Dir Tributário 02

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AULA 2: O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
 
2. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. 
2.1. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS. LIMITAÇÕES 
DO PODER DE TRIBUTAR. 
A expressão Sistema Tributário Nacional (STN) é utilizada pela 
Constituição Federal. O STN está tratado no Capítulo I do Título VI da 
Carta Política, capítulo este que vai do art. 145 ao art. 162. 
Quando uma questão de concurso refere-se ao “Sistema Tributário 
Nacional”, ela está tratando das normas constitucionais de Direito 
Tributário. Essencialmente, essas normas abrangem: 
(1) os princípios constitucionais tributários e outras limitações ao poder 
de tributar (imunidades); 
(2) a discriminação de competências, inclusive o delineamento geral dos 
impostos atribuídos a cada uma das pessoa políticas; 
(3) a repartição das receitas tributárias. 
Para completar o estudo das normas constitucionais tributárias é 
essencial, ainda, estudar o art. 195, que versa sobre o custeio da 
seguridade social e, portanto, sobre as contribuições de seguridade 
social, cujas bases de incidência encontram-se previstas nos incisos I a 
IV desse art. 195. 
Quase todas as questões de Tributário que envolvem jurisprudência são 
sobre o STN. Nas provas da ESAF e do CESPE é praticamente impossível 
ser cobrada alguma jurisprudência que não seja do Supremo Tribunal 
Federal. Assim, é praticamente impossível uma questão sobre algum 
dispositivo do CTN que envolva jurisprudência. 
Por esse motivo, precisaremos usar um bom pedaço do nosso curso 
estudando o STN. Aliás, se vocês repararem, nas últimas provas da 
ESAF, os temas relativos ao STN ocuparam uns 60% das questões. E as 
do CTN têm sido muito literais, bem bobas mesmo. 
Pois bem. Comecemos nosso estudo pela mais importante parte do STN: 
os princípios e as limitações do poder de tributar. 
 
2.1.1. O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 
O princípio da legalidade, em sua formulação genérica, encontra-se no 
art. 5º, inciso II, da Constituição e determina que “ninguém será 
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de 
lei”. 
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A simples existência desse princípio bastaria para deixar claro que 
nenhuma imposição tributária é possível sem uma lei que a determine. 
Apesar disso, o constituinte originário, como é tradição em nossas 
Constituições, preocupou-se em formular um enunciado específico para 
o Direito Tributário, constante do art. 150, inciso I, da Carta Política, 
segundo o qual “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e 
aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. 
Esse tipo de formulação é característico dos princípios constitucionais. 
Eles apenas se preocupam em assegurar ao indivíduo o mínimo que não 
pode ser violado. Por isso o texto constitucional fala apenas em “exigir 
ou aumentar” (“exigir” deve ser entendido, aqui, como “instituir”). 
Entretanto, não é só a criação e o aumento de tributos que exigem lei. É 
necessário complementar o entendimento desse art. 150, I, da 
Constituição com a leitura do art. 97 do CTN. 
O art. 97 do CTN enumera as matérias que, no Direito Tributário, estão 
sujeitas à denominada “reserva legal”. A expressão “reserva legal” é 
usada para se referir a situações mais específicas do que o simples 
princípio da legalidade. Quando se diz que alguma coisa está sujeita a 
reserva legal, estamos diante de uma matéria específica em que o texto 
constitucional (ou o texto de leis de normas gerais, como é o caso do 
CTN) exige lei para sua disciplina. E, nas situações em que há reserva 
legal, não existe qualquer possibilidade de que se utilize algum ato 
diferente da lei formal ou de atos a que a Constituição atribua força de 
lei (como as medidas provisórias, hoje em dia). 
Aliás, há autores que defendem que as matérias em que não há 
expressa reserva legal, portanto sujeitas só ao princípio genérico da 
legalidade, podem ser tratadas por “lei em sentido amplo”, ou seja, atos 
normativos infralegais também poderiam disciplinar essas matérias. É 
interessante vocês perceberem que o STF, embora não explicitamente, 
às vezes encampa essa tese. Especificamente no caso do Direito 
Tributário, o STF afirma que as matérias não sujeitas expressamente a 
reserva legal podem ser tratadas por atos infralegais. O exemplo 
clássico e mais importante é o das obrigações tributárias acessórias 
(elas não constam da lista do art. 97 do CTN). 
Antes de continuarmos esse assunto, então, vejamos quais matérias o 
CTN sujeita expressamente à reserva legal em seu art. 97. Segundo o 
CTN, só a lei pode estabelecer: 
1) a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
2) a majoração de tributos, ou sua redução; 
3) a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu 
sujeito passivo; 
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4) a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo; 
5) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a 
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
6) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos 
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. 
