3 MÓDULO XI 19M PROCESSO TRIBUTÁRIO NOVO

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PROCESSO TRIBUTÁRIO 
PROF. PAULO CONRADO 
 
AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO 
 
Esse é um tema recorrente no direito tributário e na maioria das vezes essa específica medida 
é tratada na literatura como uma figura integrante do capítulo das ações condenatórias. É muito 
comum atribuir à Ação de Repetição de Indébito essa específica natureza, a natureza condenatória 
e, nesse aspecto, ela se diferenciaria das ações declaratórias e das ações anulatórias. 
É preciso, antes de fecharmos questão a respeito do aspecto condenatório que subjaz as 
Ações de Repetição de Indébito, procurar falar alguma coisa a respeito da figura do pagamento, à 
medida que este funciona como premissa para que possamos falar em Repetição de Indébito. 
 
PAGAMENTO 
 
O artigo 156, I, do Código Tributário Nacional, anuncia que o pagamento é uma das formas de 
extinção da obrigação tributária. Na verdade essa é a forma que se reputaria a natural, a desejada, 
aquela que se espera seja realizada na maioria ou quiçá na totalidade dos casos. 
O pagamento, não por outra razão, vem previsto no artigo 156, logo no seu inciso primeiro, 
porque é ele contemplado pela legislação como o modo natural de extinção da obrigação tributária. 
De certa forma o pagamento representa uma realização do desiderato maior do Direito 
Tributário. Sabemos que o Direito Tributário visa disciplinar uma específica conduta do 
contribuinte, a de pagar tributos, a de recolher aos cofres do Estado valores sempre expressáveis e 
em pecúnia que preencham o conceito contemplado pelo artigo 3º, do CTN. Basicamente essa é a 
função do Direito Tributário, disciplinar uma específica conduta àquela relacionada à arrecadação, 
àquela relacionada ao pagamento de tributos. 
Quando esse específico evento, o pagamento, se realiza no campo social, quando nós 
constatamos no mundo fenomênico a realização dessa conduta, isso quer significar que aquele 
propósito maior do Direito Tributário se consumou, ele atingiu o resultado a que ele se propunha, 
condicionou, determinou, entabulou a conduta do contribuinte no plano social impondo-lhe o 
encargo, que ao final, teria se realizado de levar aos cofres públicos determinada quantia. 
De certa forma, já que representa a realização dos anseios do Direito Tributário, o 
pagamento, de certa forma implica a finalização do ciclo de positivação do Direito Tributário. 
Conceito de processo de positivação conforme prof. Paulo de Barros Carvalho: “Processo de 
positivação é a cadeia normativa através da qual, os desideratos, os propósitos de determinado 
ramo do direito visa”. Todo setor do direito visa disciplinar determinadas condutas, é esse o seu 
propósito, é esse o seu desiderato; pois bem, para que ele seja atingido é necessário que uma série 
de normas em cadeia sejam construídas. 
O pagamento implica a finalização desse ciclo, da cadeia normativa de positivação do Direito 
Tributário. De certa forma ele representa, portanto, o fim, o termo final da “história” do Direito 
Tributário; a partir do momento em que nós diagnosticamos em concreto a realização do 
pagamento, finalizado está o ciclo de positivação do Direito Tributário, aquela específica relação 
jurídica de que estaríamos a tratar teria se concluído. 
Isso não quer significar, no entanto, que não seja possível a revisão, especialmente em nível 
judicial, das normas que antecediam, na cadeia de positivação, o pagamento. É possível, sim, que as 
normas predecessoras do pagamento (a regra matriz de incidência, a norma de lançamento, a 
respectiva notificação), enfim, é possível que aquelas etapas anteriores a do pagamento, as etapas 
do ciclo de positivação que antecedem em rigor o pagamento, sejam revisitadas e, para isso o 
sistema disponibiliza ao contribuinte, sempre a ele, a iniciativa, no sentido de provocar a revisão 
dessas normas. E isso tudo estaria voltado a um específico propósito que é a constituição de um 
novo fato jurídico, o pagamento é de fato um fato jurídico, tanto assim que o artigo 156 do CTN lhe 
 
 
 
 
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atribui eficácia jurídica; pagamento é um fato jurídico porque implica em extinção da relação 
jurídico-tributário. 
Este fato, o fato do pagamento, como terminativo do ciclo de positivação respectivo, não 
quer significar que outros fatos não sejam possível construção, é possível sim, é possível que novos 
fatos jurídicos sejam construídos a partir de iniciativa, a partir de provocação do contribuinte, do 
sujeito passivo da relação jurídico-tributário. 
Essa provocação, essa iniciativa a que nos referimos normalmente se confunde com a figura 
da Ação de Repetição de Indébito. Vista por este ângulo, a Ação de Repetição de Indébito se 
apresenta como um meio através do qual se constitui o fato jurídico do pagamento indevido. E esse 
fato jurídico não se confunde com o que lhe antecede, o fato do pagamento, não é possível falar 
em pagamento indevido sem prévio pagamento, uma coisa é premissa para outra. Isso não quer 
significar, no entanto, que o pagamento indevido seja um desdobramento do próprio pagamento, 
represente o mesmo fato, não, são fatos jurídicos diferentes porque irradiam consequências 
diferentes. 
O pagamento implica extinção da obrigação tributária. O pagamento indevido implica o 
aparelhamento de uma nova relação jurídica que não se confunde com a de base, a obrigação 
tributária, aquela relação jurídica em que oficia como sujeito ativo o Fisco e como sujeito passivo o 
Contribuinte, teria sido extinta pelo pagamento; pondo-se fim a essa relação jurídica é possível que 
uma nova surja e, essa nova relação jurídica se vincula a um específico fato, pois bem, o fato 
gerador dessa nova relação jurídica é o do pagamento indevido. 
 
