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UNIDADE 2
ORÇAMENTO PÚBLICO
OBjETIvOs DE APRENDIzAgEM
 A partir do estudo desta unidade você será capaz de:
	compreender e identificar as receitas públicas;
	compreender e identificar as despesas públicas;
	conhecer a lógica de elaboração do planejamento governamental;
	conhecer sobre orçamento público e a técnica do orçamento-programa;
	compreender a necessidade de existir o processo de licitação pública.
TÓPICO 1 – RECEITA PÚBLICA
TÓPICO 2 – DESPESA PÚBLICA
TÓPICO 3 – PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
TÓPICO 4 – PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS
PLANO DE EsTUDOs
 Na unidade anterior conhecemos o ambiente do setor público, 
sua organização política, administrativa, entre outras informações 
necessárias para compreendermos este ambiente. Nesta unidade 
estudaremos dois grandes temas, que são as receitas e despesas 
orçamentárias, tratadas nas peças que compõem o planejamento 
público, como Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e o 
Orçamento Público, além de uma visão geral sobre as Licitações. Esta 
unidade está dividida em quatro tópicos.
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RECEITA PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
UNIDADE 2
Como existe uma grande diferença entre o setor público e o privado quanto à realização 
de receitas e despesas, aprofundaremos primeiramente o estudo no entendimento do que são 
receitas e despesas públicas, para depois conhecermos a lógica de elaboração do planejamento 
governamental no seu todo.
Neste tópico será apresentado o tema “receitas públicas”; qual sua conceituação; 
como a mesma está classificada, entre outros assuntos relacionados à mesma. 
2 RECEITA PÚBLICA
A receita pública, de modo geral, é todo o ingresso de recursos nos cofres públicos, 
porém não existe consenso entre os autores se estes devem ser especificamente de recursos 
financeiros ou através de bens que representam valores, entre outros entendimentos.
Segundo Lima (2007, p. 53 apud STN 2006, p. 15), “receitas públicas são todos os 
ingressos de recursos não passíveis de devolução, auferidos pelo poder público, em qualquer 
esfera governamental, para alocação e cobertura das despesas públicas. Assim, todo o ingresso 
orçamentário constitui uma receita pública, pois tem como objetivo atender às despesas 
públicas.”
Já para Piscitelli (2004, p. 148), “receita pública, em sentido amplo, caracteriza-se como 
um ingresso de recursos ao patrimônio público, mais especificamente como uma entrada de 
recursos financeiros que se reflete no aumento das disponibilidades”. 
Pela leitura dos conceitos adotados pelos dois autores acima, percebe-se que ambos 
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referem-se ao termo “ingresso de recursos”, sendo que o entendimento sobre o que deve ou 
não ser considerado como receita pública é diferente entre eles. Piscitelli considera que o 
ingresso de recursos, que reflete um aumento das disponibilidades da entidade pública, por si 
só pode ser considerado como uma receita pública; porém, para Lima (2007), não basta apenas 
ocorrer este ingresso de recursos, estes devem ser aplicados para alocação e cobertura das 
despesas públicas. 
Porém, segundo Kohama (2006, p. 60): 
Entende-se, genericamente, por receita pública todo e qualquer recolhimento 
feito aos cofres públicos, quer seja efetivado através de numerário ou outros 
bens representativos de valores – que o governo tem direito de arrecadar em 
virtude de leis, contratos ou quaisquer outros títulos de que derivem direitos 
a favor do Estado, quer seja oriundo de alguma finalidade específica, cuja 
arrecadação lhe pertença ou caso figure como depositário dos valores que 
não lhe pertencerem. 
Ao buscarmos o entendimento da Secretaria do Tesouro Nacional (STN, órgão central 
do Sistema de Contabilidade Federal) sobre o conceito de receita pública, encontramos na 
6. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), em sua Parte I – 
Procedimentos Contábeis Orçamentários (PCO , 2014), a definição no sentido amplo, como, 
os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado, sendo registrados como receitas 
orçamentárias àqueles recursos financeiros que representam disponibilidades para o erário, 
ou ingressos extraorçamentários, quando representam apenas entradas compensatórias; e no 
sentido restrito, remetendo exclusivamente para o entendimento de receitas orçamentárias. 
Diante destes conceitos e do fato de que encontramos na legislação (Código Tributário) 
permissão para que as entidades públicas possam receber bens como forma de quitação 
por parte dos contribuintes de seus débitos perante a Fazenda Pública, é correto afirmar que 
a entrada de recursos nos cofres públicos poderá também ocorrer através de bens e não 
exclusivamente de recursos financeiros, e que estes devem ser considerados como receita 
pública.
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Ao participar de um concurso público com finalidade de ingressar 
no setor público, é importante verificar as referências bibliográficas 
que são sugeridas na preparação do mesmo, descobrindo assim 
a linha que foi adotada na elaboração das provas, em razão da 
diversidade de definições que encontramos para receita pública. 
A receita pública está dividida em dois grandes grupos, que são as receitas orçamentárias 
e os ingressos extraorçamentários.
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FIGURA 14 - RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS E OS INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS
FONTE: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP, 6. ed. Parte I – PCO (2014, 
p. 34).
Antes de adentramos na conceituação destes dois grandes grupos de receita é 
importante ressaltar que a receita pública também pode ser classificada quanto à procedência. 
Esta classificação é mais utilizada por doutrinadores para fins acadêmicos, pois, como esta 
não é normatizada, a mesma não é utilizada pelo poder público como classificador oficial.
As receitas quanto à procedência podem ser classificadas em: originárias e derivadas. 
Sua conceituação, segundo o MCASP, Parte I – PCO (2014, p. 35), é a seguinte:
Receitas públicas Originárias, segundo a doutrina, seriam aquelas arrecadadas 
por meio da exploração de atividades econômicas pela Administração Pública. 
Resultariam, principalmente, de rendas do patrimônio mobiliário e imobiliário 
do Estado (receita de aluguel), de preços públicos, de prestação de serviços 
comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecuários. 
Receitas públicas Derivadas, segundo a doutrina, seria a receita obtida pelo 
poder público por meio da soberania estatal. Decorreriam de imposição consti-
tucional ou legal e, por isso, auferidas de forma impositiva, como, por exemplo, 
as receitas tributárias e as de contribuições especiais.
Para auxiliar ainda mais o entendimento sobre esta classificação, buscamos a conceituação 
feita por Lima (2007, p. 53):
São originárias as receitas que têm origem no próprio patrimônio público ou na 
atuação do Estado como empresário, sem que o mesmo exerça seus poderes 
de autoridade nem imprima coercitividade à exigência de pagamentos, apenas 
cobrando preços por bens e serviços fornecidos, como, por exemplo, a venda 
de combustíveis e a percepção de aluguéis.
As receitas derivadas, por sua vez, são obtidas dos particulares, envolvendo 
o patrimônio alheio e não o do próprio Estado. Esse tipo de receita deriva, 
portanto, do comando unilateral de sua vontade. São as rendas que o Estado 
colhe do setor privado por ato de autoridade, no uso da supremacia estatal, 
decorrendo, portanto, da atividade coercitiva do Estado sobre os particulares,como, por exemplo, os tributos, as multas, os confiscos, as apreensões e 
outras penalidades pecuniárias.
