CONTABILIDADE AGROPECUÁRIA AULA 2

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CONTABILIDADE AGROPECUÁRIA
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Culturas Temporárias
São aquelas sujeitas ao replantio após a colheita, possuindo curto período de vida entre o plantio e a colheita, como, por exemplo, os cultivos de feijão, legumes, arroz, trigo, que são arrancados do solo durante a colheita. 
As culturas deverão, sempre que possível, ser contabilizadas pelo seu valor justo, uma vez que são ativos biológicos. 
O valor justo pode então ser encontrado com base em valores de mercado ou por valor presente de fluxo de caixa esperado.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Na prática, esses valores são difíceis de serem estipulados. Imagine definir o preço de mercado das ramas de feijão, ou do pé de milho recém-brotado, ou ainda do canteiro de hortaliças onde se acabou de plantar as sementes.
Trazer a valor presente os fluxos futuros de caixa esperados com a cultura talvez pudesse ser mais adequado. Contudo, a confiabilidade na mensuração poderia ter grandes problemas, principalmente no momento de formação da cultura, visto que não se sabe ao certo como será o crescimento da cultura, nível de pragas e doenças, ocorrência ou não de chuvas, etc. 
Nesse caso, a avaliação poderá ser feita a custo.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Considerando então a avaliação por custo, durante o ciclo produtivo, os custos pagos ou incorridos, nesta cultura, serão acumulados em conta específica que pode ser intitulada como “Cultura Temporária em Formação” - Estoques - Ativo Circulante.
Na conta “Cultura Temporária em Formação” serão contabilizados todos os gastos necessários para preparar a terra para plantio, gastos com sementes, fertilizantes, mudas, inseticidas, demarcações, seguro, mão de obra, encargos sociais, energia elétrica, combustíveis, serviços profissionais, irrigação, depreciação de veículos e outros imobilizados, bem como todos os gastos com a colheita dos produtos.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
De acordo com o Sumário do CPC 29, durante a colheita, todos os gastos necessários também serão contabilizados como ativo, ao custo, e reconhecidos como despesa assim que o produto agrícola surge e é avaliado ao valor justo menos despesas de venda.
Surge nessa fase o produto agrícola, como uma conta de estoque no Ativo Circulante, especificando o tipo de produto (feijão, soja, milho, batata...). No momento da contabilização do produto agrícola a valor justo, a contrapartida será um ganho no resultado. 
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Em resumo, os gastos da colheita serão lançados como despesa do período e, no caso da cultura temporária, a exaustão da cultura também, visto que as culturas serão extirpadas do solo. 
À medida que a produção agrícola, contabilizada a valor justo menos despesa, for vendida, dá-se baixa na conta “Produtos Agrícolas” e transfere-se o valor de custo para a conta “Custo dos Produtos Vendidos”, possibilitando o confronto entre receita e despesa e aferição do Lucro Bruto.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Custo versus despesa
Os custos são todos os gastos identificáveis, direta ou indiretamente com a cultura ou produto. São considerados custos de cultura, por exemplo, sementes, adubos, combustíveis, fertilizantes, energia elétrica, inseticidas, depreciação de tratores, depreciação de veículos etc. 
As despesas são todos os gastos não identificáveis com a cultura, não sendo acumulados ao estoque, entre elas: as despesas administrativas, despesas com pessoal, despesas financeiras, despesas de vendas etc.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Alguns tipos de gastos, no entanto, são mais difíceis de conceituar entre custo ou despesa. Os gastos com manutenção do estoque como silagem e congelamento são considerados custos em alguns casos, despesas em outros.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Uma empresa que vende queijos maduros necessita da estocagem para que o produto chegue ao ponto ideal de venda. Por outro lado, uma empresa que vende queijo minas frescal não necessita da estocagem para que o produto chegue ao ponto ideal de venda; nesse caso, a estocagem é considerada despesa, pois não tem mais a ver com a produção e sim em não deixar o produto final estragar.
Em alguns casos, os produtores armazenam seus produtos para poder vendê-los em momentos em que o preço esteja melhor no mercado. Estes gastos são geralmente considerados Despesas operacionais de Vendas e não como custo do produto.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Essa prática é comum, por exemplo, no caso da comercialização da soja. 