Obs.: Para estudo para concursos, devemos ignorar todas as ressalvas 
constantes dos incisos do art. 97 do CTN, pois ou elas não foram 
recepcionadas pela CF/88, ou estão simplesmente repetindo ressalvas 
que já existem na própria Constituição, que estudaremos a seguir e que 
são as únicas que nos interessam. 
Devemos atentar, ainda, que o CTN, no art. 183, sujeita também o 
assunto “garantias do crédito tributário” à reserva legal. 
Pois bem, agora, a pergunta importante é: existe alguma matéria, em 
Direito Tributário, não sujeita à reserva legal? 
Resposta: sim. E isso significa que essas matérias, não sujeitas à 
reserva legal, podem ser disciplinadas por atos infralegais (como um 
decreto, uma portaria, uma instrução normativa). 
Quais são elas? 
Segundo o entendimento do STF, não estão sujeitas à reserva legal e, 
portanto, podem ser tratadas por atos infralegais essencialmente as 
seguintes matérias: 
1) obrigações acessórias; 
2) prazos para pagamento/recolhimento de tributos; 
3) correção monetária (o próprio CTN, no § 2º do art. 97, explicita que 
correção monetária não constitui majoração de tributo, o que leva à 
conclusão de que não está mesmo reservada à lei). 
Saibam de cor isso para concursos! De qualquer forma, ajuda saber que 
existe uma lógica. Qual é ela? 
Reparem que tudo que diz respeito à obrigação principal (criação e 
extinção de tributos, aumento e diminuição de tributos, estabelecimento 
de infrações, de multas e sua graduação, suspensão, exclusão e 
extinção do crédito etc.) está reservado à lei. O que não está ligado à 
existência ou à quantificação da obrigação principal, como regra, não 
está reservado à lei. 
Mas, repito, apesar dessa lógica geral, é preciso decorar mesmo as 
matérias reservadas e as não reservadas à lei. 
Sobre correção monetária, vejam esta questão do CESPE: 
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(CESPE/PROCURADOR/INSS/99) Considere a seguinte situação 
hipotética: Em determinado município, foi promulgada lei definindo os 
elementos para a cobrança válida do imposto predial e territorial urbano 
(IPTU), que tinha como referência a área construída do imóvel. A lei 
continha anexo com os valores do imposto. Dois anos depois da entrada 
em vigor, a secretaria municipal de finanças remeteu exposição de 
motivos ao prefeito, sugerindo a edição de decreto que atualizasse os 
valores do imposto, devido à desvalorizaçãoda moeda. Concordando 
com a exposição de motivos, o prefeito baixou decreto atualizando 
monetariamente os valores do IPTU. Nessas circunstâncias, apesar do 
princípio da legalidade, o decreto é juridicamente válido. 
O gabarito foi certo (C). Trata-se de mera atualização do valor 
monetário da base de cálculo, exatamente como previsto no art. 97, § 
2º, do CTN, dispositivo que exclui da reserva legal a correção 
monetária. Podia, portanto, ser feita por ato infralegal (no caso, um 
decreto). 
Outra sobre o mesmo tema – matérias não reservadas à lei –, agora da 
ESAF: 
(ESAF/Auditor Fortaleza/1998) Em matéria de impostos não é 
preciso lei para estabelecer 
a) as hipóteses de compensação e transação 
b) a cominação de penalidades 
c) as obrigações tributárias acessórias 
d) a dispensa de penalidades 
e) a fixação da base de cálculo 
O gabarito, como explicado, é letra “c”. Obrigação tributária acessória, 
no entendimento do STF, não é matéria reservada à lei. 
Não confundam esse assunto – matérias reservadas e matérias não 
reservadas à lei – com o que veremos no próximo tópico: exceções ou 
ressalvas ao princípio da legalidade. 
Falta ainda vermos um assunto: a possibilidade de usar medidas 
provisórias em matéria tributária. 
O STF, desde as primeiras vezes em que apreciou essa questão, logo 
após a promulgação da CF/88, sempre admitiu o uso de medidas 
provisórias para tratar de todas as matérias submetidas à reserva de lei 
ordinária no Direito Tributário. Para o STF, como as medidas provisórias 
têm forças de lei, são instrumentos idôneos para instituir, majorar, 
isentar, enfim, tratar de todos os assuntos enumerados no art. 97 do 
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CTN, desde que não seja algum caso específico que, por força de 
exigência constitucional, exija lei complementar. 
Para reforçar e “matar” qualquer controvérsia, esse entendimento 
tornou-se expresso a partir da promulgação da EC 32/2001. 