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Então, para fins acadêmicos esta classificação da receita deve ser 
observada para poder compreender a leitura de textos que possam 
remeter à mesma.
2.1 RECEITA ORÇAMENTÁRIA
2.1.1 Conceito
“As receitas públicas classificadas como receitas orçamentárias são aqueles ingressos 
orçamentários pertencentes ao ente público, arrecadados exclusivamente para aplicações em 
programas e ações governamentais” (LIMA 2007, p. 54).
Como a STN tem a atribuição de padronizar os procedimentos contábeis para a 
Federação, é de suma importância buscar conhecer o entendimento deste egrégio órgão sobre 
o conceito de receitas orçamentárias. 
Receitas públicas, pelo enfoque orçamentário, são disponibilidades de recursos 
financeiros do exercício orçamentário e cuja finalidade precípua é viabilizar a execução das 
políticas públicas, a fim de atender às necessidades coletivas e demandas da sociedade. 
Para fins contábeis, quanto ao impacto na situação líquida patrimonial, a receita pode 
ser “efetiva” ou “não efetiva”:
Receita orçamentária efetiva – aquela que, no momento do reconhecimento do crédito, 
aumenta a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo 
aumentativo.
Receita orçamentária não efetiva – aquela que não altera a situação líquida patrimonial 
no momento do reconhecimento do crédito e, por isso, constitui fato contábil permutativo, como 
é o caso das operações de crédito.
FONTE: Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
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Para Mota (2009, p. 69), encontramos o seguinte entendimento sobre receitas 
orçamentárias: 
Os recursos financeiros arrecadados pelos entes públicos, em sua grande 
maioria, destinam-se ao financiamento de gastos orçamentários. Esse racio-
cínio decorre da ideia de que a receita orçamentária é entendida pelos estu-
diosos como meio para permitir o alcance dos objetivos de governo que se dá 
via execução de despesa orçamentária, que é o fim. Então, esses ingressos 
de recursos financeiros devem ser tratados como receita orçamentária, que 
representa o conjunto de ingressos ou embolsos de recursos financeiros nos 
cofres públicos, a ser aplicado na aquisição de meios (bens e serviços), visando 
financiar a prestação de serviços públicos à coletividade. 
Analisando os conceitos citados acima, podemos perceber que todos eles, na sua 
essência, convergem para o mesmo entendimento sobre receitas orçamentárias.
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É importante não se restringir apenas a estas três conceituações, por 
isso indicamos a leitura de outros autores, como: “Contabilidade 
Governamental: um enfoque administrativo”, de Lino Martins; 
“Contabilidade Pública na Gestão Municipal”, de Nilton de 
Aquino Andrade, e “Contabilidade Pública - Uma Abordagem 
da Administração Financeira Pública”, dos autores Roberto 
Bocaccio Piscitelli, Maria Zulane Farias Timbó e Maria Berenice Rosa. 
Resumidamente, podemos compreender então que “receitas orçamentárias” são 
todos os ingressos de recursos financeiros que são aplicados em despesas orçamentárias 
(programas e ações governamentais), pois é através destas despesas orçamentárias que são 
viabilizadas as políticas públicas.
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Caro(a) acadêmico(a), a codificação que será estudada a seguir para 
classificar a receita orçamentária é de uso obrigatório por todas as 
entidades públicas que integram o Orçamento Fiscal e Seguridade 
Social (OFSS). Este código não pode ser confundido como uma 
conta contábil do plano de contas da entidade pública. Basta 
compreender que, ao entrar recursos na entidade pública, esses 
serão identificados como orçamentários ou extraorçamentários, 
bem como será realizado o registro contábil de acordo com o fato 
gerador ocorrido. Quanto à contabilização destes valores, isto será 
elucidado na Unidade 3 – Contabilidade Pública. 
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2.1.2 Classificação da receita 
 orçamentária quanto à sua natureza
Esta classificação que veremos neste tópico é atualizada pela Secretaria do Tesouro 
Nacional (STN), em conjunto com a Secretaria de Orçamento Federal (SOF) – órgão do 
Ministério de Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG), sempre que julgarem necessário 
através de Portaria Conjunta, Porém, não existe obrigatoriedade desta portaria ser sempre 
conjunta, ela poderá ser realizada apenas pela SOF.
“Esta codificação, que é atualizada através de portaria, está prevista no parágrafo 1º do 
Art. 8º da Lei nº 4.320/1964, onde define que os itens da discriminação da receita, mencionados 
no Art. 11 dessa lei, serão identificados por números de código decimal”. A esta codificação 
decimal foi convencionada a denominação de Natureza de Receita, conforme podemos 
encontrar no MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 35).
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A discriminação da receita na íntegra é encontrada no site da STN: 
<http://www.stn.fazenda.gov.br/>, através do link Contabilidade 
Governamental (à esquerda da página), tópico Legislação. Ao 
acessar este link “legislação” será possível encontrar, além desta 
tabela, outras legislações em vigor.
Esta Natureza de Receita está assim padronizada para todos os entes da Federação: 
é uma codificação de 8 (oito) dígitos subdividida em 6 (seis) níveis, sendo que cada um destes 
níveis é identificado por denominações distintas, conforme segue: Categoria Econômica, Origem, 
Espécie, Rubrica, Alínea e Subalínea.
Para um melhor entendimento, observamos o exemplo a seguir, demonstrado para a 
classificação de uma receita na entidade pública proveniente do recolhimento do Imposto de 
Renda retido de pessoa física. 
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FIGURA 15 – NATUREZA DE RECEITA – CÓDIGO 1112.04.10
FONTE: MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 36)
Como podemos observar na figura acima, os quatro primeiros níveis possuem apenas 
um dígito cada um, e o 5º e 6º níveis são formados por dois dígitos, totalizando assim os 8 
(oito) níveis da codificação da natureza de receita.
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É importante compreender que a codificação através de números 
de código decimal está definida no parágrafo 1º do art. 8º da Lei 
nº 4.320/64. Enquanto que no art. 11 encontramos a definição da 
discriminação da receita, como estas devem ser denominadas. A 
conjunção destas duas definições resultou na discriminação das 
naturezas de receitas, que verificaremos mais adiante.
Antes de conhecermos mais sobre os códigos padronizados das receitas orçamentárias, 
vamos verificar as definições que o MCASP (2014, p. 36) nos traz em relação aos níveis da 
natureza de receitas.
a) CATEGORIAS ECONÔMICAS DAS RECEITAS (1º nível da natureza de receita): A 
denominação de Categoria Econômica é dada ao primeiro nível da codificação por natureza 
de receita. Esta, por sua vez, pode ser classificada como Receitas Correntes e Receitas de 
Capital, conforme definição no art. 11 da Lei nº 4.320/64, §§ 1º e 2º.
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§ 1.º São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, 
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros 
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender 
despesas classificáveis em Despesas Correntes. 
§ 2.º São Receitas de Capital as provenientesda realização de recursos financeiros 
oriundos de constituição de dívidas; da conversão em espécie, de bens e direitos; os recursos 
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado destinados a atender despesas 
classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em: 15 jan. 2015.
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Para uma compreensão melhor do texto legal, sugerimos a leitura 
desse artigo através do livro “A Lei 4.320 Comentada e a Lei de 
Responsabilidade Fiscal”, dos autores J. Teixeira Machado Júnior e 
Heraldo da Costa Reis, 31. ed., Rio de Janeiro, IBAM, 2003.
