que 
fora da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida: 
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 12 (doze) anos, e multa. 
Excesso de exação 
§ 1º - Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria 
saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou 
gravoso, que a lei não autoriza: 
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. 
 
Art. 334. Iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto 
devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria 
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos. 
 
Art. 318 - Facilitar, com infração de dever funcional, a prática de contrabando 
ou descaminho (art. 334): 
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. 
 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 13 
 
Atenção: é importante que o aluno entenda a sistemática desses 
crimes, embora seja pouco provável a exigência destes em provas. 
4. CRIMES TRIBUTÁRIOS E PRISÃO CIVIL POR DÍVIDA 
Parcela da doutrina advoga que a criminalização dos delitos tributários seria inconstitucional, 
porque se trataria de uma verdadeira prisão civil por dívida, flagrantemente incompatível com o 
artigo 5º, inciso LXVII, da CF/88: 
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, 
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a 
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à 
propriedade, nos termos seguintes 
LXVII - não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo 
inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do 
depositário infiel. 
 
Todavia, essa visão não é encampada pelos Tribunais Superiores. 
 A jurisprudência entende que não há qualquer inconstitucionalidade (STF, ARE 999.425, 
Rel. Ricardo Lewandowski), calcada na opção do legislador em resolver tipificar condutas 
delituosas. 
PENAL E CONSTITUCIONAL. CRIMES PREVISTOS NA LEI 8.137/1990. 
PRISÃO CIVIL POR DÍVIDA. OFENSA AO ART. 5º, LXVII, DA 
CONSTITUIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. REPERCUSSÃO GERAL 
RECONHECIDA. CONFIRMAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA. RECURSO 
EXTRAORDINÁRIO DESPROVIDO. I - O Tribunal reconheceu a existência 
de repercussão geral da matéria debatida nos presentes autos, para 
reafirmar a jurisprudência desta Corte, no sentido de que a os crimes 
previstos na Lei 8.137/1990 não violam o disposto no art. 5º, LXVII, da 
Constituição. II - Julgamento de mérito conforme precedentes. III - Recurso 
extraordinário desprovido. (ARE 999425 RG, Relator(a): RICARDO 
LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em 02/03/2017,PROCESSO 
ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-050 DIVULG 15-03-
2017 PUBLIC 16-03-2017) 
5. BEM JURÍDICO TUTELADO 
Quanto ao bem jurídico tutelado, existem duas correntes: 
• 1ª corrente (Patrimonialista): o patrimônio dinâmico da Fazenda Pública/erário 
público/arrecadação tributária é o bem jurídico tutelado. 
• 2ª corrente (Funcionalista): defendida por Hugo de Brito Machado, defende que o bem 
jurídico protegido é a função que o tributo deveria exercer junto à sociedade. Não se 
 
 
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analisa o dinheiro que deixou de ser arrecadado, mas sim sua destinação. É posição 
absolutamente minoritária. 
Os crimes contra a ordem tributária são tratados como verdadeiros crimes patrimoniais 
(Corrente Patrimonialista). 
Isso significa dizer que tais crimes admitem a aplicação do Princípio da Insignificância. 
 PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA 
A aplicação do Princípio da Insignificância está condicionada a quatro pressupostos: 
• Mínima ofensividade da conduta do agente; 
• Nenhuma periculosidade social da ação; 
• Reduzidíssimo grau de reprovabilidade do comportamento; 
• Inexpressividade da lesão jurídica provocada; 
Num primeiro momento, o patamar base para aplicação do princípio, em relação aos crimes 
tributários, era de R$ 100,00 (cem reais), conforme previsão do § 1º do artigo 18 da Lei 10.522/02: 
Art. 18, § 1o Ficam cancelados os débitos inscritos em Dívida Ativa da União, 
de valor consolidado igual ou inferior a R$ 100,00 (cem reais) 
 
Passados alguns anos, chegou-se ao valor de R$ 10.000,00 (dez mil reais), conforme artigo 
20 da Lei 10.522/02: 
Art. 20. Serão arquivados, sem baixa na distribuição, mediante requerimento 
do Procurador da Fazenda Nacional, os autos das execuções fiscais de 
débitos inscritos como Dívida Ativa da União pela Procuradoria Geral da 
Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou inferior 
a R$ 10.000,00 (dez mil reais) 
 