Como se constitui o fato do pagamento indevido? 
O fato jurídico do pagamento indevido tem a respectiva constituição na dependência de uma 
provocação do sujeito passivo da relação originária, o contribuinte. Pois bem, se o contribuinte, que 
é passivo na relação originária, aqui atua como agente provocador, é natural supor que ele assuma 
agora a posição de sujeito ativo. 
OBS: A conclusão da obrigação tributária, relação jurídica em que o contribuinte oficia como 
passivo, implica a possibilidade de uma nova relação jurídica surgir, relação esta em que o 
contribuinte assume a posição de ativo. Essa relação jurídica depende da constituição de um fato 
que é o do pagamento indevido. 
 
Ação de Repetição de Indébito é o meio através do qual se constitui o fato do pagamento 
indevido e, a um só tempo a outra relação jurídica, que não se confunde com a de base, a obrigação 
tributária, ou seja, essa outra relação jurídica é consequência do pagamento indevido; posto o fato 
do pagamento indevido, surge uma relação jurídica em que o Estado se apresenta como sujeito 
passivo, o Contribuinte se apresenta como sujeito ativo. São invertidas as posições quando 
comparada essa relação jurídica com a anterior, a obrigação tributária, nesta o sujeito ativo é o 
Estado, o sujeito passivo é o contribuinte que tem de pagar para o Estado. Já na relação jurídica do 
pagamento indevido, o contribuinte oficia como sujeito ativo, quem tem de efetuar pagamento já 
não é mais ele, senão o Estado e, a parcela a que se vincula essa obrigação tem econômica, 
financeiramente falando, o mesmo porte, a mesma proporção da prestação anterior, aquela que 
designava a prestação tributária, que designamos tributo pela figura de que trata o artigo 3º do 
CTN. Só que o objeto desta relação jurídica não podemos chamar de tributo, porque quem vai 
cumprir a conduta de pagar é o Estado e o Estado não paga tributo para o contribuinte. A prestação 
que será paga pelo Estado ao Contribuinte terá a mesma compostura, economicamente falando, 
daquela que orientava a obrigação tributária, mas juridicamente elas se distinguem. 
Essa relação jurídicaderivada do fato do pagamento indevido é no sistema normativo 
inominada, ela não recebe do sistema normativo um nome iuris, específico, como acontece com a 
 
 
 
 
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obrigação tributária. A obrigação tributária é a expressão, a locução que dá nome a relação jurídica 
que tem por objeto tributo, é assim que o sistema convencionou chamar a relação jurídica em que 
Estado oficia como ativo. O Contribuinte oficia como passivo, relação jurídica essa que tem por 
objeto aquela prestação pecuniária que se refere o artigo 3º do CTN. Mas a relação jurídica 
derivada do fato do pagamento indevido não pode ser denominada por essa expressão, não pode 
ser chamada de obrigação tributária porque há uma inversão de posições. 
O sistema normativo silencia a respeito desse problema, ele não dá nome a essa relação 
jurídica. A doutrina resolveu esse problema da designação dessa relação jurídica cobrindo, 
recheando essa lacuna. Há de uma certa forma, uma certa tendência na doutrina de se chamar essa 
relação jurídica em que Estado é passivo e Contribuinte é ativo de relação de débito do Fisco, 
podemos também chamá-la de relação de indébito, para nos apropriarmos da expressão Repetição 
de Indébito. 
Seja como for, chamemos de relação de débito do Fisco ou de relação de indébito tributário, 
o fato é que ela como relação jurídica não se confunde com a de base. Uma coisa é certa, não é 
possível falarmos de relação de débito à revelia de obrigação tributária. Há uma obrigação desde 
antes posta, mais do que isso, há uma obrigação tributária desde antes posta e extinta por 
pagamento. Estabelecidas essas condições, firmadas essas condições, temos constituído um 
ambiente próprio, um ambiente favorável a articulação de outra relação jurídica, a relação de 
débito do Fisco, como toda e qualquer relação jurídica, também esta relação jurídica do Fisco deriva 
de um fato, ou seja, o fato do pagamento indevido. 
 
Mas como se constitui juridicamente o fato do pagamento indevido? 
Suponham que um determinado contribuinte efetuou o pagamento de determinado tributo, 
ele pensa que a regra matriz de incidência que gerou essa obrigação e implicou o pagamento é 
inconstitucional, a norma padrão de incidência está em confronto com a Constituição Federal. 
 
Isso é o quanto basta para falarmos que o pagamento por ele feito é indevido? 
De certa forma o contribuinte tem total liberdade de pensar isso ou aquilo da regra matriz de 
incidência, isso não importa. O que é preciso destacar é que o conceito que estamos procurando 
não é social, não é um conceito que se constrói na psique de fulano ou beltrano, estamos falando 
de um conceito jurídico; quando é que podemos dizer, juridicamente, constituído o fato do 
pagamento indevido? 
Em última análise quem tem autoridade para dizer que determinado pagamento fora 
realizado indevidamente? Quem tem autoridade para constituir, em linguagem própria, o fato do 
pagamento indevido? Uma coisa é certa, não é o contribuinte, não é o particular que tem 
linguagem para constituir o fato do pagamento indevido. Essa linguagem constitutiva do fato do 
pagamento indevido é essencialmente pública, manejável por autoridade pública – judicial ou 
administrativa – ou bem é a Administração Pública, o próprio Estado-Fisco que reconhece que o 
pagamento feito pelo contribuinte fora indebitamente, ou bem será o poder judiciário, o Estado-
Juiz que se pronunciará, uma dessas autoridades é que atuará no sentido de produzir linguagem 
constitutiva do fato do pagamento indevido. 
De toda sorte, essa linguagem não é construída, não é produzida por essas autoridades ex 
officio é necessária a provocação do sujeito ativo, do contribuinte, aquele que oficiará na condição 
de sujeito ativo nessa específica relação de indébito. 
Como já dissemos, ao contribuinte o sistema outorga, confere iniciativa, mas apenas a 
iniciativa, a provocação do Estado-juiz ou do Estado-Administração no sentido de se constituir o 
fato do pagamento indevido e, constituído o fato do pagamento indevido constitui-se, por 
conseguinte a relação de débito do fisco. 
 