Em 2006, através da Portaria Interministerial STN/SOF nº 338, de 26 de abril, foram 
incluídas as classificações 7 – Receitas Correntes Intraorçamentárias e 8 – Receitas de 
Capital Intraorçamentárias. Porém, estas não devem ser consideradas como novas categorias 
econômicas e, sim, como especificações das categorias econômicas corrente e capital.
Esta inclusão como especificação na classificação econômica corrente e de capital se 
deu em razão das transações que ocorrem entre as entidades de um mesmo orçamento fiscal e 
da seguridade social (OFSS). Devem ser entidades de um mesmo OFSS, como, por exemplo, 
a prefeitura, autarquias e fundações de um determinado município que, por alguma razão, 
uma destas entidades necessita realizar uma despesa orçamentária para repassar recursos 
para outra entidade. Esta outra entidade, por sua vez, recebe este recurso como uma receita 
intraorçamentária (corrente ou de capital, conforme a natureza da transação). Através desta 
codificação é possível evidenciar as transações que ocorrem entre entidades de um mesmo 
OFSS.
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Para identificar então que a receita é intraorçamentária é necessário apenas substituir 
o primeiro nível da natureza de receita pelo dígito 7 – Receita Corrente Intraorçamentária 
ou 8 – Receita de Capital Intraorçamentária. Os demais níveis permanecem com a mesma 
codificação padronizada.
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Tanto a despesa orçamentária como a receita orçamentária, neste 
caso, são classificadas como intraorçamentárias e, para fins de 
consolidação, estas transações são excluídas, para não gerarem 
duplicidade na informação.
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O esclarecimento sobre Orçamento Fiscal e da Seguridade Social 
(OFSS) será realizado no tópico sobre Orçamento Público.
b) ORIGEM: (2º nível da natureza de receita): para o 2º nível da natureza da receita orçamentária 
é dada a denominação de Origem, isto porque através da mesma pode-se identificar a 
procedência da receita, conforme podemos observar na codificação padronizada a seguir.
QUADRO 6 - CODIFICAÇÃO PADRONIZADA
FONTE: MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 37)
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c) ESPÉCIE: (3º nível da natureza de receita): é o nível de classificação vinculado à Origem 
que permite qualificar com maior detalhe o fato gerador das receitas. Por exemplo, dentro 
da Origem Receita Tributária, identifica-se as espécies “Impostos”, “Taxas” e “Contribuições 
de Melhoria”.
d) RUBRICA (4º nível da natureza de receita): agrega determinadas espécies de receitas 
cujas características próprias sejam semelhantes entre si; dessa forma, detalha a espécie, 
por meio da especificação dos recursos financeiros que lhe são correlatos. Por exemplo, a 
rubrica “Impostos sobre o Patrimônio e a Renda” corresponde ao detalhamento da Espécie 
“Impostos”.
e) ALÍNEA: a alínea é o detalhamento da Rubrica e exterioriza o “nome” da receita que 
receberá o registro pela entrada de recursos financeiros. Por exemplo, a alínea “Impostos 
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza” corresponde ao detalhamento da Rubrica 
“Impostos sobre o Patrimônio e a Renda”. 
f) SUBALÍNEA: a subalínea constitui o nível mais analítico da receita, utilizado quando há 
necessidade de se detalhar a Alínea com maior especificidade. Por exemplo, a subalínea 
“Pessoas Físicas” é detalhamento da Alínea “Impostos sobre a Renda e Proventos de 
Qualquer Natureza”.
FONTE: Adaptado de: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb.> Acesso em: 15 jan. 2015.
DIC
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Caro(a) acadêmico(a), a seguir verificaremos um resumo dos 
códigos padronizados, pois a íntegra deste ementário (tabela) 
pode ser obtida através de download no site da STN: <http://www.
tesouro.fazenda.gov.br/mcasp>.
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QUADRO 7 – TABELA RESUMO DAS NATUREZAS DE RECEITA
FONTE: A autora
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O orçamento no setor público é composto por receitas e despesas 
orçamentárias, como veremos mais adiante. Porém, é importante 
esclarecer, neste momento, que esta codificação que estamos 
estudando é a que deverá ser utilizada quando da elaboração do 
orçamento nos Entes. E conforme atentamos anteriormente, estes 
códigos não podem ser confundidos com contas contábeis. 
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É importante destacar que este quadro (tabela) pode sofrer alterações através de 
portarias, como já foi mencionado anteriormente. Por esta razão, é de suma importância sempre 
visitar o site da STN para acompanhar as atualizações realizadas.
Além desta classificação por natureza de receitas, as receitas orçamentárias também 
podem ser classificadas por fonte de recursos e quanto à apuração do resultado primário do 
governo. Porém, para este estudo da Contabilidade Pública não estaremos aprofundando os 
conhecimentos sobre estes dois temas. 
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Para aqueles que desejam se aprofundar sobre os temas Fonte de 
Recursos e Resultado Primário tratados no setor público, sugerimos 
a leitura do MCASP – Parte I – PCO, além de: “Contabilidade 
Governamental: um enfoque administrativo”, de Lino Martins; 
“Contabilidade Pública na Gestão Municipal”, de Nilton de 
Aquino Andrade, entre outros livros específicos sobre Planejamento 
Governamental e Orçamento Público.
2.1.3 Estágios da receita orçamentária
A receita orçamentária tratada até este momento nos permitiu compreender que estas 
são os ingressos ocorridos no ente público que financiam as despesas orçamentárias para fins 
de viabilizar as políticas públicas (tanto a receita como a despesa orçamentária compõem o 
orçamento público) e que estas são classificadas por códigos padronizados que representam 
a natureza de receita.
No entanto, existem fases bem distintas que podem ocorrer com a receita orçamentária, 
e para estas fases denominamos de estágios da receita orçamentária, que são a previsão, o 
lançamento, a arrecadação e o recolhimento.
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FIGURA 16 - ESTÁGIOS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: MCASP-PCO (2014, p. 50)
É importante compreender o que ocorre em cada fase da receita orçamentária, em 
razão do reflexo que estas causam, tanto na ferramenta de controle Orçamento Público como 
na ferramenta de trabalho do contador, que é a Contabilidade.
Caro(a) acadêmico(a), neste tópico será apresentado o que significa cada fase, porém 
a contabilização destes fatos será apresentada na Unidade 3 – Contabilidade Pública.
● PREVISÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
Segundo Lima (2007, p. 57), “a previsão da receita se define assim: estimativa de 
arrecadação da receita, constante da Lei Orçamentária Anual – LOA, resultante de metodologia 
de projeção de receitas orçamentárias”. 
Os servidores responsáveis em elaborar o orçamento não podem simplesmente 
definirvalores aleatórios para a previsão da receita, pois esta nos informa o quanto o ente 
público pretende arrecadar no exercício. É por esta razão que estes devem primar por uma 
boa metodologia de cálculo, que permita conhecer como o ente público determinou o valor da 
previsão de suas receitas.
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Esta metodologia não é padronizada e tampouco definida em 
lei de como esta deve ser aplicada. No MCASP – Parte I PCO 
existe sugestão de como obter esta previsão, calcada numa boa 
metodologia de cálculo.