De acordo com Renato Brasileiro de Lima, há notável diferença entre os termos “cancelar” 
e “arquivar”. “Cancelar” remete à ideia, de fato, de insignificância. Outrora, “arquivar” sugere a 
hipótese de não valer a pena investigar o referido caso. Segundo Brasileiro, não vinga a 
argumentação de a previsão do artigo 20 suporta a aplicação do princípio da insignificância. 
Em 2019, com a Lei 13/874, o art. 20 foi modificado e passou a prever o seguinte: 
Art. 20. Serão arquivados, sem baixa na distribuição, por meio de 
requerimento do Procurador da Fazenda Nacional, os autos das execuções 
fiscais de débitos inscritos em dívida ativa da União pela Procuradoria-Geral 
da Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou 
inferior àquele estabelecido em ato do Procurador-Geral da Fazenda 
Nacional. 
 
Não obstante, o STF adotou posicionamento no sentido de que para que seja considerada 
“bagatela”, o valor sonegado não deverá ultrapassar R$ 10.000,00 (dez mil reais). 
 
 
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Atenção: o artigo 20 dispõe sobre dívida ativa da União, ou seja, aos 
olhos da jurisprudência, esse dispositivo e o respectivo patamar 
previsto não valem para tributos estaduais e, tampouco, municipais. 
Não obstante, adveio a Portaria 75/2012 do Ministro da Fazenda que determinou em seu 
artigo 1º, inciso II: 
Art. 1º Determinar: 
I - a não inscrição na Dívida Ativa da União de débito de um mesmo devedor 
com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior a R$ 1.000,00 
(mil reais); e 
II - o não ajuizamento de execuções fiscais de débitos com a Fazenda 
Nacional, cujo valor consolidado seja igual ou inferior a R$ 20.000,00 (vinte 
mil reais). 
 
Esse patamar de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) passou a ser utilizado pelo STF e pelo STJ 
como parâmetro para aplicação do Princípio da Insignificância em crimes contra a ordem tributária 
e de descaminho: 
Incide o princípio da insignificância aos crimes tributários federais e de 
descaminho quando o débito tributário verificado não ultrapassar o limite de 
R$ 20.000,00 (vinte mil reais), a teor do disposto no art. 20 da Lei n. 
10.522/2002, com as atualizações efetivadas pelas Portarias n. 75 e 130, 
ambas do Ministério da Fazenda. STJ. 3ª Seção. REsp 1688878-SP, Rel. Min. 
Sebastião Reis Júnior, julgado em 28/02/2018 (recurso repetitivo). STF. 2ª 
Turma. HC 155347/PR, Rel. Min. Dias Tóffoli, julgado em 17/4/2018 (Info 
898). 
 
Entretanto, a 1ª Turma do STF tem decidido em sentido contrário: 
Não é possível a aplicação do princípio da insignificância aos crimes 
tributários de acordo com o montante definido em parâmetro estabelecido 
para a propositura judicial de execução fiscal. STF. 1ª Turma. HC-AgR 
144.193-SP, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado em 15/04/2020. 
 
Ressalta-se, ao final, que nos casos de reiteração delituosa não se admite a aplicação do 
princípio da insignificância, nos termos do julgado abaixo: 
A reiteração da conduta delitiva obsta a aplicação do princípio da 
insignificância ao crime de descaminho - independentemente do valor do 
tributo não recolhido -, ressalvada a possibilidade de, no caso concreto, se 
concluir que a medida é socialmente recomendável. STJ. 3ª Seção. REsps 
2.083.701-SP, 2.091.651-SP e 2.091.652-MS, Rel. Min. Sebastião Reis 
Júnior, julgado em 28/2/2024 (Recurso Repetitivo – Tema 1218) (Info 802). 
 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(PC-AM - Delegado - FGV - 2022): Durante a investigação das 
atividades desenvolvidas por determinado grupo na gestão de uma 
pessoa jurídica, Frigga foi identificada por ter realizado a supressão de 
tributo estadual, qual seja, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias 
e Serviços, no valor de R$ 11.670,00, incidindo na regra do Art. 1º, 
 
