Contabilidade Societária: Operações e Estoques

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CONTABILIDADE SOCIETÁRIA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Tassiani Aparecida dos Santos de Oliveira 
 
 
CONVERSA INICIAL 
Olá alunos, o objetivo dessa aula é relembrá-los aspectos importante, 
considerados chaves, para a disciplina de contabilidade societária. Serão 
abordados diversos tópicos dessa disciplina e, assim, iremos trabalhar 
fortemente a normatização estipulada pelos pronunciamentos contábeis do CPC. 
 Iniciaremos pelas operações de mercadoria, avançando para o 
tema de investimentos, imobilizado e intangível, passaremos para os aspectos 
presentes nos ativos biológicos, e em sequência, aprenderemos sobre o teste 
de recuperabilidade de ativos, conhecido como impairment, e por fim, trataremos 
das reservas de capital e lucros, provisões e passivos e ativos contingentes. 
UFA!! Muito assunto, não? Então, mãos a obras! 
 
CONTEXTUALIZANDO 
A contabilidade societária pode ser considerada como a disciplina que 
versará sobre os aspectos normativos contábeis estritamente relacionados as 
informações contábeis, sua qualidade e utilidade aos usuários dessas 
informações. Atualmente, a normatização é feita pelo Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis (CPC), que está de acordo com as normas 
internacionais do IASB. É muito importante que os conceitos fundamentais sejam 
compreendidos pelos contadores, bem como a interpretação das normas, que 
possuem essência sob a forma, fato que implica em maior poder discricionário 
dos profissionais contábeis. 
 
TEMA 01: OPERAÇÕES COM MERCADORIAS 
Os estoques são extremamente interligados às principais áreas de 
operação das empresas e envolvem diversos problemas a serem considerados 
como de compras e suprimentos, logística e armazenamento, estocagem e 
controle, etc. Contudo, ao olharmos para os aspectos contábeis, impasses 
relacionados ao controle, mensuração e avaliação nos sistemas contábeis 
aparecem. 
 Em conformidade com o CPC 16 – Estoques e o Manual de 
Contabilidade Societária, nós iremos abordar neste tema as principais 
 
 
definições, as operações envolvendo mercadorias e a mensuração dos 
estoques. 
 
1.1 Definições 
O Manual da Contabilidade Societária define os estoques como “bens 
tangíveis ou intangíveis adquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo 
de venda ou utilização própria no curso normal de suas atividades.”. Podemos 
ainda citar alguns conceitos importantes que são destacados no CPC 16: 
 Estoques são ativos com as seguintes características: 
 (a) mantidos para venda no curso normal dos negócios; 
(b) em processo de produção para venda; ou 
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou 
transformados no processo de produção ou na prestação de serviço. 
 
 Valor realizável líquido é o preço de venda (estimado no curso 
normal dos negócios e/ou atividades da empresa, ou seja, durante o dia-a-dia) 
deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados 
necessários para se concretizar a venda. 
 
 Valor justo é o preço negociado entre duas partes em uma 
transação não forçada entre participantes do mercado na data da mensuração. 
 
Uma importante observação deve ser feita para diferenciarmos os 
conceitos de valor realizável líquido e valor justo. O primeiro é um valor 
específico da entidade, ao passo que o segundo refere-se ao valor negociado 
em um mercado principal. Por isso, o valor realizável líquido pode não ser 
equivalente ao valor justo. 
 
1.2 Operações com Mercadorias 
Segundo Iudícibus et. al (2010, p. 72), a contabilização das operações 
com mercadorias, em geral, coincide com o da transmissão do direito de 
propriedade dos mesmos, embora o conceito de ativo esteja ligado não só ao 
 
 
aspecto legal, mas principalmente à transferência de riscos e benefícios futuros. 
Dessa forma, na determinação sobre se os itens integram ou não a conta de 
estoques, o importante não é sua posse física, mas o direito de sua 
propriedade; adicionalmente, deve-se considerar a figura do controle e dos 
riscos e benefícios associados ao ativo. 
A conta de estoque possui uma lista enorme de itens – ver Iudícibus et al. 
(2010, p. 74-75) – dentre as principais podemos citar os produtos acabados, as 
mercadorias para revenda, os produtos em elaboração, as matérias-primas, os 
materiais de acondicionamento e embalagem, materiais auxiliares, materiais de 
manutenção e suprimentos gerais, importações em andamento, almoxarifado, 
entre outras. 
 