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● LANÇAMENTO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
Esta fase da receita há muito tempo deixou de ser executada por parte de diversos 
entes, tanto estaduais como municipais. Porém, com as mudanças necessárias para atender 
às normas internacionais de Contabilidade Aplicada no Setor Público, esta fase é de suma 
importância para a contabilidade, em razão do impacto que a mesma provoca na situação 
líquida do patrimônio dos entes.
O lançamento da receita orçamentária deve ser realizado quando for possível determinar 
o fato gerador desta receita, independente do recolhimento desta aos cofres públicos. Para 
um melhor entendimento sobre esta fase, façamos uma correlação com o setor privado, onde 
a receita com vendas é registrada independente do recebimento da mesma. Existe, neste 
momento, um direito a receber (ativo) que deve ser registrado na contabilidade, em contrapartida 
com uma variação ativa (o fato gerador está bem determinado).
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O registro desta fase da receita, quando possível determiná-la 
com bons critérios, nada mais é que a aplicação do princípio da 
competência. A contabilidade do setor público, ao proceder este 
registro, em nenhum momento estará em inobservância com os 
princípios legais. O fato é que as receitas que forem registradas 
pelo regime competência, ao serem efetivamente arrecadadas/
recolhidas, deverão atentar para o fato de que os registros 
contábeis não poderão ser os mesmos aplicados para a arrecadação/
recolhimento das receitas que não puderam ser registradas pelo 
regime de competência. Estes registros e suas particularidades 
serão tratados na Unidade 3 – Contabilidade Pública.
Como foi dito antes, nem todas as receitas orçamentárias poderão ser registradas 
pelo regime de competência, isto porque o fato gerador desta pode ocorrer simultaneamente 
com a arrecadação/recolhimento da receita aos cofres públicos. Para se determinar o fato 
gerador da receita orçamentária com bons critérios deve-se observar se é possível verificar a 
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente e a identificação do sujeito passivo 
e o respectivo montante. 
Para facilitar o entendimento sobre esta fase, vamos aos exemplos:
Exemplo 1 – fato gerador anterior à arrecadação/recolhimento da receita orçamentária.
O IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana) é devido pelo 
contribuinte já no primeiro dia de cada exercício, isto porque o município tem o direito a receber 
a partir desta data, em razão da constituição deste imposto ser determinada pelo CTN desta 
forma.
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Neste exemplo, então, é possível determinar o fato gerador, pois o imposto é devido 
pelo contribuinte, houve a ocorrência do fato gerador; o valor é perfeitamente identificado, bem 
como o sujeito passivo. 
Exemplo 2 – fato gerador concomitante com a arrecadação/recolhimento da receita 
orçamentária.
O contribuinte se dirige ao ente público para solicitar o serviço de corte de árvores. 
Este é informado do valor correspondente ao serviço e que para o mesmo ser realizado é 
necessário comprovar no órgão competente para o agendamento do referido serviço que este 
foi arrecadado/recolhido aos cofres públicos. Neste momento, o contribuinte concorda com o 
valor do serviço e o servidor emite uma guia de arrecadação para que este possa se dirigir a 
uma instituição financeira para realizar o pagamento. 
O fato da guia ter sido emitida não garante, por si só, que o contribuinte efetivamente 
vá recolher o respectivo valor aos cofres públicos. A questão é que se o contribuinte realmente 
deseja que o ente público realize o serviço, este deverá comprovar primeiramente o recolhimento, 
para depois agendar o mesmo. Neste caso, não há o que se falar em registro da receita por 
regime de competência, e sim, o registro por regime de caixa.
Neste exemplo, então, não é possível determinar o fato gerador, pois a simples emissão 
da guia não faz com que o contribuinte se torne um sujeito passivo. 
● ARRECADAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
A arrecadação da receita orçamentária é o estágio da receita determinado pelo 
pagamento que os contribuintes efetuam decorrente de seus débitos (recursos devidos ao 
Tesouro) junto ao ente público. Este pagamento é realizado aos agentes arrecadadores ou 
bancos autorizados.
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Caro(a) acadêmico(a), você deve estar se perguntando se estes valores 
não poderiam imediatamente ser recolhidos ao Tesouro, já que a 
capacidade de processamento das informações hoje é garantida pela 
tecnologia disponível no mercado. Para o caso dos bancos autorizados 
pode sim ocorrer, porém vai depender do convênio que o ente público 
realiza com a instituição financeira (geralmente os bancos trabalham 
com este dinheiro dois dias, o que denominamos de D + 2, e assim 
sucessivamente). Em relação às receitas que são recebidas pelo próprio 
ente público através de seu departamento (tesouraria), estas, sim, são 
imediatamente recolhidas aos cofres públicos. Porém, esta prática vem 
sendo combatida pelos órgãos de controle externo, em razão do constante 
desvio de recursos públicos por parte destes agentes arrecadadores, mas 
ainda não foi proibida legalmente, em razão de algumas regiões do Brasil 
não possuírem instituições financeiras no município.
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2.1.4 Deduções da receita orçamentária
A dedução da receita orçamentária não deve ser considerada como um estágio da 
receita orçamentária. Ela é uma transação que evidencia, para o ente público, as deduções 
que porventura sejam necessárias ocorrer na receita orçamentária, permitindo assim que o 
ente público acompanhe o fluxo deste recurso, conhecendo o seu valor bruto e líquido.
Estas deduções (reduções) podem ocorrem por diversos motivos, como, por exemplo, 
a restituição de receitas orçamentárias recebidas a maior; as receitas pagas em duplicidade 
pelo contribuinte; recursos que o ente tenha a competência de arrecadar, mas que pertencem 
a outro ente, de acordo com a lei vigente (se não houver despesa prevista); dados incorretos 
fornecidos pelos contribuintes, entre outros motivos.
As deduções mais conhecidas no setor público são as restituições, retificações, deduções 
para formação do FUNDEB, entre outras deduções.
Restituições: as deduções que ocorrem por restituições são aquelas onde o contribuinte, 
por alguma razão, efetuou o pagamento do débito no valor a maior do que o devido, ou tenha 
recolhido indevidamente determinado valor. Para este caso, o ente público, de certa forma, 
tem em seu poder um patrimônio (recurso) que não lhe pertence, e este deve ser devolvido 
ao contribuinte através da dedução de receita.
Retificações: são as deduções que ocorrem em razão do contribuinte ter fornecido os 
dados incorretos no preenchimento da guia de arrecadação (DARF – Documento de Arrecadação 
de Receitas Federais; GPS – Guia da Previdência Social; DAM – Documento de Arrecadação 
Municipal, entre outros). Para este caso, a contabilidade não deve proceder simplesmente 
um estorno de arrecadação, pois houve o fato administrativoque foi o recebimento desta guia 
preenchida incorretamente. Então, neste caso, se procede à dedução da receita classificada 
incorretamente, para depois efetuar o registro da arrecadação na classificação correta, 
evidenciando os fatos corretos do ocorrido.
ATE
NÇÃ
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Caro(a) acadêmico(a), o estorno de arrecadação deve ser procedido 
quando o ente realiza incorretamente a escrituração, ele foi o agente 
causador do registro incorreto. Neste caso, existirá o estorno da 
escrituração realizada incorretamente e um novo lançamento, para 
realizar a escrituração corretamente.