 
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inciso II, c/c. o Art. 11, ambos da Lei nº 8.137/90. Para tanto, Frigga 
inseriu elementos inexatos em livro exigido pela lei fiscal, durante os 
meses de janeiro, fevereiro, março, abril, maio, junho, julho, agosto, 
setembro, outubro, novembro e dezembro de 2020. O débito do ICMS 
de R$ 11.670,00 corresponde ao total do ano de 2021, sendo apurado 
em circunstância única, conforme Auto de Infração e Imposição de 
Multa, gerando apenas uma certidão de dívida ativa. Diante da 
hipótese é correto afirmar que não há crime tributário, pois o débito 
está abaixo do mínimo para execução fiscal e não há reiteração 
criminosa. Correto. 
(PC-RJ - Delegado - CESPE - 2022): Ao assumir a titularidade da 
Delegacia de certo município no interior do estado do Rio de Janeiro, 
o delegado Tibúrcio percebe a existência de um inquérito policial 
instaurado para a investigação de crime de sonegação tributária de 
imposto municipal. Verifica, ainda, que o valor sonegado é ínfimo, 
embora haja a incidência de multa e juros. Assim, o Delegado passa 
a deliberar sobre a possível incidência do princípio da insignificância. 
Nessa situação hipotética, para chegar à conclusão correta, o 
delegado deverá considerar que, consoante a jurisprudência do STF 
e do STJ, o princípio da insignificância é aplicável aos tributos de todos 
os entes federativos, desde que haja norma estadual ou municipal 
estabelecendo os parâmetros de aferição, desconsiderados os juros e 
a multa. Correto. 
(MPE-RS - Promotor - MPE-RS - 2021): Conforme o entendimento 
dominante no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o princípio da 
insignificância penal não é aplicável à sonegação fiscal ocorrida no 
âmbito estadual. Errado. 
(MPE-RJ - Promotor – Vunesp - 2024): Nos crimes tributários, dada 
a natureza do bem jurídico protegido, inaplicável o princípio da 
insignificância. Errado. 
(MPE-MG - Promotor – IBGP - 2024): É inaplicável o princípio da 
insignificância aos crimes tributários, independentemente do valor do 
tributo suprimido ou reduzido em razão das condutas praticadas pelos 
agentes, ainda que a Advocacia Pública não ajuíze ação deexecução 
fiscal para cobrança do crédito tributário devido. Errado. 
6. COMPETÊNCIA CRIMINAL 
 COMPETÊNCIA DE JUSTIÇA 
Para definir a competência de justiça dos crimes contra a ordem tributária, deve-se analisar 
a natureza do tributo. 
 
 
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Se o tributo é federal, a competência será da Justiça Federal. 
Se o tributo é estadual ou municipal, a competência será da Justiça Estadual. 
Vide artigo 109, inciso IV, da CF/88: 
Art. 109. Aos juízes federais compete processar e julgar 
IV - os crimes políticos e as infrações penais praticadas em detrimento de 
bens, serviços ou interesse da União ou de suas entidades autárquicas ou 
empresas públicas, excluídas as contravenções e ressalvada a competência 
da Justiça Militar e da Justiça Eleitoral. 
 COMPETÊNCIA TERRITORIAL 
À luz do artigo 70 do CPP, a competência territorial é determinada com base no local de 
consumação do delito: 
Art. 70. A competência será, de regra, determinada pelo lugar em que se 
consumar a infração, ou, no caso de tentativa, pelo lugar em que for praticado 
o último ato de execução. 
 
Portanto, em regra, o CPP acolheu a teoria do resultado, considerando como lugar do crime 
o local onde o delito se consumiu (crime consumado) ou onde foi praticado o último ato de execução 
(no caso de crime tentado), nos termos do art. 70 do CPP. 
Nessa perspectiva, os crimes do artigo 1º da Lei 8.137/90 se darão no local da supressão 
ou redução do tributo. Todavia, a jurisprudência tem entendido que, no que concerne à competência 
territorial, notadamente em relação aos crimes materiais descritos no artigo 1º da Lei 8.137/90, será 
a competência determinada com base no local do lançamento definitivo, porque é exatamente a 
partir desse momento que o Estado pode desencadear a persecução penal. 
Conforme o disposto no enunciado n.24 da Súmula vinculante do STF, os 
delitos contra ordem tributária no art. 1º e incisos da Lei 8.137/1990 
consumam-se no momento da constituição do crédito tributário. 2. Não 
se deve, assim, confundir o momento consumativo da sonegação fiscal com 
aquele em que a fraude é praticada, máxime quando se tem em conta que 
não há tipicidade do delito antes do lançamento definitivo do crédito tributário. 
3. Com isso em mente, a jurisprudência desta Corte assentou-se no sentido 
de que, “tratando-se de crime material contra a ordem tributária (art. 1º 
da Lei n.8.137/1990), a competência para processar e julgar o delito é do 
local onde houver ocorrido a sua consumação, por meio da constituição 
definitiva do crédito tributário, sendo irrelevante a mudança de domicílio 
fiscal do contribuinte” (...) No caso em apreço, embora a empresa 
investigada tivesse domicílio em Barueri/SP no momento em que a fraude foi 
cometida (2005 e 2006), na data da constituição do crédito tributário, em 
setembro/2010, já havia transferido seu domicílio fiscal para o Estado do Rio 
de Janeiro desde novembro/2009. Tem-se, assim, que, no momento da 
consumação do criem, seja dizer, no momento da constituição do crédito 
tributário, a empresa investigada já possuía domicílio fiscal no Estado do Rio 
de Janeiro, sendo esse o local que fixa a competência para a condução do 
presente inquérito policial e de eventual ação penal daí decorrente. (STJ, 3ª 
Seção, CC 144.872, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, j. 25/02/2016). 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 18 
 