Na verdade, com essa emenda, o art. 62 da Constituição, em seu § 1º, 
passou a enumerar uma série de limitações materiais expressas à 
edição de medidas provisórias, ou seja, passaram a constar do texto 
constitucional determinadas matérias que não podem ser disciplinadas 
mediante medida provisória. Ora, vejam bem, se o texto da Carta 
Política traz uma lista de assuntos sobre os quais a edição de medidas 
provisórias é proibida, é porque, para todos os outros, é permitida 
(chama-se a isso interpretação a contrario sensu). Como “matéria 
tributária” não está no rol de vedações, é porque pode ser tratada por 
medida provisória. Só não poderá quando estivermos diante de assunto 
tributário que exija lei complementar, porque a proibição de adotar 
medida provisória em matéria reservada à lei complementar está 
expressa no art. 62, § 1º, inciso III. 
Em resumo, não há restrição material à edição de medidas 
provisórias em matéria concernente ao Direito Tributário, salvo 
se se tratar de matéria reservada à lei complementar. 
Vocês devem ter ouvido que o Congresso tem “ameaçado” o Presidente 
da República com a idéia de editar uma emenda constitucional que 
proíba medida provisória em matéria Tributária. 
Sabemos que é muito difícil que isso venha a ocorrer. Se acontecesse, 
minha opinião é que a emenda seria inconstitucional, porque estaria 
ferindo cláusula pétrea. 
Com efeito, os Poderes são independentes e harmônicos, e o equilíbrio 
de forças entre os Poderes é estabelecido pelo constituinte originário, 
pelos denominados mecanismos de freios e contrapesos (“checks and 
balances”). Assim, o Poder Executivo pode editar medidas provisórias 
com força de lei e o Congresso pode rejeitá-las, seja porque entenda 
não serem relevantes e urgentes, seja por considerar seu conteúdo 
inconstitucional, ou, simplesmente, por motivos políticos, por não 
aceitar seu conteúdo. Acontece que o Congresso não exerce quase 
nunca essa sua prerrogativa constitucional e, em vez de passar a 
exercê-la, fica “ameaçando” o Executivo com uma restrição brutal de 
suas prerrogativas, prerrogativas estas a ele atribuídas pelo constituinte 
originário. 
Repito, isso não deve acontecer, porque o Executivo não está tão 
enfraquecido politicamente. Se acontecesse, a meu ver, estaria 
afrontando o art. 60, § 4º, inciso III, da Constituição. Mas, é lógico que, 
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se acontecesse, teríamos que conhecer a emenda, e ela seria cobrada 
normalmente em concursos, até que, eventualmente, o STF a 
declarasse inconstitucional. 
 
2.1.1.1. EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 
A Constituição, originariamente, previa só 4 hipóteses, bastante 
restritas, de “exceções” ou “ressalvas” ao princípio da legalidade, todas 
elas constantes do seu art. 153, § 1º. 
Esse parágrafo estabelece a possibilidade de, nos termos e limites da 
lei, um ato do Poder Executivo alterar alíquotas (e somente as 
alíquotas) dos seguintes impostos: 
1) II 
2) IE 
3) IPI 
4) IOF 
Isso pode ser cobrado, e costuma ser, de forma bem simples, como 
nesta questão: 
(CESPE/FISCAL/INSS/98) O Poder Executivo dispõe da faculdade de 
alterar as alíquotas e as bases de cálculo dos impostos de importação, 
de exportação, sobre produtos industrializados e sobre operações de 
crédito, câmbio e seguros, ou relativas a títulos e valores mobiliários. 
Gabarito: errado. O erro é que não existe essa possibilidade de alterar 
bases de cálculo por ato do Poder Executivo. Essa faculdade existia sob 
a Constituição de 1967, mas deixou de existir com a de 1988. Portanto, 
nos pontos em que o CTN fala em alteração de base de cálculo pelo 
Pode Executivo houve revogação pela CF/88. 
A questão pode ser ainda mais literal, como esta: 
(ESAF/AFTN/96) O princípio da legalidade não se aplica, em toda sua 
extensão, aos impostos de importação e exportação, ao imposto sobre 
produtos industrializados e ao imposto sobre operações financeiras. 
A assertiva é verdadeira e a base é, diretamente, art. 153, § 1º, da 
CF/88. 
Bem, voltando à análise das exceções constantes do art. 153, § 1º, da 
Constituição, vale anotar os seguintes pontos. 
Primeiro ponto: se não houver lei estabelecendo as condições e os 
limites de atuação do Poder Executivo, este simplesmente não pode 
exercer essa competência de alterar alíquotas desses impostos. 
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Segundo: a Constituição não diz qual é o ato do Poder Executivo que é 
hábil para alterar as alíquotas desses impostos. A doutrina em peso 
defende que precisa ser um decreto, ato privativo do Presidente da 
República, na esfera federal. Isso não é pacífico. Em uma questão de 
concurso, minha opinião é que devemos aceitar a afirmação de que 
outros atos administrativos, como uma portaria de Ministro, podem 
também alterar alíquotas desses impostos, desde que isso esteja 
autorizado pela lei que estabeleça as condições e os limites de atuação 
do Poder Executivo. Para vocês terem uma idéia, na prática, as 
alíquotas do IPI e do IOF são sempre alteradas por decreto, mas as do 
II e IE costumam ser modificadas por portaria do Ministro da Fazenda. 