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Deduções para a Formação do FUNDEB (Fundo de Manutenção e Desenvolvimento 
da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais de Educação): existem receitas que 
são de competência de determinado ente, porém a legislação pode determinar que parte deste 
valor seja retido para determinados fins, como é o caso do FUNDEB. 
Todos os entes contribuem com valores para este fundo automaticamente, conforme as 
regras determinadas na legislação. Neste caso, o ente deve registrar esta receita orçamentária 
pelo bruto, bem como registrar o valor retido como dedução desta receita orçamentária. 
Assim fica evidenciado, para este ente público, o que de fato ocorreu com esta receita, 
sendo possível determinar tanto o seu valor bruto como seu valor líquido que confere com os 
recursos financeiros contabilizados. Esta dedução deve ser evidenciada separadamente das 
demais deduções, pois a mesma compõe a base de cálculo para verificação do gasto mínimo 
que o ente deve realizar constitucionalmente para a educação.
Toda dedução de receita deve ser realizada até o limite arrecadado para a respectiva 
receita no exercício. Em outras palavras, pode-se deduzir a receita enquanto houver saldo 
arrecadado desta receita no exercício. Caso não exista receita arrecadada, para que ela seja 
deduzida, então o ente público deve proceder à devolução para o contribuinte através de 
despesa orçamentária. 
2.2 INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS
No MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 34) encontra-se a seguinte definição para ingressos 
extraorçamentários: “são recursos financeiros de caráter temporário, do qual o Estado é mero 
agente depositário. Sua devolução não se sujeita a autorização legislativa, portanto, não 
integram a Lei Orçamentária Anual (LOA)”. 
São exemplos de ingressos extraorçamentários: depósitos em caução, fianças, 
operações de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO), emissão de moeda e 
outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico foi apresentado o conceito sobre receitas públicas. Essas podem 
ser agrupadas em receitas orçamentárias e ingressos extraorçamentários (receitas 
extraorçamentárias). 
Todo o ingresso ocorrido no setor público, obrigatoriamente, passa pela verificação 
sobre sua origem, para que se possa determinar se este é decorrente do orçamento ou não. 
Em se tratando do orçamento, este deve obedecer aos estágios esperados para este tipo de 
receita. Caso contrário, ele não segue esta tramitação.
Os estágios das receitas orçamentárias são: a previsão por força do planejamento, a 
arrecadação pelos agentes arrecadadores ou instituições financeiras, o recolhimento, que é a 
transferência para o Tesouro destes recursos arrecadados.
As receitas orçamentárias precisam obrigatoriamente ser identificadas quanto à sua 
especificação e discriminação. E esta identificação ocorre através de códigos padronizados 
de utilização por parte de todos os entes da Federação, viabilizando assim a consolidação das 
contas públicas. Esta codificação é denominada de natureza de receita.
Os depósitos de diversas origens, como caução, fianças, entre outras entradas de 
recursos financeiros que possuem caráter temporário/transitório, onde o ente é um mero agente 
de transição destes recursos, caracterizam se como ingressos extraorçamentários (receitas 
extraorçamentárias). 
Tanto a receita orçamentária como os ingressos extraorçamentários são passíveis de 
registro contábil, sendo que as receitas orçamentárias ora podem afetar a situação líquida 
patrimonial, ora não (receitas orçamentárias efetivas e não efetivas). A respectiva contabilização 
destas será estudada na próxima unidade.
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1 As receitas correntes são representadas pelas contas de:
a) ( ) Superávit financeiro.
b) ( ) Dívidas com terceiros e alienações de bens. 
c) ( ) Arrecadação de depósitos de terceiros em dinheiro para garantia de contratos.
d) ( ) Receitas tributárias, patrimoniais, industriais e outras de natureza semelhante, 
bem como as provenientes de transferências correntes.
2 Classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
( ) O estágio da execução da receita orçamentária, denominado de arrecadação, é o 
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da 
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do 
tributo devido e identificar o sujeito passivo.
( ) A arrecadação da receita orçamentária é o estágio que compreende a entrega diária 
do produto da arrecadação aos cofres públicos, por parte dos agentes arrecadadores.
( ) O momento caracterizado pela quitação dos débitos de origem tributária ou não, no 
Tesouro Público, pelos contribuintes, é considerado o estágio da arrecadação da 
receita orçamentária.
( ) O ato pelo qual os contribuintes comparecem perante os agentes arrecadadores 
e recebem os impostos cobrados a mais pelo Estado é considerado o estágio da 
arrecadação da receita orçamentária.
3 A receita orçamentária pode ser classificada, quanto ao seu impacto na situação líquida 
patrimonial, em efetiva ou não efetiva. Conceitue receita orçamentária não efetiva.
4 As receitas orçamentárias são classificadas quanto à sua natureza em receitas 
correntes e receitas de capital. As receitas correntes são aquelas destinadas a atender 
despesas correntes, as receitas de capital são aquelas oriundas de constituição de 
dívidas ou conversão em espécie de bens e direitos que se destinam atender às 
despesas de capital, além do superávit do orçamento corrente. Com base nessas 
informações, assinale a alternativa CORRETA para classificar as receitas provenientes 
da cobrança de tributos e da alienação de bens:
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a) ( ) Receitas patrimoniais e receita de capital.
b) ( ) Receitas de capital e receitas de serviço.
c) ( ) Receitas correntes e receitas de capital.
d) ( ) Receitas correntes e receitas patrimoniais.
5 Quais são os estágios da receita orçamentária?
6 A dedução da receita orçamentária deve ser realizada até o limite arrecadado para a 
respectiva receita no exercício. Caso não exista saldo de receita arrecada no exercício, 
qual é o procedimento correto a ser realizado pela entidade pública no caso de haver 
necessidade de se realizar uma dedução de receita?
a) ( ) Efetuar esta dedução da receita orçamentária através de despesa orçamentária, 
para viabilizar a devolução de recursos ao contribuinte.
b) ( ) Prever esta dedução na lei orçamentária do exercício seguinte. 
c) ( ) O contribuinte perde seu direito de receber, pois a respectiva receita orçamentária 
a que lhe dava direito ao recurso financeiro foi extinta da lei orçamentária anual.
d) ( ) Nenhuma das alternativas anteriores. 
7 As receitas públicas são classificadas em orçamentáriase ingressos extraorçamentários. 
São exemplos de ingressos extraorçamentários:
a) ( ) Receitas tributárias e depósitos de tesouraria.
b) ( ) Depósitos em caução e operações de crédito por antecipação de receita 
orçamentária. 
c) ( ) Receitas decorrentes de alienação de bens.
d) ( ) Receitas oriundas de locação de bens públicos.
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DESPESA PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
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No nosso dia a dia, independente da forma de comunicação, somos sempre colocados 
em contato com alguma informação advinda do setor público. Normalmente, são informações 
voltadas mais para as questões da educação, da saúde, gastos com pessoal, previdência 
social, infraestrutura, meio-ambiente, defesa nacional, entre tantas outras.
O governo, ao executar atividades para desempenhar as suas funções, nas mais diversas 
áreas, precisa observar os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, 
eficiência, entre outros. 