1.3 Mensuração de Estoque 
O CPC 16 menciona que em relação ao tratamento contábil para os 
estoques, a questão fundamental se estabelece na contabilização e 
reconhecimento do valor do custo a ser mantido como ativo nos registros 
contábeis até que as respectivas receitas, oriundas das operações com 
mercadorias, sejam reconhecidas. Adicionalmente, o CPC 16 indica que os 
estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor recuperável, 
dos dois o menor. Assim, esse tópico do tema 01 proporcionará a determinação 
do valor pelo método de custo ou pelo método do valor realizável líquido. 
Método do Custo: 
 O CPC 16 estabelece que o valor do custo do estoque deve incluir 
todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos 
incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais. 
 Os custos de aquisição compreendem o preço de compra, os 
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis), os custos de 
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de 
produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e 
outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de 
aquisição (CPC 16). 
 Os custos de transformação de estoques incluem os custos 
diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de 
 
 
produção, como pode ser o caso da mão-de-obra direta. Mas também incluem a 
alocação sistemática dos custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que 
sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados (CPC 16). 
 Ainda, outros custos que não os de aquisição ou transformação 
devem ser incluídos nos custos dos estoques somente na medida em que sejam 
incorridos para colocar os estoques em seu local e na condição pretendida pela 
administração. 
Método do Valor Realizável Líquido: 
De acordo com o CPC 16, item 28, o custo dos estoques pode não ser 
recuperável se esses estoques estiverem danificados, se se tornarem total ou 
parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O 
custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados 
de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda 
tiverem aumentado. 
A prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o 
valor recuperável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não 
devem ser estruturados por quantias superiores àquelas que se espera que 
sejam realizadas com a sua venda ou uso (CPC 16). 
Mas, como e quando deve ser realizado tal procedimento? 
Nas circunstancias citadas no primeiro parágrafo deve ser efetuada o 
reconhecimento do estoque pelo método do valor realizável líquido, se menor 
que o valor do custo. 
O procedimento é aplicado item a item. Em algumas circunstâncias, 
porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas, 
como por exemplo, itens do estoque relacionados com a mesma linha de 
produtos que está sendo descontinuada. 
E as estimativas do valor recuperável líquido devem ser baseadas nas 
evidências mais confiáveis disponíveis no momento em que são feitas as 
estimativas do valor dos estoques que se espera realizar. 
Isso significa dizer que as estimativas devem levar em consideração 
variações nos preços e nos custos diretamente relacionados com eventos que 
ocorram após o fim do período, à medida que tais eventos confirmem as 
condiçõesexistentes no fim do período. As estimativas também devem levar em 
 
 
conta a finalidade para a qual o estoque é mantido, por exemplo, o valor 
recuperável líquido da quantidade de estoque mantido para atender contratos de 
venda ou prestação de serviços deve ser baseado no preço do contrato (CPC 
16). 
 
1.4 Critérios de Valoração de Estoques 
Por fim, iremos tratar sobre como uma empresa deve contabilizar em 
estoque um mesmo produto adquirido ou produzido em datas distintas e, 
portanto, com a possibilidade de possuírem custos unitários diferentes. 
O Método do Preço Específico indica que cada unidade de estoque deve 
ser valorada ao preço efetivamente pago para cada item determinado. Pode ser 
utilizado no caso de revenda de automóveis usados, quando é possível 
determinar o preço específico de cada unidade (Iudícibus et. al, 2010). 
O método do custo médio ponderado estabelece que o estoque deve ser 
mensurado pelo valor médio dos produtos presentes em estoque. Portanto, se 
houver duas unidades do produto X em estoque, mas cada um com preço de 
custo distinto, 2,50 e 3,00, respectivamente, o custo médio ponderado do 
estoque é contabilizado em 2,75. 
No Método PEPS (Primeiro que entra, primeiro que sai) à medida que 
ocorrem as vendas ou consumo, dá-se baixa a partir das primeiras unidades 
compradas (primeiro que entra, primeiro que sai) (Iudícibus et. al., 2010). 
Em relação ao Método UEPS (Último que entra, primeiro que sai) o 
raciocínio é exatamente o oposto do sistema PEPS, assim, dá-se baixa a partir 
das últimas unidades compradas (Iudícibus et. al, 2010). 
Destaca-se que dentre os métodos apresentados, a legislação do Imposto 
de Renda não aceita o método UEPS. Ainda, a entidade deve utilizar o mesmo 
critério de custos para itens de mesma natureza (Iudícibus et. al, 2010). 
 