 
Como caiu na prova oral para Juiz Substituto do TJSP: 
“Sobre os crimes tributários e a discussão da consumação do crime, 
seria no local da sede da empresa ou onde se consuma o 
lançamento?". 
 
7. FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA 
 INVIOLABILIDADE DOMICILIAR 
Observa-se o art. 195 do CTN: 
Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer 
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar 
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou 
fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes 
de exibi-los 
 
O ingresso do Fisco em domicílio alheio pressupõe autorização judicial, sob pena de ilicitude. 
Sem que ocorra qualquer das situações excepcionais taxativamente previstas 
no texto constitucional (art. 5º, XI), nenhum agente público, ainda que 
vinculado à administração tributária do Estado, poderá, contra a vontade de 
quem de direito (“invito domino”), ingressar, durante o dia, sem mandado 
judicial, em espaço privado não aberto ao público onde alguém exerce sua 
atividade profissional, sob pena de a prova resultante da diligência de busca 
e apreensão assim executada reputar-se inadmissível, porque impregnada 
de ilicitude material. (...) O atributo da auto-executoriedade dos atos 
administrativos, que traduz expressão concretizadora do “privilége du 
préalable”, não prevalece sobre a garantia constitucional da inviolabilidade 
domiciliar, ainda que se cuide de atividade exercida pelo Poder Público em 
sede de fiscalização tributária. (STF, 2ª Turma, HC 103.325/RJ, Rel. Min. 
Celso de Mello, j. 03/04/2012). 
 (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA TRANSFERÊNCIA DIRETA DE INFORMAÇÕES 
DAS ENTIDADES BANCÁRIAS AOS ÓRGÃOS DE FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA 
Os bancos têm o dever de conhecer seu cliente. Nesse sentido, devem comunicar o 
Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF) ao constatar atitudes suspeitas. 
Isto posto, a Lei Complementar 105/01 traz em seu artigo 5º a seguinte previsão: 
Art. 5o O Poder Executivo disciplinará, inclusive quanto à periodicidade e aos 
limites de valor, os critérios segundo os quais as instituições financeiras 
informarão à administração tributária da União, as operações financeiras 
efetuadas pelos usuários de seus serviços. 
 
 
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Art. 6o As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, 
do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, 
livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas 
de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo 
administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames 
sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa 
competente. 
 
Durante anos, houve questionamento quanto à constitucionalidade desses dispositivos. 
Parte da doutrina sustentava a inconstitucionalidade dos artigos 5º e 6º da Lei Complementar 
105/01, porquanto o banco não poderia atravessar informações à Fazenda sem antes possuir 
autorização judicial, sob pena de violar o sigilo bancário e a vida privada (essa orientação não foi 
aderida pelo STF). 
O STF apreciou diversas ADIs e entendeu que haveria violação à intimidade e à vida privada 
se as informações bancárias fossem tornadas públicas. Contudo, não há, em qualquer momento, 
publicidade das referidas. O que acontece é a mera transferência de informações, de modo que o 
Fisco continua obrigado a manter o sigilo quanto a essas. 
Os artigos 5º e 6º da Lei Complementar nº 105/2001 (...) consagram, de modo 
expresso, a permanência do sigilo das informações bancárias obtidas 
com espeque em seus comandos, não havendo neles autorização para a 
exposição ou circulação daqueles dados. Trata-se de uma transferência de 
dados sigilosos de um determinado portador, que tem o dever de sigilo, 
para outro, que mantém a obrigação de sigilo, permanecendo 
resguardadas a intimidade e a vida privada do correntista, exatamente como 
determina o art. 145, §1º, da Constituição Federal. (STF, Pleno, ADI 
2.859/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 24/02/2016). 
 
