Capitulo 03 - Estrutura de Sistemas - Custeio por Ordem de Servico

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Universidade de Brasília – UnB 
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade – FACE 
Departamento de Ciências Contábeis e Atuarias - CCA 
Custos - 181137 
ESTRUTURA DE 
SISTEMAS: 
CUSTEIO POR ORDEM 
DE SERVIÇO 
Capítulo 02 – Contabilidade Gerencial (Garrison, Noreen & Brewer) 
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OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM: 
OA1: Distinguir entre custeio por processo e custeio por ordem de 
serviço. 
OA2: Identificar documentos utilizados num sistema de custeio por 
ordem de serviço. 
OA3: Calcular taxas predeterminadas de custos gerais e explicar por que 
custos gerais estimados são utilizados no processo de custeio. 
OA4: Entender o fluxo de custos um sistema de custeio por ordens de 
serviços e preparar lançamentos contábeis de razão para registrar 
custos. 
OA5: Aplicar custos gerais à Produção em Andamento. 
OA6: Preparar planilha de custos dos produtos fabricados e custo dos 
produtos vendidos. 
OA7: Calcular custos gerais subaplicados ou superaplicados. 
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Custeio de produtos é o processo de atribuição de custos aos produtos 
e serviços fornecidos por uma empresa. 
 
O entendimento deste processo é vital para os administradores, pois o 
modo pelo qual um produto ou serviço é custeado pode exercer 
substancial influência sobre os lucros divulgados, e também, sobre 
importantes decisões da administração. 
 
As exigências de divulgação financeira externa e entrega de informa-
ções ao fisco muitas vezes têm influência pesada sobre o modo pelo 
qual os custos são acumulados e sintetizados em relatórios gerenciais. 
 
Será usado o enfoque de custeio por absorção no qual todos os custos 
de produção, fixos e variáveis, são atribuídos a unidades do produto, 
ou seja, os produtos absorvem integralmente os custos de produção. 
 
Também é conhecido como custeio total. É o enfoque mais comum ao 
custeio de produtos. 
Aspectos Básicos 
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Muitos custos não variam muito de mês para mês, ao passo que a 
produção pode variar frequentemente, subindo num mês e caindo no 
seguinte. 
 
Além destas variações, vários produtos ou serviços diferentes podem 
ser produzidos num dado período, nas mesmas instalações. 
 
Como é possível determinar com precisão um custo de produto ou 
serviço? 
 
Na prática, a atribuição de custos a produtos e serviços envolve o 
cálculo de médias de tempo e entre produtos. O modo pelo qual este 
cálculo de médias é realizado depende muito do tipo de processo de 
produção. 
1. CUSTEIO POR PROCESSO E CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO 
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É usado em situações nas quais a empresa produz muita unidades de 
um único produto em períodos longos. O produto é essencialmente 
homogêneo, que flui pelo processo de produção de base contínua. 
 
O enfoque básico é acumular custos numa determinada operação ou 
em certo departamento por todo um período e depois dividir este custo 
total pelo número de unidades produzidas no período. 
1.1. CUSTEIO POR PROCESSO 
𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐 𝑼𝒏𝒊𝒕á𝒓𝒊𝒐 𝒅𝒐 𝑷𝒓𝒐𝒅𝒖𝒕𝒐 = 
𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐 𝑻𝒐𝒕𝒂𝒍 𝒅𝒆 𝑷𝒓𝒐𝒅𝒖çã𝒐
𝑼𝒏𝒊𝒅𝒂𝒅𝒆𝒔 𝑻𝒐𝒕𝒂𝒊𝒔 𝑷𝒓𝒐𝒅𝒖𝒛𝒊𝒅𝒂𝒔
 
Como uma unidade produzida é indistinguível de outra unidade, a cada 
unidade é atribuído o mesmo custo médio de qualquer outra unidade 
produzida no mesmo período. 
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É usado em situações nas quais muitos produtos diferentes são 
fabricados a cada período. 
 
Num sistema de custeio por ordem de serviço, os custos são 
determinados e alocados a ordens, e depois os custos da ordem são 
divididos pelo número de unidades incluídas na ordem para se chegar a 
um custo unitário. 
 