A modificação de alíquotas por meio de medida provisória não se 
enquadra nessa hipótese de “ressalva” ao princípio da legalidade. Isso 
porque a MP tem força de lei. Portanto, se o Poder Executivo alterar 
alíquota de um desses impostos por meio de MP, não estará sujeito a 
limites e condições previstos na lei a que se refere o art. 153, § 1º, da 
Constituição, nem estaremos, repito, diante de uma hipótese de 
“exceção” ao princípio da legalidade. 
Pois bem, visto isso, é importante enfatizar que a EC 33/2001 
acrescentou mais duas hipótesesde “ressalva” ao princípio da 
legalidade. São elas: 
1) a hipótese prevista no art. 177, § 4º, inciso I, alínea “b”, da 
Constituição, que faculta ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as 
alíquotas da CIDE-combustíveis. Essa prerrogativa já foi exercida 
algumas vezes pelo Executivo, todas elas por meio de decreto do 
Presidente da República. Ela não se aplica a nenhuma outra CIDE 
(contribuição de intervenção no domínio econômico). 
Como funciona isso? 
A criação da CIDE-combustíveis e a fixação de suas alíquotas sempre 
exige lei. Entretanto, uma vez estabelecidas as alíquotas, o Poder 
Executivo pode, mediante decreto, reduzi-las. Caso tenha reduzido 
alguma alíquota da CIDE-combustíveis mediante decreto, o Executivo 
pode, em momento posterior, restabelecê-la, ou seja, pode aumentá-la 
até que atinja o mesmo valor originalmente fixado pela lei. Não pode, 
de maneira nenhuma, ultrapassar esse valor. Pode fazer isso, por 
decreto, quantas vezes quiser, desde que sempre respeite as alíquotas 
fixadas na lei, que funcionam como um teto para essa prerrogativa que 
o texto constitucional chama de “restabelecer as alíquotas” da CIDE-
combustíveis. 
2) A outra hipótese de “ressalva” ao princípio da legalidade segue uma 
sistemática semelhante, mas é ainda mais abrangente. Trata-se das 
regras previstas no art. 155, § 4º, IV, da Constituição, introduzido 
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também pela EC 33/2001. Segundo esse dispositivo, o ICMS incidente 
em etapa única sobre operações com determinados combustíveis e 
lubrificantes definidos em lei complementar, terá suas alíquotas fixadas 
por convênio celebrado entre os Estados e o DF (são os conhecidos 
convênios de ICMS, celebrados no âmbito do CONFAZ, previstos no art. 
155, § 2º, XII, “g”, da CF/88, e disciplinados pela Lei Complementar nº 
24/1975). 
Esses convênios, embora inaugurem o Direito, não são atos legislativos, 
por isso falamos em “exceção” ao princípio da legalidade. Esse é o único 
caso em que a fixação de alíquotas ocorre por ato não legislativo. 
Além de prever que as alíquotas do ICMS monofásico sobre 
combustíveis definidos em lei complementar sejam fixadas por 
convênio, o art. 155, § 4º, IV, “c”, da Constituição permite a esses 
convênios reduzi-las e restabelecê-las, o que complementa nossa 
hipótese de “exceção” ao princípio da legalidade. Adotou-se, aqui, a 
mesma sistemática explicada para a CIDE-combustíveis. 
Obs.: minha opinião é que essa “exceção” ao princípio da legalidade do 
o art. 155, § 4º, inciso IV, é tão específica que é muito improvável que 
seja cobrada em concursos para cargos federais. É bom conhecê-la, 
porque nunca se sabe, mas não recomendo vocês se aprofundarem 
demais em detalhes que ninguém conhece mesmo (até onde eu sei isso 
ainda não foi implementado na prática). 
Para finalizarmos esse tópico, uma observação: não existe, hoje, 
qualquer “ressalva” ao princípio da legalidade para a CPMF. As primeiras 
emendas que trataram dessa famigerada contribuição autorizavam o 
Poder Executivo a reduzir suas alíquotas por ato próprio. Hoje, a 
alíquota é estabelecida (em 0,38%) pelo próprio texto constitucional, no 
ADCT, art. 90, § 2º, sem qualquer previsão de alteração, nem mesmo 
por lei. 
 
2.1.1.2. INICIATIVA LEGISLATIVA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA 
O assunto deste tópico está, de certa forma, relacionado ao princípio da 
legalidade. O que interessa, porém, é que ele costuma ser cobrado em 
concursos, e a matéria já está totalmente pacificada pelo STF. 