Salienta-se que o envio da notitia criminis, inclusive com os dados bancários, para a polícia 
e para o MP, independe de autorização judicial. O próprio ordenamento jurídico impõe a obrigação. 
HABEAS CORPUS. TRÂMITE CONCOMITANTE COM RECURSO EM 
HABEAS CORPUS. CONHECIMENTO DO WRIT. ESTÁGIO PROCESSUAL 
MAIS AVANÇADO. LIMINAR DEFERIDA. CRIME CONTRAA ORDEM 
TRIBUTÁRIA. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. ILICITUDE DA PROVA 
EMBASADORA DA DENÚNCIA. COMPARTILHAMENTO DOS DADOS 
BANCÁRIOS OBTIDOS PELA RECEITA FEDERAL COM O MINISTÉRIO 
PÚBLICO. 1. Embora tenha chegado ao Superior Tribunal de Justiça o RHC 
n. 93.868, interposto pelos ora pacientes contra o mesmo acórdão atacado 
neste habeas corpus, o recurso, meio adequado para impugnar o julgado do 
Tribunal Regional Federal, estava em estágio processual menos avançado 
que o writ, o qual foi processado com medida liminar deferida. 2. É imperiosa 
a necessidade de alinhamento da jurisprudência dos tribunais nacionais a fim 
de preservar a segurança jurídica, bem como afastar a excessiva litigiosidade 
na sociedade e a morosidade da Justiça. 3. O entendimento de que é 
incabível o uso da chamada prova emprestada do procedimento fiscal em 
processo penal, tendo em vista que a obtenção da prova (a quebra do sigilo 
bancário) não conta com autorização judicial contraria a jurisprudência 
consolidada do Supremo Tribunal Federal de que é possível a utilização de 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 20 
 
dados obtidos pela Secretaria da Receita Federal, em regular procedimento 
administrativo fiscal, para fins de instrução processual penal. 4. No caso, não 
há falar em ilicitude das provas que embasam a denúncia contra os pacientes, 
porquanto, assim como o sigilo é transferido, sem autorização judicial, da 
instituição financeira ao Fisco e deste à Advocacia-Geral da União, para 
cobrança do crédito tributário, também o é ao Ministério Público, sempre que, 
no curso de ação fiscal de que resulte lavratura de auto de infração de 
exigência de crédito de tributos e contribuições, se constate fato que 
configure, em tese, crime contra a ordem tributária (Precedentes do STF). 5. 
Ordem denegada. Liminar cassada. (HC 422.473/SP, Rel. Ministro 
SEBASTIÃO REIS JÚNIOR, SEXTA TURMA, julgado em 20/03/2018, DJe 
27/03/2018). 
 