Os problemas de atribuição de custos são mais complexos quando uma 
empresa vende muitos produtos e serviços distintos. 
 
Consequentemente, torna-se necessário manter registros de custos 
para cada produto ou ordem diferente, portanto este sistema requer 
mais esforço do que um sistema de custeio por processos. 
1.2. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO 
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Acompanhemos uma ordem de serviço à medida que avança no 
processo de produção. 
 
As empresas geralmente classificam o custo de produção em três 
categorias: (a) matéria-prima direta; (b) mão-de-obra direta; e (3) custos 
gerais de fabricação. 
 
(a) Mensuração do Custo da Matéria-Prima Direta 
 
Se for um produto comum haverá uma lista de materiais. Este é um 
documento que especifica o tipo e a quantidade de cada material 
necessário para completar uma unidade de produto. 
 
Ao se chegar a um acordo com o cliente a respeito das quantidades, 
dos preços e da data de entrega do pedido, emite-se uma ordem de 
produção. 
 
O departamento de produção prepara, a seguir, um formulário de 
requisição de materiais. 
2. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO – VISÃO GERAL 
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O formulário de requisição de materiais é um documento básico 
detalhado que: 
 
a) Especifica o tipo e a quantidade de materiais a serem retirados do 
depósito; e 
b) Identifica a ordem à qual os custos dos materiais devem ser 
lançados. 
 
O formulário é utilizado para controlar o fluxo de materiais à produção e 
também para possibilitar a realização de registros contábeis. 
 
(b) Planilha de Custos da Ordem 
 
É um formulário confeccionado para cada ordem separada, na qual são 
registrados os custos de matéria-prima, mão-de-obra e gerais de 
produção lançados contra esta ordem. 
 
Após a liberação da matéria-prima direta, a Contabilidade registra seus 
custos diretamente na planilha de custo da ordem. 
2. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO – VISÃO GERAL 
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Além de servir como instrumento de lançamento de custos da ordem, a 
planilha também faz parte importante dos registros contábeis de uma 
empresa. Consistem em conta auxiliar de razão da conta de Produção 
em Andamento. 
 
(c) Mensuração do Custo de Mão-de-Obra Direta 
 
É gerido de maneira muito semelhante à do custo de matéria-prima 
direta. Consiste em os lançamentos de custo de mão-de-obra que são 
facilmente vinculados a alguma ordem específica. 
 
Os operários usam boletins de horário para registrar o tempo que 
gastam em cada ordem e tarefa. No final do dia os boletos são 
recolhidos e a Contabilidade lança as horas e os custos de mão-de-obra 
direta nas planilhas de custo das ordens individuais. 
 
Os controles dos sistemas descritos podem ser efetivados por meio 
eletrônico. 
2. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO – VISÃOGERAL 
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(d) Aplicação de Custos Gerais de Produção 
 
A atribuição de custos gerais de produção às unidades de produção 
pode ser uma tarefa bastante difícil devido a: 
 
1. Os custos gerais de produção são custos indiretos, ou seja, é 
impossível ou difícil vincular tais custos a um produto ou ordem 
específica. 
2. Os custos gerais de produção envolvem muitos itens diferentes, 
variando desde a graxa usada nas máquinas até o salário do gerente 
de produção. 
3. Muito embora o volume de produção possa oscilar devido a fatores 
sazonais ou outros, os custos gerais de produção totais, tendem a 
permanecer relativamente constantes, por causa da presença de 
custos fixos. 
 
Devido a esses problemas, praticamente a única maneira de atribuir 
custos gerais de produção a produtos consiste em usar um processo 
de alocação. 
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Esta alocação de custos gerais de produção é conseguida graças à 
seleção de uma base de alocação que seja comum a todos os produtos 
e serviços da empresa. 
 