 
 
 
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Ao contribuinte que seria o potencial sujeito dessa relação jurídica, o sistema confere a 
iniciativa, mas a linguagem constitutiva do débito, do pagamento indevido é conferida a autoridade 
pública, que pode estar no executivo ou no judiciário. 
 
Se falamos de provocação da Administração estaremos pensando em processo administrativo 
e esse processo administrativo na órbita federal é designado normalmente de pedido de 
restituição. O contribuinte tendo efetuado o pagamento de determinado tributo formula junto à 
autoridade administrativa competente pedido de restituição; evidentemente que para apreciar 
esse pedido de restituição a autoridade administrativa para qual o pedido é endereçado terá de 
avaliar previamente se o pagamento feito pelo contribuinte pode ou não ser qualificado como 
indébito, como indevido. Nesse específico momento a autoridade administrativa julgadora estará 
constituindo o fato do pagamento indevido. Constituído esse fato, a autoridade administrativa dará 
a luz uma nova relação jurídica, a relação de débito do fisco da qual deriva a obrigação do fisco 
entregar ao contribuinte valor equivalente ao do tributo que fora antes pago. 
Evidentemente que a órbita administrativa não nos interessa, o que nos move nesse estudo é 
a denominada Ação de Repetição de Indébito e, quando falamos de Ação de Repetição de Indébito 
não estamos falando de processo administrativo, mas sim de processo judicial, é a contraface do 
fenômeno, o contribuinte ao invés de buscar a Administração busca o poder judiciário, formula ao 
Estado-juiz o pedido que equivaleria no administrativo a ideia de restituição. 
Lembre-se sempre que a autoridade administrativa não aprecia, por hipótese, temas 
constitucionais. Se o que move o contribuinte a dizer indevido o pagamento que fizera é um 
problema de inconstitucionalidade, não adianta absolutamente nada fazer pedido na órbita 
administrativa, porque esse tema não participa das competências da autoridade julgadora 
administrativa, temas constitucionais não participam do seu universal competencial. De modo que 
não é possível sobrepor à via administrativa e a via judicial como se elas se equivalessem 
perfeitamente, não há uma equivalência perfeita entre essas duas vias. Se o contribuinte pretender 
articular tema que não é integrante do universo competencial da autoridade administrativa, a única 
via que lhe sobra é a da Repetição de Indébito, a via judicial. 
É natural que pensemos assim. No nosso sistema brasileiro voga o princípio da 
inafastabilidade, da indeclinabilidade da jurisdição judicial, artigo 5º, inciso XXXV, da Constituição 
Federal, a lei não excluirá a apreciação do poder judiciário lesão ou ameaça a direito. Pois bem, se o 
contribuinte não tem acesso a determinados temas na órbita administrativa, se determinados 
temas não lhe são de possível argüição na órbita administrativa, é de se lhe dar o acesso a via 
judicial que tem a sua porta de abertura mais ampla do que a porta de abertura do acesso a via 
administrativa. 
A Ação de Repetição de Indébito quando vista por esse ângulo não tem função puramente 
condenatória, quando enxergamos a Ação de Repetição de Indébito por essa perspectiva, ela oficia 
antes de tudo como uma ação verdadeiramente constitutiva do fato do pagamento indevido, fato 
esse que até então não era experimentado pelo sistema. Tínhamos o fato do pagamento, aquele 
que implicou a extinção da obrigação tributária nos termos do artigo 156, inciso I, do CTN, havia 
uma relação jurídica anterior a obrigação tributária que fora extinta pelo advento do pagamento, 
mas a função da Ação de Repetição de Indébito seria, primariamente, constituir um novofato 
jurídico, o fato do pagamento indevido. 
Neste sentido a Ação de Repetição de Indébito é uma ação dotada primariamente de função 
constitutiva. Constitutiva do fato do pagamento indevido, constitutiva da relação de débito do 
fisco. O fato e a relação que dele se projeta ter-se-iam por constituídos, juridicamente, no 
momento em que transita em julgado a sentença proferida na Ação de Repetição de Indébito. 
Exemplo: proposta uma determinada ação de repetição de indébito não poderíamos dizer 
 
 
 