Em nosso País, os titulares de legitimidade para a iniciativa das leis em 
geral estão enumerados no art. 61 da Constituição. São eles: 
1) qualquer membro ou Comissão da Câmara dos Deputados, do 
Senado Federal ou do Congresso Nacional; 
2) o Presidente da República; 
3) o Supremo Tribunal Federal; 
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4) os Tribunais Superiores; 
5) o Procurador-Geral da República; 
6) os cidadãos (iniciativa popular) 
O § 1º do art. 61 enumera as matérias que devem ser tratadas em leis 
de iniciativa privativa do Presidente da República. 
Poderia causar alguma dúvida em Direito Tributário a alínea “b” do 
inciso II do § 1º desse art. 61 da Constituição, que, literalmente, 
estabelece que “são de iniciativa privativa do Presidente da República as 
leis que disponham sobre organização administrativa e judiciária, 
matéria tributária e orçamentária, serviços públicos e pessoal da 
administração dos Territórios”. 
O STF já pacificou o entendimento de que todo esse dispositivo aplica-se 
apenas aos Territórios federais. Portanto, a iniciativa de leis que 
disponham sobre matéria tributária só é privativa se se tratar de lei 
aplicável especificamente a Territórios federais (hoje inexistentes). Em 
qualquer outro caso relativo ao Direito Tributário não há iniciativa 
legislativa privativa. 
A inexistência de iniciativa legislativa privativa em matéria tributária 
aplica-se também aos estados, ao DF e aos municípios, uma vez que, 
em matéria de iniciativa legislativa, é obrigatória a observância do 
princípio da simetria (adoção de regras análogas por todos os entes 
integrantes da Federação). 
Seguem abaixo, duas assertivas do concurso AFRF/2000 relativas ao 
tema: 
(ESAF/AFRF/2000) A iniciativa das leis complementares e ordinárias, 
que tratem de matéria tributária federal, cabe a qualquer membro ou 
Comissão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do 
Congresso Nacional, ao Presidente da República, ao Supremo Tribunal 
Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e 
aos cidadãos, na forma e nos casos previstos na Constituição. 
O gabarito foi verdadeiro (V). Eu achei meio infeliz essa idéia do 
elaborador de que a iniciativa cabe a todas as pessoas previstas no 
caput do art. 61! Não há dúvida de que ele quis apenas dizer que a 
iniciativa legislativa não é privativa. Mas, cá entre nós, imaginar que 
seria legítimo, por exemplo, o STF apresentar um projeto de lei para 
redução de alíquotas do IR é muito forçado! É bastante claro que houve, 
pelo elaborador da questão, uma interpretação acrítica da jurisprudência 
do STF que afirma que a iniciativa em matéria tributária não é privativa. 
Mas, temos que conviver com isso... A questão não foi anulada, embora 
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todo mundo que eu conheço concorde que foi uma pisada-na-bola essa 
interpretação “contrario sensu” totalmente inadequada! 
(ESAF/AFRF/2000) São de iniciativa privativa do Presidente da 
República os projetos de lei tributária que concedam isenções. 
Essa afirmativa é falsa (F). Aqui não há problemas. Trata-se do mesmo 
assunto e do mesmo fundamento da questão anterior. Não há iniciativa 
legislativa privativa em matéria tributária, o que, evidentemente, inclui 
as isenções de tributos. 
 
2.1.2. PRINCÍPIO DA ISONOMIA 
O princípio da igualdade ou da isonomia tem sua formulação genérica no 
clássico enunciado “todos são iguais perante a lei, sem distinção de 
qualquer natureza”, constante da parte inicial do caput do art. 5º da 
Constituição. 
Apesar da existência dessa fórmula geral, o constituinte originário achou 
mais seguro enunciar, no inciso II do art. 150, específico para o Direito 
Tributário, o seguinte: 
“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios 
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em 
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação 
profissional ou função por eles exercida, independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.” 
Esse é o denominado princípio da isonomia tributária. Tendo em vistanossa proposta para este curso, acho importante informar a vocês que o 
princípio da isonomia, ou da igualdade, é muito pouco cobrado em 
provas de Direito Tributário. A razão é simples: quase sempre é 
necessária uma análise, pelo Judiciário, de um caso concreto, para que 
se determine se as pessoas nele envolvidas se encontram em situação 
econômica que possa ser considerada equivalente ou não. Numa 
questão de concurso, não se pode pedir que o candidato, sem uma base 
legal expressa, decida se uma situação é equivalente a outra, e portanto 
deve receber tratamento tributário idêntico, ou se há desigualdade, 
tornando obrigatório o tratamento tributário diferente. 
Assim, minha recomendação número um é, simplesmente, leiam 
inúmeras vezes o texto do art. 150, II, da Constituição. Normalmente 
bastará isso para qualquer questão que trate do princípio da isonomia 
tributária. 
Todavia, falemos um pouco sobre ele. 
O primeiro ponto que merece nota é que o princípio da isonomia não 
apenas ordena que se dê tratamento igual aos equivalentes, mas 
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também que se trate desigualmente os desiguais. Assim, por exemplo, 
tanto fere a isonomia uma lei que pretenda isentar do imposto de renda 
as remunerações recebidas por uma determinada categoria profissional, 
como também é contrária ao princípio da igualdade uma lei que 
pretenda estabelecer uma alíquota única e uniforme de imposto de 
renda, aplicável a todas as remunerações. Nesse último caso, pessoas 
em situação econômica diferente estariam recebendo tratamento 
tributário igual e “tratar igualmente os desiguais” também fere o 
princípio da isonomia. 
Como é óbvio, não é possível à lei, muito menos à Constituição, fazer 
uma lista exaustiva de situações que devem ou não ser consideradas 
economicamente equivalentes, para efeito de observância da isonomia. 
Em alguns casos, entretanto, a própria Constituição especifica fatores 
que devem ou que não devem ser levados em conta como critério de 
desigualamento. 
Dois exemplos, que penso serem os mais importantes para concurso 
são: 
1) O próprio enunciado do art. 150, II, explicita que não pode haver 
tratamento desigual com base em profissões, cargos ou funções, ou à 
denominação ou título atribuído aos rendimentos recebidos (salário, 
vencimento, soldo, subsídio, pro labore, etc.). 
2) O art. 179 da Constituição expressamente determina que se 
diferencie o tratamento tributário tomando como base o porte 
econômico da pessoa jurídica. Segundo esse artigo, as microempresas e 
as empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, devem receber 
tratamento tributário favorecido. Recentemente, esse critério de 
desigualamento obrigatório foi reforçado pelo acréscimo, pela EC 
42/2003 (“reforma tributária”), do inciso IV e do parágrafo único ao art. 
146 da Constituição. Esses dispositivos, que estudaremos mais tarde, 
estabelecem as bases constitucionais daquilo que a imprensa passou a 
chamar de “Super Simples”, que, na verdade, quando for implantado, 
será um tratamento tributário favorecido e unificado, instituído em favor 
das microempresas e das empresas de pequeno porte, que abrangerá 
tributos de todas as esferas da federação. 
Fora os casos que já estejam expressamente previstos na Constituição, 
caberá ao legislador decidir sobre a semelhança ou diferença econômica 
de situações que ele pretenda tributar, ou excluir de tributação, para 
efeito de observância da isonomia tributária. 
Um segundo ponto que merece menção é que o princípio da isonomia 
tributária traz um comando voltado tanto para o legislador (igualdade 
na lei), como para o aplicador da lei ao caso concreto (igualdade 
perante a lei), no caso, a Administração tributária. 
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Um último ponto deve ser mencionado, porque não é impossível que 
apareça em uma questão de concurso, especialmente do CESPE. 
Caberá ao Poder Judiciário, em cada caso, decidir se uma lei 
desrespeitou ou não o princípio da isonomia. Em regra, o Judiciário 
decidirá com base no princípio da razoabilidade. Entretanto, há uma 
situação muito interessante a esse respeito: quando uma lei deixe de 
incluir em uma regra instituidora de um benefício ou vantagem um 
grupo, classe ou categoria de pessoas que deveriam ter sido incluídas, 
por estarem em situação equivalente à dos beneficiários da lei, o 
Judiciário, embora possa reconhecer a ofensa à isonomia, nada pode 
fazer pelo grupo que esteja pleiteando ser incluído na regra instituidora 
do benefício. 
Isso ocorre porque o STF possui jurisprudência consagrada segundo a 
qual não é possível ao Judiciário atuar como “legislador positivo”. 
Segundo o STF, o Judiciário só pode atuar como “legislador negativo”, 
negando aplicação de determinada lei ou norma a um caso concreto, ou 
até mesmo retirando-a do mundo jurídico, no caso do controle abstrato 
de constitucionalidade. Não pode o Judiciário, entretanto, atuar “criando 
norma legal”, o que ele estaria fazendo se estendesse um benefício ou 
vantagem legal a um grupo não alcançado pelo texto da lei. 
Entenderam? Então, por incrível que pareça, o Judiciário reconhece que 
a lei feriu a isonomia mas não estende a norma legal ao grupo 
indevidamente excluído do benefício que ela institui. Também, no 
controle concreto, não afasta a aplicação da lei àqueles que foram por 
ela beneficiados, porque o grupo excluído não tem legitimidade para 
pedir que a lei deixe de ser aplicada a outras pessoas. Em resumo, é 
uma situação sem solução. 
O fundamento dessa posição do STF é que, se o Judiciário atuasse 
estendendo a norma legal a pessoas que não foram nela incluídas pelo 
legislador, estaria atuando como “legislador positivo”, e isso fere o 
princípio da separação dos poderes. 
Para não ficarmos sem questão neste tópico, vejam esta, bem simples, 
abordando apenas os enunciados de alguns princípios: 
(ESAF/AFTN/Mar. 1994) 
(I) É proibido exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
(II) é vedado instituir tratamento desigual entre os contribuintes que 
estejam em situação equivalente; 
(III) é defeso cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos 
antes do inicio da vigência da lei; 
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(IV) é vedado cobrar tributo no mesmo exercício em que se tenha 
publicado a lei que o instituiu ou aumentou. 
Combine as quatro vedações acima com os seguintes princípios: 
(W) anterioridade; (X) isonomia tributária; (Y) legalidade; (Z) 
irretroatividade. 
As vedações correspondem, respectivamente, aos princípios referidos 
nas seguintes letras: 
a) W X Y Z 
b) X Y Z W 
c) Y X Z W 
d) Y W X Z 
e) W Y X Z 
O gabarito é letra “c”. Os princípios da irretroatividade e da 
anterioridade nós veremos adiante, mas seus enunciados são 
exatamente os da questão. 
 
2.1.3. IRRETROATIVIDADE 
O princípio da irretroatividade, em Direito Tributário, tem uma 
formulação bastante específica. Está expresso no art. 150, III, “a”, da 
Constituição nestes termos: 
“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios 
cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da 
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.” 
A regra constitucional é simples. 
O detalhe mais importante, para concurso, é que o princípio da 
irretroatividade tributária adota como marco, como ponto de referência, 
a data de início de vigência da lei, não de sua publicação. É lógico que 
uma lei tem que estar publicada para viger, mas o que interessa é 
perceber que não basta a lei estar publicada, é necessário que já esteja, 
também, vigente, para que possa ser aplicadaaos fatos geradores a 
partir de então ocorridos. 
Outro ponto muito importante é saber se a lei só alcança fatos 
geradores que venham a ter início depois do início da vigência da lei ou 
se ela só não alcança os fatos geradores que estejam totalmente 
terminados, concluídos, antes do início da vigência da lei. 
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A resposta está no CTN, no art. 105, que estabelece a seguinte regra 
geral: “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos 
geradores futuros e aos pendentes”. 
O mesmo CTN define fatos geradores pendentes como “aqueles cuja 
ocorrência tenha tido início mas não esteja completa”. Portanto, se um 
fato gerador que se prolongue no tempo, isto é, que não seja 
instantâneo, houver iniciado antes do começo da vigência da lei, mas 
não estiver terminado na data desse começo de vigência, a lei o 
alcançará, e será aplicada a todo o período. 
Não é muito fácil fazer exemplos por causa de um outro princípio, o da 
anterioridade do exercício financeiro, que estudaremos a seguir. Mas 
vou tentar elaborar um exemplo usando um tributo que não esteja 
sujeito ao princípio da anterioridade do exercício financeiro. 
Vejamos. O empréstimo compulsório instituído em razão de calamidade 
pública, previsto no art. 148, inciso I, da Constituição, não está sujeito 
nem à anterioridade do exercício financeiro, nem à noventena, conforme 
estabelece o § 1º do art. 150 da Constituição. Está sujeito, entretanto, 
ao princípio da irretroatividade (não existe nenhum tributo não sujeito 
ao princípio da irretroatividade). 
Pois bem, esclarecidos os pontos acima, vejamos como seria a aplicação 
de uma lei complementar (todos os empréstimos compulsórios têm que 
ser instituídos e disciplinados por lei complementar), publicada em 15 
de dezembro de 2004, vigente a partir da data de publicação, que 
criasse um empréstimo compulsório legitimado por uma grave 
calamidade pública que houvesse assolado o Brasil. Imaginemos que o 
fato gerador e a base de cálculo desse empréstimo compulsório fossem 
idênticos ao fato gerador e à base de cálculo do imposto de renda das 
pessoas físicas, com uma alíquota uniforme de 1% para todos os 
rendimentos. 
Sem nos perdermos em considerações infrutíferas sobre a existência ou 
não de vício de inconstitucionalidade material nessa lei hipotética, 
pergunto a vocês: quanto seria devido de imposto por uma pessoa com 
rendimento de R$5.000,00 mensais (R$60.000,00 anuais), 
relativamente ao ano-base de 2004? 
A resposta é: 1% de R$60.000,00, ou seja, R$600,00. 
Como se vê, o imposto seria devido em relação a todo o rendimento 
anual. Por quê? 
Porque o fato gerador do imposto de renda das pessoas físicas é anual e 
considera-se ocorrido no último instante de 31 de dezembro de cada 
ano. O que me interessa para saber se foi respeitada ou não a 
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irretroatividade é somente saber se a lei já estava vigente no momento 
em que se concluiu a ocorrência do fato gerador. 
Portanto, em nosso exemplo, quando se completou o fato gerador 
“aquisição de renda no ano-base”, no último instante de 31/12/2004, a 
lei já estava vigente e atingirá todo o rendimento auferido no ano de 
2004. 