 
Em se tratando especificamente sobre a “despesa pública”, o governo precisa observar 
os limites legais de aplicação previstos na Constituição Federal, Lei de Responsabilidade Fiscal, 
entre outras, como a Lei 4.320/64, que tratam sobre Normas de Finanças Públicas. 
Como são várias as determinações legais vigentes para a despesa pública, neste tópico 
estudaremos sua conceituação, classificação, codificação, seus estágios, entre outros assuntos 
relacionados à contabilização da mesma. 
2 DESPESA PÚBLICA
“A despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o 
funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade”, MCASP – Parte 
I – PCO (2014, p. 61).
Para Piscitelli (2004, p. 192), “despesa pública caracteriza um dispêndio de recursos 
do patrimônio público, representado, essencialmente, por uma saída de recursos financeiros, 
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imediata – com redução de disponibilidades – ou mediata – com reconhecimento dessa 
obrigação”.
Podemos observar que os dois conceitos citados acima para despesa pública remetem 
aos dispêndios de recursos, ou seja, saída de recursos dos cofres públicos. 
 
Assim como os ingressos, os dispêndios são classificados em dois grandes grupos, 
que são: as despesas orçamentárias e os dispêndios extraorçamentários(despesas 
extraorçamentárias).
2.1 DESPESA ORÇAMENTÁRIA
2.1.1 Conceito
“Despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização legislativa, na 
forma de consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada.”
MCASP – Parte I – PCO (2014, p. 61)
De fato, no setor público, toda despesa, para ser realizada pelo poder público, precisa 
de autorização legal. Esta autorização legal é obtida através da aprovação da Lei Orçamentária 
Anual. É por isso que na conceituação realizada pela STN é citado que a despesa orçamentária 
deriva da utilização de crédito consignado no orçamento, ou seja, já foi definido onde serão 
aplicados os recursos no decorrer de um exercício.
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A autorização legal obtida através do Orçamento Público se dá 
em forma de lei, por isso denominamos esta de Lei Orçamentária 
Anual – LOA, que é aprovada pelo Poder Legislativo de cada Ente 
(União, Estado, Municípios e Distrito Federal). 
É lógico que existem procedimentos administrativos, permitidos por lei, para que 
estas aplicações possam ser redirecionadas, conforme a necessidade do ente público. Estas 
aplicações serão verificadas mais adiante.
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Caro(a) acadêmico(a), no tópico sobre Planejamento Governamental, 
estudaremos quais são estes procedimentos administrativos legais, 
que permitem um novo direcionamento na aplicação dos recursos.
2.1.2 Classificação da despesa orçamentária 
A despesa orçamentária pode ser classificada: quanto à sua repercussão na situação 
líquida patrimonial; quanto à sua classificação institucional; quanto à sua função de governo 
(funcional); quanto à sua estrutura programática e quanto à sua natureza.
2.1.2.1 Classificação da despesa orçamentária 
 quanto ao seu impacto na situação líquida patrimonial 
 
Em relação a esta classificação, a mesma ocorre em razão do impacto que esta causa 
na situação líquida patrimonial. Esta poderá ser efetiva ou não efetiva, conforme o conceito 
apresentado a seguir, pela MCASP – Parte I – PCO (2014, p.61).
 
Despesa orçamentária efetiva - aquela que, no momento de sua realização, reduz a 
situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo. 
Despesa orçamentária não efetiva – aquela que, no momento da sua realização, não 
reduz a situação líquida patrimonial da entidade e constitui fato contábil permutativo. 
São exemplos de despesas efetivas e não efetivas:
a) Efetivas: geralmente a despesa orçamentária efetiva é despesa corrente. Porém, podem ocorrer 
exceções em que uma despesa corrente pode ser considerada como não efetiva, como, por 
exemplo, a despesa com a aquisição de materiais para estoque e a despesa com adiantamentos, 
que representam fatos permutativos.
b) Não efetivas: além das despesas correntes mencionadas como exceção no exemplo das 
despesas orçamentárias efetivas, as despesas de capital geralmente são consideradas como 
Não Efetivas. A exceção, a esta regra, são as despesas de capital de transferência de capital, 
pois estas causam uma variação patrimonial diminutiva, caracterizando-se assim como efetiva.
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QUADRO 8 – CODIFICAÇÃO DA CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
FONTE: A autora
2.1.2.2 Classificação da despesa 
 orçamentária quanto à sua natureza 
Esta classificação da despesa orçamentária que veremos neste tópico se dá da mesma 
forma que ocorre com a receita orçamentária. Esta classificação é atualizada pela STN em 
conjunto com a SOF – órgão do Ministério de Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG), 
sempre que julgarem necessário, através de portaria conjunta (não existe obrigatoriedade de 
ser sempre conjunta, ela poderá ser realizada apenas pela SOF).
Esta codificação, que é atualizada através de portaria, está prevista nos Artigos 8°, 12 e 
13 da Lei nº 4.320/1964. Estes tratam da classificação da despesa orçamentária por categoria 
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econômica e elementos e atualmente consubstanciados na Portaria Interministerial STN/SOF 
nº 163/2001. 
Assim como ocorre na receita orçamentária, o Art. 8º estabelece que os itens da 
discriminação da despesa orçamentária, mencionados no Art. 13, serão identificados por 
números de código decimal.
A esta codificação decimal foi convencionada a denominação de natureza de despesa, 
que é composta de um código estruturado que representa as informações da categoria 
econômica, do grupo de natureza da despesa, da modalidade de aplicação e do elemento, 
conforme podemos encontrar no MCASP – Parte I – PCO (2014).
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A discriminação da despesa na íntegra é encontrada no site da 
STN, através do link Contabilidade Governamental (à esquerda da 
página), tópico Legislação. Ao acessar este link “legislação” será 
possível encontrar, além desta tabela, outras legislações em vigor. 
Esta natureza de despesa está, assim, padronizada para todos os entes da Federação: 
é uma codificação de 8 (oito) dígitos subdividida em 5 (cinco) níveis, sendo que cada um destes 
níveis é identificado por denominações distintas: Categoria Econômica, Grupo da Natureza 
da Despesa, Modalidade de Aplicação, Elemento e Desdobramentodo Elemento (este último 
sendo facultativo).
Para um melhor entendimento, observamos o detalhamento da natureza de despesa 
na figura a seguir:
FIGURA 17- DETALHAMENTO DA NATUREZA DE DESPESA PADRONIZADA E DE UTILIZAÇÃO 
OBRIGATÓRIA POR TODOS OS ENTES DA FEDERAÇÃO
FONTE: Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
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O entendimento sobre cada nível desta codificação que será apresentado a seguir 
está definido na Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001, e suas respectivas 
atualizações.
a) CATEGORIA ECONÔMICA DAS DESPESAS (1º nível da natureza de despesa): assim como 
a receita, a despesa também é classificada em duas categorias econômicas: despesas 
correntes e despesas de capital.
● Despesas correntes: classificam-se nessa categoria todas as despesas que não contribuem, 
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
● Despesas de capital: classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, 
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
FONTE: Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_
MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
Como encontraremos no art. 8º, parágrafo único da Portaria 163, a codificação da 
natureza de despesa “9.9.99.99.99” para identificar a Reserva de Contingência e a Reserva 
do Regime Próprio de Previdência do Servidor – RPPS, o código “9” existente para o primeiro 
nível do código da natureza de despesa poderá receber a denominação que o ente entender 
ser a mais correta para sua situação.