Importante consignar que quanto a prévia necessidade de autorização para o 
compartilhamento de dados, em 2019, Dias Toffoli, determinou singularmente, a suspensão de 
todos os processos e julgamentos que foram iniciados sem a participação do Judiciário. Contudo, o 
Plenário do STF revogou tal decisão. 
Consoante Renato Brasileiro, especificamente quanto à (des)necessidade de prévia 
autorização judicial para o compartilhamento de dados fiscais e bancários de contribuintes pelos 
órgãos de fiscalização e controle (v.g., Receita e Coaf – UIF) para fins penais, é de todo relevante 
destacar que, em data de 15 de julho de 2019, após o ingresso do Senador na condição de amicus 
curiae (CPC, art. 1.038, I) no RE 1.055.941, no qual havia sido reconhecida repercussão geral 
acerca da matéria, o Presidente do STF determinou, singularmente, a suspensão do processamento 
de todos os processos judiciais, inquéritos e procedimentos de investigação criminal que foram 
instaurados à míngua de supervisão do Judiciário e de sua prévia autorização sobre os dados 
compartilhados pelos órgãos de fiscalização e controle, que vão além da identificação dos titulares 
das operações bancárias e dos montantes globais, consoante decidido pela Corte (v.g., ADIs 2.386, 
2.390, 2.397 e 2.859). Restou consignado que a contagem do prazo da prescrição ficaria suspensa, 
conforme já decidido no RE 966.177RG-QO. 
Ocorre que, por ocasião da apreciação da matéria pelo Plenário da Suprema Corte (RE 
1.055.941/SP, Rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 27/11/2019), o colegiado entendeu, 
acertadamente, que não há nenhuma inconstitucionalidade ou ilegalidade no compartilhamento 
entre Receita (e Unidade de Inteligência Financeira, antigo Coaf) e Ministério Público das provas e 
dados imprescindíveis à conformação e ao lançamento do Tributo, independentemente de prévia 
autorização judicial. 
Logo, se a Receita, após a conclusão de procedimento administrativo e constituição do 
débito tributário, encaminhar, ao Ministério Público, Representação Fiscal Para Fins Penais (RFFP), 
com dados regularmente obtidos no curso da fiscalização e remetidos em caráter sigiloso, é 
perfeitamente possível que o Parquet ofereça denúncia contra os investigados, por exemplo, em 
virtude de supostos crimes contra a ordem tributária, sem que se possa objetar a existência de 
provas ilícitas em face da ausência de prévia autorização judicial. Na ocasião, o Colegiado também 
revogou a tutela provisória anteriormente concedida pelo Min. Dias Toffoli. 
Assim, foi fixada a seguinte tese pelo STF: 
É constitucional o compartilhamento dos relatórios de inteligência financeira 
da UIF e da íntegra do procedimento fiscalizatório da Receita Federal do 
Brasil (RFB), que define o lançamento do tributo, com os órgãos de 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 21 
 
persecução penal para fins criminais, sem a obrigatoriedade de prévia 
autorização judicial, devendo ser resguardado o sigilo das informações em 
procedimentos formalmente instaurados e sujeitos a posterior controle 
jurisdicional; 2. O compartilhamento pela UIF e pela RFB, referente ao item 
anterior, deve ser feito unicamente por meio de comunicações formais, com 
garantia de sigilo, certificação do destinatário e estabelecimento de 
instrumentos efetivos de apuração e correção de eventuais desvios. STF. 
Plenário. RE 1055941/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 4/12/2019 
(repercussão geral – Tema 990) (Info 962). 
 
Assim, com base no entendimento acima descrito, ficou pacificado que cabe a UIF (COAF), 
compartilhar os Relatórios de Inteligência Financeira (RIF) com os órgãos de persecução penal 
mesmo sem autorização judicial. Mas surgiu a seguinte questão: 
Os órgãos de persecução penal podem requisitar diretamente os RIFs da UIF (COAF) 
sem autorização judicial? 
Usando das palavras do prof. Márcio Cavalcante, segue a explicação para essa questão2. 
A sexta turma do STJ decidiu a matéria da seguinte forma (RHC 147.707-PA - Info 784): 
Não é possível que autoridade policial ou o MP possam requisitar diretamente ao COAF/UIF o envio 
dos relatórios de inteligência financeira sem autorização judicial. 
Deixando mais claro: 
• a UIF pode compartilhar os RIFs com os órgãos de persecução penal mesmo sem 
autorização judicial; 
• os órgãos de persecução penal não podem requisitar diretamente os RIFs da UIF sem 
autorização judicial. 
Contudo, o STF cassou esse acórdão do STJ e determinou que outro seja proferido. Isso 
porque, para o STF, não é válido esse distinguish realizado pela Sexta Turma. 
Pela análise do inteiro teor do acórdão do RE 1.055.491/SP, que originou o verbete do Tema 
990/RG, percebe-se claramente que o Supremo Tribunal Federal declarou constitucional o 
compartilhamento de dados entre o Coaf e as autoridades de persecução penal, sem necessidade 
de prévia autorização judicial, também em casos em que o relatório tenha sido solicitado pela 
autoridade. 
Por essa razão, o acórdão proferido pela Sexta Turma do Superior Tribunal de Justiça foi 
cassado, para que outro seja proferido em observância ao decidido no Tema 990/RG pelo STF. 
Por outro lado, houve uma decisão recente da 2ª Turma do STF (RE 1.393.219) em 
entendimento que fez uma distinção ao da 1ª Turma: 
 
