gestao financeira e orcamentar (unidade 2 do livro)

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UNIDADE 2
O PROCESSO ORÇAMENTÁRIO NAS 
EMPRESAS
ObjETIvOS DE APRENDIzAgEM
A partir do estudo desta unidade você estará apto a:
	conhecer de que maneira a empresa é percebida como um sistema;
	compreender as características do sistema organizacional de uma 
empresa;
	aprender de que forma uma empresa pode ser vista como um 
sistema aberto e dinâmico;
	compreender o que é um orçamento e quais são seus objetivos;
	conhecer por que se deve realizar um orçamento e qual é a sua 
função para o administrador;
	identificar qual a contribuição do orçamento para o trabalho do 
gestor da empresa;
	conhecer os principais tipos de orçamentos existentes;
	compreender a maneira como o orçamento exerce influência nos 
administradores da empresa quanto ao seu aspecto comportamental.
	avaliar a importância da gestão para a implantação de um processo 
orçamentário.
TÓPICO 1 – SISTEMA EMPRESA
TÓPICO 2 – TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS 
APLICAÇÕES 
TÓPICO 3 – IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO 
EMPRESARIAL
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos e no final de cada 
um deles você encontrará atividades que o(a) ajudarão a consolidar 
o seu aprendizado.
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SISTEMA EMPRESA
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
No estudo do processo orçamentário nas empresas é necessário conhecer o 
sistema empresa para a identificação e compreensão das atividades e departamentos que 
interagem entre si. Para uma empresa ter um bom funcionamento, precisa que todos os seus 
departamentos estejam em franca harmonia e funcionamento. O sistema empresa esclarece 
esses mecanismos, considerando que além do seu ambiente interno a empresa interage num 
ambiente externo, ao qual deve adequar-se constantemente para manter-se no mercado. Por 
isso, para que o processo orçamentário seja elaborado de acordo com a realidade de mercado 
em que a empresa está inserida, é fundamental conhecermos a empresa como um sistema.
Veremos isso no decorrer deste tópico. Vamos lá!
UNIDADE 2
2 A EMPRESA COMO UM SISTEMA
2.1 CONCEITO DE EMPRESA 
Na sociedade atual a maioria da população, em idade produtiva, tem ou teve algum 
tipo de envolvimento com alguma empresa, como funcionário, sócio-acionista, prestador de 
serviços, dentre outros vínculos. Você sabe dizer o que é uma empresa? 
Podemos dizer que uma empresa é definida como uma união de esforços financeiros, 
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físicos e intelectuais, com a finalidade de criar e, consequentemente, transacionar produtos 
ou serviços no mercado interno e/ou externo, resultando na formação e circulação de capital 
que possa trazer benefícios econômicos e utilidade social. 
Em outras palavras, é uma entidade constituída juridicamente (que possui registro na 
Junta Comercial e na Receita Federal), ou não, que exerce atividade econômica de produção, 
transformação, comércio ou prestação de serviços, podendo ter fins lucrativos, filantrópicos 
ou sociais.
Conforme Padoveze (2009, p. 13), “a empresa é um sistema em que há recursos 
introduzidos, que são processados, e há a saída de produtos ou serviços”. Na mesma linha de 
raciocínio, Figueiredo e Caggiano (2008, p. 8) mencionam que “a empresa é uma unidade produtora 
que visa criar riquezas, transacionando em dois mercados, um fornecedor, outro consumidor”.
2.2 CONCEITOS DE SISTEMA EMPRESA
Para facilitar a compreensão do sistema organizacional de uma empresa, deve haver 
primeiramente um reconhecimento do conjunto de departamentos que integram a organização, 
bem como das atividades desempenhadas pelos mesmos, uma vez que tais funções têm por 
finalidade propiciar a sustentabilidade da empresa no mercado.
 
Antes de prosseguirmos, vamos conhecer o que é um sistema.
Beer (1969, p. 25) define que “qualquer coisa que consiste em partes unidas entre si 
pode ser chamada de sistema, podem ser apontadas como agregados de pedaços e peças 
[...]”. Para Bio (1985, p.18), o sistema é “[...] um conjunto de elementos interdependentes, ou 
um todo organizado, ou partes que interagem formando um todo unitário e complexo”.
Em uma empresa, sempre ouvimos dizer que as “coisas” no seu ambiente funcionam 
corretamente quando existe a harmonia das atividades relacionadas entre si. E como podemos 
identificar isso?
Tomemos como exemplo um conjunto de funções relacionadas ao setor de projetos de 
uma empresa, onde os funcionários têm a função de elaborar o desenho de um determinado tipo 
de produto. A área de projetos, com base nas dimensões estruturadas, identificará os tipos de 
materiais necessários à produção desse produto. O setor de administração da produção necessita 
dessas informações para elaborar as planilhas de cálculo do tempo estimado da produção e 
saber quais os tipos de matérias que serão utilizados. Prosseguindo nessa cadeia de atividades, 
o departamento de compras realizará as cotações de preços e pesquisará os fornecedores com 
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melhores preços, prazos e qualidade, para ter uma noção de quanto se gastaria na aquisição 
de insumos e matéria-prima necessária à fabricação do produto. Por sua vez, a área de custos 
apurará os valores necessários para a sua produção e identificará a margem de lucratividade 
ideal para manter a perenidade (a sobrevivência) da empresa no mercado.
Para compreender essa interatividade na organização, Bertalanffy (1977, p. 53) salienta 
que: “[...] é necessário estudar não somente as partes e processos isoladamente, mas também 
resolver os decisivos problemas encontrados na organização e na ordem que os unifica, 
resultante da interação dinâmica das partes [...]”. 
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Então quer dizer que a empresa é “dividida” em partes e essas 
interagem entre si?
Sim, cada departamento tem a incumbência de realizar uma 
atividade ou tarefa, e o resultado é a interação de forma 
harmoniosa até chegar ao produto final. Por isso dizemos que a 
empresa é um sistema, ou seja, um sistema empresa. 
Para a empresa funcionar bem precisa que todos os seus departamentos estejam em 
franca harmonia e funcionamento, pois sem as informações de determinado departamento o 
gestor de outro departamento poderá tomar decisões equivocadas.
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A empresa precisa ser observada como um organismo vivo?
Sim, um organismo que depende de diversos outros órgãos para 
o seu excelente funcionamento.
A empresa não é um sistema fechado (que não recebe influência de fatores externos, 
como o governo e/ou a sociedade em geral, dentre outros), e sim um sistema aberto (que 
recebe influência de fatores externos a ela, como o governo, a economia, os fornecedores, 
dentre outros) que implica em diversos fatores, como recursos financeiros, gestão de pessoas, 
de capital e de produção, além dos fatores econômicos e sociais.
De modo geral, as empresas possuem as mesmas características de interatividade de 
funções, porque elas também fazem parte de um macrossistema que fornece seus serviços 
para um conjunto de empresas que agregam seus bens ao produto final. 
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As empresas devem estar preparadas para se adequarem às 
constantes mudanças que acontecem no mercado, pois isto é 
fundamental para a sua manutenção e sobrevivência.
Em outras palavras, ADEQUAR-SE E MELHORAR SEMPRE.
Kochanski (2000, p. 54) afirma que: “Quando umaorganização passa a oferecer valor 
agregado a seus produtos e/ou serviços, o mercado reage naturalmente, exigindo que as 
demais organizações também passem a oferecer valor agregado a seus produtos e serviços, 
levando-as a se tornarem mais competitivas”. 
Em relação aos fatores macroeconômicos, Tung (1974, p. 29) demonstra que:
Nenhuma empresa pode, hoje, permitir-se o luxo de ignorar os acontecimentos 
do mundo exterior. A interdependência das empresas entre si e destas com o 
Estado em particular, é patente. A sobrevivência dos negócios depende, em 
grande parte, do conhecimento, dos fatos atuais e da previsão dos aconteci-
mentos futuros, tanto no plano nacional, quanto no internacional. 
Respondendo aos estímulos do mercado, as empresas procuram se adequar à nova 
realidade econômica e, nas constantes reestruturações, buscam a competitividade. 
Cruz (1998) aborda que existem dois tipos de comportamentos: o operacional e o 
estratégico, pelos quais a empresa interage com o ambiente que a cerca e que se complementam 
entre si, dando um caráter holístico que toda organização deve ter. 
Devemos tomar cuidado e observar que, com esse mercado dinâmico, muitas empresas 
também poderão desaparecer, mas apenas o cuidado não garante a sustentação da empresa 
no mercado. Podemos entender que não apenas os fatores internos, mas todas as atividades 
externas repercutem no funcionamento da empresa. 