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A respectiva portaria faz menção a uma codificação “9.9.99.99.99”, 
porém não determina uma denominação específica para o 1º nível 
desta classificação, por isso a denominação mais comum encontrada 
nos entes para este código é Reserva de Contingência.
Estas reservas são dotações globais que são permitidas por autorização legal para 
compor o orçamento público do ente. A reserva de contingência é utilizada como fonte de 
recursos para abertura de créditos adicionais, bem como para ser destinada ao atendimento 
de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos (no Art. 5°, inciso III, da 
Lei Complementar nº 101, de 2000). 
Já a Reserva do RPPS tem o objetivo de garantir o pagamento dos beneficiários 
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previdenciários futuros, ou seja, se faz a reserva do RPPS, por conta da elaboração da LOA, 
mantendo assim o equilíbrio orçamentário necessário, já que a receita orçamentária (contribuição 
previdenciária) poderá ser maior que as despesas fixadas num determinado momento, e em 
outro momento poderá ocorrer o déficit orçamentário, onde a despesa com beneficiários será 
maior que a contribuição previdenciária, e nesta ocasião serão abertos créditos adicionais por 
conta do superávit orçamentário de exercícios anteriores.
b) GRUPO DA NATUREZA DA DESPESA (2º nível da natureza de despesa): é um agregador de 
elementos de despesa com as mesmas características quanto ao objeto de gasto, conforme 
discriminado a seguir:
FIGURA 18 - GRUPO DA NATUREZA DA DESPESA
FONTE: MCASP-PCO (2014, p. 66)
Em outras palavras, após realizar a execução da despesa orçamentária é possível 
constatar o montante que foi aplicado com pessoal e encargos sociais, juros e encargos da 
dívida e assim por diante, sem a necessidade de conhecer detalhadamente cada valor que 
formou este montante. Caso o ente deseja conhecer detalhadamente a composição deste 
montante, ele recorrerá às informações disponíveis através do elemento da despesa, que será 
tratado mais adiante.
“Para que as entidades do setor público possam identificar e cadastrar corretamente 
as informações em seus respectivos orçamentos, é necessário observar a definição do que se 
deve considerar em cada grupo de natureza da despesa”, conforme consta no MCASP - PCO 
(2014, p.66 e 67). 
 
1. Pessoal e Encargos Sociais: Despesas orçamentárias com pessoal ativo, inativo e 
pensionista, relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos civis, militares e 
de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e 
vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, 
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inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, 
bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, 
conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar nº 101, de 2000. 
2. Juros e Encargos da Dívida: são as despesas orçamentárias com o pagamento de juros, 
comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem 
como da dívida pública mobiliária.
3. Outras Despesas Correntes: são as despesas orçamentárias com aquisição de material 
de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-
transporte, além de outras despesas da categoria econômica "despesas correntes" não 
classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa.
4. Investimentos: são as despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento 
e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários 
à realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material 
permanente.
5. Inversões Financeiras: são as despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens 
de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou 
entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do 
capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas, além de outras despesas 
classificáveis neste grupo.
6. Amortização da Dívida: são as despesas orçamentárias com o pagamento e/ou 
refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna 
e externa, contratual ou mobiliária.
7. Reserva de Contingência: A Reserva de Contingência e a Reserva do RPPS são destinadas 
ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais 
imprevistos, inclusive a abertura de créditos adicionais, serão classificadas, no que se refere 
ao grupo de natureza de despesa, com o código “9”.
c) MODALIDADE DE APLICAÇÃO: tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados 
diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro 
ente da Federação e suas respectivas entidades. Indica se os recursos serão aplicados 
diretamente pela unidade detentora do crédito ou mediante transferência para entidades 
públicas ou privadas. A modalidade também permite a eliminação de dupla contagem no 
orçamento.
Observa-se que o termo “transferências”, utilizado no art. 16 e 21 da Lei nº 4.320/1964, 
compreende as subvenções, auxílios e contribuições que atualmente são identificados em 
nível de elementos na classificação da natureza da despesa. Não se confundem com as 
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Agora que você foi apresentado à definição de Modalidade de Aplicação é 
importante que você conheça todas as modalidades de aplicação que estão 
sendo utilizadas atualmente, lembrando que esta definição encontra-se no 
MCASP - PCO (2014, p.68). Veja a relação destas modalidades abaixo:
transferências de recursos financeiros, representadas pelas modalidades de aplicação e sãoregistradas na modalidade de aplicação constante da seguinte codificação atual.
FONTE: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_MCASP_6edicao/05eea5ef-
a99c-4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
20 – Transferências à União: Despesas orçamentárias realizadas pelos Estados, Municípios 
ou pelo Distrito Federal, mediante transferência de recursos financeiros à União, inclusive 
para suas entidades da administração indireta.
22 – Execução Orçamentária Delegada à União: Despesas orçamentárias realizadas mediante 
transferência de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou descentralização à União 
para execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante.
30 – Transferências a Estados e ao Distrito Federal: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e 
ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administração indireta.
31 – Transferências a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos 
Estados e ao Distrito Federal por intermédio da modalidade fundo a fundo.
32 – Execução Orçamentária Delegada a Estados e ao Distrito Federal: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou 
descentralização a Estados e ao Distrito Federal para execução de ações de responsabilidade 
exclusiva do delegante.
35 – Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos 
de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas 
orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos 
Municípios aos Estados e ao Distrito Federal por intermédio da modalidade fundo a fundo, à 
conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicação mínima 
em ações e serviços públicos de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que 
tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
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36 – Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de 
que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao 
Distrito Federal por intermédio da modalidade fundo a fundo, à conta de recursos referentes 
à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde que deixou de ser 
aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
40 – Transferências a Municípios: Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de 
recursos financeiros da União ou dos Estados aos Municípios, inclusive para suas entidades 
da administração indireta.
41 – Transferências a Municípios - Fundo a Fundo: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros da União, dos Estados ou do Distrito Federal 
aos Municípios por intermédio da modalidade fundo a fundo.
42 – Execução Orçamentária Delegada a Municípios: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou descentralização 
a Municípios para execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante.
45 – Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que tratam os §§ 
1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros da União, dos Estados ou do Distrito Federal 
aos Municípios por intermédio da modalidade fundo a fundo, à conta de recursos referentes 
aos restos a pagar considerados para fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos 
de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 
da Lei Complementar nº 141, de 2012.
46 – Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que trata o art. 
25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas mediante 
transferência de recursos financeiros da União, dos Estados ou do Distrito Federal aos 
Municípios por intermédio da modalidade fundo a fundo, à conta de recursos referentes à 
diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde que deixou de ser 
aplicada em exercícios anteriores de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
50 – Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos 
que não tenham vínculo com a administração pública.
60 – Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos 
que não tenham vínculo com a administração pública.
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67 – Execução de Contrato de Parceria Público-Privada - PPP: Despesas orçamentárias do 
Parceiro Público decorrentes de Contrato de Parceria Público-Privada - PPP, nos termos da 
Lei nº 11.079, de 30 de dezembro de 2004, e da Lei nº 12.766, de 27 de dezembro de 2012.