Tramontina, Talamini e Ferreira (2008) estudaram o impacto da armazenagem da soja na propriedade rural sobre os preços de mercado da commodity e na ampliação da capacidade de armazenamento e observaram que, na medida em que a capacidade de armazenagem aumenta, os preços mundiais tendem a se elevar, podendo gerar ganhos superiores a R$5,00/saca para o produtor em um cenário onde a capacidade de armazenagem chegue a 60% da produção.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Todavia, considerando que o produto agrícola pode ficar em estoque para vendas futuras, algumas vezes ultrapassando um ano, há quem prefira contabilizar o gasto de armazenamento acumulado no custo, isto é, no estoque, identificando melhor o custo do produto no momento da venda (MARION, 2010, p. 16).
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Contabilização da cultura temporária
No exemplo a seguir, considerou-se a formação da cultura mensurada ao custo e no momento do reconhecimento do produto agrícola a mensuração a valor justo.
FORMAÇÃO DA CULTURA
D – Cultura temporária em Formação – Soja (Estoques – Ativo Circulante)
C – Caixa / Bancos / Fornecedores / Salários a pagar / etc
Histórico: Plantio, adubação, sementes, calcário, mão de obra, irrigação, herbicidas, produtos químicos etc. utilizados na formação da cultura.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
COLHEITA
D – Cultura temporária em Formação – Soja (Estoques – Ativo Circulante)
C – Caixa / Bancos / Fornecedores / Salários a pagar / etc
Histórico: Mão de obra, combustível da colheitadeira, depreciação de máquinas etc.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
PRODUTOS COLHIDOS
D – Soja (Estoques – Ativo Circulante)
C – Ganho decorrente da mudança de valor justo de produtos agrícolas
Histórico: Reconhecimento do Valor Justo de Produtos Agrícolas com base na cotação do dia conforme Indicador CEPEA/ESALQ/BM&FBovespa – Paranaguá.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
PRODUTOS COLHIDOS
D – Despesas da colheita de soja
C – Cultura temporária em Formação – Soja (Estoques – Ativo Circulante)
Histórico: Lançamento do custo da cultura e da colheita para o resultado devido à mensuração a valor justo dos produtos agrícolas.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
PROVISÃO DE DESPESAS REFERENTE A VENDAS DOS PRODUTOS
D – Despesas de vendas dos produtos agrícolas
C – Provisão de despesas de vendas dos produtos agrícolas
Histórico: Provisão de despesas com vendas.
VENDA DO PRODUTO E APURAÇÃO DO CUSTO
D – Caixa / Contas a receber
C – Venda de produtos agrícolas
Histórico: Venda do produto agrícola.
D – Custo do produto vendido
C – Soja (Estoques – Ativo Circulante)
Histórico: Baixa do Produto agrícola no estoque por venda.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Culturas Permanentes
Cultura em formação
São aquelas não sujeitas ao replantio após a colheita, uma vez que propiciam mais de uma colheita ou produção, bem como apresentam prazo de vida útil superior a um ano. 
Na prática, basta a cultura durar mais de um ano e propiciar mais de uma colheita para ser permanente, como, por exemplo: laranjeira, macieiras, cana-de-açúcar, plantações de café, etc.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Durante a formação dessa cultura, os gastos são acumulados na conta “Cultura
Permanente em Formação” no Grupo Ativo Não Circulante e no subgrupo Imobilizado. Nessa conta serão contabilizados todos os custos com adubação, formicidas, fungicidas, mão de obra, encargos sociais, preparo do solo, irrigação etc. 
Na conta “Cultura Permanente em Formação” há subcontas que indicam especificamente o tipo de cultura: café, maçãs, seringueira, pastagem, florestamento etc.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Quando a cultura atingir a sua maturidade e estiver em condições de produzir, o saldo da conta da cultura em formação será transferido para a conta “Cultura Permanente Formada” - Imobilizado, especificando-se também o tipo de cultura.
É importante ressaltar os casos de, por exemplo, cana-de-açúcar, palmito, eucalipto, pinho, entre outros. Essas culturas não passam de “Cultura em Formação” para “Cultura Formada”, visto que, no momento de se considerar acabada, ela é ceifada, extirpada do solo ou cortada para brotarem novamente. No caso do canavial, uma vez plantado, poderá gerar de três a quatro cortes.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Outro ponto importante a se destacar é a depreciação/exaustão, visto que a conta “Cultura Formada” está sujeita a essa contabilização a partir do mês em que começar a produzir. Se, por exemplo, estima-se que a vida útil produtiva e economicamente viável do cafezal é de 13 anos, a cada ano de colheita é necessário reduzir o valor da Cultura Formada.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Contabilização da cultura em formação
PREPARAÇÃO DO SOLO
D – Cultura Permanente em formação – Café (Imobilizado)
C – Caixa / Bancos / Contas a pagar / etc
Histórico: Gastos com destoca, limpeza, roçada, gradeação, drenagem etc.