[...] em princípio é uma fase de constantes ajustes e reajustes, pois qualquer tra-
balho atual constitui apenas um teste para o futuro, cujo alvo é a meta do desen-
volvimento global. O cenário financeiro-econômico nacional repercute sempre, 
direta ou indiretamente, sobre as atividades da empresa. (TUNG, 1974, p. 29).
Para entendermos como uma empresa transforma recursos materiais, humanos, 
financeiros, tecnológicos, dentre outros, em produtos e serviços que são destinados ao mercado, 
observe a Figura 4:
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FIGURA 4 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA
FONTE: Adaptado de Catelli (1999, p. 39)
Na Figura 4 você pode visualizar, de forma bastante simplificada, que a empresa é 
percebida como um sistema. Quer dizer que a empresa pode ser vista de forma sistêmica?
Sim. Naturalmente, diversos fatores externos à empresa, como o governo, as políticas 
econômicas, a relação entre fornecedores e clientes podem frequentemente alterar a sua 
dinâmica. Isto significa que ao mesmo tempo em que a empresa precisa interagir no seu 
ambiente interno, também sofre a influência do ambiente externo, conforme podemos observar 
na figura a seguir:
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FIGURA 5 − A INFLUÊNCIA DO AMBIENTE INTERNO E EXTERNO NA EMPRESA 
(MACROSSISTEMA)
FONTE: Disponível em: <http://www.juliobattisti.com.br/tutoriais/lucineiagomes/som001.
asp>. Acesso em: 21 nov. 2011.
As empresas recebem do mercado fornecedor os diversos tipos de matérias-primas e 
insumos que, nas atividades internas, serão processados, gerando novos produtos, que serão 
disponibilizados ao mercado consumidor.
Todos esses fatores podem se constituir em oportunidades e ameaças à sobrevivência 
da empresa no mercado. Para garantir a sua continuidade é necessário que a empresa 
mantenha sua capacidade de mudanças e adaptações aos diversos fatores que a influenciam 
tanto internamente quanto externamente.
2.3 CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA ORGANIZACIONAL 
DE UMA EMPRESA
A partir das considerações do item anterior, entendemos que a união dos departamentos 
integrantes de uma empresa resulta em um sistema organizacional, dentro do qual existe uma ordem 
hierárquica a ser respeitada em decorrência do agrupamento humano integrante da organização. 
Para que o sistema empresa tenha um bom funcionamento, é dividido em vários 
subsistemas, que são os seguintes:
a) institucional: também denominado de matriz, responsável pelos demais subsistemas, 
compreende a missão, assim como crenças e valores da organização;
b) gestão: é o responsável pelo processo de tomada de decisões, pois abrange as atividades 
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de planejamento, gerenciamento e mecanismo de controle interno;
c) organização: é como a empresa está organizada, o tipo de estrutura empregada (vertical ou 
horizontal), o grau de autoridade e atribuição de responsabilidade. O objetivo é assegurar que 
todas as atividades da organização sejam desenvolvidas de forma ética, sendo influenciadas 
pelo subsistema institucional;
d) social: abrange o quadro funcional da empresa, incluindo-se nessa esfera a cultura e demais 
características inerentes ao capital intelectual da organização. Guerreiro (1996, p.171) 
destaca os seguintes fatores que envolvem este subsistema: “necessidades dos indivíduos; 
criatividade; objetivos individuais; motivação; liderança; treinamento etc.”
e) informação: tendo em vista a atual dinâmica dos mercados como um todo, este subsistema 
aparece com considerável importância, pois consiste no conjunto de dados necessários para 
uma melhor tomada de decisão dos gestores da empresa. Guerreiro (1996, p. 172) enfatiza que: 
[...] dentre as inúmeras atividades executadas no âmbito da empresa, existem 
aquelas que objetivam basicamente a manipulação de informações. Elas ge-
ram essas informações através da manipulação (processamento) de dados 
derivados da execução das diversas atividades necessárias ao desenvolvi-
mento das funções empresariais básicas. Essas atividades se caracterizam 
por três aspectos básicos: recebimento de dados, processamento e geração 
de informações.
Os dados gerados nesta categoria buscam um elevado grau de excelência, eliminando 
a criação de atividades desnecessárias, o que resulta em um melhor procedimento de gestão. 
f) físico-operacional: compreende as instalações físicas e equipamentos necessários para 
a realização das atividades inerentes à produção de bens e serviços desenvolvidos pela 
empresa. Nesse contexto ficam excluídos os funcionários, pois estão vinculados ao modus 
operandi do know-how. Como exemplos, citam-se os procedimentos de compras, produção, 
vendas, finanças, manutenção, entre outros.