 
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que só esse fato bastaria para a constituição do pagamento indevido e da relação de débito; não, é 
necessário mais do que a provocação inicial do contribuinte, é necessário para além da propositura 
que a ação tramite regularmente, ao final produzindo-se respectiva sentença; se essa sentença for 
de procedência transitando em julgado, sobrevindo o fenômeno da coisa julgada material, 
podemos dizer que está juridicamente firmado o fato do pagamento indevido e a relação que dele 
deriva, a relação de débito do fisco. 
Essa relação a que nos referimos, por ter por objeto uma prestação pecuniária que financeira, 
economicamente equivale àquela que habitava a obrigação tributária, pois bem, porque essa 
relação de débito do fisco tem no seu núcleo uma obrigação expressável em pecúnia natural que se 
reconheça na sentença da repetição de indébito a natureza condenatória. 
É muito comum na doutrina encontrarmos referência que a ação de repetição de indébito 
tem natureza condenatória. 
A natureza condenatória constantemente referida pela doutrina é uma consequência que 
deriva da relação constituída pela ação de repetição de indébito. A ação de repetição de indébito 
propicia a constituição da relação de débito do fisco. Essa relação de débito tem por objeto o 
pagamento de determinada quantia, ela veicula uma obrigação de pagar que é portada pelo Estado 
tendo como favorecido o contribuinte. 
Se essa relação constituída pela ação de repetição de indébito tem por objeto uma prestação 
expressável em pecúnia, natural pensar num efeito condenatório. De certa forma, quando a 
autoridade judicial constitui a relação de débito do fisco, ela está apontando para a Fazenda Pública 
o dever de pagar, o que se convencionou chamar de eficácia condenatória. 
Toda sentença que implica eficácia condenatória é, para o sistema normativo processual 
brasileiro, um título executivo judicial, é assim que classicamente se definem os títulos executivos 
judiciais, a partir da ideia de uma sentença condenatória passada em julgado. 
Na sentença que julga procedente a ação de repetição de indébito significa de certa forma 
que essa sentença funciona como título executivo. Podemos de fato tomar essa premissa como 
verdadeira; se essa sentença é título executivo, na sequencia vamos ter a abertura da 
correspondente execução, aquela de que tratam os artigos 730, 731 do Código de Processo Civil, 
aquela execução de trata o artigo 100 e parágrafos da Constituição Federal, a chamada Execução 
Contra a Fazenda Pública, aquela que se aparelha através da figura interposta pelo precatório 
judicial. O precatório é o instrumento através do qual se promove a execução contra a Fazenda 
Pública, execução essa que se inspira, por hipótese, no título que estamos tratando, ou seja, a ação 
de repetição de indébito viabilizaria a condenação da Fazenda Pública, isso seria um 
desdobramento natural da constituição da relação de débito do fisco e, por isso teríamos ao final 
esse efeito executivo que requisita a intercessão da figura do precatório. 
Esse panorama é o que encontrávamos no nosso sistema até 1991. A partir de 1992 com a 
introdução da Lei 8383/91 que começou a produzir efeitos em 92, essa lei no âmbito federal muda 
radicalmente esse panorama, ela introduz no nosso sistema a via da compensação e, a 
compensação, sabemos, é uma executiva paralela a do precatório que não requisita a instauração 
de processo de execução no sentido próprio do termo. Se o contribuinte, hoje, sai vitorioso numa 
ação de repetição de indébito, ele tem à sua disposição para além da figura do precatório, para 
além da figura da execução contra a Fazenda Pública, o instrumento da compensação, o que 
significa que a sentença na repetição de indébito seria efetivável pelo contribuinte 
independentemente do aparelhamento de execução contra a Fazenda Pública. 
Se tirarmos das nossas vistas a possibilidade de executar no sentido estrito senso, no sentido 
fechado do termo a sentença, se nós imaginamos uma outra forma de efetivação do conteúdo 
desse mesmo julgado é porque de uma certa forma estamos abandonando a sua face condenatória, 
é aí que está à relevância da colocação que fizemos preliminarmente – porque a repetição de 
 
 
 