A base de alocação é utilizada para calcular a taxa predeterminada de 
custos gerais de produção, ou seja: 
2. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO – VISÃO GERAL 
𝑇𝑎𝑥𝑎 𝑝𝑟𝑒𝑑𝑒𝑡𝑒𝑟𝑚𝑖𝑛𝑎𝑑𝑎 𝑑𝑒 𝑐𝑢𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑔𝑒𝑟𝑎𝑖𝑠 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢çã𝑜 
 
= 
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝐺𝑒𝑟𝑎𝑖𝑠 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢çã𝑜 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑖𝑠 𝐸𝑠𝑡𝑖𝑚𝑎𝑑𝑜𝑠
𝑁ú𝑚𝑒𝑟𝑜 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑒𝑠𝑡𝑖𝑚𝑎𝑑𝑜 𝑑𝑒 𝑢𝑛𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒𝑠 𝑛𝑎 𝑏𝑎𝑠𝑒 𝑑𝑒 𝑎𝑙𝑜𝑐𝑎çã𝑜
 
A taxa predeterminada de custos gerais de alocação baseia-se em 
estimativas, e não em resultados efetivos, pois é calculada antes do 
inicio do período e é usada para aplicar os custos gerais de produção a 
ordens ao longo de todo o período. 
 
O processo de atribuição de custos gerais de produção a ordens é 
chamado de aplicação de custos gerais. 
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2. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO – VISÃO GERAL 
Necessidade de uma Taxa Predeterminada: 
 
a) Os administradores gostariam de conhecer o valor contábil das 
ordens concluídas antes do final do período contábil. 
 
b) Se taxas reais de custos gerais de produção forem calculadas 
frequentemente, fatores sazonais relacionados aos custos gerais de 
produção ou à base de alocação poderão produzir flutuações nas 
taxas de custos gerais. 
 
c) O uso de uma taxa predeterminada de custos gerais de produção 
simplifica a realização dos registros contábeis. 
Custos gerais aplicados a uma ordem = 
Taxa predeterminada de 
Custos gerais de produção 
Valor da base de alocação 
incorrido pela ordem 
X 
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2. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO – VISÃO GERAL 
Escolha de uma Base de Alocação de Custos Gerais de Produção 
 
Em termos ideais, a base de alocação usada na taxa predeterminada de 
custos gerais de produção deve ser o fator gerador dos custos gerais 
de produção. 
 
Um fator gerador de custos é um fator que causa a ocorrência dos 
custos gerais de produção. 
 
Se uma base é usada para calcular taxas de custos gerais de produção 
que não “causa” custos gerais, então resultarão em taxas de custos 
gerais de produção imprecisas e os custos do produto serão 
distorcidos. 
 
A maioria das empresas utiliza horas de mão-de-obra direta ou custos 
de mão-de-obra direta como base de alocação de custos. 
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2. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO – VISÃO GERAL 
Cálculo de Custos Unitários 
 
O custo total é dividido pelo número de unidades para gerar o custo 
unitário. 
 
O custo unitário é um custo médio e não deve ser interpretado como 
sendo o custo que efetivamente seria incorrido se uma outra unidade 
fosse produzida. 
 
Muitos dos custos gerais de produção efetivos não se alterariam se 
outra unidade fosse produzida, de modo que o custo incremental de 
uma unidade a mais é algo inferior ao custo unitário médio. 
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2. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO – VISÃO GERAL 
SÍNTESE DOS FLUXOS DE DOCUMENTOS 
Pedido de 
Venda 
Ordem de 
Produção 
Um pedido 
de venda é 
preparado 
como base 
para a 
emissão de 
uma... 
Uma ordem 
de produção 
dá inicio ao 
trabalho 
numa 
ordem, na 
qual os 
custos são 
lançados por 
meio de... 
Formulários de 
requisição de 
materiais 
Boleto de horário 
de mão-de-obra 
direta 
Taxas 
predeterminadas 
de custos gerais 
de produção 
Estes custos de 
produção são 
acumulados 
num formulário 
elaborado pelo 
departamento 
de contabilida-
de, e conhecido 
pelo nome de... 
Planilha de 
custo da 
ordem 
A planilha de custo da ordem é utilizada para calcular os custos 
unitários de produtos, que por sua vez são empregados para avaliar os 
estoques finais e determinar o custo dos produtos vendidos 
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3. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO – FLUXO DE CUSTOS 
Exemplo ilustrativo adaptado – Garrison (Pag. 79 a 86) 
 
