PRINCIPIO CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

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O princípio da capacidade contributiva 
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I – INTRODUÇÃO 
A ordem tributária brasileira encontra-se regida pelas normas constitucionais dispostas na Carta 
Magna no Título IV Capítulo I. 
Como bem observa o tributarista de escol Sacha Calmon, no Brasil, a Constituição apresenta de 
forma detalhada os princípios e regras relativas ao Direito Tributário, discorrendo de forma minuciosa as 
normas aplicáveis [1]. 
Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do poder do Estado. Dentre
estes, encontra-se o Princípio da Capacidade Contributiva, ditame moral, preceito orientador do Direito 
Tributário Brasileiro moderno, que surgiu na Constituição de 1824, e permaneceu dada a sua 
importância para alcançar a igualdade entre os contribuintes. Neste sentido, vale citar a observação do
tradicional doutrinador Ruy Barbosa Nogueira: 
O princípio da capacidade contributiva é um conceito econômico e de justiça social, verdadeiro
pressuposto da lei tributária. [2] 
Trata-se de um desdobramento do Princípio da Igualdade, aplicado no âmbito da ordem jurídica
tributária, na busca de uma sociedade mais igualitária, menos injusta, impondo uma tributação mais 
pesada sobre aqueles que têm mais riqueza. 
Não obstante, existem ainda alguns impostos que, devido a técnica de arrecadação utilizada, 
dificultam a aplicação deste princípio. Os chamados pela melhor doutrina de impostos reais, que 
abrangem os impostos indiretos, constitucionalmente conceituados como aqueles tributos que 
comportam a transferência do ônus tributário, e acabam por tributar o consumidor final do produto, sem 
nenhuma observância à capacidade contributiva do mesmo. Em conseqüência, o contribuinte de jure
não é aquele que efetivamente arca com o encargo do tributo, mas esse é assumido pelo chamado 
contribuinte de fato. Na tentativa diminuir as conseqüências desta transferência e, de certa forma,
aplicar o Princípio da Capacidade Contributiva, o legislador criou o Princípio da Seletividade, que, em 
proporções bem menores, rege a instituição dos impostos indiretos impondo uma mínima observância à 
capacidade contributiva daqueles que, ao final, pagam o tributo embutido no preço dos produtos 
adquiridos. 
Daí a necessidade de confrontar o Princípio da Capacidade Contributiva com o Princípio da 
Publicado em 06/2003 
Patrícia Brandão Paoliello
Jus Navigandi
http://jus.uol.com.br
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Seletividade, demonstrando o âmbito de atuação de cada um. 
O presente trabalho tem como escopo demonstrar a importância da atividade legislativa ao
tipificar os fatos tributáveis conjugando o referido princípio na criação dos tributos, o que muitas vezes 
não vai satisfazer o apetite fiscal do Estado, mas pode ensejar a inconstitucionalidade de uma norma 
jurídica. Cumpre frisar também a importância da atividade jurisdicional que, quando provocada, poderá 
afastar a incidência de leis que não estão compatíveis com os ditames da ordem tributária brasileira. 
Pretende demonstrar ainda como este Princípio se concretiza, através da progressividade de alíquotas, 
e da conjugação com Princípios como o da Pessoalidade e Seletividade. 
Porque constitui receita ordinária, o tributo deve ser um ônus suportável, um encargo que o 
contribuinte deva pagar sem sacrifício do desfrute normal dos bens da vida. 
Enfim, trata-se de um estudo que pretende analisar o aspecto social da arrecadação dos 
impostos no Brasil, diante de um sistema que excede a capacidade tributária dos contribuintes, fato este 
reconhecido pelo ilustre Hugo de Brito Machado, verbis: 
Por outro lado, o Estado é perdulário. Gasta muito, e ao fazê-lo privilegia uns poucos, em
detrimento da maioria, pois não investe nos serviços públicos essenciais dos quais esta carece, tais 
como educação, segurança e saúde. Assim, mesmo sem qualquer comparação com a carga tributária 
de outros países, é possível afirmar-se que a nossa é exageradamente elevada, posto que o Estado 
praticamente nada nos oferece em termos de serviços públicos." [3] 
II - DESENVOLVIMENTO 
II.1 – CONCEITO 
A Carta Magna Federal prevê no texto do art. 145, §1º, o Princípio da Capacidade Contributiva, 
assim discorrendo: 
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para 
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, 
o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
O Princípio da Capacidade Contributiva é o princípio jurídico que orienta a instituição de tributos 
impondo a observância da capacidade do contribuinte de recolher aos cofres públicos. Neste sentido, 
vale transcrever os ensinamentos de Ruy Barbosa: 
É importante, porém, que a carga tributária não se torne pesada ao ponto de desestimular a 
iniciativa privada. No Brasil, infelizmente, isto vem acontecendo. Nossos tributos, além de serem 
muitos, são calculados mediante alíquotas elevadas. 
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Griziotti propôs como conceito da capacidade de pagar imposto a soma da riqueza disponível, 
depois de satisfeitas as necessidades elementares de existência que pode ser absorvida pelo Estado, 
sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas. [4] 
Bernardo Ribeiro de Moraes assim conceitua o referido princípio: 
O princípio da capacidade contributiva, pelo qual cada pessoa deve contribuir para as despesas 
da coletividade de acordo com a sua aptidão econômica, ou capacidade contributiva, origina-se do ideal 
de justiça distributiva. [5] 
Com a aplicação deste princípio haverá tratamento justo, se o legislador considerar as 
diferenças dos cidadãos, tratando de forma desigual os desiguais impondo o recolhimento de impostos
considerando a capacidade contributiva de cada cidadão em separado. O tributo é justo desde que 
adequado à capacidade econômica da pessoa que deve suportá-lo. Não basta que o imposto seja legal, 
mister se faz que o mesmo seja legítimo. O eminente doutrinador Sacha Calmon teceu as seguintes 
considerações: 
Por que deve o legislador considerar as disparidades? Para nós, a juridicidade da capacidade 
contributiva resulta, como vimos, do lado positivo do princípio da igualdade: o dever imposto ao 
legislador de distinguir disparidades. [6] 
A capacidade contributiva a ser aferida é a capacidade subjetiva do contribuinte, a real aptidão 
de determinada pessoa para recolher ao Fisco. Assim, observa o ilustre mestre Aliomar Baleeiro, na sua 
obra clássica Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, verbis: 
Do ponto de vista subjetivo, a capacidade econômica somente se inicia após a dedução das 
despesas necessárias para a manutenção de uma existência digna para o contribuinte e sua família. 
Tais gastos pessoais obrigatórios ( com alimentação, vestuário, moradia, saúde, dependentes, tendo em 
vista as relações familiares e pessoais do contribuinte, etc.) devem ser cobertos com rendimentos em 
sentido econômico – mesmo no caso dos tributos incidentes sobre o patrimônio e heranças e doações –
que não estão disponíveis para o pagamento de impostos. A capacidade econômica subjetiva
corresponde a um conceito de renda ou patrimônio líquido pessoal, livremente disponível para o 
consumo, e assim, também para o pagamento de tributo. Desta forma, se realizam os princípios 
constitucionalmente exigidosda pessoalidade do imposto, proibição do confisco e igualdade, conforme 
dispõem os arts. 145, §1º, 150, II e IV, da Constituição. [7] 
Toda pessoa que possui capacidade contributiva possui capacidade para ser sujeito passivo
tributário. O tributo é um dever e tem como finalidade captar recursos para os cofres públicos, tem 
natureza econômica, patrimonial. Os cidadãos devem contribuir para a manutenção do Estado, para que 
este possa atingir os seus fins, devendo esta contribuição operar-se na medida do possível, na 
proporção de suas respectivas capacidades. A observância deste princípio resulta na equidade da 
tributação, ensinamentos já relevantes no final do século XVIII, tendo sua primeira manifestação sido 
percebida na Declaration des droits, a declaração francesa de direitos, de 1989, e profundamente 
difundido por Adam Smith. 
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Trata-se de uma verdadeira limitação ao poder do Estado de instituir tributos, já que é de 
aplicação imperativa a referida norma constitucional. Assim, sempre que for possível, os impostos 
deverão ser graduados de forma progressiva em nome da justiça e da igualdade, sob pena de ser 
instituído imposto juridicamente inválido. Configura-se, enfim, como uma proteção ao contribuinte. 
Misabel Abreu Machado Derzi, brilhante atualizadora da clássica obra de Aliomar Baleeiro, 
Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, teceu a seguinte consideração: 
É que a capacidade contributiva é princípio que serve de critério ou de instrumento à 
concretização dos direitos fundamentais individuais, quais sejam, a igualdade e o direito de propriedade 
ou vedação do confisco. [8] 
Conclui-se, portanto, a grosso modo, que quem tem maior riqueza deve, em termos
proporcionais, pagar mais impostos do que quem tem menor riqueza, ou seja, deve contribuir mais para 
a manutenção da coisa pública. [9] 
Vale de transcrever um trecho da obra de Luciano Amaro, que importante colaboração deu à 
este estudo: 
O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver
riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de 
água. [10] 
A capacidade contributiva é, de fato, a espinha dorsal da justiça tributária. É um critério de 
comparação que inspira o princípio constitucional da igualdade. [11] 
II.2 – CAPACIDADE CONTRIBUTIVA X CAPACIDADE ECONÔMICA 
Muitos autores fazem a distinção do conceito de capacidade contributiva e do conceito de 
capacidade econômica. As referidas expressões, muitas vezes, são usadas de forma geral como sendo 
equivalentes, todavia as mesmas não se confundem. 
O texto constitucional do art. 145, §2º se utiliza da expressão "capacidade econômica", e para 
Yves Gandra, o constituinte incorreu em um equívoco: 
À luz de tal distinção, percebe-se que o constituinte pretendeu, ao mencionar a capacidade do 
contribuinte, referir-se à sua capacidade contributiva e não à sua capacidade econômica, nada obstante 
o núcleo comum de ambas, que implica densidade econômica capaz de suportar a imposição. [12] 
A diferença entre as duas expressões, para muitos, deve ser enfatizada. Embora ambas 
constituam a dimensão da capacidade de pagar tributos do contribuinte, as mesmas não se confundem. 
A capacidade contributiva, conforme já analisada no item anterior deste estudo, é a capacidade 
do contribuinte relacionada com a imposição do ônus tributário. É a dimensão econômica particular da 
vinculação do contribuinte ao poder tributante, ao Estado, de forma geral. [13] 
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Pressupõe, portanto, uma relação jurídica entre o contribuinte o Fisco, em que este impõe ao 
primeiro o dever de arrecadar aos cofres públicos, nas medidas de suas possibilidades, ou seja, no 
limite de sua capacidade contributiva. Existe uma obrigação jurídica de prestação de natureza tributária. 
Por sua vez, a capacidade econômica é a exteriorização da potencialidade econômica de uma 
pessoa em razão de seus rendimentos, independente de sua vinculação ao referido poder. É a aptidão 
dos indivíduos em obter riquezas, sendo que estas se expressarão através de sua renda, do consumo
ou do seu patrimônio. Portanto, tem capacidade econômica todo aquele indivíduo que disponha de 
alguma riqueza ou de aptidão para obtê-la, de uma forma geral. 
Desta feita, entende-se que a capacidade contributiva constitui uma capacidade econômica 
específica, referindo-se apenas a aptidão do contribuinte de arcar com determinada imposição tributária. 
Assim, admite-se a possibilidade de uma pessoa tenha capacidade econômica, não ter condições de 
contribuir com o Fisco. 
Um bom exemplo, para elucidar esta distinção, seria daquele cidadão que aufere renda inferior 
ao mínimo tributável pelo Imposto de Renda, que tem condições de participar da economia, como 
consumidor, e, portanto, tem capacidade econômica, mas, para fins da tributação sobre a sua renda,
especificamente, o mesmo não tem capacidade contributiva, não incidindo o ônus sobre os seus 
rendimentos. 
Somente terá capacidade contributiva aquele indivíduo que tem legitimidade para figurar no pólo 
passivo da relação tributária firmada em decorrência da exigência de determinado tributo. 
A Constituição, entretanto, não reconhece tal distinção, tendo o constituinte, no art. 145, §1º, 
utilizado a expressão capacidade econômica como sinônimo de capacidade contributiva. 
II.3 – PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E PRINCÍPIO DA IGUALDADE 
A maior parte da doutrina tipifica o Princípio da Capacidade Contributiva como a aplicação do 
Princípio Constitucional da Igualdade, previsto no art. 5º, caput da Carta Magna, dentro do âmbito do 
Direito Tributário. 
O Princípio da Igualdade ultrapassa as fronteiras de um simples Princípio constitucional. (...) A 
idéia de igualdade está vinculada à justiça. A igualdade é o sistema nuclear de todo o nosso sistema 
constitucional. É princípio básico do regime democrático e do Estado de Direito. [14] 
O eminente constitucionalista Alexandre de Moraes faz considerações importantes, que
merecem ser transcritas, para auxiliar na ilustração deste estudo: 
A Constituição Federal de 1988 adotou o Princípio da Igualdade de direitos, prevendo a 
igualdade de aptidão, uma igualdade de possibilidades virtuais, ou seja, todos os cidadãos têm o direito 
de tratamento idêntico pela lei, em consonância com os critérios albergados pelo ordenamento jurídico. 
Dessa forma, o que se veda são as diferenciações arbitrárias, as discriminações absurdas, pois, o 
tratamento desigual dos casos desiguais, na medida em que se desigualam, é exigência tradicional do 
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próprio conceito de Justiça, pois o que realmente protege são certas finalidades, somente se 
tendo por lesado o princípio constitucional quando o elemento discriminador não se encontra a serviço 
de uma finalidade acolhida pelo direito... [15] 
Assim, os indivíduos são tratados de maneira que se vejam reconhecidas as suas diferenças,
donde lhe será atribuído um tratamento adequado ‘a sua condição desigual. 
O nosso sistema constitucional não pode tornar todos os indivíduos iguais, pois as pessoas são 
notoriamente desiguais. O Direito deve considerar estas desigualdades e atribuir um tratamento desigual 
entre os cidadãos, de modo a fazer comque os efeitos das desigualdades naturais entre estes sejam 
minimizados. 
Neste sentido, José Maurício Conti analisou a relação entre os dois princípios constitucionais: 
Conforme visto anteriormente, o princípio da igualdade visa tratar igualmente os iguais e
desigualmente os desiguais, na medida da sua desigualdade. 
Pelo princípio da capacidade contributiva, deve-se tratar cada contribuinte segundo a sua
capacidade de arcar com o ônus tributário. Ou seja, é uma das maneiras pelas quais se vai tratar 
igualmente os iguais e desigualmente os desiguais no campo do Direito Tributário. 
Desta forma, podemos concluir que o princípio da capacidade contributiva nada mais é do que 
um desdobramento do princípio da igualdade no sistema constitucional tributário. 
A capacidade contributiva vem a ser, portanto, o critério de discriminação adotado para 
estabelecer as diferenças entre as pessoas, seguindo o raciocínio anteriormente mencionado,
desenvolvido por Bandeira de Mello. [16] 
Desta forma, o critério que mensura a igualdade ou a desigualdade no campo do Direito
Tributário é a capacidade contributiva, critério este legítimo para estabelecer as distinções na forma de 
tributação, tendo em vista que apresenta-se inteiramente em consonância com o paradigma 
constitucional. 
Conforme já foi anteriormente observado, o princípio da capacidade contributiva é um critério de 
justiça, que determina a aplicação de alíquotas graduadas segundo a capacidade econômica do 
contribuinte, critério de discriminação adotado para atingir a finalidade maior de igualdade ou de justiça. 
Vale transcrever um trecho da obra de Bernardo Ribeiro de Moraes para esclarecer a matéria ora
discutida: 
Diante do direito tributário, o princípio da igualdade jurídica passa a denominar-se princípio da 
igualdade jurídica tributária, princípio da igualdade na tributação. Em matéria fiscal, a igualdade de todos 
perante a lei é entendida como igualdade perante a lei tributária. Gravames tributários iguais devem ser 
estabelecidos para uma mesma categoria de contribuintes, que se acham em condições ou situações 
iguais. 
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E mais adiante, o doutrinador continua: 
Em decorrência, diante do princípio da igualdade jurídica tributária, podemos estabelecer as 
seguintes regras: 
(...) 
c) a existência de desigualdades naturais justifica a criação de categorias ou classes de 
contribuintes, desde que as distinções sejam razoáveis e não arbitrárias. A lei, sem perder o seu caráter 
de universalidade, pode estabelecer distinções dirigir-se a grupos de pessoas, contemplar situações 
excepcionais em que se pode colocar um número indeterminado de indivíduos. [17] 
Para concluir, Marciano Seabra de Godoi analisou a igualdade no campo do Direito Tributário, 
considerando que o Princípio da Capacidade Contributiva é a concretização de um princípio maior 
(Princípio Geral da Igualdade), dentro do âmbito do referido ramo do direito, permitindo a distribuição do 
ônus tributário a partir de um critério justo de igualdade. [18] 
II.4 – PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E PRINCÍPIO DA PROGRESSIVIDADE 
A forma como o Princípio da Capacidade Contributiva se concretiza é através do Princípio da
Progressividade. 
Na tentativa de onerar o contribuinte na medida da aptidão do mesmo de recolher aos cofres 
públicos, as alíquotas aplicadas são graduadas, levando em consideração a percepção de riqueza do 
cidadão, na tentativa de aproximar ao máximo de sua capacidade contributiva. 
Dentro desta análise, Luciano Amaro bem observou a relação entre estas diretrizes: 
Outro preceito que se aproxima do princípio da capacidade contributiva é o da progressividade, 
previsto para certos impostos, como o de renda. A progressividade não é uma decorrência necessária 
da capacidade contributiva, mas sim um refinamento desse postulado. [19] 
A progressividade faz com que as alíquotas dos impostos sejam cada vez mais altas, quanto 
maior for a riqueza, ou seja, quanto maior seja a capacidade contributiva. Trata-se de um instrumento 
para alcançar equidade na tributação, objetivo primordial do Princípio da Capacidade Contributiva. 
Vale mais uma vez citar um trecho da obra de José Maurício Conti, que procedeu uma análise 
minuciosa do objeto do presente estudo: 
Por meio da progressividade, o percentual do imposto cresce à medida que cresce a capacidade 
contributiva; haverá, assim, um aumento mais que proporcional do imposto com o aumento da 
capacidade contributiva. [20] 
Alguns doutrinadores teceram críticas severas à este princípio alegando que, se adotados de 
forma desmedida, pode acabar por desestimular o desenvolvimento daqueles que já se encontram em 
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um patamar mais elevado, tributando com alíquotas elevadas, inibindo o crescimento. Todavia,
cumpre ressaltar que a tributação, mesmo que gradativa segundo a capacidade contributiva, deve 
respeitar o limite do princípio constitucional que veda o confisco, impedindo que o tributo seja imposto 
de forma tão elevada capaz de gerar um recuo no desenvolvimento. 
Nesta linha, conclui o referido doutrinador: 
Não obstante existirem veementes críticas, a progressividade há de ser reconhecida como 
instrumento eficiente e até mesmo inerente ao princípio da capacidade contributiva, e, por 
conseqüência, da igualdade." [21] 
O fundamento da progressividade é o de procurar igualar o sacrifício do ônus fiscal de todos os 
contribuintes, realizando a capacidade contributiva, impondo uma tributação justa e eqüitativa. 
Roque Antônio Carraza, ilustre tributarista, analisou a relação dos dois princípios ora estudados, 
observando: 
Melhor esclarecendo, as leis que criam in abstracto os impostos devem estruturá-los de tal modo 
que suas alíquotas variem para mais à medida que forem aumentando suas bases de cálculo. Assim, 
quanto maior a base de cálculo do imposto, tanto maior deverá ser a sua alíquota." [22] 
Enfim, trata-se de uma relação de interdependência. O princípio da Capacidade Contributiva é 
um ideal muito bonito, mas de difícil concretização no mundo real. Reside aí a importância da
progressividade para a sua realização, atingindo a sua finalidade de tributação justa. 
II.5 – PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E PRINCÍPIO DA PESSOALIDADE 
O princípio objeto do presente estudo é um ideal de justiça social tributária e apresenta-se 
atrelado no texto constitucional ao Princípio da Pessoalidade. 
O caráter pessoal que deve ser revestido o imposto refere-se à aptidão de poder relacionar-se à 
pessoa do sujeito passivo da obrigação tributária, considerando a sua condição econômica levando em 
conta indícios que possam sugerir a existência de riqueza tributável. É uma técnica adotada para aferir a 
capacidade econômica. 
Luciano Amaro observa bem este ponto, ora estudado, discorrendo da seguinte forma: 
A personalização do imposto pode ser vista como uma das faces capacidade contributiva, à 
qual, sem dúvida, o imposto pessoal deve ser adequado. [23] 
Em função disso, os financistas costumam classificar os impostos em reais e pessoais. Os 
É por isso que, em nosso sistema jurídico, todos os impostos, em princípio, devem ser 
progressivos. Por quê? Porque é graças à progressividade que eles conseguem atender ao princípio 
da capacidade contributiva. 
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impostospessoais são aqueles em cujas quantificações sejam consideradas as condições 
pessoais de cada contribuinte, seja na definição da base de cálculo ou da fixação da alíquota. Por sua 
vez, os impostos reais são aqueles em cujas quantificações levam-se em conta apenas a matéria 
tributável. [24] 
Esta classificação advinda do Direito Romano é considerada por muitos tributaristas obsoleta, e 
sem aplicação, uma vez que, ao final, a tributação recairá sempre sobre um contribuinte, ou seja, sobre 
uma pessoa, não existindo, portanto, a referida distinção. 
Todavia, em que pese a importância desta crítica, esta conceituação faz-se importante para
analisar o alcance do Princípio da Capacidade Contributiva e do Princípio da Pessoalidade em face da 
ressalva do texto constitucional que dita que "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e 
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte..." 
A doutrina se divide acerca da interpretação da expressão "sempre que possível". Alguns 
entendem que não se trata de mera norma programática, destituído de juridicidade, mas de imposição 
constitucional, de natureza obrigatória, que vincula tanto o legislador quanto o juiz. Assim, os princípios
apenas não serão observados quando realmente não for possível, como é o caso, por exemplo, dos 
impostos reais, que, para Hugo de Brito, inclui aqueles impostos que, por sua natureza, comportam a 
transferência do encargo financeiro. 
Baleeiro, atualizado por Mizabeu Abreu Machado Derzi, orienta a interpretação do dispositivo, 
ensinando: 
O art. 145, §1º, fala em pessoalidade sempre que possível. A cláusula sempre que possível não 
é permissiva, nem confere poder discricionário ao legislador. Ao contrário, o advérbio sempre acentua o 
grau da imperatividade e abrangência do dispositivo, deixando claro que, apenas sendo impossível, 
deixará o legislador de considerar a pessoalidade para graduar os impostos de acordo com a 
capacidade econômica subjetiva do contribuinte. E quando será impossível? A doutrina costuma apontar
a hipótese dos impostos que são suportados pelo consumidor final, como exemplo de tributação não-
pessoal. É que nos impostos incidentes sobre a importação, a produção ou a circulação, o sujeito 
passivo, que recolhe o tributo aos cofres públicos (o industrial ou o comerciante), transfere a um terceiro, 
o consumidor final, os encargos tributários incidentes. Torna-se-ia muito difícil, senão impossível, 
graduar o imposto sobre produtos industrializados ou sobre operação de circulação de mercadoria de 
acordo com a capacidade econômica da pessoa que adquire o produto ou a mercadoria para o 
consumo. [25] 
Sendo os impostos de natureza pessoal, a aplicação do princípio da capacidade contributiva é 
simples. Basta que se analisem as condições do sujeito passivo da obrigação tributária para, em função 
destas qualidades, aferir-se sua capacidade de contribuir e graduar a imposição de acordo com esta 
capacidade. 
Por sua vez, os impostos de natureza real podem causar dificuldades relativamente à aplicação 
do princípio em questão. Isso porque, conforme se verificou da própria conceituação desta espécie de
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tributo, a materialidade do fato gerador é indiferente ao sujeito passivo e suas qualidades. 
Desta forma, no caso destes impostos, o legislador reconheceu que adequar os impostos à 
capacidade contributiva do consumidor é um pouco mais complicado, e sua aplicação não será tão 
concreta e não terá resultados tão justos. 
Dado o fato de que alguns impostos não permitem adequadamente a avaliação das 
características do sujeito passivo, como os impostos de natureza real, que, quer incidindo diretamente, 
como nos casos dos impostos que atingem o patrimônio, que incidindo indiretamente, como os impostos 
sobre a produção e circulação de riquezas, dificultam o prévio conhecimento das condições pessoais do 
contribuinte, verifica-se que o legislador constituinte, pela redação do §1º do art. 145, privilegiou a 
criação de impostos com caráter pessoal, por reconhecer que estes tendem a atingir melhor a justiça 
fiscal. [26] 
Para Carrazza, a ressalva do §1º do art. 145 é imperativa, não devendo ser encarada como 
mera diretriz programática, incapaz de produzir efeitos, ensejando a inconstitucionalidade das leis que 
as afrontem, vinculando, portanto, os legisladores e os juristas. É o que obriga o legislador a buscar 
soluções para os impostos reais no que tange a persecução do princípio da capacidade contributiva, em 
função disso, conclui: 
Depois, podemos perceber a influência do princípio da capacidade contributiva em outras 
normas constitucionais tributárias. É o caso da que obriga o legislador a tornar o IPI seletivo em função 
da essencialidade do produto industrializado (art. 153, §3º, I, da CF), da que declara imunes à tributação 
por via do ITR os proprietários de glebas rurais (art. 153, §4º, da CF), da que protege da tributação por 
via de IR os rendimentos provenientes de aposentadorias e pensões recebidos por pessoas com idade 
superior a 65 anos (art. 153, §2º, II, da CF) etc. [27] 
Desta forma, a melhor doutrina entende que a expressão "sempre que possível" está 
relacionada diretamente apenas à graduação pessoal da imposição tributária, fato este que deveria ter 
ficado mais explicitado no texto constitucional, uma vez que nem todos os impostos tem natureza 
pessoal. [28] Não obstante isso, os estudiosos defendem ainda a imperatividade do comando 
constitucional, da forma como for possível, nos impostos pessoais ou reais. 
Conclui-se, portanto, que o elemento literal, não obstante ser indispensável, é absolutamente 
insuficiente para a interpretação da norma jurídica, deixando o entendimento do comando constitucional 
do art. 145, §1º um tanto quanto obscuro, permitindo que existam interpretações diversas, e até mesmo 
opostas deste dispositivo. 
Na aplicação da norma constitucional, entende-se, portanto, que "sempre que possível", os 
impostos terão caráter pessoal, mas o princípio da capacidade contributiva deve ser aplicado "sempre", 
mesmo quando depara-se com situações mais complicadas como no caso dos impostos reais. Tanto é 
que o legislador criou uma forma subsidiária, e um pouco menos efetiva, de impor, na criação dos 
impostos reais que oneram o consumo, uma graduação do valor dos produtos segundo a natureza do 
bem, criando a seletividade, que impõe que o gravame seja inversamente proporcional à essencialidade 
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do bem. 
O que ocorre, na realidade, é que, ao final, o produto será adquirido por todos, pelo mesmo 
preço, o que torna a seletividade uma forma incompleta ou precária de justiça social. 
II.6 – DO ALCANCE DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 
No Direito Tributário Brasileiro, a primeira menção ao princípio da capacidade contributiva foi 
feita no texto constitucional da Carta Magna de 1824, art. 179, §15, verbis: 
Porém, apenas na Constituição de 1946 é que o mesmo encontrou-se expresso integralmente 
no texto normativo, no seu art. 202. Todavia, o referido dispositivo foi suprimido na Constituição de 
1967. Mesmo assim, alguns ainda defendiam a existência implícita deste princípio, numa interpretação 
sistemática das normas constitucionais. 
Com o fim da ditadura, e a criação da Comissão Constituinte que seria responsável pela 
elaboração do texto constitucional da Carta Magna Federal que viria a ser promulgada em 05 de 
Outubro de 1988, a chamada comissão Afonso Arinos, fez constar no anteprojeto o Princípio da
Capacidade Contributiva,referindo-se a todos os tributos em geral: 
Com as devidas alterações, o texto constitucional promulgado restringiu aplicação do princípio 
em questão, impondo a sua observância apenas com relação aos impostos, não mais com relação ‘a 
todas as espécies de tributos, como no texto original. 
Todavia, é importante examinar a possibilidade de aplicação deste princípio com relação aos 
tributos vinculados, em que o montante arrecadado é aplicado diretamente na atividade prestada pelo 
Estado como contraprestação ao recolhimento. 
Em análise mais concreta, podemos analisar a aplicabilidade desta orientação constitucional 
com relação às taxas, sejam elas instituídas com fundamento em serviços públicos específicos e 
divisíveis ou no exercício do poder de polícia, e com relação às contribuições de melhoria. 
Hugo de Brito Machado, observando a restrição imposta pelo constituinte, observou: 
Em relação às taxas o princípio da capacidade contributiva há de Ter um tratamento específico, 
distinto do que há de Ter no que pertine aos impostos. Já no que se refere à contribuição de melhoria 
Art. 179 – (...) 
§15 – Ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção a seus 
haveres. 
Art. 149 – Os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados 
pela capacidade econômica do contribuinte segundo os critérios fixados em lei complementar. 
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nos parece evidente que se aplica, pela própria natureza desse tributo, o princípio em estudo. [29] 
O fato gerador das taxas, como tributos vinculados que são, decorrem de uma atuação estatal
específica e direcionada ao contribuinte, seja através da prestação de serviços ou do exercício do poder 
de polícia, sendo coerente que a dimensão do fato imponível seja a o valor gasto. 
Daí porque não se deve dimensionar a taxa conforme a capacidade contributiva de quem deve 
pagar. Isso não quer dizer que rigorosamente não observará esta norma constitucional. Todavia, a 
aplicação do princípio ficou à mercê do bom senso do Ente Tributante competente para cobrar a referida 
exação. 
Por sua vez, no caso da contribuição de melhoria, não vislumbro a possibilidade de aplicação do 
Princípio da Capacidade Contributiva uma vez que o valor que será recolhido, nada mais é do que a 
restituição aos cofres públicos da importância que foi incorporada à sua propriedade, em decorrência de 
um investimento público. 
É cediço que o referido tributo não tem como objetivo custear a obra promovida pelo poder 
público, mas impedir que o proprietário do imóvel tenha vantagens e valorização do seu bem às custas
do dinheiro público. Nada mais justo, portanto, que o contribuinte seja devedor da importância que 
efetivamente valorizou o seu bem. Se o contribuinte for proprietário de uma pequena casa que tiver uma 
valorização de 50% (cinquenta por cento) do valor imobiliário originário, o mesmo deve contribuir com 
este valor. Da mesma forma que o proprietário de uma mansão que sofrer a mesma valorização. 
O investimento foi realizado com o dinheiro público, e as obras públicas devem ser destinadas a 
atender aos interesses sociais. Mas não é justo que um ou outro particular se beneficie, ou que pague 
menos do que o ganho que obteve, em detrimento de todos os outros cidadãos que contribuíram para
arrecadar o valor empregado na obra. 
Baleeiro, atualizado por Mizabeu Abreu M. Derzi bem observa a imperatividade do princípio 
objeto deste estudo quanto aos impostos, fazendo relevantes considerações sobre os tributos
vinculados: 
A Constituição brasileira, não obstante, adotando a melhor técnica, como alerta F. Moschetti, 
restringe a obrigatoriedade do princípio aos impostos, conforme dispõe o art. 145, §1º. É que, enquanto 
a base de cálculo dos impostos deve mensurar um fato-signo, indício de capacidade econômica do 
próprio contribuinte, nos chamados tributos vinculados – relativos às taxas e contribuições – ela 
dimensiona o custo da atuação estatal ou a vantagem imobiliária auferida pelo contribuinte, advinda da 
obra pública. [30] 
Desta feita, independentemente de previsão constitucional explícita, o Princípio da Capacidade 
Contributiva pode ser admitido também com relação à estes tributos vinculados. Embora não seja uma
imposição, o mesmo pode ser aplicado como uma orientação, funcionando simplesmente como um 
princípio de justiça fiscal. Neste sentido, bem observou José Maurício Conti: 
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"O princípio da capacidade contributiva é aplicável a todas as espécies tributárias. No tocante 
aos impostos, o princípio é aplicável em toda a sua extensão e efetividade. Já no caso dos tributos 
vinculados, é aplicável restritivamente, devendo ser respeitados apenas os limites que lhe dão os 
contornos inferior e superior, vedando a tributação do mínimo vital e a imposição tributária que tenha 
efeitos confiscatórios. [31] 
II.7 – PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E IMPOSTOS REAIS QUE ONERAM O 
PATRIMÔNIO – IPTU 
Conforme já observado, a imposição do Princípio da Capacidade Contributiva com relação aos
impostos, nem sempre, é tão simples. 
Tal assertiva faz sentido quando levamos em consideração os impostos classificados como 
reais, classificação esta que abrange os impostos que incidem sobre o patrimônio, e os impostos que
comportam uma transferência do encargo tributário, chamados impostos indiretos. 
No caso dos impostos que oneram o patrimônio, como por exemplo, o Imposto sobre a 
Propriedade Territorial Urbana - IPTU, Imposto Territorial Rural - ITR, Imposto sobre Transmissão de 
Bens Imóveis- ITBI, muito se questiona acerca da possibilidade de aplicação da progressividade como 
forma de alcançar a capacidade contributiva do contribuinte, proprietário do bem. 
No caso específico do Imposto Predial Territorial Urbano, muito discutido e ainda controverso 
nos Tribunais pátrios, a questão tornou-se ainda mais controversa, com a promulgação da Emenda 
Constitucional n.º29/2000. 
Antes das modificações promovidas pela Emenda, o Supremo Tribunal Federal, guardião e
interprete maior da Constituição Federal, em decisão proferida no Recurso Extraordinário n.º 153.771-
0/MG, interposto pelo hoje Desembargador mineiro José Tarcísio de Almeida Melo, com relação à 
legislação do Município de Belo Horizonte, Lei Municipal n.º 5.641/89, que instituiu, dentro da sua 
competência, o IPTU, manifestou-se no sentido de que trata-se de imposto de natureza real, insuscetível 
de ser graduado conforme a capacidade contributiva do contribuinte, devendo aplicar alíquota única, 
permitindo a variação apenas no que tange a base de cálculo. Restou, portanto, reconhecida, por 
maioria avassaladora de votos, a inconstitucionalidade da aplicação de alíquotas progressivas para o 
IPTU, como revela a ementa de seu acórdão adiante transcrita: 
IPTU. PROGRESSIVIDADE. 
No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocadamente um imposto real. Sob o império da 
atual Constituição, não é permitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no 
seu art. 145, §1º, porque este imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade 
decorrente da capacidade econômica do contribuinte que com arrimo na conjugação deste dispositivo 
constitucional (genérico) com o art. 156, I, §1º (específico). 
A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocadamente à conclusão de que o 
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IPTU com finalidade extra fiscal a que alude o inciso II do §4º do art. 182 é a explicação 
especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no art. 156, I,
§1º. 
Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, se tratando de IPTU, que não atenda 
exclusivamente ao disposto no art. 156, §1º aplicado com as limitações expressamente constantes dos 
§§2º e 4º do art. 182, ambos da Constituição Federal. 
Recurso Extraordinário conhecido e provido, declarando-se constitucional o sub-item 2.2.3 do 
setor II da Tabela III da Lei 5.641/89, no Município de Belo Horizonte.(STF, RE 153.771, Rel. Min. 
Moreira Alves, julg. em 20/11/1996) 
Apura-se, portanto, que no entendimento do Excelso Pretório, o referido imposto de natureza 
notoriamente real não seria possível graduar suas alíquotas no sentido de alcançar a capacidade 
econômica do contribuinte, o que restringia, portanto, a aplicação do Princípio da Capacidade
Contributiva. 
Há que se destacar que a progressividade permitida era tão somente aquela que visava o 
cumprimento da função social da propriedade, como forma de compelir o contribuinte, através de 
aplicação de alíquotas que aumentariam com o tempo, a dar uma destinação social ao seu bem. 
Ainda com base no referido voto do I. Min. Moreira Alves, vale destacar: 
Não obstante o entendimento firmado acerca da natureza jurídica do imposto em questão, 
alguns doutrinadores ainda discordavam desta posição, asseverando que o imposto sempre irá incidir 
Ora, no sistema tributário nacional, é o IPTU inequivocadamente um imposto real, porquanto 
ele tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado na zona 
urbana do Município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do domínio útil ou 
do possuidor, tanto assim que o Código Tributário Nacional ao definir seu fato gerador e sua base de 
cálculo não leva em conta as condições da pessoa do sujeito passivo. E mais, no art. 130 estabelece 
que ‘os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou 
a posse de bens imóveis,..., subrogam-se nas pessoas dos seus respectivos adquirentes, salvo 
quando conste do título de transmissão a prova de sua quitação’, o que implica dizer que, se não 
constar do título de transmissão a prova da quitação desses impostos (inclusive, portanto, o IPTU), o 
sujeito passivo do imposto devido anteriormente à transmissão do imóvel passa a ser o adquirente, o 
que importa concluir que essa obrigação tributária, nesse caso, se aproxima da obrigação ob ou 
propter rem, também denominada obrigação ambulatória, porque o devedor não é necessariamente o 
proprietário titular do domínio útil ou possuidor ao tempo em que ocorreu o fato gerador e nasceu a 
obrigação tributária, mas pode ser o que estiver numa dessas posições quando da exigibilidade do 
crédito tributário, circunstância esta que mostra, claramente, que nesses impostos não se leva em 
consideração a capacidade contributiva do sujeito passivo, até porque, no momento da 
ocorrência do fato gerador anterior à transmissão, o futuro adquirente não era titular de direito real ou 
tinha posse para daí se inferir, por presunção, que ele tivesse capacidade contributiva, que 
obviamente tem de ser aferida quando o fato gerador anterior à transmissão não posteriormente à ele.
(RE 153.771-0/MG - grifei) 
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sobre a pessoa, o que torna esta classificação obsoleta, e fora da realidade jurídica. 
Todavia, com o advento da Emenda Constitucional n.º 29/2000, a questão tornou-se ainda mais 
controversa. As alterações promovidas no art. 156 da Constituição Federal, trouxeram mais uma vez a 
baila, um tema que já se encontrava pacificado pelo Colendo STF, tendo em vista que as modificações
passaram a permitir, a princípio, que legislador municipal aplicasse alíquotas progressivas para a 
cobrança do IPTU, levando em conta o valor do imóvel gerador do débito e de sua localização. 
As alterações constitucionais promovidas criaram uma série de posições contraditórias dentro da 
doutrina. 
Para Sacha Calmon, pode-se dizer que o IPTU admite a progressividade estribado em duas 
matrizes, quais sejam, a matriz da política urbana, cujo fundamento constitucional é assegurar a função 
social da propriedade e a capacidade contributiva do contribuinte que exsurge do art. 145, §1º da 
Constituição Federal. [32] 
O tributarista Hugo de Brito Machado, também compartilha desta opinião, e enxerga na Emenda 
Constitucional n.º 29/2000 como uma solução para as intermináveis discussões, tendo em vista que 
agora existe permissão constitucional no sentido de que é possível aplicar alíquotas progressivas de 
acordo com a localização e o uso do imóvel. [33] 
Em contra partida, o Professor Aires Barreto, no que tange as referidas alterações, posiciona-se 
no sentido de que a Emenda Constitucional n.º29/2000 é inconstitucional uma vez que estaria 
completamente descompassada com as cláusulas pétreas, mais precisamente no que diz respeito ao
Princípio da Capacidade Contributiva. Sustentou o Douto Professor que o Congresso Nacional poderia, 
no exercício de seu poder constituinte derivado, introduzir emendas à Constituição Federal, entretanto, 
não poderia alterar substancialmente a área constituída por cláusulas pétreas, e dentre estas estaria 
aquela que garante aos contribuintes o direito de somente serem submetidos à progressividade de 
alíquotas em face dos impostos pessoais, disposta no art. 145, §1º, da Carta Magna. [34] 
Neste sentido, destaca-se o recente entendimento do Douto Juízo da 1ª Vara da Fazenda 
Municipal da Comarca de São Paulo, Capital, ao deferir a medida liminar em Mandado de Segurança, 
nos autos do processo n.º 053.02.002.562-1, decisão proferida pelo MM. Juiz de direito Marco Aurélio
Paioletti Martins Costa: 
O poder constituinte originário facultou a progressividade do IPTU mas para ‘assegurar o 
cumprimento da função social da propriedade’ estando implícito em nosso sistema constitucional 
tributário que impostos reais não podem ser graduados de acordo com a capacidade econômica do 
contribuinte, conforme tem reiteradamente proclamado o Supremo Tribunal Federal. (...) 
Sendo, pois, conflitante com os princípios adotados na Carta Magna o dispositivo da EC 
29/2000 na parte que alterou o §1º do art. 156 da Constituição Federal, na qual se baseou o legislador 
municipal para instituir a progressividade em função do valor venal do imóvel, defiro a liminar, (...). 
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Esta corrente de doutrinadores, notoriamente, não admite que uma Emenda Constitucional 
possa alterar a natureza jurídica de um imposto. O IPTU não pode deixar de ser um imposto de natureza 
real apenas em função das alterações trazidas pela Emenda n.º 29/2000. Consequentemente, estes 
tributarista entendem que mesmo após a alteração da Constituição Federal pela aludida emenda, é de 
se impor uma interpretação sistemática, conjugando o art. 156, §1º com o art. 182, §4º, todos da Carta 
Magna, a fim de que seja levado a efeito, o cumprimento da função social da propriedade, daí porque as 
alíquotas progressivas do IPTU apenas poderão ser adotadas em caráter extrafiscal, servindo, tão 
somente como instrumento de política urbana. 
Em que pese ter a referida Emenda Constitucional ter sido editada e promulgada sob a pressão 
dos Municípios Brasileiro, que viam na progressividade fiscal uma possibilidade de aumentar ainda mais 
a arrecadaçãodos cofres municipais, entendo que as alterações promovidas constituem um instrumento 
de redistribuição de riquezas, de justiça fiscal, tendo em vista que as alíquotas progressivas do IPTU 
permitirão atingir, de uma forma um pouco mais real, a capacidade contributiva do contribuinte. 
A progressividade das alíquotas, aliada à variação na base de cálculo permite a justiça social, ou 
pelo menos, constituem uma boa orientação para chegarmos lá. 
II.8 – PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E OS IMPOSTOS REAIS QUE ONERAM 
O CONSUMO – IMPOSTOS INDIRETOS – IPI E ICMS – PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE 
Existe uma categoria de impostos dentro daqueles previstos na Constituição Federal, que são 
chamados pela melhor doutrina de impostos indiretos. Esta categoria de tributos comportam, por sua 
natureza, a transferência do respectivo encargo financeiro, conforme definição dada pelo próprio Código 
Tributário Nacional, no art. 166. 
No Direito Tributário Brasileiro, os impostos que comportam esta transferência são, 
especificamente, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, de competência privativa da União 
Federal, nos termos do art. 153, inciso IV da Constituição Federal, e o Imposto sobre Circulação de 
Mercadorias e Serviços – ICMS, de competência privativa dos Estados, nos termos do art. 155, inciso II, 
do mesmo diploma legal. 
O que ocorre, na realidade, é que existe um ciclo de industrialização e de circulação dos 
produtos, concretizando-se vários fatos geradores, criando, consequentemente, várias obrigações 
tributárias com os respectivos Entes Federados constitucionalmente competentes para exigir o tributo. 
Somente a título de ilustração, cumpre esclarecer que, para evitar a cobrança de imposto sobre imposto, 
aplicou-se a técnica de arrecadação do Princípio da Não cumulatividade, e por motivos de praticidade, 
aplica-se a substituição tributária como forma de arrecadação. 
Nesta seguidas etapas, o produtor ou vendedor da mercadoria, que efetivamente realiza o fato 
gerador, chamado contribuinte legal, embute no valor da mercadoria o imposto que seria devido por ele, 
e assim, sucessivamente. Desta forma, todos os participantes da cadeia de industrialização ou 
circulação da mercadoria, impõem ao próximo, a compra da mercadoria no valor de mercado, mais o 
valor correspondente ao imposto devido, valor este que vai sendo acrescido até a chegada da 
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mercadoria ao consumidor final, chamado de contribuinte de fato, uma vez que ao adquirir a 
mercadoria ou o serviço paga o valor do bem ou do serviço, mais todos os impostos que seriam devidos 
pelos produtores, ou vendedores nas etapas de industrialização ou circulação. 
Nota-se, portanto, que no caso destes impostos plurifásicos e não cumulativos que oneram o 
consumo, não existe forma de mensurar a capacidade econômica do contribuinte uma vez que não se 
sabe quem será o destinatário final do produto ou do serviço. 
Como forma de minimizar os efeitos desta transferência do ônus tributário, sem qualquer 
observância ao Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva, o legislador constituinte impôs,
somente no que tange a tributação do IPI, a observância do Princípio da Seletividade, que determina 
que a tributação seja inversamente proporcional à essencialidade do produto que onera. 
Assim, quanto mais essencial o produto para a sociedade, menos deverá ser a sua alíquota, e
vice-versa. 
Cumpre ressaltar que o referido princípio é imperativo somente no que se refere à tributação do 
IPI, o que não obsta, todavia, que o mesmo seja aplicado quanto ao ICMS, como uma orientação. 
Trata-se de uma forma, ainda que precária ou imperfeita, de se aplicar o Princípio da 
Capacidade Contributiva quanto aos impostos indiretos. Nada mais certo do que impor uma alíquota 
menor aos produtos que compõem a cesta básica, e uma alíquota bem maior a produtos supérfluos, de 
segunda necessidade, como perfumes, cosméticos, cigarros, bebidas, etc. 
Não se sabe, de fato, que será o verdadeiro contribuinte, mas presume-se que aquele que 
compra produtos da cesta básica tem menor condições de contribuir com o Fisco do que aquele que 
compra diversos perfumes e cosméticos variados. O que é aferido é a capacidade para o consumo. 
Entretanto, conforme já observado neste estudo, na prática, a capacidade contributiva do 
contribuinte de fato não poderá ser atingida, pois no momento da aquisição do produto, todos suportam 
o mesmo imposto, pois o preço é o mesmo. É uma maneira de se amenizar os efeitos de uma tributação
arbitrária. 
A conhecida obra do saudoso mestre Aliomar Baleeiro, brilhantemente atualizada pela 
Professora Misabel M. Derzi, traz um techo digno de ser relembrado: 
O fenômeno, que estamos referindo, da translação ou da repercussão ocorrente nos impostos 
ditos ‘indiretos’, exigirá um tratamento especial frente aos dois princípios que estamos pondo em contato 
e resolver-se-á, exclusivamente, na seletividade de alíquotas ou na isenção dos gêneros de primeira 
necessidade. É que a capacidade econômica demonstrada por quem tem aptidão para o consumo, 
somente está disponível para o pagamento de tributos, em se tratamento de consumo de gêneros e 
produtos de necessidade média, de luxo ou supérfluos. [35] 
Ainda sob a análise desta questão, merecem destaque os ensinamentos do Professor Paulo 
Roberto Coimbra, constantes de sua recente obra: 
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Quanto à capacidade contributiva, abra-se neste ponto necessário parêntesis para frisar, desde 
logo, que nos impostos plurifásicos incidentes sobre o consumo, busca-se tributar a renda gasta no 
consumo. Nestes casos, a capacidade contributiva a ser atingida é a do consumidor final, não se 
podendo onerar o agente intermediário obrigado a recolher o tributo, seja ele contribuinte de jure ou 
responsável. O industrial, o comerciante e o prestador de serviços, juridicamente obrigados a recolhê-
los, não suportam o seu ônus econômico, mas se esquivam de seu encargo financeiro, repassando-o ao
consumidor – contribuinte de facto. [36] 
A tributação sob a renda consumida é um alvo da incidência da tributação e a forma de atingir-se 
a capacidade contributiva do consumidor final é a aplicação da essencialidade, onde tributa-se mais 
gravosamente bens e serviços mais comumente consumidos por contribuintes de mais alta capacidade 
contributiva. 
Desta forma, não existe razão para desconsiderar-se, no caso dos impostos indiretos, como o 
IPI e o ICMS, os valores que os princípios constitucionais buscam preservar, a pretexto de que a 
capacidade contributiva deva ser a do contribuinte legal, ignorando-se o contribuinte de fato. Como 
forma subsidiária, aplica-se a técnica da seletividade, já que impossível a aplicação direta do Princípio 
da Capacidade Contributiva. 
III – CONCLUSÃO 
O Princípio da Capacidade Contributiva é orientação fundamental do Estado Democrático de 
Direito, e imprescindível para o exercício da igualdade no Direito Tributário pátrio. 
É cediço que a carga tributária total dos brasileiros vem se tornando insuportável, acima dos 
limites admissíveis dos contribuintes. E como se não bastasse, a maior parte do dinheiro arrecadado 
não é revestido em serviços, melhorias e benefícios para a população, o que torna a arrecadação ainda 
mais injusta. 
Em que pese ser o objeto do presente estudo uma orientação eminentemente teórica, tornou-se 
importante ressaltar a importância da aplicação deste princípio na prática jurídica, bem como a
possibilidade, ainda que em tese, de promover a sua aplicaçãoem todos os níveis de tributação. 
Nos dizeres de Baleeiro, a capacidade contributiva é princípio que serve de critério ou de 
instrumento à concretização dos direitos fundamentais individuais, quais sejam, a igualdade e o direito 
de propriedade ou vedação do confisco. [37] 
É uma concretização do Princípio geral da Igualdade, no âmbito da tributação nacional, impondo 
ao legislador a observância da referida orientação, e ao Poder Judiciário, através de métodos diretos e 
indiretos, o dever de rechaçar práticas abusivas dos Entes Federados competentes para instituir a 
referida tributação, enquanto poder de controle de constitucionalidade das leis e da legalidade dos atos
administrativo. 
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Vale frisar que se trata de orientação na busca de uma tributação mais igualitária, mais justa, 
impondo o ônus da tributação nos limites da capacidade contributiva do contribuinte, sem prejuízo deste
comprometer seu sustento e de sua família. 
Nada mais justo do que impor uma tributação maior àqueles que tem mais condições de 
contribuir, respeitando, também, os limites destes, sem inviabilizar a atividade econômica de ninguém. 
Ao final, todos suportarão o mesmo sacrifício, resultado fundamental ao bom exercício de um 
sistema jurídico igualitário. 
IV- NOTAS 
01. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário. 
Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1999.p.38 
02. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999. 
p.12 
03. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 19ª ed. São Paulo: Malheiros 
Editores, 2001. p.32 
04. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Op. cit. p. 12 
05. MORAES. Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 3ª ed. Rio de Janeiro: 
Forense, 1997. p.118 
06. COELHO, Sacha Calmon. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário. Rio de 
Janeiro, Ed. Forense, 1999. p.39 
07. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder Tributar. Atual. Mizabel Abreu
Machado Derzi. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p.693 
08. BALEEIRO, Aliomar. Op. cit. p.689 
09. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª ed. rev. ampliada. 
São Paulo, Malheiros Editores, 1997. p.65. 
10. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p.136. 
11. BALEEIRO, Aliomar. Op cit. p. 546. 
12. Martins, Ives Gandra da Silva. Caderno de Pesquisas Tributárias Vol. 14 – Capacidade 
Contributiva. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1989. p. 34. 
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13. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Op. Cit. p. 35 
14. Conti, José Maurício. Princípio Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. 
São Paulo: Dialética, 1997. p. 25 
15. MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2000. p. 62 
16. CONTI, José Maurício. Op. Cit. p. 26 
17. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 
1997. p. 116/117. 
18. GODOI, Marciano Seabra de. Justiça, igualdade e Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 
1999. p. 191/192 
19. AMARO, Luciano. Op. Cit. p. 139 
20. CONTI, José Maurício. Op. Cit. p. 75 
21. CONTI, José Maurício. Op. Cit. p. 78 
22. CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros 
Editores, 1997. p. 65 
23. AMARO, Luciano. Op. cit. p.138. 
24. MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988. 
São Paulo: Dialética, 2001. p. 68. 
25. BALEEIRO, Aliomar. Op. cit. p. 695 
26. CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário – Interpretado pelos Tribunais. São 
Paulo: Ed. Oliveira Mendes, 1998. p.26 
27. CARRAZZA, Roque Antônio. Op. Cit. p. 
28. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Caderno de Pesquisas Tributárias Vol. 14: Capacidade 
Contributiva. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1989.p. 42 
29. MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípio Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988. 
São Paulo: Dialética, 2001. p. 70. 
30. BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit. p. 695. 
31. CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário – Interpretado pelos tribunais. São 
Paulo: Oliveira Mendes, 1998. p.26 
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32. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, 
Forens:2002. p. 356. 
33. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo, Malheiros Editores, 2001. 
p. 332. 
34. BARRETO, Aires F. IPTU: Progressividade e Diferenciação. São Paulo: Revista Dialética de 
Direito Tributário n.º76: 2002. p. 7-11. 
35. BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit. p. 694 
36. Silva, Paulo Roberto Coimbra. A Substituição Tributária Progressiva nos Impostos 
Plurifásicos e Não-cumulativos. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 23 
37. BALEEIRO, Aliomar, Op. Cit. p. 689. 
V. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 7ª ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2001. 
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar7ª ed. ver. e compl. À luz 
da Constituição de 1988 até a EC n.º 10/96. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1997. 
BARRETO, Aires F. IPTU: Progressividade e Diferenciação. São Paulo: Revista Dialética de 
Direito Tributário n.º76: 2002. 
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª ed. ver. Ampliada. São 
Paulo: Malheiros Editores, 1997. 
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6ª ed. Rio de Janeiro:
Ed. Forense, 2002. 
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário. 8ª
ed. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1999. 
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel A.Machado. Direito Tributário Aplicado. Belo 
Horizonte: Del Rey, 1997. 
CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. 
São Paulo: Dialética, 1997. 
CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário – Interpretado pelos Tribunais. 2ª ed. 
São Paulo: Oliveira Mendes, 1998. 
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GODOI, Marciano Seabra. Justiça, Igualdade e Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 1999. 
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Paulo: Malheiros Editores, 2001. 
MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988. 4ª
ed. São Paulo: Dialética, 2001. 
MARTINS, Ives Gandra da Silva; et al. Caderno de Pesquisas Tributárias Vol. 14 – Capacidade
Contributiva. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1989. 
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 3ª ed. ver. Atualizada. Rio de
Janeiro: Ed. Forense, 1997. 
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 15ª ed. atualizada. São Paulo: Saraiva, 
1999. 
SILVA, Paulo Roberto Coimbra. A Substituição Tributária Progressiva nos Impostos Plurifásicos
e Não-cumulativos. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. 
Sobre o autor 
Como citar este texto: NBR 6023:2002 ABNT 
PAOLIELLO, Patrícia Brandão. O princípio da capacidade contributiva. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 66, 1 
jun. 2003. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/4138>. Acesso em: 23 fev. 2011. 
Informações sobre Patrícia Brandão Paolielloassessora jurídica da 5ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública Municipal de Belo Horizonte (MG), 
especialista em Direito Público pelo Instituto de Educação Continuada da PUC Minas 
Patrícia Brandão Paoliello
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