TEMA 02: INVESTIMENTO, IMOBILIZADO E INTANGÍVEL 
O tema 02 abordará os tópicos investimento, imobilizado e intangível, que 
são cobertos pelo CPC 28, 27 e 04, respectivamente. Esses itens têm em comum 
 
 
sua classificação como ativos não circulante, pois possuem sua realização e 
expectativa de benefícios econômicos futuros no longo prazo. 
2.1 Investimento 
O Manual de Contabilidade Societária de Iudícibus et. al. (2010) define a 
natureza das contas de investimento segunda o art. 179 da Lei nº 6.404/76, que 
estabelece “em investimentos: as participações permanentes em outras 
sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo 
circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou 
empresa”. Adicionalmente, Iudícibus et. al. (2010) afirmam que devesse 
acrescentar “aos direitos não classificáveis no Realizável a Longo Prazo”. 
A classificação nos subgrupos de investimento deve ser efetuada em (i) 
participações permanentes em outras sociedades, (ii) propriedades para 
investimento e (iii) outros investimentos permanentes. Na tabela abaixo pode-se 
verificar como compõem-se os subgrupos supracitados: 
Participações 
Permanentes em 
outras Sociedades 
Avaliadas por equivalência patrimonial 
Participações em controladas (conta por empresa) 
Participações em controladas em conjunto (conta por empresa) 
Participações em coligadas (conta por empresa) 
Participações em sociedades do grupo (conta por empresa) 
Mais-valia sobre os ativos das investidas 
Ágio (Goodwill) sobre os investimentos (conta por empresa) 
Perdas estimadas (Conta Credora) 
Propriedades para 
investimento 
Avaliadas pelo valor justo 
Propriedades para investimento 
Avaliadas pelo custo 
Propriedades para investimento 
Depreciação acumulada (conta credora) 
Perdas estimadas (Conta Credora) 
Outros 
investimentos 
Permanentes 
Ativos para futura utilização 
Obras de arte 
Perdas estimadas (Conta Credora) 
O grupo de investimento é diverso e possui três métodos de avaliação: 
método do custo, adotado para o subgrupo de outros investimentos permanentes 
e propriedades para investimento, em alguns casos; método de valor justo, para 
propriedades para investimento, em alguns casos; e o método da equivalência 
patrimonial, utilizado para participações permanentes em outras sociedades. 
 
 
 
 
2.2 Imobilizado 
Ativo imobilizado é qualquer item tangível que é mantido para uso na 
produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou 
para fins administrativos, e se espera utilizar por mais de um período. Como 
exemplo de itens do ativo imobilizado, tem-se: 
 Terrenos; 
 Obras civis; 
 Máquinas; 
 Móveis; 
 Veículos; 
 Benfeitorias em propriedades alugadas para terceiros; 
 Operações de leasing financeiro; 
 Propriedades para investimento, quando definida sua utilização e 
iniciada a fase de expansão. 
O CPC 27 – Ativo imobilizado estabelece critérios para reconhecimento e 
mensuração dos ativos imobilizados. No reconhecimento inicial, um custo é 
reconhecido como ativo se, e apenas se: (i) for provável que futuros benefícios 
econômicos associados ao item fluirão para a entidade, e (ii) o custo do item 
puder ser mensurado confiavelmente. 
Mas então, o que compreende o custo? 
O CPC 27 define custo como o montante de caixa ou equivalente de caixa 
pago ou o valor justo de qualquer outro recurso dado para adquirir um ativo na 
data da sua aquisição ou construção. 
Agora, respondendo à pergunta inicial: o que compreende o custo? O 
CPC 27 elenca os elementos do custo de um item do ativo imobilizado: 
 Seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e 
impostos não recuperáveis sobre a compra, deduzidos os descontos comerciais 
e abatimentos; 
 Quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no 
local e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma 
pretendida pela administração; 
 
 
 A estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item 
e de restauração do local no qual está localizado. 
Como exemplos dos custos diretamente atribuíveis podemos citar: 
 Custos de benefícios aos empregados decorrentes diretamente da 
construção ou aquisição de item do ativo imobilizado; 
 Custos de preparação do local; 
 Custos de frete e de manuseio; 
 Custos de instalação e montagem; 
 Custos com testes para verificar se o ativo está funcionando 
corretamente; 
 E honorários profissionais. 
A Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um 
ativo ao longo de sua vida útil (CPC 27). 
Para compreendermos o conceito de depreciação fornecido pelo CPC 27 
precisaremos analisar outras definições: 
 Valor contábil: é o valor pelo qual um ativo é reconhecido após a 
dedução da depreciação e da perda por redução ao valor recuperável 
acumuladas. 
 Valor depreciável: é o custo de um ativo ou outro valor que 
substitua o custo, menos o seu valor residual. 
 Valor residual: é o valor estimado que a entidade obteria com a 
venda do ativo, após reduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já 
tivesse a idade e a condição esperada para o fim de sua vida útil. 
 Vida útil: (i) o período de tempo durante o qual a entidade espera 
utilizar o ativo, ou; (ii) o número de unidades de produção ou de unidades 
semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo. 
 Valor recuperável: é o maior valor entre o valor justo menos os 
custos de venda de um ativo e seu valor em uso. 
 Perda por redução ao valor recuperável: é o valor pelo qual o valor 
contábil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor 
recuperável (esse item e o item anterior serão tratados de forma específica no 
tema 04). 
 
 
 
Assim, podemos explicitar o conceito de depreciação da seguinte forma: 
um ativo X possui custos totais de 1.000,00 e a entidade espera obter benefícios 
econômicos futuros durante 3 anos. Após esse período, a empresa estima que 
conseguirá vender o ativo X pelo valor líquido de 200,00. Qual o valor da 
depreciação no ano 1? 
Adepreciação desse ativo é, portanto, a alocação sistemática do valor 
depreciável, que corresponde a 800,00 (1.000,00 do custo de aquisição menos 
200,00 do valor recuperável) ao longo de sua vida útil que foi determinada em 3 
anos. 
Assim, tem-se a depreciação no valor de 266,67 no ano 1 (800,00 / 3 ou 
valor depreciável / vida útil). 
 
 2.3 Intangível 
Assim como os ativos imobilizado, os ativos intangíveis são um grupo 
pertencente ao ativo e, portanto, possuem tais características como benefícios 
econômicos futuros, controle e exclusividade em sua exploração; ocorre que, 
diferentemente dos ativos tangíveis, que são visivelmente identificados, os 
intangíveis por vezes não o são. O CPC 04 define o ativo intangível como um 
ativo não monetário identificável e sem substancia física. Adicionalmente, o 
conceito de ativo também remete, conforme já comentado, ao conceito de 
controle e benefícios econômicos futuros (Iudícibus et. al., 2010). 
Um ativo intangível só deve ser reconhecido se atender aos critérios de 
identificação, controle e geração de benefícios econômicos. Vamos explorar 
mais essas características? 
O critério de identificação de um ativo intangível é atendido em duas 
situações: (i) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, 
transferido, licenciado, trocado ou alugado, individualmente ou junto com um 
contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela 
entidade; (ii) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, 
independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da 
entidade ou de outros direitos e obrigações (Iudícibus et. al., 2010). 
 
 
O controle é atendido quando uma entidade controla um ativo e detém o 
poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente 
e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios Iudícibus et. al., 2010). 
E, por fim, relacionado ao conceito de controle está o critério de geração 
de benefícios econômicos futuros. Um intangível, para ser reconhecido 
contabilmente, deve proporcionar benefícios econômicos futuros por meio do 
seu emprego nas atividades da entidade que o controla. Esses benefícios podem 
se materializar para a entidade por meio do incremento da receita de venda de 
produtos ou serviços ou da redução de custos (Iudícibus et. al., 2010). 
 O subgrupo intangível, regra geral, abriga marcas, softwares, licenças e 
franquias, receitas, fórmulas, modelos, protótipos, gastos com desenvolvimento, 
entre outros. 
Reconhecimento e mensuração inicial 
 O reconhecimento inicial de um ativo como intangível ocorre se atender 
aos critérios de definição de ativos e o custo possa ser mensurado com 
confiabilidade. O reconhecimento inicial do ativo intangível é pelo seu custo, e 
este pode incluir o preço de compra, imposto de importação, impostos não 
recuperáveis e custos atribuíveis, descontados os descontos comerciais e 
abatimentos. 
Aquisição em combinação de negócios 
 Em combinações de negócio é comum o surgimento de um valor pago a 
mais sobre o valor do patrimônio liquido contábil da ação ou quota da sociedade 
investida. Nesse tipo de negócio, os ativos tangíveis identificados e passivos 
assumidos são mensurados a valor justo. Também, os ativos intangíveis são 
identificados, quando possível, e mensurados a valor justo. Desse processo 
surge a mais-valia, que é o valor relativo ao resultado da diferença entre valor do 
patrimônio liquido adquirido e seu valor de mercado. Contudo, mesmo após esse 
processo, remanesce ainda um ativo “residual” que não é identificado e recebe 
a denominação de goodwill. 
 Mas o que representa o goodwill? Na verdade, nada mais é do que a 
expectativa de rentabilidade futura que alguém pagou para adquirir essa 
participação societária; um agregado de benefícios econômicos futuros, ou, 
 
 
sintetizando, um conjunto de intangíveis não identificáveis no processo de 
aquisição (inclusive a sinergia de ativos e a capacidade de gestão de novos 
administradores), para os quais não é possível preceder-se a uma contabilização 
em separado (Iudícibus et. al., 2010). 
Resumindo... 
 
Um recurso intangível deve ser classificado e reconhecido como ativo 
intangível quando for identificado, controlado e capaz de gerar benefícios 
econômicos futuros, e ainda, deve ter seu custo mensurado confiavelmente. Nos 
demais casos, o recurso intangível NÃO deve ser reconhecido como ativo. 
Amortização 
 O conceito de amortização assemelha-se ao da depreciação, já 
citada no tema 02. Podemos, então, definir como a alocação sistemática do valor 
amortizável ao longo de sua vida útil (CPC 04). 
A vida útil é o período de tempo no qual a entidade espera utilizar o ativo; 
ou, o número de unidades de produção ou unidades semelhantes que a entidade 
espera obter pela utilização do ativo. 
No caso dos ativos intangíveis o CPC 04, nos itens 88 e 89, específica 
mais detalhes do que no caso do ativo intangível. A entidade deve avaliar se a 
vida útil do ativo intangível é definida ou indefinida e, no primeiro caso, a duração 
ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil. 
A entidade deve atribuir vida útil definida a um ativo intangível quando, com base 
na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o 
 
 
período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos 
para a entidade. 
Portanto, a contabilização de um ativo intangível baseia-se na vida útil. 
Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado, enquanto um ativo 
intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. 
 
TEMA 03: ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA 
Os ativos biológicos e produtos agrícolas são tratados pelo CPC 29. Para 
iniciarmos a discussão sobre o tema 03 vamos apresentar exemplos de ativos 
biológicos e produtos agrícolas e, subsequente, os produtos resultantes do 
processamento após a colheita (os dois últimos tratados fora do escopo desse 
tema). 
 
 
Definições 
Atividade agrícola: gerenciamento da transformação biológica e da 
colheita de ativos biológicos para venda ou para conversão em produtos 
agrícolas ou em ativos biológicos. 
Ativo biológico: animal e/ou uma planta, VIVOS. 
Produção agrícola: produto colhido de ativo biológico da entidade 
Transformação biológica: processo de crescimento, degeneração, 
produção e procriação que causam mudanças qualitativa e quantitativa no ativo 
biológico 
 
 
Colheita: extração do produto de ativo biológico ou a cessação da vida 
desse ativo biológico 
Planta Portadora: planta viva que: 
I) é utilizada na produção ou no fornecimento de produtos agrícolas 
2) é cultivada p/ produzir frutos por mais de um período 
3) tem uma probabilidade remota de ser vendida como produto agrícola 
Retomando a tabela acima e relacionando com as definições 
apresentadas, podemos compreender melhor como funciona o tratamento 
contábil para ativos biológicos e produtos agrícolas. Como primeiro exemplo, 
vamos utilizar o gado de leite. Por definição ele pode ser incluído corretamente 
como um ativo biológico porque é um animal vivo. O produto agrícola gerado 
por esse ativo biológico é o leite, e no momento da retirada do leite não se tem 
mais um ativo biológico, mas um produto agrícola, que, geralmente, será tratado 
dentro do escopo do CPC 16 – Estoques. 
Um segundo exemplo: cana-de-açucar. A cana-de-açucar na planta 
portadora é um ativo biológico que nasce da soqueira (planta portadora); o 
primeiro, conforme já mencionado, é um ativo biológico, mas o segundo, é um 
ativo imobilizado, portanto dentro do escopo do CPC 27 –Ativos imobilizados. 
Quando a cana-de-açucar é colhida, de acordo com as definições apresentadas 
é um produto agrícola, e, assim, não é mais um ativo biológico, mas, 
possivelmente, um estoque. 
Portanto, afirma-se que é salutar que seja definidaa fase do animal ou 
planta para definição se é um ativo biológico ou não. De maneira geral, após 
colhido e/ou processado um ativo deixa ser biológico e passa a fazer parte de 
um estoque. 
OBS: O tratamento contábil desse tema não se aplica a planta portadora 
(que é considerada um ativo imobilizado) e as produtos agrícolas e resultantes 
do processamento após a colheita (que são considerados estoques, 
dependendo da destinação). Assim, fica restrita ao grupo de ativos biológicos e 
produtos agrícolas em desenvolvimento. 
Base de mensuração do ativo biológico 
 
 
O ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de 
venda no momento do reconhecimento inicial e no final de cada período de 
competência, exceto quando não existirem preços ou valores de mercado 
disponível ou não existirem alternativas confiáveis para mensuração do valor 
justo, nesses casos, deve-se adotar o método do custo. 
 