Passo a Passo 
 
a) A empresa possui um estoque de matéria-prima no valor de $ 7.000 e 
de produto acabados no valor de $ 10.000 
b) A empresa iniciou no período anterior a Ordem A, que está 
contabilizada na conta Produção em Andamento. A Ordem A, que 
produz 1.000 medalhas, já consumiu $ 30.000 em insumos de 
produção. 
c) A empresa inicia a produção da Ordem B, com 10.000 medalhas. 
d) A empresa compra $ 60.000 em matéria-prima para serem utilizadas 
nas Ordens A e B. 
e) Foram requisitadas pela produção $ 52.000 em matéria-prima, sendo 
utilizadas pela Ordem A $ 28.000, pela Ordem B $ 22.000 e, de forma 
indireta por ambas as Ordens $ 2.000. 
f) Foram utilizadas no período $ 75.000 de mão-de-obra, sendo que a 
Ordem A consumiu $ 40.000, a Ordem B $ 20.000 e, de forma indireta 
por ambas as Ordens $ 15.000. 
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3. CUSTEIO POR ORDEM DE SERVIÇO – FLUXO DE CUSTOS 
Passo a Passo 
 
g) Durante o período foi detectado custos gerais de produção no valor 
total de $ 78.000. 
h) A empresa aloca custos gerais de produção às ordens por meio de 
uma taxa predeterminada que utiliza como fator gerador de custos a 
hora maquina utilizada. 
i) A empresa estima que a taxa de hora máquina do período é de $ 6 
por hora. 
j) A empresa estima, também, que Ordem A utilizará 10.000 horas 
máquina e a Ordem B 5.000, provocando um custo geral de 
produção no período no valor de $ 90.000. 
k) A empresa incorreu, no período, em custos administrativos, de 
vendas e marketing no valor total de $ 87.000. 
l) A ordem A foi concluída e seus gastos transferidos paraa conta 
Produtos Acabados. 
m) A empresa vende 750 unidades produzidas pela Ordem A por $ 
225.000. 
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4. PROBLEMAS DE APLICAÇÃO DE CUSTOS GERAIS DE 
PRODUÇÃO 
4.1. CUSTOS GERAIS DE PRODUÇÃO SUBAPLICADOS E 
SUPERAPLICADOS 
Como a taxa predeterminada de custos gerais de produção é 
estabelecida antes do início de um período, e baseia-se inteiramente 
em estimativas, os custos gerais de produção aplicados à Produção 
em Andamento serão, em geral, diferentes dos efetivamente incorridos 
nesse período. 
 
Esta diferença representa os custos gerais subaplicados ou 
superaplicados. 
 
 
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4.1. CUSTOS GERAIS DE PRODUÇÃO SUBAPLICADOS E 
SUPERAPLICADOS 
No início do Período 
Custos gerais totais 
de produção 
estimados 
÷ = 
Número total 
estimado de 
unidades na base de 
alocação 
Taxa predeterminada 
de custos gerais de 
produção 
Durante o Período 
Taxa predeterminada 
de custos gerais de 
produção 
x = 
Número total efetivo 
de unidades na base 
de alocação durante 
o período 
Custos gerais totais 
de produção 
aplicados 
No final do Período 
Custos gerais totais 
de produção 
efetivos 
– = 
Custos gerais totais 
de produção 
aplicados 
Custos gerais de 
produção 
subaplicados ou 
superaplicados 
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4.1. CUSTOS GERAIS DE PRODUÇÃO SUBAPLICADOS E 
SUPERAPLICADOS 
Destinação de Custos Gerais de Produção Subaplicados e 
Superaplicados 
 
O saldo subaplicado ou superaplicado remanescente na conta Custos 
Gerais de Produção ao final de um período é tratado de uma das 
seguintes maneiras: 
 
a) Encerrado contra Custo dos Produto Vendidos 
b) Distribuído entre Produção em Andamento, Produtos Acabados e 
Custo dos Produtos Vendidos, proporcionalmente aos custos gerais 
de produção aplicados durante o período corrente e que se 
encontra nos saldos finais dessas contas. 
 
O segundo método equivale ao uso de uma taxa “efetiva” de custos 
gerais de produção, portanto é considerado mais preciso. 
 
Pode-se, também, aplicar uma taxa predeterminada para cada 
departamento ou produto 
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