 
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indébito é primariamente constitutiva (constitutiva do fato do pagamento indevido, constitutiva do 
débito do fisco) porque essa é a sua eficácia primordial e não propriamente a eficácia condenatória 
é que nós podemos dizer a efetivação da sentença não depende da sua face condenatória, 
independentemente da face condenatória ela se apresenta efetivável, basta, no entanto, que o fato 
do pagamento indevido, que a ação de repetição de indébito tenha sido julgada improcedente e 
que a correlata sentença tenha transitado em julgado. Se assim se aparelha, temos ambiente 
apropriado para efetivação no campo fenomênico do conteúdo da sentença, e isso seria cabível 
pela via da compensação, no sistema federal isso é perfeitamente possível. 
É perfeitamente possível que a ação de repetição de indébito deságue em outra forma de 
efetivação do respectivo conteúdo, forma essa em que a face condenatória, em que o título 
executivo não é manejável como tal, como título executivo, não é levado a efeito como um escopo 
de se estabelecer uma execução no sentido estrito do termo. 
Nestes termos estamos diferençando repetição de indébito de execução do respectivo 
conteúdo, não podemos dizer que a repetição de indébito visa à restituição do status quo, não, esse 
é outro equívoco que muitas vezes cometemos quando estamos raciocinando a respeito do 
assunto, quando o contribuinte efetuou o pagamento de determinado tributo e ele pretende pela 
ação de repetição de indébito reverter o status quo, reembolsar aquele dinheiro, a ação de 
repetição de indébito é condição necessária, mas não é condição suficiente para que se alcance 
esse resultado, é preciso de fato que o pagamento seja reconhecido como indevido, é preciso que a 
relação de débito do fisco seja constituída, disso não podemos abrir mão, vale dizer, não podemos 
abrir mão da ação de repetição de indébito, salvo uso eventual da via administrativa, a via 
repetitória é condição necessária, mas não condição suficiente para reversão do status quo, esse 
efeito prático depende da efetivação do conteúdo da sentença. 
Transitada em julgado a ação de repetição de indébito é preciso que o contribuinte caminhe 
num daqueles dois caminhos que mencionamos antes, ou efetue a compensação e nesse caso a 
face condenatória da sentença não é trazida à tona, ou então, ele execute a sentença, que ele 
requeira judicialmente no mesmo juízo, nos mesmos autos, mas de qualquer forma é outra 
pretensão, é necessário que ele deduza em juízo a pretensão executória firmada com base naquele 
específico título. É necessário que ele proceda nos termos do artigo 730 do Código de Processo 
Civil, requeira a citação da Fazenda Pública para fins de cumprimento do conteúdo da sentença. 
Não podemos pensar nesse ambiente na incidência das novas normas que no Código de 
Processo Civil cuidam da denominada fase de cumprimento de sentença. No caso que estamos 
falando há normativos específicos, a chamada execução contra a Fazenda Pública segue fiando-se 
no artigo 730, 731 do CPC, dispositivosque se inspiram diretamente no artigo 100 e parágrafos da 
Constituição, não há nesse aspecto a incidência daquelas normas que no Código de Processo Civil 
modificaram a chamada execução dos títulos judiciais a ponto de requalificá-las como fase de 
cumprimento de sentença. No caso específico da Fazenda Pública, quando a execução se canaliza 
contra a Fazenda, como é o caso de que estamos tratando, há normativos específicos que nos 
garantem a possibilidade de seguir chamando esse instrumento processual de execução, processo 
de execução contra a Fazenda Pública, embora esse processo se estabeleça no mesmo juízo da 
repetição, nos mesmos autos, é de um novo processo que estamos falando, por isso a Fazenda é 
citada para que cumpra o conteúdo da sentença transitada em julgado na ação de origem, na ação 
de repetição de indébito. 
Ao final das contas percebemos que a repetição de indébito se fecha em rigor na sua eficácia 
constitutiva; constitutiva do fato do pagamento indevido, constitutiva da relação de débito do fisco; 
a projeção condenatória que dela se tiraria que algo que fica na dependência da eleição pelo 
contribuinte da via executiva estrito senso, algo que está para além da ação de repetição de 
indébito, algo que não se identifica na própria ação de repetição de indébito. 
 
 
 
 
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EXECUÇÃO CONTRA A FAZENDA PÚBLICA 
 
Só é possível falar em execução stricto ou lato sensu contra a Fazenda Pública desde que 
constituído o fato do pagamento indevido assim como a relação que desse fato deriva, a chamada 
relação de débito do fisco. 
A execução contra a Fazenda Pública, tomada essa expressão no seu sentido estrito, a 
compensação, por outro lado, seriam meios de efetivação do conteúdo de uma sentença tirada em 
ação de repetição de indébito. Essas duas vias, a da execução em sentido estrito, a da compensação 
serviriam para realizar do ponto de vista social, do ponto de vista fenomênico, o conteúdo jurídico 
firmado na ação de repetição de indébito. 
Como essas duas vias concorrem para um mesmo resultado, cabe ao contribuinte optar por 
uma ou por outra, elas não poderiam ser manobradas simultaneamente, na medida em que 
concorrem para um mesmo resultado. A acumulação dessas vias implicaria a sobreposição do 
resultado, o que obviamente, não é desejável, a Fazenda Pública não poderia sofrer, 
pragmaticamente falando, os efeitos derivados de uma única sentença duplamente, cabe, pois, ao 
contribuinte optar pela via executiva tomada em seu sentido estrito, ou alternativamente adotar a 
via da compensação. 
É interessante notar que a primeira das vias, a executiva em sentido estrito, é propriamente a 
judicial, o contribuinte só executa a Fazenda Pública em juízo, é necessário que ele deduza em juízo 
perante a mesma autoridade que presidiu a ação de repetição de indébito, a sua pretensão 
executiva. Isso se faz dentro do regime estabelecido pelo artigo 730 do Código de Processo Civil. 
O contribuinte tem, em tese, o mesmo prazo de prescrição que o orienta na ação de base, na 
ação de repetição de indébito, ou seja, se a ação de repetição de indébito é proponível no 
quinquênio subsequente ao do pagamento. Isso significa que a execução que dela se desdobra seria 
proponível no quinquenio subsequente ao trânsito em julgado; firmado o título, via trânsito em 
julgado, o contribuinte dispõe de cinco anos para promover a respectiva execução. 
Regra – a prescrição na execução se orienta pelo mesmo prazo da ação de origem. 
O contribuinte tem cinco anos a partir do trânsito em julgado da ação de repetição de 
indébito para formular o seu pedido de execução. 
Formulado esse pedido a autoridade julgadora nos termos do artigo 730 do CPC determinará 
a citação da Fazenda Pública, que teria sido “condenada” na ação de origem. A sua citação se dá 
para que ela exercite o direito de embargar; esse direito pode ser exercido nos 30 dias 
subsequentes a respectiva citação, ou seja, a Fazenda Pública dispõe de 30 dias para embargar a 
execução que se lhe promove. 
Esses embargos não autorizam a Fazenda Pública a rediscutir o tema subjacente a repetição 
de indébito. Os embargos não podem representar como um sucedâneo recursal, não é mais um 
recurso que se coloca a disposição da Fazenda para discutir de tem ou não tem de devolver ao 
contribuinte o valor que lhe foi pago. Os embargos se prestam a discussão de temas que são 
relacionados à execução propriamente dita, questões que sejam supervenientes a formação do 
título. 
Imaginem que o Supremo Tribunal Federal em ADI tenha decidido de maneira diferente do 
que decidira o juízo no título de base na ação de repetição de indébito; imaginem que esse 
julgamento do Supremo, tirado posteriormente a constituição do título esteja em confronto com a 
coisa julgada de origem; nesse caso é possível que o tema seja articulado via embargos. É 
basicamente essa a função dos embargos, discutir a executabilidade do título e não rediscutir os 
temas de que se originou esse processo, questões que já foram discutidas e resolvidas na ação de 
 
 
 
 
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repetição de indébito não podem ser ressuscitadas nos embargos, temas supervenientes podem ser 
trazidos a luz justamente porque são supervenientes. 
Se os embargos não forem opostos, ou se opostos forem definitivamente rejeitados, vamos 
para a execução no sentido próprio do termo, a expedição do precatório. 
É interessante notar que falamos em execução contra a Fazenda Pública, tomando inclusive, a 
expressão apontada literalmente no caput do art. 730, do CPC, mas de execução no sentido próprio 
do termo não estamos falando. A atividade executiva implica agressão de patrimônio e, isso não 
acontece em relação à Fazenda Pública, por conta de uma regra que é superior, uma regra de status 
constitucional. Os bens públicos são insuscetíveis de penhora, são indisponíveis no sentido de se 
sujeitarem a constrição judicial. Em função dessa insucetibilidade à constrição judicial, a atos de 
agressão patrimonial é que falaríamos ao final das contas que a execução contra a Fazenda Pública 
é anômala, ela não se dá via agressão do patrimônio público, porque o patrimônio público não está 
sujeito a esse tipo de interferência. 
Devemos tomar a execução contra a Fazenda Pública sobre outro viés, que não é 
propriamente executivo. Essa execução é constantemente definida como anômala, esdrúxula, justa 
e precisamente porque dela não participam atos de agressão, atos que seriam praticados pelo 
Estado-juiz no sentido de agredir o patrimônio do devedor, no caso, a Fazenda Pública. 
Apesar disso, seguiremos utilizando a nomenclatura que foi incorpora a legislação, observada 
apenas o detalhe que a execução no caso tem essa anomalia guardada consigo. Por isso, superada a 
fase de embargos, vamos para a prática do ato que seria supostamente o executivo, a expedição do 
precatório. 
Não há, como nas execuções correntes, nas execuções comuns, uma ordem de pagamento 
lançada pelo Estado-juiz contra a Fazenda Pública a qual se subordina uma consequência 
sancionatória, o Estado-juiz não diz “pague sob pena de penhora” como diz para o particular, para a 
Fazenda Pública ele diz “embargue”, não embargando o processo de execução contra a Fazenda 
seguirá mediante a expedição de precatório. 
E o precatório é uma ordem de pagamento indireta, porque em rigor o que a autoridade 
judicial ordena seja feito pela Fazenda Pública é inclusão em orçamento. Podemos de fato dizer que 
a ordem subjacente ao precatório é nesse sentido, de inclusão da verba a ser paga, em orçamento. 
A questão está ligada ao plano financeiro, ao plano orçamentário. A Fazenda Pública não tem 
disposição sobre as verbas que estão ingressadas em seus cofres, essas verbas têm destinação 
cometida pelo respectivo orçamento, de modo quea condenação da Fazenda Pública numa ação de 
repetição de indébito não cria para ela (Fazenda Pública) a possibilidade de tirar dos cofres 
respectivos o valor a ser entregue para o favorecido e pronto, não, a Fazenda Pública acima de tudo 
está vinculado ao próprio orçamento, por isso, quando transita em julgado a ação de repetição de 
indébito e o contribuinte executa estrito senso a sentença, o que o juízo pode fazer em relação à 
Fazenda Pública é ordenar a inclusão em orçamento e, o faz através desse instrumento que se 
convencionou chamar de Ofício Precatório. 
O ofício precatório, no entanto, só é expedido depois de esgotado o direito de a Fazenda 
Pública oferecer embargos. Ou esse direito se esgota pela preclusão negativa, não apresentou, ou 
ele se esgota pela preclusão consumativa, apresentou os embargos só que eles foram 
definitivamente julgados improcedentes, foram rejeitados definitivamente. 
Estabelecido isso, esgotada a possibilidade de oferecimento de embargos pela Fazenda 
Pública, aí sim, vamos para a expedição do precatório, que é a ordem judicial para que a Fazenda 
promova a inclusão em orçamento da verba a ser entregue ao favorecido. 
Se esse ofício for expedido até 1º de julho do ano corrente, a ordem de inclusão deverá ser 
cumprida no orçamento do exercício seguinte. Exemplo: precatórios que foram expedidos até 1º de 
julho de 2012 implicam inclusão em orçamento de 2013. 
 
 
 
 
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Precatórios que foram expedidos depois desse termo, depois de 1º de julho relacionar-se-ão 
ao orçamento do ano subsequente ao seguinte. Exemplo; precatórios expedidos depois de 1º de 
julho de 2012 serão incluídos no orçamento de 2014. 
Podendo, portanto, a Fazenda Pública efetuar o pagamento entre 1º de janeiro e 31 de 
dezembro; todo o exercício anual é considerado tempo apropriado para a realização do respectivo 
pagamento. 
O orçamento tem uma estrutura anual e é por isso que incluída a verba num determinado 
orçamento a Fazenda Pública pode efetuar o correspondente pagamento desde o primeiro dia até 
o último do exercício correlato. Se estamos falando de precatório que foi expedido até 1º de julho 
de 2012, o orçamento correspondente é o de 2013, o que significa que o pagamento pode ser 
realizado entre 1º de janeiro e 31 de dezembro de 2013, não importa se a Fazenda efetuou o 
pagamento no primeiro ou no último dia, ela está em dia, o pagamento é de ser considerado 
tempestivo desde que realizado dentro desse lapso de tempo. 
É extremamente importante ressaltarmos esse detalhe porque não podemos dizer, por 
exemplo, porque o pagamento foi feito no último dia há uma mora a ser compensada, não, não 
existe mora, a Fazenda Pública está em dia, portanto, ela não pode sofrer as consequências que 
seriam derivadas de uma suposta mora. Evidentemente que o valor a ser pago pela Fazenda Pública 
no dia 31 de dezembro é diferente do valor que seria pago no dia 1º de janeiro, por conta da 
evolução da taxa selic. 
É nesses termos que a execução contra a Fazenda Pública se processa. Perceba que não 
temos atos executivos no sentido próprio do termo como foram concebidos pela teoria geral do 
processo, atos implicativos de agressão de patrimônio, isso não acontece. No caso específico da 
Fazenda Pública o modelo executivo é de fato esdrúxulo, é de fato anômalo. 
 
Há, no entanto, que se ressaltar um detalhe, o sistema penaliza sim a Fazenda Pública que 
deixa de cumprir o pagamento no orçamento próprio. Nesse caso, de fato a Fazenda Pública pode 
sofrer consequências sancionatórias, só que essas conseqüências estão ligadas ao aspecto político; 
se a Fazenda Pública deixa de cumprir o pagamento no exercício apropriado, ela está sujeito a 
intervenção. De outro lado, se a Fazenda Pública viola a ordem de pagamento estabelecida pelo 
precatório (os ofícios precatórios são inclusos em orçamento e a ordem de entrada é exatamente a 
ordem que deve ser seguida pela Fazenda Pública para efetuar o respectivo pagamento) neste caso 
o sistema preordena a possibilidade de sequestro da verba, a autoridade judicial poderá determinar 
o sequestro do valor devido ao preterido, aquele que teve o respectivo precatório preterido 
segundo a ordem cronológica de pagamento. São essas as penas, as consequências sancionatórias a 
que se sujeita a Fazenda Pública no regime jurídico do precatório. 
A par disso tudo, o conteúdo da sentença sacada na ação de repetição de indébito pode ser 
efetivado pelo contribuinte via compensação e, aqui a coisa muda radicalmente de figura. 
Quando o contribuinte opta pela compensação ele está se distanciando do ambiente judicial. 
A compensação não se efetiva em juízo, ela não se efetiva através de processo. 
No regime jurídico atual, vigente desde a Lei 9.430/96 ao contribuinte é dada a possibilidade 
de efetuar a compensação de maneira direta, mediante o preenchimento de declaração de 
compensação, chamada na prática contábil fiscal de PER/DCOMP (Declaração de Compensação), é 
um documento eletrônico gerado no ambiente virtual da receita federal a qual o contribuinte tem 
acesso para instrumentalizar a compensação. Para isso, é preciso que de antes o contribuinte tenha 
em seu favor o fato do pagamento indevido devidamente constituído. Não pode e nem conseguirá 
o contribuinte acessar o sistema de dados da receita federal e sair preenchendo declaração de 
compensação sem ter os instrumentos necessários para tanto, é preciso que ele indique nessa 
declaração eletrônica a origem do débito do fisco que será utilizado para fins de compensação. 
 
 
 
 
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Compensação é encontro de contas, há um débito do fisco e a par do débito há o crédito 
tributário, o contribuinte tem de pagar, mas ao mesmo tempo ele é credor fisco indevidamente 
recolhido no exercício anterior; ele faz o encontro dessas contas e para isso tem a disposição do 
contribuinte a declaração de compensação. 
Nestes termos temos o artigo 170-A do CTN que determina a necessidade do trânsito em 
julgado prévio da sentença judicial para que a compensação seja manobrada em concreto. O 
dispositivo não traça detalhes a respeito da declaração, da metodologia de preenchimento da 
declaração de compensação, mas ele deixa essa diretiva muito clara, sobre a necessidade de prévia 
constituição via trânsito em julgado da sentença na ação de repetição de indébito do débito do 
fisco, do pagamento indevido. 
Isso estabelecido, aí sim, de fato o contribuinte pode aparelhar, ele próprio, 
administrativamente em ambiente virtual o fato da compensação. Neste sentido, a compensação 
como forma de efetivação do crédito de que dispõe o contribuinte é muito mais rápida, eficiente, 
do que a via executiva, a via do precatório, esta demanda todas aquelas atividades que falamos 
anteriormente, a compensação não, ela é muito mais pronta, muito mais rápida, mas célere; mas 
para que ela se efetive e produza os efeitos que são aspirados pelo contribuinte é necessário que 
ele (contribuinte) se submeta ao regime jurídico legalmente definido. Até porque o artigo 170 do 
CTN preordena a compensação como uma possibilidade de que pode se valer o contribuinte nos 
limites da lei, a compensação não é um direito subjetivo transcendental conferido ao contribuinte 
desde que ele deseje, não, longe disto; a compensação no ambiente tributário só é de possível 
consecução se a lei autorizar e nos termos da lei, por isso a necessidade do contribuinte se 
submeter a todas as regras que vêm firmadas legalmente a respeito do assunto, ou seja, temos de 
seguir, nesse ambiente, basicamente as diretivas que são deixadas pelo artigo 74 e parágrafos da 
Lei 9.430, neste artigo e seus parágrafos com todas as modificações que foram posteriormente 
incluídas, temos todas as balizas fundamentais para a prática da compensação. O contribuintedeve 
se submeter a essas diretivas. 
Se o contribuinte apresenta a DCOMP, pela lei, em princípio, tem ela eficácia extintiva de 
pronto, desde logo a DCOMP propicia a extinção do crédito e do indébito, simultaneamente temos 
a extinção nos limites quantitativos guardados por cada qual dessas obrigações. Se o contribuinte é 
credor de 100 e devedor de 100, ótimo, tudo se neutraliza na mesma proporção; se, no entanto, os 
valores são diferentes, teremos a extinção na medida de cada uma dessas contas. 
Essa eficácia extintiva garantida por lei à declaração de compensação, no entanto, está sob 
condição resolutória. O contribuinte apresenta a declaração eletrônica, mas a Administração pode 
glosá-la; a glosa na declaração de compensação apresentada pelo contribuinte pode extirpar a 
eficácia extintiva garantida pela lei, ou seja, a lei garante à declaração de compensação eficácia 
extintiva das duas relações encontradas – débito e crédito, ambas são neutralizadas na medida de 
cada qual pela declaração de compensação, mas isso fica sob condição resolutória, à Administração 
a lei garante o poder-dever de fiscalizar, avaliando se aquela declaração está dentro dos limites da 
lei; se de fato existe o pagamento indevido, se o crédito com o qual o contribuinte encontrou o 
débito é daqueles que permite de fato o uso da compensação; existem créditos que não podem ser 
compensados, a lei proíbe a compensação de determinados créditos, aqueles relacionados a 
crédito prêmio de IPI, de saldo a restituir de imposto de renda de pessoa física, isso não pode ser 
compensado segundo a lei. 
 
Se a Administração estancar a prática compensatória glosando-a, ela deverá notificar o 
contribuinte e, o contribuinte notificado da glosa empreendida pela Administração, poderá se 
insurgir administrativa ou judicialmente, mas aqui teremos outra discussão, ou seja, a discussão da 
licitude ou não da prática compensatória, não se trata de uma discussão tal qual a da repetição de 
 
 
 
 
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indébito, que nesse passo já se superou, já foi definitivamente julgada, estamos em outra fase, em 
que administrativamente o contribuinte pretende se apropriar do crédito que porta via 
compensação. 
Se o contribuinte optar pelo questionamento administrativo da glosa, da compensação, o fará 
através do instrumento previsto na lei para tanto chamado de manifestação de inconformidade. A 
manifestação de inconformidade é a impugnação lançada pelo contribuinte ao ato administrativo 
que o impede de realizar a compensação. 
Desde que a autoridade administrativa não homologue a declaração de compensação 
impedindo, portanto, a verificação da respectiva eficácia, pode o contribuinte objetar esse ato 
administrativo, fazendo-o através da manifestação de inconformidade. Por lei a manifestação de 
inconformidade tem o mesmo status das impugnações administrativas ordinárias, por isso ela 
(manifestação de inconformidade) é legalmente conduzida ao mesmo plano do artigo 151 do CTN, 
podemos falar que a manifestação de inconformidade suspende a exigibilidade do crédito 
declarado pelo contribuinte e, ao suspender a exigibilidade do crédito declarado pelo contribuinte, 
faz suspender o fluxo da respectiva prescrição, ou seja, o fisco não pode cobrar o crédito pendente 
de quitação, mas também não está o fisco sob o influxo da prescrição correspondente, isso 
enquanto estiver pendente de julgamento a manifestação de inconformidade. 
Assim que a manifestação de inconformidade for decidida teremos a questão da 
compensação resolvida, sobre se o crédito pendente será de fato encontrado com o débito do 
fisco, ou se esse efeito será negado ao contribuinte. Se essa for a situação, se ao final das contas se 
concluir por negar ao contribuinte o direito de encontrar o crédito com o débito, vamos ter as duas 
contas em estado de pendência; o crédito tributário declarado pelo contribuinte terá, já que não foi 
compensado, terá de ser pago por ele contribuinte sob pena de execução fiscal. Por outro lado, o 
débito do fisco já que não foi quitado pela compensação terá de ser quitado pela via comum, pela 
via sucedânea, o contribuinte pretendia ir para a via mais célere da compensação, mas à medida 
que lhe foi negada essa alternativa, sobra-lhe a alternativa última do precatório, da execução 
contra a Fazenda Pública, e dessa via ele não pode ser despojado à medida que isso significaria 
privá-lo da efetivação do crédito que ele é titular; nesses casos de nada adiantaria o fluxo da ação 
de repetição de indébito, o êxito do contribuinte obtido na repetição de indébito se lhe negar o 
acesso a uma (compensação) e a outra via (precatório). A sonegação da via compensatória implica 
abertura necessária da via da execução em sentido estrito, do precatório judicial. 
Essa via, da compensação, aparentemente mais singela e de fato é porque gera resultados 
mais rápidos, economicamente muitas vezes mais interessantes para o contribuinte, está vestida de 
algumas peculiaridades que há tornam um pouco sofisticada, não se trata simplesmente de largar 
mão do precatório e seguir para a via da compensação porque ela é mais pronta, rápida, 
economicamente muito mais efetiva, isso de fato intuímos, mas há uma série de peculiaridades a 
serem observadas que fazem da compensação uma via vestida de alto grau de sofisticação, o 
contribuinte deve cumprir de fato todas as diretivas estabelecidas legalmente para chegar ao 
resultado por ele desejado, sob pena de seguir a via tradicional. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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PERGUNTAS: 
1) Aponte as principais características da ação de repetição de indébito. 
2) Aponte as principais características da execução contra a Fazenda Pública