TEMA 04: – IMPAIRMENT 
A redução ao valor recuperável ou impairment é um procedimento 
realizado para assegurar que os ativos de determinada entidade estejam 
registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de 
recuperação (CPC 01). 
Um ativo está registrado contabilmente por valor que excede seu valor de 
recuperação se o valor contábil exceder o montante a ser recuperado pelo uso 
ou pela venda do ativo. Se esse for o caso o ativo é caracterizado como sujeito 
ao CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos e requer que a entidade 
reconheça um ajuste para perdas por desvalorização (CPC 01). 
Em consonância com o CPC 01 estão o Manual de Contabilidade 
Societária e a Lei nº 6.404/76, ambos determinam que a entidade deve efetuar 
periodicamente a análise sobre a recuperação dos valores registrados no 
imobilizado e no intangível. Na verdade, esse teste deve ser efetuado para todos 
os ativos, exceções estão descritas no CPC 01, e está relacionada a regra “custo 
ou mercado, dos dois o menor”relacionada ao princípio do conservadorismo. 
Portanto, periodicamente as entidades devem avaliar a recuperabilidade dos 
valores registrados no ativo, o que na prática implica que o valor contábil desses 
ativos seja limitado ao seu valor econômico. 
Como proceder ao teste de recuperabilidade? 
Primeiramente vamos nos direcionar a algumas definições utilizadas no 
tema 04. 
Definições 
UGC: Unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável de ativos 
que gera entradas de caixa, entradas essas que são em grande parte 
 
 
independentes das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos de 
ativos. 
Valor contábil: é o montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço 
depois da dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão 
acumulada e ajuste para perdas. 
Valor recuperável de um ativo ou de unidade geradora de caixa: é o maior 
montante entre o seu valor justo líquido de despesa de venda e o seu valor em 
uso. 
Valor justo: é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que 
seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada 
entre participantes do mercado na data de mensuração. (Ver CPC 46 – 
Mensuração do Valor Justo). 
Valor em uso: é o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados 
que devem advir de um ativo ou de unidade geradora de caixa. 
O CPC 01 define valor recuperável como o maior valor entre o valor justo 
líquido de despesas de venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o 
seu valor em uso. Mas nem sempre é necessário determinar o valor justo de um 
ativo ou seu valor em uso. Se qualquer um desses montantes exceder o valor 
contábil do ativo, este não tem desvalorização e, portanto, não é necessário 
estimar o outro valor. 
 
4.1 Valor Justo 
Segundo Iudícibus et. al. (2010, p. 235) “o valor líquido de venda é o valor 
a ser obtido pela venda do ativo em uma transação em condições normais 
envolvendo partes conhecedoras e independentes, deduzido das despesas 
necessárias para que essa venda ocorra”. 
É possível mensurar o valor justo líquido de despesas de alienação, 
mesmo que não haja preço cotado em mercado ativo para ativo idêntico. 
Entretanto, algumas vezes não é possível mensurar o valor justo líquido de 
despesa de alienação porque não há base para se fazer estimativa confiável do 
preço pelo qual uma transação ordenada para a venda do ativo ocorreria entre 
participantes do mercado na data da mensuração sob condições atuais de 
 
 
mercado. Nesse caso, o valor em uso pode ser utilizado como seu valor 
recuperável (CPC 01). 
 
4.2 Valor em Uso 
 Para Iudícibus et. al. (2010, p. 235) “o valor em uso de um ativo é 
o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados ( benefícios econômicos 
futuros esperados do ativo) decorrentes do seu emprego ou uso nas operações 
da entidade”. 
 Se não há razão para acreditar que o valor em uso de um ativo 
exceda materialmente seu valor justo líquido de despesas de venda, o valor justo 
líquido de despesas de venda do ativo pode ser considerado como seu valor 
recuperável. Esse será frequentemente o caso de um ativo mantido para 
alienação. 
 Na hipótese de haver alguma indicação ou evidência de que o ativo 
tenha sofrido alguma desvalorização, a entidade deve avaliar o valor recuperável 
do ativo e compará-lo com seu valor contábil para verificar se existe parcela não 
recuperável. 
Obs: Tema de Intangível, Ativo Biológico e Impairment elaborado com base no material 
disponibilizado restritamente para a disciplina de Contabilidade Societária da pós-graduação em 
contabilidade da USP, elaborado por Adriano Dib, Beatriz Sinfronio Bergamini, Douglas Tadeu 
de Oliveira Ribeiro, Julio Cesar Rodrigues Filho e Luis Antônio Goia Ettore, além das referências 
já citadas. 
 
TEMA 05: CUSTOS EM ENTIDADES COMERCIAIS E PRESTADORAS DE 
SERVIÇOS 
5.1 Reservas 
 Segundo Iudícibus et. al. (2010, p. 343) “as reservas correspondem a 
valores recebidos dos sócios ou de terceiros que não representam aumento de 
capital, ou que originam de lucros não distribuídos aos proprietários. Sua 
principal característica é a de não exigibilidade imediata ou remota. Se, em 
algum momento, houver essa característica de exigibilidade, deixam de ser 
reservas e passam a ser passivos, como no caso da decisão de distribuição de 
dividendos. 
 