ADUBAÇÃO E PREPARO DO PLANTIO
D – Cultura Permanente em formação – Café (Imobilizado)
C – Caixa / Bancos / Contas a pagar / etc
Histórico: Sulcagem, coveamento, alinhamento, marcação, estaqueamento, adubação básica e outros produtos
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
PLANTIO
D – Cultura Permanente em formação – Café (Imobilizado)
C – Caixa / Bancos / Contas a pagar / etc
Histórico: Canteiros, sementes, mudas, plantio, replantio, enxertia, transplante, embalagem de mudas, transplantes de muda etc.
IRRIGAÇÃO
D – Cultura Permanente em formação – Café (Imobilizado)
C – Caixa / Bancos / Contas a pagar / etc
Histórico: Rega, transporte de água, consumo de energia elétrica etc.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
TRATAMENTO FITOSSANITÁRIO
D – Cultura Permanente em formação – Café (Imobilizado)
C – Caixa / Bancos / Contas a pagar / etc
Histórico: Serviço de agrônomo e de terceiros, tratamento do solo, capina, combate à formiga, herbicida, fungicida etc.
MANUTENÇÃO NO PERÍODO DE CRESCIMENTO
D – Cultura Permanente em formação – Café (Imobilizado)
C – Caixa / Bancos / Contas a pagar / etc
Histórico: Poda, raleação, desbroto e outros.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
CULTURA PERMANENTE FORMADA
D – Cultura Permanente Formada – Café (Imobilizado)
C – Cultura Permanente em formação – Café (Imobilizado)
Histórico: Transferência do saldo para Cultura Permanente Formada, pois a plantação encontra-se em condições de produzir.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Colheita ou produção (da cultura permanente)
Agora com a cultura já formada, a preocupação se dá com a primeira colheita ou primeira produção. Durante o período de formação do produto (e não da cultura) a ser colhido, os custos pagos ou incorridos serão acumulados em conta específica, que poderá ser denominada de “Colheita em Andamento” - Estoques - Ativo Circulante, devendo-se especificar o tipo de produto que vai ser colhido.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
A colheita caracteriza-se como Estoque em Andamento (Estoque em Elaboração), uma produção em formação destinada à venda que deve ser classificada no Ativo Circulante, onde serão registrados todos os custos necessários para a realização da colheita, seja ela no período de floração, formação ou maturação do produto. 
Entre os custos dessa fase estão a mão-de-obra e respectivos encargos sociais (poda, capina, aplicação de herbicida, desbrota, raleação...), produtos químicos, custo com irrigação (energia elétrica, transporte de água, depreciação dos motores), custo do combate a pragas, seguro da safra, secagem da colheita etc.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Ao custo da colheita é necessário adicionar o custo de depreciação/ exaustão da “Cultura Permanente Formada”, que seriam as quotas anuais ajustadas com a vida útil de cada cultura. 
Geralmente, o custo com depreciação/exaustão da Cultura é o principal item do custo da colheita.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Agora observe a seguinte situação: em uma pesquisa efetuada pelo Instituto Agronômico de Campinas (IAC) em 2003, observou-se que uma poda especial, quando a planta atinge entre 10 e 11 anos, pode dobrar a vida útil dos cafezais. Será que o custo da poda especial deverá ser registrado na colheita do 10º ou 11º ano?
Nesse caso o gasto efetuado com a poda não deveria ser registrado na colheita do ano, para que ela não seja sobrecarregada. 
Como os benefícios do ganho de produtividade ou aumento da vida útil serão realizados no decorrer dos anos, o registro deveria ser feito no Imobilizado na conta de Cultura Permanente, que será diluído nas safras pela depreciação/exaustão. Isso seria mais apropriado, haja vista que representaria de maneira mais apropriada o regime de competência.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Contabilização da cultura permanente – colheita até venda
PERÍODO DE FORMAÇÃO DO PRODUTO
D – Colheita em andamento – Café (Estoques – Ativo Circulante)
C – Caixa / Bancos / Contas a pagar / etc
Histórico: Gastos com poda, herbicida, inseticida, raleação, cuidados agronômicos, irrigação, colheita etc.