Uma situação semelhante já ocorreu concretamente, com um tributo 
não sujeito à anterioridade do exercício financeiro, mas só à 
anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição 
(estudaremos esses princípios na próxima aula). Tratava-se da 
contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), sob regime de apuração 
anual. Uma lei aumentou a CSLL e, noventa dias após, já estava apta a 
produzir os seus efeitos. Esses noventa dias caíram antes de 31 de 
dezembro do ano de publicação da lei. Como o fato gerador da CSLL 
anual só se considera ocorrido em 31/12, e como ela não está sujeita à 
anterioridade do exercício financeiro, a CSLL foi cobrada, com o 
aumento decorrente dessa lei, tomando como base de cálculo o lucro 
auferido em todo o ano de sua publicação (todo o período-base 
terminado em 31/12 do ano de publicação da lei). 
O STF considerou legítima essa incidência relativamente a todo o 
período-base. Essa posição do STF já foi cobrada em concurso da ESAF, 
neste item de uma questão do tipo “verdadeiro ou falso”: 
(ESAF/AFRF/2002-2) O princípio da irretroatividade protege de 
alterações a tributação dos lucros apurados no período-base a ser 
encerrado em data futura. 
Gabarito: falso. Como vimos, o correto é exatamente o contrário. As 
alterações da tributação dos lucros apurados no período-base a ser 
encerrado em data futura alcançam todo o período-base, desde que a lei 
que produziu as alterações esteja vigente na data em que se considera 
ocorrido o fato gerador, isto é, na data de encerramento do período 
base. 
Sei que foi uma questão difícil, mas é a jurisprudência do STF pura e 
simples, como tem sido cobrado nos últimos concursos. 
Aula que vem, começaremos pelo estudo do princípio da anterioridade, 
que é um estudo bastante árduo, cheio de detalhes. 
 
PONTOS RELEVANTES DESTA AULA 
1) O princípio da legalidade tributária, no texto constitucional (art. 150, 
inciso I), apenas afirma que é vedado exigir (instituir) ou aumentar 
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tributo a não ser por meio de lei (o que inclui atos com força de lei, 
como as medidas provisórias). 
2) De forma mais ampla, o CTN, no seu art. 97, enumera matérias sob 
reserva legal. É comum a afirmativa de que a lista é taxativa. 
Entretanto, há pelo menos mais uma matéria que o CTN reserva 
expressamente à lei e que não está na lista: garantias do crédito 
tributário (art. 183). 
3) É importante saber que estas matérias não estão sujeitas a reserva 
legal (podem ser tratadas por atos infralegais): obrigações acessórias; 
prazos para pagamento/recolhimento de tributos; correção monetária. 
4) Medidas provisórias podem tratar de matéria tributária, exceto nos 
casos em que a matéria seja reservada à lei complementar (por 
exemplo, a instituição de empréstimos compulsórios). 
5) Não existe nenhuma exceção ao princípio da legalidade no que 
concerne à instituição de tributos. 
6) As chamadas exceções ou ressalvas ao princípio da legalidade são: 
a) a possibilidade de o Poder Executivo, nos termos e limites de lei, 
alterar as alíquotas do II, IE, IPI, IOF (art. 153, §1º); 
b) a possibilidade de o Poder Executivo reduzir e restabelecer alíquotas 
da CIDE-combustíveis (art. 177, § 4º, I, “b”) e de os convênios de ICMS 
(CONFAZ) fixarem, reduzirem e restabelecerem as alíquotas do ICMS 
monofásico incidente sobre combustíveis e lubrificantes previstos em lei 
complementar (art. 155, § 4º, IV, “c”). 
7) Matéria tributária não está sujeita a iniciativa legislativa privativa, 
exceto se se tratar de lei da União aplicável especificamente nos 
Territórios federais. 
8) O princípio da isonomia tributária proíbe que se tribute desigualmente 
quem se encontra em situação econômica equivalente e que se tribute 
igualmente os economicamente desiguais. 
9) O princípio da isonomia é dirigido ao legislador (igualdade na lei) e ao 
aplicador do Direito (igualdade perante a lei). 
10) O princípio da irretroatividade, no texto constitucional (art. 150, III, 
“a”), apenas proíbe cobrar tributos em relação a fatos geradores 
terminados antes do início da vigência da lei que os houver instituído 
ou aumentado. 
11) O princípio da irretroatividade não impede a incidência da lei 
tributária sobre fatos geradores pendentes. Assim, se a lei que aumenta 
um tributo tiver começo de vigência depois de já iniciado um fato 
gerador que se prolongue no tempo, mas antes que eleesteja concluído, 
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o tributo será calculado em relação a todo o período de ocorrência do 
fato gerador com base na lei nova. 
Até a próxima.