 
 Podemos dividir as reservas em dois tipos: as reservas de capital e as 
reservas de lucros. As reservas de capital são constituídas de valores recebidos 
pela companhia e que não transitam pelo resultado como receitas, pois referem-
se ao reforço de capital advinda de sócios. Como exemplo pode-se citar o ágio 
na emissão de ações, a alienação de partes beneficiárias e de bônus de 
subscrição. 
 As reservas de lucro são provenientes da apropriação do lucro da 
companhia. Tendo em vista a diferenciação de conceito e definições da própria 
Lei das Sociedades por Ações, existem diversas contas de reservas de lucro: 
 reserva legal: instituída pela Lei 6.404/76 para dar proteção ao credor. É 
obrigatória e constituída com a destinação de 5% do lucro líquido do 
exercício. 
 reserva estatutárias: são constituídas por uma parcela do lucro líquido do 
exercício por determinação do estatuto da empresa. 
 reserva para contingências: é constituída de acordo com a Lei 6.404/76 e 
tem por objetivo assegurar a retenção de uma parcela dos lucros para 
prováveis perdas extraordinárias futuras, que acarretarão em diminuição 
do lucro. 
 reserva de lucros a realizar: é constituída com o objetivo de não distribuir 
dividendos obrigatórios sobre a parcela do lucro ainda não realizado 
financeiramente. 
 reserva de lucros para expansão: constituída com o objetivo de atender a 
projetos de investimento. 
 reserva de incentivos fiscais: criada pela Lei 11.638/07 para destinação 
de parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções 
governamentais para investimentos. 
 reserva especial para dividendosobrigatórios não distribuídos: 
mecanismo existente para os casos em que a entidade tiver dividendo 
obrigatório a distribuir, mas sem condições financeiras para seu 
pagamento. 
 
 
 
 
5.2 Provisões 
 O termo provisão sempre foi muito utilizado pelos contadores como 
referência a qualquer obrigação ou redução do valor de um ativo, no qual sua 
mensuração decorra de alguma estimativa. Entretanto, o termo provisão refere-
se apenas aos passivos com prazo ou valor incertos. Portanto, as contas 
retificadoras do ativo devem ser conhecidas como “perdas estimadas”. 
O CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes 
diferencia claramente os termos “provisões” e “passivos contingentes”. As 
provisões, segundo Iudícibus et. al. (2010, p. 333) são “distinguidas de outros 
passivos quando há incertezas sobre os prazos e valores que serão 
desembolsados ou exigidos para sua liquidação”. 
Existem três critérios de reconhecimento das provisões e que, portanto, 
devem ser atendidos para sua mensuração. São eles, a obrigação presente 
como resultado de um evento passado, a probabilidade de saída de recursos, e 
haja uma estimativa confiável do valor da obrigação. Caso um dos critérios não 
sejam atendidos, a entidade deve tratar esses passivos como contingentes. 
As reavaliações periódicas das provisões são de extrema importância em 
um passivo mensurado por meio de estimativas e de acordo com o CPC 25 
(Iudícibus et. al., 2010): 
 “59. As provisões devem ser reavaliadas em cada data de balanço 
e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se já não for 
mais provável que será necessária uma saída de recursos que 
incorporem benefícios econômicos futuros para liquidar a 
obrigação, a provisão deve ser revertida.”. 
 “60. Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor 
contábil de uma provisão aumenta a cada período para refletir a 
passagem do tempo. Esse aumento é reconhecido como uma 
despesa financeira.”. 
 
Sumariamente, as provisões podem ser definidas como passivos com 
prazo ou valor incerto, e que devem atender a três critérios de reconhecimento: 
a obrigação presente como resultado de um evento passado, a probabilidade de 
 
 
saída de recursos, e haja uma estimativa confiável do valor da obrigação. Essas 
provisões, devido ao seu caráter incerto é estimada por parâmetros, e dessa 
maneira, o CPC 25 estabelece que deve ser efetuada a reavaliação periódica 
dos passivos provisionados. 
 