2 CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Sem autorização judicial, é lícita a solicitação de relatórios de 
inteligência financeira feita pela autoridade policial ao COAF (atual UIF). Buscador Dizer o Direito, Manaus. 
Disponível em: 
. 
Acesso em: 30/10/2024 
 
 
CS - CRIMES TRIBUTÁRIOS - 2025.1 22 
 
O ministro Edson Fachin, acompanhado pelos demais membros da 2ª Turma, decidiu que o 
Ministério Público não pode requisitar diretamente à Receita Federal dados para subsidiar 
investigação criminal sem autorização judicial (STF. 2ª Turma. RE 1393219, Rel. Min. Edson Fachin, 
julgado em 02/07/2024). 
Assim, temosuma distinção importante no STF: 
 STF Entendimento 
STF. 1ª Turma. RCL 
61944/PA, Rel. Min. Cristiano 
Zanin, julgado em 02/04/2024. 
Entende que o compartilhamento de dados entre o 
Coaf e as autoridades de persecução penal é 
constitucional, mesmo quando solicitado pelas 
autoridades, sem necessidade de prévia autorização 
judicial. 
STF. 2ª Turma. RE 1.393.219, 
Rel. Min. Edson Fachin, 
julgado em 02/07/2024. 
Interpreta que a requisição direta de dados fiscais 
pelo Ministério Público sem autorização judicial não 
está abarcada pela decisão do Tema 990. 
 
Portanto, a decisão da 2ª Turma enfatiza que o que foi autorizado no Tema 990 foi: 
• O compartilhamento de procedimentos fiscalizatórios em curso na Receita Federal 
(representações fiscais para fins penais). 
• O compartilhamento dos relatórios de inteligência financeira da UIF (RIFs). 
Mas não autorizou: 
• Que o Ministério Público requisitasse diretamente dados bancários ou fiscais para 
fins de investigação ou ação penal sem autorização judicial prévia. 
Por outro lado, a 1ª Turma definiu que: 
• É constitucional o compartilhamento de dados entre o Coaf e as autoridades de 
persecução penal, sem necessidade de prévia autorização judicial, também em 
casos em que o relatório tenha sido solicitado pela autoridade. 
Ainda, é importante ressaltar outro entendimento do STJ sobre a obrigação bancos a 
fornecer dados cadastrais de clientes sem autorização judicial. A Corte Especial, decidiu no REsp 
nº 1955981 em 04/09/2024 por 6 votos a 5, que: 
• O Ministério Público pode obrigar bancos a fornecer dados cadastrais de clientes 
sem autorização judicial. 
• Dados como número de conta corrente, nome completo, RG, CPF, telefone e 
endereço não são considerados sigilosos ou sensíveis. 
• O acesso a esses dados não está sujeito ao controle jurisdicional prévio. 
 
 
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• A solicitação deve ter finalidade delimitada, com hipóteses legais específicas e 
possibilidade de controle posterior pelo Judiciário. 
Sendo importante observar, que essa decisão se baseia em entendimento prévio do STF e 
em leis relacionadas aos crimes de lavagem de dinheiro e organizações criminosas. Ao passo que 
a decisão do STJ se refere especificamente a dados cadastrais, não a dados bancários ou fiscais 
mais detalhados. 
Por fim, decidiu o STF, em sede de controle abstrato de constitucionalidade, que são 
constitucionais as regras de convênio do Confaz que obrigam as instituições financeiras a fornecer 
aos Estados informações sobre pagamentos e transferências feitos por clientes em operações 
eletrônicas em que haja recolhimento do ICMS: 
São constitucionais — pois não violam o princípio da reserva legal nem os 
direitos fundamentais à intimidade, à privacidade e ao sigilo de dados 
pessoais (art. 5º, X e XII, CF/88) — normas editadas pelo Conselho Nacional 
de Política Fazendária (Confaz) que obrigam instituições financeiras a 
fornecerem aos estados informações relacionadas às transferências e aos 
pagamentos realizados por clientes em operações eletrônicas com 
recolhimento do ICMS (como “pix” e cartões de débito e crédito). STF. 
Plenário. ADI 7.276/DF, Rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 09/09/2024 (Info 
1149). 
8. SUJEITOS DOS CRIMES DOS ARTIGOS 1º E 2º DA LEI 8.137/90 
 SUJEITO ATIVO 
Alguns doutrinadores (Hugo de Brito Machado) sustentam que os crimes dos artigos 1º e 2º 
da Lei 8.137/90 são crimes comuns, ou seja, podem ser praticados por qualquer pessoa. 
Luiz Regis Prado e Renato Brasileiro de Lima, por sua vez, defendem o caráter de crimes 
próprios, porquanto o próprio delito exige a qualidade especial de ser sujeito passivo da obrigação 
tributária. 
Vide artigos 11 da Lei 8.137/90 e 121 do CTN: 
Art. 11. Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, 
concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes 
cominadas, na medida de sua culpabilidade 
 