DEPRECIAÇÃO OU EXAUSTÃO
D – Colheita em andamento – Café (Estoques – Ativo Circulante)
C – Depreciação acumulada de Cultura Permanente Formada (Imobilizado)
Histórico: Transferência da colheita para produtos agrícolas
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
PRODUTOS COLHIDOS
D – Café (Estoques – Ativo Circulante)
C – Ganho decorrente da mudança de valor justo de produtos agrícolas
Histórico: Reconhecimento do Valor Justo de Produtos Agrícolas com base na cotação do dia conforme Indicador do Centro de Comércio de Café de Vitória – ES.
D – Despesas da colheita do café
C – Colheita em andamento – Café (Estoques – Ativo Circulante)
Histórico: Transferência das despesas da colheita do café para o resultado devido a mensuração do produto agrícola a valor justo.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
PROVISÃO DE DESPESAS REFERENTE A VENDA DOS PRODUTOS
D – Despesas de vendas dos produtos agrícolas
C – Provisão de despesas de vendas dos produtos agrícolas
Histórico: Provisão de despesas com vendas
VENDA DO PRODUTO E APURAÇÃO DO CUSTO
D – Caixa / Contas a receber
C – Venda de produtos agrícolas
Histórico: Venda do produto agrícola
D – Custo do produto vendido
C – Café (Estoques – Ativo Circulante)
Histórico: Baixa do Produto agrícola no estoque por venda.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Alguns comentários adicionais
Custos indiretos: os custos indiretos das culturas, temporárias ou permanentes, devem ser apropriados aos respectivos produtos; para isso é necessário utilizar alguma metodologia de alocação dos custos indiretos.
Nos poucos casos de única cultura, todos os custos se tornam diretos à cultura e assim devem ser apropriados. Existindo várias culturas, caso mais comum, há necessidade de alocação dos custos indiretos, proporcionalmente a cada cultura.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Exemplo: 
Uma propriedade rural alugou 5 tratores por 2 meses, usados no preparo da terra para o plantio de feijão e arroz. Qual o custo que deve ser apropriado para cada cultura,
sabendo-se que cada trator custa por mês 2.000 reais e que, das 8 horas em que os tratores eram utilizados por dia, dedicavam-se 5 para a área do plantio do feijão e 3 para a do arroz?
Cálculo: 
 5 tratores X R$ 2.000 = 10.000 x 2 meses = R$ 20.000 
 R$ 20.000 / 8h = 2.500 X 5h = R$12.500 (feijão) => 62,5%
 R$ 20.000 / 8h = 2.500 X 3h = R$ 7.500 (arroz) => 37,5%
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Perdas extraordinárias
As culturas estão sujeitas a perdas extraordinárias decorrentes de geadas, inundações, secas e outros eventos. 
A ocorrência desses fatos provoca perda parcial ou total da capacidade produtiva, e, mesmo que seja coberta por seguro, a cultura deve ser baixada contra o resultado do período em Outras Despesas, de preferência sendo evidenciada em rubrica específica para que o usuário identifique que se trata de um item não recorrente.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Perdas normais
As perdas normais, inerentes à própria plantação, sendo previsíveis, farão parte do custo dos produtos agrícolas e não devem ser baixados como perda extraordinária.
Início da depreciação/exaustão 
A cultura em formação não sofrerá depreciação/exaustão, uma vez que a sua formação visa a potencializar sua produção futura e, como não está pronta para a produção, ainda não sofreu com a perda da capacidade produtiva. Desse modo, a depreciação/exaustão será iniciada por ocasião da primeira colheita ou primeira produção.
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Fluxo Contábil na Atividade Agrícola
Desmatamento, destocamento e outras melhorias no solo para cultivo 
Normalmente, ao se preparar a terra bruta para a agricultura, ocorre uma série de gastos, como desmatamento, destocamento, terraplanagem, desvio de leitos de rios para irrigação, nivelamento do solo, entre outros. 
Estes gastos são normalmente adicionados ao valor da terra, pois são entendidos como valorização da terra, tornando-a agricultável. Por outro lado, há aqueles que preferem tratar como custo (ativado), na conta “Melhorias”, amortizando-a em vários períodos. É importante ressaltar que tais gastos deverão atender à definição de ativo, isto é, proporcionar benefícios econômicos futuros. Caso contrário, deverão ser tratados como despesa do período.
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