5.3 Passivos e Ativos Contingentes 
 Iudíbus et. al. (2010, p. 333) estabelece que “o termo “contingente” é 
utilizado para passivos e ativos não reconhecidos em virtude de sua existência 
depender de um ou mais eventos futuros incertos que não estejam totalmente 
sob controle da instituição. 
 Assim, diferentemente da provisão que possui um evento certo, mas com 
prazos e valores incertos, o passivo e ativo contingente não podem ser 
considerados como eventos certos ou prováveis pela entidade, pois são 
possíveis (mais provável que não aconteçam do que aconteçam), visto que 
ainda há de ser confirmado se a entidade tem ou não um fato que possa conduzir 
a uma saída ou a uma entrada de recursos. 
 O CPC 25 define passivos e ativos contingentes como segue: 
Passivo Contingente: (a) é uma obrigação possível que resulta de eventos 
passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de 
um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou 
(b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é 
reconhecida porque: (i) não é provável que uma saída de recursos que 
incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou (ii) 
o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. 
 Ativo Contingente: é um ativo possível que resulta de eventos passados 
e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais 
eventos futuros incertos não totalmente controlados pela entidade. 
 O Manual de Contabilidade Societária acrescenta que os passivos 
contingentes se caracterizam por uma saída de recursos possíveis, mas não 
provável. E a entidade não reconhece esse passivo, mas apenas divulga em 
notas explicativas. Em relação aos ativos contingentes, estes surgem da 
 
 
possibilidade de entrada de benefícios econômicos futuros para a entidade de 
eventos não esperados ou não planejados. Enquanto um ativo for classificado 
como contingente, deve ser divulgado em notas explicativas (Iudícibus et. al., 
2010). 
 
FINALIZANDO 
Diversos tópicos foram tratados nessa aula 01, com muito conteúdo e 
informações conceituais. Portanto, vamos recapitular os principais conceitos 
estudados! 
 O tema 01 estabelece as operações com mercadorias, baseadas 
no CPC 16 – Estoques, mostra os métodos de mensuração aceitos, por custo e 
por valor realizável líquido, e exibe os métodos de valoração de estoques: 
método do preço específico, método do custo médio ponderado, método do 
PEPS e método do UEPS. 
 O tema 02 elenca os principais conceitos e tratamento contábil para 
os grupos de ativo não circulante (exceto realizável a longo prazo) investimento, 
imobilizado e intangível. Os investimentos são participações permanentes em 
outras sociedades e não se destinam à manutenção da atividade da companhia 
ou empresa; ainda, podem ser avaliados pelo método do custo, método do valor 
justo ou método de equivalência patrimonial, dependendo de cada caso. 
 O ativo imobilizado é qualquer item tangível mantido para uso na 
produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços. Deve ser mensurado 
pelo método do custo e tem como aspecto importante a depreciação, que visa 
reduzir as expectativas de benefícios econômicos de determinado ativo no 
decorrer do tempo. Já o ativo intangível, diferentemente o ativo imobilizado é 
item não tangível. Em relação a esse ativo, deve-se atentar ao seu critério de 
reconhecimento e mensuração como intangível, amortização e a vida útil 
(definida ou indefinida). 
 O tema 03 trata dos ativos biológicos e é abordado de forma rápida. 
É relevante que o aluno compreenda o que define um ativo biológico e em quais 
fases da planta ou animal existe ou cessa o ativo biológico. O tema 04 versa 
sobre o teste de recuperabilidade dos ativos, impairment, e o aluno deve 
 
 
compreender em quais situações existe a mensuração da perda por valor não 
recuperável; adicionalmente, deve-se compreender como mensurar esse valor, 
se por valor justo ou por valor em uso. 
 Para finalizar, tratamos do tema 05, que abordou os conceitos de 
reservas, capital ou lucros, que tem como principal característica a não 
exigibilidade (que permeia os passivos). As provisões, que se referem somente 
a passivos, e tem a característica de serem prováveis de acontecerem, mas com 
valor e prazo incerto. E os ativos e passivos contingentes que são possíveis de 
acontecer, e devido a incerteza do evento, não devem ser registrados 
contabilmente, mas assinalados em notas explicativas. 
 
REFERÊNCIAS 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento 
técnico CPC 01. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/pdf/CPC01.pdf>. 
Acesso em: 17 abr. 2018. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento 
técnico CPC 04. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/pdf/CPC04.pdf>. 
Acesso em: 17 abr. 2018. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento 
técnico CPC 16. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/pdf/CPC16.pdf>. 
Acesso em: 17 abr. 2018. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento 
técnico CPC 25. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/pdf/CPC25.pdf>. 
Acesso em: 17 abr. 2018. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento 
técnico CPC 27. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/pdf/CPC27.pdf>. 
Acesso em: 17 abr. 2018. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento 
técnico CPC28. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/pdf/CPC28.pdf>. 
Acesso em: 17 abr. 2018. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento 
técnico CPC 29. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/pdf/CPC29.pdf>. 
Acesso em: 17 abr. 2018. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento 
técnico CPC 46. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/pdf/CPC46.pdf>. 
Acesso em: 17 abr. 2018. 
 
 
IUDÍBIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R.; & SANTOS, A. (2010). Manual 
de Contabilidade Societária. São Paulo: Atlas.