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. 
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: 
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que 
constitua o respectivo fato gerador; 
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua 
obrigação decorra de disposição expressa de lei. 
 
 
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 (IM)POSSIBILIDADE DE RESPONSABILIZAÇÃO PENAL DA PESSOA JURÍDICA 
PELA PRÁTICA DE CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA 
Segmento da doutrina (Cezar Roberto Bitencourt) afirma que a CF/88 autoriza a 
responsabilização penal da pessoa jurídica, por meio da norma contida no artigo 173, § 5º: 
Art. 173, § 5º A lei, sem prejuízo da responsabilidade individual dos dirigentes 
da pessoa jurídica, estabelecerá a responsabilidade desta, sujeitando-a às 
punições compatíveis com sua natureza, nos atos praticados contra a ordem 
econômica e financeira e contra a economia popular. 
 
A legislação infraconstitucional, todavia, não prevê essa possibilidade. 
Desse modo, a sistemática dos crimes contra a ordem tributária permite, apenas, a 
responsabilização penal das pessoas físicas. 
 DENÚNCIA GENÉRICA 
Um dos notáveis problemas que circundam os crimes tributários é a denominada “denúncia 
genérica”. 
Os crimes tributários são considerados “crimes de gabinete”, isto é, crimes praticados por 
pessoas físicas que se valem do manto protetor de uma pessoa jurídica. 
Para Luís Flávio Gomes, “denúncia genérica é a que deixa de apontar claramente a 
conduta praticada pelos agentes envolvidos no crime. Há ausência de individualização das 
condutas. Relaciona-se com crimes praticados por mais de uma pessoa, sendo exemplo os crimes 
societários”. 
Durante muitos anos, a denúncia genérica era admitida exatamente por conta da dificuldade 
em estabelecer qual era a pessoa física responsável pela gerência da sociedade. Assim, analisava-
se o contrato social da empresa e verificava-se qual o sócio majoritário para então responsabilizá-
lo. 
Atualmente, essa denúncia não é mais admitida, porque os Tribunais Superiores entendem 
que se não for individualizada a conduta de cada um dos denunciados haverá evidente violação ao 
princípio da ampla defesa. 
Nos crimes contra a ordem tributária a ação penal é pública. Quando se trata 
de crime societário, a denúncia não pode ser genérica. Ela deve estabelecer 
o vínculo do administrador ao ato ilícito que lhe está sendo imputado. É 
necessário que descreva, de forma direta e objetiva, a ação ou omissão da 
paciente. Do contrário, ofende os requisitos do CPP, art. 41 e os Tratados 
Internacionais sobre o tema. Igualmente, os princípios constitucionais de 
ampla defesa e do contraditório. Denúncia que imputa corresponsabilidade e 
não descreve a responsabilidade de cada agente, é brasileiro é o pessoal 
(subjetivo). A autorização pretoriana de denúncia genérica para os crimes de 
autoria coletiva não pode servir de escudo retórico para a não descrição 
mínima da participação de cada agente na conduta delitiva. Uma coisa é a 
desnecessidade de pormenorizar. Outra, é a ausência absoluta de vínculo do 
 
 
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fato descrito com a pessoa do denunciado. Habeas deferido. (STF, 2ª Turma, 
HC 80.549/SP, Rel. Min. Nelson Jobim, DJ 24/08/2001). 
 
Como o tema foi cobrado em concurso? 
(PF - Delegado - CESPE - 2021): A teoria do domínio do fato permite, 
isoladamente, que se faça uma acusação pela prática de crimes 
complexos, como o de sonegação fiscal, sem a descrição da conduta. 
Errado. 
 SUJEITO PASSIVO 
É o sujeito ativo da obrigação tributária (Luiz Regis Prado), ou seja, a pessoa jurídica de 
direito público que seria titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação, vide artigo 
119 do CTN: 
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público,