70 – Transferências a Instituições Multigovernamentais: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois 
ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil, exclusive as 
transferências relativas à modalidade de aplicação 71 (Transferências a Consórcios Públicos 
mediante contrato de rateio).
71 – Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de 
consórcios públicos nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005, mediante contrato de 
rateio, objetivando a execução dos programas e ações dos respectivos entes consorciados, 
observado o disposto no § 1º do art. 11 da Portaria STN nº 72, de 2012.
72 – Execução Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou 
descentralização a consórcios públicos para execução de ações de responsabilidade exclusiva 
do delegante.
73 – Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos 
de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas 
orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas 
sob a forma de consórcios públicos nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005, por 
meio de contrato de rateio, à conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados 
para fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde e posteriormente 
cancelados ou prescritos, de que tratam §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, 
de 13 de janeiro de 2012, observado o disposto no § 1º do art. 11 da Portaria STN nº 72, de 
1º de fevereiro de 2012.
74 – Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de 
que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consórcios 
públicos nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005, por meio de contrato de rateio, à 
conta de recursos referentes à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos 
de saúde que deixoude ser aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012, observado o disposto no § 1º do art. 11 da Portaria STN nº 
72, de 2012.
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75 – Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que tratam 
os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas 
por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil, exclusive 
as transferências relativas à modalidade de aplicação 73 (Transferências a Consórcios 
Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do 
art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012), à conta de recursos referentes aos restos a 
pagar considerados para fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde 
e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012.
76 – Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que trata o art. 
25 da Lei Complementar nº 141, de 2012: Despesas orçamentárias realizadas mediante 
transferência de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes 
da Federação ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil, exclusive as transferências 
relativas à modalidade de aplicação 74 (Transferências a Consórcios Públicos mediante 
contrato de rateio à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 
2012), à conta de recursos referentes à diferença da aplicação mínima em ações e serviços 
públicos de saúde que deixou de ser aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 
25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
80 – Transferências ao Exterior: Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de 
recursos financeiros a órgãos e entidades governamentais pertencentes a outros países, a 
organismos internacionais e a fundos instituídos por diversos países, inclusive aqueles que 
tenham sede ou recebam os recursos no Brasil.
90 – Aplicações Diretas: Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados 
ou oriundos de descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos 
Fiscal ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de governo.
91 – Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes 
dos Orçamentos Fiscais e da Seguridade Social: Despesas orçamentárias de órgãos, fundos, 
autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos 
orçamentos fiscais e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens e 
serviços, pagamento de impostos, taxas e contribuições, além de outras operações, quando 
o recebedor dos recursos também for órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal 
dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera 
de Governo.
93 – Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes 
dos Orçamentos Fiscais e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente 
Participe: Despesas orçamentárias de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas 
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estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscais e da seguridade 
social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, além de outras operações, 
exceto no caso de transferências, delegações ou descentralizações, quando o recebedor 
dos recursos for consórcio público do qual o ente da Federação participe, nos termos da Lei 
nº 11.107, de 6 de abril de 2005.
94 – Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes 
dos Orçamentos Fiscais e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente Não 
Participe: Despesas orçamentárias de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas 
estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscais e da seguridade 
social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, além de outras operações, 
exceto no caso de transferências, delegações ou descentralizações, quando o recebedor 
dos recursos for consórcio público do qual o ente da Federação não participe, nos termos 
da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005.
95 – Aplicação Direta à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012: Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos 
a ela alocados ou oriundos de descentralização de outras entidades integrantes ou não dos 
Orçamentos Fiscais ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de Governo, à 
conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicação mínima 
em ações e serviços públicos de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que 
tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
96 – Aplicação Direta à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, 
de 2012: Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos 
de descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscais ou da 
Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de Governo, à conta de recursos referentes 
à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde que deixou de ser 
aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
99 – A Definir: Modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo ou para classificação 
orçamentária da Reserva de Contingência e da Reserva do RPPS, vedada a execução 
orçamentária enquanto não houver sua definição.
 
FONTE: Disponível em: 
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/CPU_MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-
4f65-a042-077379e59deb>. Acesso em: 15 jan. 2015.
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QUADRO 9 - DISCRIMINAÇÃO DO ELEMENTO DE DESPESA
Elemento de Despesa
1 Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares 
3 Pensões do RPPS e do Militar 
4 Contratação por Tempo Determinado 
5 Outros Benefícios Previdenciários do Servidor ou do Militar 
6 Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso 
7 Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência 
8 Outros Benefícios Assistenciais do Servidor ou do Militar 
10 Seguro Desemprego e Abono Salarial 
11 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil 
12 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Militar 
13 Obrigações Patronais 
14 Diárias – Civil 
15 Diárias – Militar16 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Civil 
17 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Militar 
18 Auxílio Financeiro a Estudantes 
19 Auxílio-Fardamento 
20 Auxílio Financeiro a Pesquisadores 
21 Juros sobre a Dívida por Contrato 
22 Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato 
23 Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária 
24 Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária 
25 Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita 
26 Obrigações decorrentes de Política Monetária 
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares 
28 Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos 
29 Distribuição de Resultado de Empresas Estatais Dependentes 
30 Material de Consumo 
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Caro(a) acadêmico(a), através desta codificação é possível encontrar 
o montante que o ente aplicou no funcionamento e manutenção dos 
serviços prestados à sociedade diretamente (modalidade 90), ou 
seja, a entidade não transferiu recursos a terceiros na realização 
destes serviços à sociedade. O contrário também é verdadeiro, 
através da modalidade 50 é possível identificar o montante que 
o ente transferiu para entidades sem fins lucrativos realizarem a 
prestação de serviço à sociedade. E assim sucessivamente, conforme 
a característica de cada modalidade de aplicação.
d) ELEMENTO DA DESPESA: tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como, 
vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros 
prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e 
material permanente, auxílios, amortização e outros que a administração pública utiliza para 
a consecução de seus fins, conforme a seguinte discriminação:
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31 Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras 
32 Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita 
33 Passagens e Despesas com Locomoção 
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização 
35 Serviços de Consultoria 
36 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Física 
37 Locação de Mão de Obra 
38 Arrendamento Mercantil 
39 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica 
41 Contribuições 
42 Auxílios 
43 Subvenções Sociais 
45 Subvenções Econômicas 
46 Auxílio-Alimentação 
47 Obrigações Tributárias e Contributivas 
48 Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas 
49 Auxílio-Transporte 
51 Obras e Instalações 
52 Equipamentos e Material Permanente 
53 Aposentadorias do RGPS – Área Rural 
54 Aposentadorias do RGPS – Área Urbana 
55 Pensões do RGPS – Área Rural 
56 Pensões do RGPS – Área Urbana 
57 Outros Benefícios do RGPS – Área Rural 
58 Outros Benefícios do RGPS – Área Urbana 
59 Pensões Especiais 
61 Aquisição de Imóveis 
62 Aquisição de Produtos para Revenda 
63 Aquisição de Títulos de Crédito 
64 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado 
65 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas 
66 Concessão de Empréstimos e Financiamentos 
67 Depósitos Compulsórios 
70 Rateio pela participação em Consórcio Público 
71 Principal da Dívida Contratual Resgatado 
72 Principal da Dívida Mobiliária Resgatado 
73 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada 
74 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária