Teoria da Contabilidade 05/05

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Yumara Vasconcelos
Doutora em Administração pela Universidade 
Federal da Bahia (UFBA). Mestre em Contabilida-
de pela Fundação Visconde de Cairu (FVC). Gra-
duada em Ciências Contábeis pela Universidade 
Católica de Salvador (UCSAL). Escritora. Possui 
grande experiência na coordenação acadêmica 
de cursos a distância, dirigindo projetos nessa 
modalidade.
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Demonstrações contábeis
Considerações gerais
Este capítulo mostra os principais relatórios de Contabilidade, produtos 
do processo contábil. A finalidade maior deste é descrever a função infor-
mativa de cada um dos relatórios (ou demonstrações) e orientar quanto ao 
seu preparo. Os relatórios contábeis principais são: Balanço Patrimonial, De-
monstração do Resultado do Exercício, Demonstrações das Mutações do Pa-
trimônio Líquido e Demonstração do Fluxo de Caixa.
Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial (BP) corresponde ao relatório contábil mais conhe-
cido entre os usuários da informação contábil. O relatório apresenta a com-
posição do patrimônio da entidade em um dado momento. Relaciona: ativos 
(bens e direitos), passivos (obrigações) e o patrimônio líquido.
Balanço Patrimonial
Ativo
Passivo
Patrimônio Líquido
O Balanço Patrimonial tem como propósito demonstrar a posição patri-
monial e financeira da entidade em data determinada. Fornece, portanto, 
uma fotografia momentânea (estática) da composição patrimonial. Os ativos 
representam as aplicações de recursos (os investimentos) e os passivos, as 
exigibilidades. O patrimônio líquido é o grupo que representa o valor líquido 
da entidade (diferença entre ativo e passivo).
O ativo é classificado e apresentado segundo o prazo de realização desses 
ativos: circulante e não circulante. O ativo circulante é composto por contas 
que são movimentadas (giram) rapidamente. A legislação societária (Leis 
6.404/76 e 11.638/2007) disciplina a disposição das contas e sua classifica-
ção para que sua apresentação seja feita de maneira uniforme, ensejando 
ao usuário uma análise patrimonial adequada. A interpretação do Balanço 
Patrimonial responde às seguintes questões:
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Demonstrações contábeis
Quais os bens da entidade? �
Quais as dívidas existentes? �
Os ativos dão cobertura às obrigações? �
Qual o patrimônio líquido da entidade? �
Na apresentação do Balanço Patrimonial inicialmente evidenciamos os 
ativos circulantes (lado esquerdo do balanço), obedecendo ao critério de ve-
locidade de conversão de ativos em dinheiro. Em seguida, relacionamos os 
ativos não circulantes.
Do lado direito são relacionadas as obrigações, que em seu conjunto, 
formam o passivo. As contas de passivo estão dispostas segundo o critério 
de exigibilidade. As contas são arrumadas por ordem de vencimento das 
obrigações.
Balanço Patrimonial
Ativo
Circulante
Não circulante
Passivo
Circulante
Não circulante
Patrimônio Líquido
Ordem decrescente de liquidez Ordem de vencimento
Ativo
O ativo é composto por contas que representam bens e direitos da en-
tidade. Essas contas são de natureza variada podendo retratar a movimen-
tação de bens tangíveis e intangíveis, bens de rápida conversão em caixa e 
bens de realização mais morosa.
Ativo circulante
O ativo circulante é composto, por exemplo, pelas disponibilidades (ou 
disponível). As disponibilidades representam os recursos mais líquidos do 
Balanço Patrimonial porque são formadas por dinheiro em caixa, bancos, 
assim como valores equivalentes a dinheiro (cheques em mãos e em trân-
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Demonstrações contábeis
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sito imediatamente pagáveis) e aplicações financeiras de curtíssimo prazo. 
As disponibilidades se caracterizam pelo fato de agrupar contas que não 
possuem restrição de movimentação, ou seja, que podem ser utilizadas 
imediatamente. “Dentro desse conceito, as aplicações em títulos de liquidez 
imediata e aplicações financeiras resgatáveis no prazo de 90 dias na data do 
balanço são também classificáveis como disponibilidades, devendo, todavia 
ser mostradas em conta à parte.” (IUDÍCIBUS et al, 2007, p. 69)
Conheçamos a composição das disponibilidades:
Disponibilidades. AY
um
ar
a 
Va
sc
on
ce
lo
s..
Ativo 
circulante
- Caixa
- Bancos 
- Aplicações de 
curtíssimo prazo
Disponível
A conta caixa compreende dinheiro e cheques em mãos (recebidos, mas 
por algum motivo, ainda não depositados). A condição para que um cheque 
seja considerado um equivalente-caixa é a inexistência de restrição à sua 
apresentação. Os cheques, para serem considerados como parte das dispo-
nibilidades devem ser pagáveis imediatamente.
Em geral, o saldo da conta caixa é o somatório dos saldos de diferentes 
contas. A existência destas contas é motivada por necessidades operacio-
nais. Existem dois tipos de caixa: fundo fixo e caixa rotativo (flutuante).
Fundo fixo
O fundo fixo é um tipo de caixa que, por suas características, fortalece o 
controle de desembolsos da entidade. Como funciona esta modalidade de 
caixa? Inicialmente se define uma quantia fixa, planejada segundo o históri-
co de desembolso da entidade, para cobertura de dívidas de pequeno valor. 
Esse valor é suficiente apenas para movimentação financeira em poucos dias. 
A quantia é entregue ao responsável pelo controle de caixa. No momento em 
que é definida a quantia do fundo, se deve igualmente definir um valor de 
reposição, afinal, não é desejável que o caixa fique zerado. A reposição, então, 
fica condicionada à prestação de contas da importância a ser reposta.
Exemplo:
Fundo fixo = R$4.000
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Demonstrações contábeis
Valor de reposição = R$3.000
Lançamento 1 – Constituição do fundo fixo
Débito
Ativo circulante
Disponibilidades
Caixa
Fundo fixo
Valor ($)
R$4.000
Crédito
Ativo circulante
Disponibilidades
Bancos
Banco _________ (nome da entida-
de financeira)
Lançamento 2 – Reposição do fundo fixo
Débito
Contas de resultado
Despesa gerais
Valor ($)
R$3.000
Crédito
Ativo circulante
Disponibilidades
Bancos
Banco _________ (nome da 
entidade financeira)
O lançamento 2 se justifica pelo fato de que a reposição é feita com base 
na prestação de contas dos gastos efetuados pelo fundo. Uma vez constitu-
ída, a conta fundo fixo não será mais movimentada. A orientação gerencial 
é que os pagamentos que não forem efetuados pelo fundo sejam efetuados 
por meio da conta bancária e os recebimentos sejam prontamente deposita-
dos. É essencial que, na data do balanço, as despesas pagas pelo fundo fixo 
estejam contabilizadas.
Caixa rotativo
Pelo caixa rotativo (também denominado de caixa flutuante) transitam 
tanto os recebimentos quanto os pagamentos. O saldo depende do fluxo 
financeiro (entradas e saídas).
Nesse sistema, podem ocorrer maiores problemas de ordem de classificação contábil de 
valores, pois o saldo da conta caixa muitas vezes apresenta não só o dinheiro propriamente 
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dito, mas, também, vales, adiantamentos para despesas de viagens e outras despesas, 
cheques recebidos a depositar, valores pendentes e outros. (IUDÍCIBUS et al, 2007, p. 70)
O saldo do caixa rotativo é utilizado para cobertura de diferentes 
pagamentos.
Caixa rotativo
Débito Crédito
Recebimentos 
diversos Pagamentos
Algumas empresas realizam quase todos os pagamentos via conta caixa, 
todavia,essa prática alcança praticamente as empresas de pequeno porte. 
As empresas de grande porte realizam os pagamentos utilizando a conta 
bancos. Os pagamentos são programados e os cheques preparados. O uso 
da conta “bancos” constitui fator de segurança e praticidade.
Bancos
A conta bancos compreende recursos de livre movimentação. Compõe-
-se por:
Contas movimento; �
Contas especiais para pagamentos específicos (dividendos, folha etc.) �
Contas especiais de cobrança. �
A entidade poderá manter diferentes tipos de contas atendendo a fina-
lidades específicas. As contas especiais facilitam o controle e os procedi-
mentos de verificação. As contas especiais de cobrança ampliam a rede de 
cobrança alcançando uma área geográfica maior ensejando portanto, como-
didade para a entidade.
O plano de contas poderá categorizar as contas por sua natureza.
Aplicações financeiras de curtíssimo prazo
As aplicações financeiras têm origem, geralmente, nos eventuais exces-
sos de caixa. Auferem rendimento e evitam que os recursos fiquem parados, 
ou seja, sem giro.
As aplicações ou investimentos financeiros que compõem o disponível 
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Demonstrações contábeis
são aquelas resgatáveis em curtíssimo prazo, em geral até 90 dias. Ao final 
do prazo de resgate, a diferença entre o valor aplicado e o valor resgatado é 
tratado contabilmente como receita financeira (rendimentos).
Investimentos temporários
O ativo circulante conta ainda com a conta investimentos temporários. 
Esses investimentos geralmente decorrem da realização de aplicações finan-
ceiras com excedentes de caixa. São classificados fora do disponível porque 
o prazo de resgate ou intenção de venda é de até 365 dias a partir da data de 
encerramento do balanço.
Contas a receber ou duplicatas a receber
Outra modalidade de ativo circulante são as contas a receber. As contas 
a receber representam, geralmente, uma das contas mais importantes do 
ativo de uma entidade. Decorrem das vendas a prazo ou da prestação de 
serviços. São, portanto, inerentes às atividades da empresa que concedem 
crédito. Evidenciam, ainda, créditos referentes à transações com entidades 
pertencentes ao mesmo grupo econômico, ou mesmo, de sócios.
Contas a receber
Clientes
Contas a receber de entidades ligadas
Como é comum a ocorrência de perdas na cobrança das contas a receber, 
pode-se constituir uma provisão. Esta provisão é denominada de provisão 
para créditos de liquidação duvidosa. Vale ressaltar que essa provisão não 
é dedutível para fins de apuração dos impostos sobre lucro. A sua constitui-
ção, todavia, é coerente com o Princípio da Prudência.
Contas a receber
Clientes
(-) Provisão para créditos de liquidação duvidosa
A partir do ano-calendário 1997, a legislação fiscal não mais permitiu a dedutibilidade 
dessa provisão (Lei 9.430/96 e IN SRF 93/97), possibilitando, em vez disso, às empresas 
deduzir as perdas efetivas no recebimento de créditos, na forma e nos prazos previstos na 
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referida legislação fiscal. (IUDÍCIBUS et al, 2007, p. 81)
A conta provisão para créditos de liquidação duvidosa, apesar de inte-
grar o ativo circulante, possui saldo credor. A apuração do valor da provisão 
pode variar, uma vez que cada entidade pode levar em consideração aspec-
tos particulares de seus clientes. A análise do histórico de inadimplência é 
um dos critérios mais utilizados (experiência).
Estoques
Outra conta muito comum nas empresas comerciais e industriais é a conta 
estoques. A natureza dessa conta depende do tipo de empresa. Existem 
estoques de produtos acabados, de mercadorias para revenda, de matéria- 
-prima, de materiais auxiliares etc.
Ativo não circulante
O ativo não circulante é composto pelo ativo realizável a longo prazo, in-
vestimentos, imobilizado e intangíveis.
Realizável a longo prazo
O ativo realizável a longo prazo compõe-se de contas que tenham 
realização certa ou provável, após o fim do exercício social seguinte. São 
exemplos de contas de ativo realizável a longo prazo: empréstimos con-
cedido a sócios, contas a receber, depósitos judiciais, investimentos tem-
porários etc.
Investimentos
Os investimentos representam a parcela do ativo cuja finalidade é diver-
sificar aplicações. São exemplos de investimentos:
participações em outras empresas; �
imóveis não destinados ao uso; �
terrenos; �
obras de arte. �
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Demonstrações contábeis
Imobilizado
O ativo imobilizado compreende bens cuja finalidade é a manutenção 
das atividades da entidade ou direitos exercidos com essa finalidade. Com-
põe-se por bens como: terrenos, veículos, máquinas e equipamentos, móveis 
e utensílios, edifícios, recursos naturais etc.
Intangível
Os ativos intangíveis contemplam direitos cujo objeto é composto por 
bens incorpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade. São 
exemplos de intangíveis:
marcas e patentes; �
investimentos em pesquisa e desenvolvimento; �
direitos autorais; �
direitos federativos (os conhecidos “passes”); �
goodwill � 1;
copyrights � ;
gastos com aquisição ou produção de � softwares (programas que possam 
ser transferidos de equipamentos ou até para outras organizações).
Passivo
O passivo corresponde ao conjunto de obrigações assumidas pela entida-
de contra terceiros (fornecedores, governo, sócios, empregados, instituições 
financeiras etc.). O grupo relaciona todos os compromissos firmados com os 
credores da entidade. A denominação das contas depende do credor como 
ilustra o quadro 1.
Quadro 1 – Contas do passivo
Credor Exemplos de contas que reportam a relação de compromisso
Fornecedores diversos Fornecedores
1 Diferença positiva entre 
o valor contábil de uma 
entidade e o valor atribuí-
do a esta pelo mercado.
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Credor Exemplos de contas que reportam a relação de compromisso
Empregados Salários a pagar
Instituições financeiras
Empréstimos
Financiamentos
Governo
Encargos sociais a recolher
Tributos a recolher
Sócios (cotistas ou acionistas)
Pró-labore a pagar
Dividendos a distribuir
O passivo é composto por obrigações circulantes e não circulantes. Esta 
classificação toma por base o vencimento das obrigações, ou seja, sua exi-
gibilidade. “Exigibilidades. Fatos já ocorridos (transações ou eventos), nor-
malmente a serem pagos em um momento específico num futuro de tempo.” 
(IUDÍCIBUS; MARION, 2001, p. 90). As obrigações circulantes são aquelas que 
têm vencimento previsto para o curto prazo e as não circulantes, para o 
longo prazo.
Passivo circulante
O passivo circulante contém as obrigações cuja liquidação ocorra dentro 
do exercício social seguinte.
O período contábil ou exercício social corresponde, geralmente, ao perío-
do de 12 meses, podendo ou não corresponder ao ano calendário.
A classificação da conta como passivo circulante requer que o prazo de li-
quidação da dívida ocorra em até 12 meses a contar da data de encerramen-
to do Balanço Patrimonial. São exemplos de contas do passivo circulante: 
fornecedores, obrigações trabalhistas, obrigações fiscais, empréstimos, etc. 
Essas são as contas mais utilizadas.
Fornecedores
Temos diferentes tipos de fornecedores: de materiais, de mercadorias 
para revenda, de serviço, de matéria-prima etc. Na verdade, o saldo que é 
apresentado no balanço totaliza a soma dos saldos de cada conta dos res-
pectivos fornecedores.
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Demonstrações contábeis
É uma das contas mais movimentada pelas empresas porque é vital ao 
seu funcionamento. O plano de contas pode contemplar uma classificação 
por tipo de fornecimento ou por origem do fornecedor.
Tipo de fornecimento  Fornecedores de matéria-prima, Fornece-
dores de materiais, Fornecedores de serviços etc.
Origem do fornecedor  Fornecedores nacionais e Fornecedores 
estrangeiros
A conta fornecedores pode integrar o circulante e o não circulante. Defi-
nirá a classificação e o prazo da exigibilidade.
Obrigações trabalhistas e fiscais
As obrigações trabalhistas decorrem da relação entre entidade e empre-
gado. Compreendem salários a pagar, encargos sociais, comissões a serem 
pagas a empregados etc.
Empréstimos
Esta conta inclui os valores captados pela empresa junto a instituições 
financeiras com quitação prevista para ser feita em curto prazo.
Passivo não circulante
O passivo não circulante agrega obrigações cuja liquidação ocorra em 
prazo superior a 12 meses, a contar da data de encerramento do Balanço 
Patrimonial.
As definições de curto e longo prazo em Contabilidade vinculam-se ao 
conceito de ciclo operacional, que geralmente é de 12 meses.
Exemplos de contas do passivo não circulante: fornecedores, emprésti-
mos, financiamentos etc.
Fornecedores
Representam obrigações contra fornecedores (de bens e /ou serviços) 
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Demonstrações contábeis
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que excedem o exercício social subsequente à data de fechamento do balan-
ço (transações de longo prazo), por isso constam no passivo não circulante. 
Exemplo: parcelamentos superiores a 12 vezes.
Empréstimos
São as captações ou aportes de recursos realizados com prazos expandidos, 
ou seja, superiores ao exercício social subsequente ao do encerramento do ba-
lanço, motivo para constar no grupo de contas do passivo não circulante.
Financiamentos
Os financiamentos são recursos aportados com finalidades específicas. 
Existem financiamentos a curto e longo prazo. A correta classificação depende 
das condições desse financiamento. Geralmente, essas operações são de longo 
prazo ensejando sua classificação como conta do passivo não circulante.
Patrimônio líquido
O patrimônio líquido, segundo a nova legislação, é composto pelas contas 
de capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reser-
vas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
O patrimônio líquido representa segurança patrimonial para a entidade, 
posto que reflete o excesso de ativos em relação às exigibilidades. É o ge-
nuíno capital próprio da organização. Quanto maior o patrimônio líquido, 
melhor a situação líquida da entidade, portanto, maior será a soberania do 
capital próprio. Quando o capital próprio diminui ao longo dos anos, signifi-
ca que a entidade está criando uma dependência pelo capital de terceiros, o 
que pode conduzir o negócio à inviabilidade financeira.
Capital social
Representa o investimento dos sócios na entidade. Pode ser composto, 
ainda, por valores obtidos por ela, incorporados ao capital já constituído, por 
decisões dos proprietários. O capital social corresponde ao capital próprio 
da entidade.
Tratando-se de fonte de recursos, a conta possui saldo credor e deve ser 
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Demonstrações contábeis
apresentada na forma analítica, indicando a parcela subscrita e a parcela a 
integralizar:
Capital social
(-) Capital a realizar ou integralizar
(=) Capital realizado ou integralizado
Esse capital é dividido em unidades menores, as quais são negociáveis. 
Estas unidades são denominadas de ações ou cotas representando, assim, as 
frações do capital social.
Reservas de capital
As reservas de capital são aquelas constituídas por valores recebi-
dos pela entidade, mas que não transitaram pelo resultado. Essas reservas 
contêm valores destinados ao reforço do capital da entidade. Não deman-
dam esforço por parte da entidade (em termos de entrega de bens, produtos 
ou prestação de serviços).
As reservas são parcelas do patrimônio líquido com finalidade específica. 
São duas as categorias de reservas: de capital e de lucro.
As contas de reserva possuem saldo credor.
Ajustes de avaliação patrimonial
Esta conta tem origem recente na prática contábil. Ela ocupa o lugar da 
conta reserva de reavaliação, extinta pela Lei 11.638/2007. De fato, a fa-
culdade de reavaliação dos bens foi substituída pelo ajuste obrigatório de 
ativos e passivos a valor de mercado pela referida lei. A regra aplica-se, por 
exemplo, aos casos de fusão, cisão e incorporação de empresas indepen-
dentes (não vinculadas). Nestas situações, tanto os ativos como os passivos 
devem ser avaliados a preço de mercado.
A conta ajuste de avaliação patrimonial poderá ter saldo devedor ou 
credor, apesar de integrar o patrimônio líquido. A avaliação poderá ser posi-
tiva ou negativa. O registro é feito como segue (exemplo):
Avaliação positiva
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D
Ativo não circulante
Imóveis
C
Patrimônio líquido
Ajustes de avaliação patrimonial
Avaliação negativa
D
Patrimônio líquido
Ajustes de avaliação patrimonial
C
Ativo não circulante
Imóveis
Lembre-se: O lançamento, a débito ou a crédito, na conta ajustes de ava-
liação patrimonial dependerá da avaliação realizada, positiva ou negativa.
Reservas de lucros
As reservas de lucro, diferentemente das reservas de capital, são calcu-
ladas com base no lucro do período. São, na verdade, destinações do lucro 
apurado. As reservas de lucros representam retenções do lucro com propó-
sitos específicos. São exemplos de reservas de lucro:
a � reserva legal (5% do lucro líquido do período), cuja finalidade é 
promover o reinvestimento no negócio, protegendo com isso, os 
credores;
as reservas estatutárias � (previstas no estatuto), que possuem finalida-
des variadas;
as � reservas para contingências cuja finalidade é compensar a entidade, 
numa data futura, eventuais perdas prováveis causadas em função de 
evento danoso.
Ações em tesouraria
A conta registra as ações (ou cotas) da entidade adquiridas por ela mesma. 
O termo “ações” é utilizado para sociedades de capital aberto. A expressão 
“cotas” é empregada quando se trata de sociedades por cotas de responsa-
bilidade limitada (sociedade por cotas). A conta é também denominada de 
“cotas liberadas”, ou “Cotas em Tesouraria”.
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Demonstrações contábeis
D
Patrimônio líquido
Ações (cotas) em tesouraria
C
Ativo Circulante
Disponibilidade
Bancos
O registro na conta deve ser feito pelo custo de aquisição das ações, ou 
seja, pelo preço efetivamente pago pela entidade.
Prejuízos acumulados
Com a intenção de coibir a retenção de lucros sem justificativa coerente, a 
Lei 11.638/2007 excluiu do balanço a conta “lucros acumulados”. Assim, todo 
o lucro gerado (apurado contabilmente) deve ser distribuído aos sócios e/
ou ser utilizado para constituir reservas (com finalidades específicas). Não 
significa, porém, que a conta deixe de existir. “Uma conta com essa mesma 
denominação (lucros acumulados) ou designação semelhante, de uso tem-
porário e cujo saldo seja encerrado antes do balanço, pode ser utilizada para 
servir de contrapartida às destinações dos lucros e às reversões das reservas 
de lucros.” (FERREIRA, 2008, p. 203)
Somente os prejuízos acumuladossão evidenciados no Balanço 
Patrimonial.
Apuração Resultado
Receita > despesas, custos e perdas lucro
Receita < despesas, custos e perdas prejuízo (esses valores apurados alimentam a conta prejuízos acumulados)
Após esta exposição das contas, a seguir é apresentada a estrutura simpli-
ficada de um Balanço Patrimonial.
Ativo Passivo
Ativo Circulante Passivo Circulante
Fundo fixo Fornecedores
Caixa rotativo Obrigações trabalhistas e fiscais
Bancos Empréstimos
Aplicações financeiras de curtíssimo prazo
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Demonstrações contábeis
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Ativo Passivo
Investimentos temporários
Contas a receber ou duplicatas a receber
Estoques
Ativo Não Circulante Passivo Não Circulante
Realizável a longo prazo Fornecedores
Investimentos Empréstimos
Imobilizado Financiamentos
Intangível
Patrimônio Líquido
Capital social
Reservas de capital
Ajustes de avaliação patrimonial
Reservas de lucros
Ações em tesouraria
Prejuízos acumulados
Total do Ativo Total do Passivo e Patrimônio Líquido
Didaticamente, podemos elaborar o Balanço Patrimonial como segue:
AY
um
ar
a 
Va
sc
on
ce
lo
s..
Preparação do Balanço Patrimonial.
Registros contábeis
Transporte de saldos
Balanço Patrimonial
Análise das contas
Preparo do 
balancete de 
verificação
É importante que, antes de preparar o balanço, pelo menos as contas de 
maior movimentação sejam analisadas.
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134
Demonstrações contábeis
Demonstração do Resultado do Exercício
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) apresenta de forma re-
sumida a composição do resultado do exercício. Qual a composição do resul-
tado? Quais as receitas? E as despesas?
Na determinação do resultado, primeiro evidenciamos as receitas e em 
seguida, as despesas. As receitas são reconhecidas independentemente do 
recebimento em dinheiro e as despesas e custos, independente do paga-
mento (Princípio da Competência). Receitas, custos e despesas são dados 
básicos para entender a formação do resultado, lucro ou prejuízo. As despe-
sas operacionais são categorizadas como segue:
despesas de vendas; �
despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras (por exemplo �
despesas bancárias e juros passivos);
despesas gerais e administrativas; �
outras despesas. �
O preparo da DRE consiste basicamente no transporte dos saldos das 
contas para a estrutura a seguir.
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita Bruta de Vendas e Serviços (RBV)
(-) Deduções da receita bruta de vendas e serviços (impostos e abatimentos)
(=) Receita líquida de vendas e serviços
(-) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
(=) Lucro bruto
(-) Despesas operacionais
 Despesas com vendas
 Despesas financeiras líquidas (deduzidas das receitas)
 Despesas gerais e administrativas
 Outras despesas operacionais
Outras receitas operacionais
(-) Participações (debêntures, empregados, administradores, partes beneficiá-
rias etc.)
(+) Reversão dos juros sobre o capital próprio
(=) Lucro líquido do exercício
Lucro líquido ou prejuízo por ação do capital
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Demonstrações contábeis
135
(=) Lucro ou prejuízo operacional
(+/-) Resultado não operacional
(=) Resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda (IR) e Contribuição Social 
sobre o Lucro (CSSL)
(-) Provisão para IR e CSLL
(=) Lucro ou prejuízo líquido do exercício após impostos sobre o lucro
Exemplos de despesas com vendas: gastos com distribuição, marketing, 
concessões, propaganda e publicidade, garantia de produtos, provisão para 
créditos de liquidação duvidosa. Já para as despesas gerais e administrativas 
podemos citar honorários da administração, condução e transporte, despesas 
legais e judiciais, material de escritório, água e esgoto, aluguéis passivos etc.
Didaticamente, podemos elaborar a DRE como segue:
Yu
m
ar
a 
Va
sc
on
ce
lo
s..
Passo a passo da elaboração da DRE.
Apuração dos saldos
Transporte de saldos
DRE
Encerramento das contas de resultado
Encerramento da conta 
Apuração do Resultado do Exercício
Demonstração do Fluxo de Caixa
A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) tornou-se obrigatória no Brasil 
para companhias de capital aberto e para entidades de capital fechado com 
patrimônio líquido superior a dois milhões de reais, na data do balanço. A 
obrigatoriedade se deu em face da nova redação dada ao parágrafo 6.º do 
art. 176 da Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/76 alterada e revogada 
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136
Demonstrações contábeis
pela Lei 11.638/2007 e pela Lei 11.941/2009). O teor dos referidos dispositi-
vos legais substituiu a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos 
(DOAR) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC).
A obrigatoriedade de elaboração e divulgação da DFC, todavia, não se es-
tende às entidades de capital fechado com patrimônio líquido que, na data 
do balanço, seja menor que dois milhões de reais (§6.º do art. 176 da Lei das 
Sociedades por Ações). Trata-se de uma demonstração didática aos olhos do 
usuário da informação contábil.
Sobre a DFC, Dias e Caldarelli (2008, p. 57) ressaltam:
Ela expressa a origem e a aplicação de todo o dinheiro que transitou pelo caixa 
num determinado período e o resultado desse fluxo. Permite mostrar, de forma 
direta ou indireta, as mudanças que tiveram reflexo no caixa, englobando as 
contas “caixa e bancos”, apontando as entradas e saídas de valores monetários 
no decorrer das operações que ocorrem ao longo do período nas organizações, 
suas origens e aplicações.
A DFC tem como objetivo prover os usuários das informações contábeis 
de informações relevantes sobre pagamentos e recebimentos em espé-
cie, ocorridos em um período determinado, sendo, portanto, relevante para 
gestores, investidores e demais usuários. A DFC enseja avaliar a capacidade 
de geração de caixa da entidade e de pagamento e responde às seguintes 
indagações:
qual a capacidade da entidade para gerar fluxo positivo de caixa? �
qual a capacidade que a mesma tem para honrar os compromissos as- �
sumidos?
a entidade possui boa liquidez � 2? Encontra-se solvente3?
existe flexibilidade financeira para novas aplicações? �
as operações estão produzindo um nível de caixa satisfatório? �
qual a posição financeira da entidade? �
Antes da previsão legal da elaboração da DFC pela legislação societá-
ria, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) já exigia sua divulgação pelas 
companhias de capital aberto. A estrutura e o teor da DFC estão disciplina-
dos pelo pronunciamento Técnico Comitê de Pronunciamentos Contábeis 
(CPC) n.º 03 (que fora aprovado pela Deliberação CVM 547/2008, pela NBC 
2 A expressão liquidez 
diz respeito à capacidade 
dos ativos se converterem 
em caixa. Quanto menor 
o tempo de conversão, 
maior a liquidez do ativo.
3 A expressão solvência 
está relacionada à capa-
cidade de pagamento da 
entidade.
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Demonstrações contábeis
137
(Normas Brasileiras de Contabilidade) T 3.8 – Resolução CFC (Conselho Fe-
deral de Contabilidade) 125/2008 e pela CMN (Conselho Monetário Nacio-
nal) – Resolução 3.604/2008 Banco Central do Brasil).
Basta analisar o modelo da demonstração para se verificar a potencialida-
de informativa da demonstração.
A DFC pode ser preparada por um dos dois métodos: direto ou indireto. 
Pelo método direto são apresentadas as entradase saídas de dinheiro re-
lacionadas às atividades da entidade obedecendo aos requisitos mínimos, 
como sugere Iudícibus et al (2007, p.445):
As empresas, ao utilizarem o método direto, devem detalhar os fluxos das operações, no 
mínimo, nas classes seguintes:
recebimentos de clientes, incluindo os recebimentos de arrendatários, concessioná- �
rios e similares;
recebimentos de juros e dividendos; �
outros recebimentos das operações, se houver; �
pagamentos a empregados e a fornecedores de produtos e serviços, aí incluídos segu- �
rança, propaganda, publicidade e similares;
juros pagos; �
impostos; �
outros pagamentos das operações, se houver. �
(IUDÍCIBUS et al, 2007, p. 445)
Demonstração do Fluxo de Caixa – método direto
Atividades Operacionais
Recebimento de Clientes �
Pagamentos a fornecedores de mercadorias e serviços �
Pagamentos de impostos �
Pagamento de despesas diversas �
Pagamento de dividendos �
(=) Fluxo de caixa das atividades operacionais
Atividades de investimentos
Valor da venda de investimentos e imobilizado �
Aquisições para diversificação de capital �
Empréstimos concedidos �
Recebimento de empréstimos concedidos �
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138
Demonstrações contábeis
Aplicações financeiras �
(=) Fluxo de caixa das atividades de investimentos
Atividades de financiamento
Recebimento de empréstimos e financiamentos �
Pagamento de empréstimos e financiamentos �
Dividendos pagos e recebidos �
recebimento de valores integralizados �
Aquisição de ações em tesouraria �
(=) Fluxo de caixa das atividades de financiamento
Aumento líquido no caixa
Caixa no início do período
Caixa no final do período
A DFC elaborada pelo método indireto tem como ponto de partida o lucro 
líquido, reportado na DRE. Esse lucro, na elaboração da DFC, é ajustado pelas 
variações do ativo circulante e passivo circulante que não afetam o caixa no 
momento (embora possam tornar-se caixa no futuro). Pelo método indireto 
é realizada a conciliação entre lucro líquido e o caixa gerado pela entidade.
O lucro é igualmente ajustado por despesas e receitas que, respecti-
vamente, não geram desembolsos nem ingressos de caixa. Iudícibus et al 
(2007) apresenta as etapas de elaboração desta demonstração pelo método 
indireto:
1) registro do lucro líquido (transcrever da DRE);
2) somar (ou subtrair) os registros (valores) que afetam o lucro mas que 
não têm efeito no caixa. Afinal, no lucro existem parcelas à vista e a 
prazo de receitas e despesas que não produzem desembolso, a exem-
plo da própria depreciação. Ao ajustarmos o lucro expurgamos as par-
celas que o distanciam do conceito de caixa;
3) somar (ou subtrair) os valores que efetivamente afetam o caixa, embo-
ra não pertençam às atividades operacionais (venda de bens do ativo 
imobilizado);
4) somar as reduções nos saldos dos grupos ativo circulante e realizável a 
longo prazo (do ativo não circulante);
5) somar os acréscimos nos saldos dos grupos ativo circulante e realizável 
a longo prazo;
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Demonstrações contábeis
139
6) somar os acréscimos nos saldos dos grupos passivo circulante e passi-
vo não circulante;
7) subtrair as reduções nos saldos dos grupos passivo circulante e passi-
vo não circulante.
Vejamos o modelo da DFC pelo método indireto:
Demonstração do Fluxo de Caixa – método indireto
Atividades operacionais
Lucro líquido.
(+/-) Ajustes pelas despesas e receitas que não transitam pelo caixa.
(=) Lucro líquido ajustado.
Acréscimos ou decréscimos nas contas a receber de clientes e devedores diversos.
Acréscimos ou decréscimos da conta estoques e despesas antecipadas.
Acréscimos ou decréscimos nas contas a pagar (fornecedores, empregados, gover-
no e demais credores).
Atividades de investimento
Receita decorrente da alienação do ativo imobilizado.
(-) Aplicações em ativo imobilizado.
Atividades de financiamento
Novos empréstimos.
(-) Amortização de empréstimos.
(+) Emissão de debêntures.
(+) Integralização de capital.
(-) Pagamento de dividendos.
(=) Fluxo de caixa
A DFC ressalta três fluxos básicos: das atividades operacionais, de inves-
timento e de financiamento. As atividades operacionais são aquelas asso-
ciadas à entrega de bens e serviços. As atividades de financiamento asso-
ciam-se com empréstimos de credores e aporte de capital de investidores à 
entidade. As atividades de investimentos dizem respeito ao aumento de 
ativos de longo prazo.
Tipos de atividade Exemplos
Operacionais
recebimento de dinheiro pela venda de produtos ou ser- �
viços;
pagamento a fornecedores. �
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140
Demonstrações contábeis
De financiamento
empréstimos obtidos; �
aporte de capital; �
amortização de empréstimos. �
De investimento
venda de bens do imobilizado; �
venda de participações em outras empresas; �
recebimento da venda de participações em outras entidades. �
Para fins de preparo da DFC o conceito de caixa é ampliado, estendendo-
-se a investimentos de elevadíssima liquidez, prontamente conversíveis em 
dinheiro. Esses valores de altíssima liquidez são denominados de equivalen-
tes-caixas. A orientação básica de preparo é a seguinte:
as variações positivas, independente da atividade, aumentam em caixa: �
aporte de capital próprio; �
empréstimos obtidos; �
financiamentos; �
vendas à vista; �
recebimento de duplicatas e qualquer outra entrada. �
As variações negativas reduzem o nível de caixa: �
pagamento de dividendos; �
amortização de empréstimos; �
pagamento de fornecedores e outras saídas. �
Não afetam o caixa:
depreciação, amortização e exaustão; �
provisões. �
Demonstração das Mutações 
do Patrimônio Líquido
Esta demonstração apresenta a movimentação ocorrida em todo o pa-
trimônio líquido e corresponde a uma demonstração dinâmica uma vez 
que nos indica o fluxo de uma conta para outra, dentro do patrimônio líqui-
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Demonstrações contábeis
141
do (origem, acréscimo ou redução ocorrida no exercício). A demonstração 
possui especial importância para as entidades que possuem um patrimônio 
líquido composto por diferentes contas. Sua abordagem, na verdade, com-
plementa os demais relatórios.
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142
Demonstrações contábeis
A DMPL, como é conhecida a Demonstração das Mutações do Patrimô-
nio Líquido, apresenta como títulos dascolunas os nomes das contas que 
compõem o patrimônio líquido. Na coluna vertical, são relacionados fatos 
que provocam movimentos nessas contas. O saldo inicial de cada conta é o 
primeiro dado a ser preenchido na quadro (saldo de abertura). Uma vez lan-
çados os saldos iniciais, o passo seguinte é adicionar ou subtrair os valores 
correspondentes aos movimentos ocorridos nestas contas. Cada linha repre-
senta uma natureza de transação. Podemos citar como exemplos o aumento 
de capital e os dividendos distribuídos, dentre outros.
Somente após transcrição de todas as transações e valores respectivos é 
que as parcelas são somadas (totalização das colunas).
Os relatórios contábeis comunicam o desempenho da entidade aos seus 
usuários.
Ampliando seus conhecimentos
Inventário das últimas mudanças na 
Contabilidade brasileira
(VASCONCELOS, 2009)
A Contabilidade brasileira passa por uma fase de transição. As mudanças 
alcançam a estrutura patrimonial. Tivemos a Lei 11.638/2007 e a MP 449/2008, 
convertida em lei (Lei 11.941) em 27 de maio de 2009.
A Lei 11.638/2007, sancionada em 28 de dezembro de 2007, modificou a 
Lei Societária (6.404/76) adaptando-a aos padrões contábeis internacionais 
(aplicação do International Finacial Reporting Standard). A referida lei entrou 
em vigor no exercício de 2008. Conheçamos as principais mudanças.
A DOAR – Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos tornou-se 
não obrigatória, ou seja, sua elaboração e publicação tem caráter facultativo.
A DFC – Demonstração do Fluxo de Caixa torna-se obrigatória para socie-
dades anônimas e facultativa para sociedades de capital fechado com patri-
mônio líquido superior a dois milhões de reais.
A DVA tornou-se obrigatória.
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Demonstrações contábeis
143
Na estrutura do Balanço Patrimonial, tivemos a inclusão dos intangíveis, 
uma importante contribuição. O propósito foi reportar os direitos cujo objeto 
fossem incorpóreos, ocultos na evidenciação contábil. São exemplos de itens 
classificados neste grupo: copyrights, direitos autorais e goodwill. É importan-
te ressaltar que o reconhecimento de um ativo intangível vincula-se à prová-
vel geração de benefícios futuros por este. O custo desse intangível deve ser 
obtido de modo confiável.
O patrimônio líquido passa a subdividir-se de modo diferente:
capital social; �
reservas de capital; �
ajustes de avaliação patrimonial; �
reservas de lucro; �
ações em tesouraria; �
prejuízos acumulados. �
Na evidenciação do Balanço Patrimonial, a conta lucros acumulados de-
saparece, mas a conta lucros permanecerá para fins de registro. Isto ocorre 
porque o lucro não mais pode ser acumulado, e sim distribuído. Por esta razão 
a conta não mais integra o balanço. Já a reserva de reavaliação foi extinta. Os 
saldos existentes a partir de então foram mantidos até sua realização.
A auditoria independente tornou-se obrigatória.
O profissional auditor deverá estar registrado na CVM. Esta norma alcança 
as empresas de grande porte, mesmo que de capital fechado. Entende-se por 
empresa de grande porte aquelas que possuem ativo total superior a 240 mi-
lhões de reais.
Sem dúvidas, trata-se de uma medida que confere maior transparência às 
empresas de grande porte com forma jurídica distinta das sociedades anôni-
mas. A Lei 11.941/2009 acrescentou outras mudanças:
dividiu o ativo em circulante e não circulante; �
o ativo circulante foi subdividido em ativo realizável a longo prazo, in- �
vestimento, imobilizado e intangíveis, desaparecendo o diferido;
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144
Demonstrações contábeis
o passivo foi subclassificado segundo o mesmo critério: passivo circu- �
lante e não circulante;
o PL manteve a composição definida pela Lei 11.638/2007; �
o grupo Resultado de Exercícios Futuros (REF) foi extinto. �
As mudanças implementadas são aderentes aos padrões internacionais, o 
que melhora a qualidade da evidenciação. Faz-se necessário revisar o já tradi-
cional plano de contas, para adequá-lo às mudanças.
Atividades de aplicação
1. Quais os benefícios informativos do Balanço Patrimonial?
2. Que tipo de informação o usuário poderá extrair da Demonstração do 
Resultado do Exercício?
3. Quais os benefícios informativos da Demonstração do Fluxo de Caixa?
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