Veja agora a figura esquemática de uma empresa a qual inclui os subsistemas que 
descrevemos até aqui.
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FIGURA 6 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA, SUBSISTEMAS E EFICIÊNCIA
FONTE: Adaptado de Padoveze (2009)
Um dos pontos fundamentais do funcionamento dos subsistemas com sinergia e eficácia 
é a existência de um objetivo a ser alcançado para onde convergem todas as ações. Veremos 
este assunto no próximo item.
2.4 MISSÃO DA EMPRESA
A missão de cada empresa encontra-se ligada ao seu respectivo motivo básico de 
existência, notadamente correlacionado aos produtos e serviços oferecidos por ela junto ao 
mercado, visando à satisfação de seu público-alvo. 
O próprio conceito de sistema envolve a ideia [sic] de partes que interagem 
para alcançar um objetivo em comum. Assim, os diversos componentes do 
sistema empresa interagem, para que esta atinja seus objetivos. Por objetivo 
entende-se o alvo ou desígnio a que se quer atingir. São vários os objetivos de 
uma empresa, que poderiam ser classificados por hierarquia de importância e 
temporaneidade. O objetivo fundamental, isto é, o mais importante e perma-
nente, é a sua missão. (MOSIMANN; ALVES; FISCh, 1993, p. 19).
De acordo com Padoveze (2009), a missão constitui o propósito da empresa e do seu 
negócio, portanto deve comunicar interna e externamente. Ela deve ser escrita de forma objetiva 
e breve,compreendendo as atividades da empresa, o mercado de atuação, os produtos e 
serviços oferecidos, a sua diferenciação e o seu papel em relação a seus concorrentes e às 
principais conquistas que se quer atingir.
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Como exemplo, veja a transcrição da missão da empresa de cosméticos Avon:
Nossa Missão
•	 Ser líder global em beleza
•	 Ser a marca de escolha das mulheres
•	 Ser líder em vendas diretas
•	 Ser o melhor lugar para se trabalhar
•	 Ser a maior Fundação para as mulheres
•	 Ser a empresa mais admirada
FONTE: Disponível em: <http://www.avonculturadevida.com.br/premioavon/visao.html>. Acesso em: 
27 mar. 2015. 
É importante que a missão seja definida com muita clareza, uma vez que para ela 
convergirá o sistema organizacional da empresa por meio dos seus subsistemas. 
Em algumas empresas, a missão não é explicitada. No momento em que a entidade opta 
por explicitar a sua respectiva missão, deve considerá-la como diretriz permanente, a fim de 
direcionar as finalidades socioeconômicas de tais instituições. Caso a missão seja evidenciada 
de maneira errônea, poderá vir a se desvirtuar de seus reais propósitos, não permitindo aos 
gestores o conhecimento das necessidades imediatas da empresa.
Agora que você já sabe o que é um sistema organizacional e compreende a importância 
de uma empresa ter a missão definida claramente, podemos passar para o próximo assunto: 
os fatores que influenciam o desenvolvimento da empresa, como os financeiros, o mercado 
concorrente, a política econômica e social, entre outros. 
2.5 A EMPRESA COMO SISTEMA ABERTO
Em todos os setores empresariais, as empresas apresentam as concepções de um 
sistema aberto. Como já vimos no item 2.2 – Conceitos de Sistema Empresa, os fatores externos 
influenciam de forma relevante nas empresas. O autor Tung diz o seguinte: 
No regime de livre comércio, o alvo da empresa é o maior lucro possível, con-
ciliável com o seu crescimento a longo prazo e também com o bem-estar da 
coletividade, mediante o atendimento das suas necessidades. Para atingir esse 
objetivo, a tarefa da empresa seria a de determinar quais as necessidades ou 
desejos desta mesma coletividade, para depois organizar-se do ponto de vista 
da produção e da comercialização. Essa tarefa é contínua, pois as necessidades 
e os desejos dos homens sofrem alterações permanentes. Para que a empresa 
consiga maior lucro, cada setor de atividade deverá procurar aplicar métodos 
eficientes, a partir de uma análise acuradamente elaborada. (1974, p. 27).
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Então, o que acontece fora da empresa pode influenciar nas decisões tomadas pelos 
gestores de cada departamento dentro da empresa.
Para reforçar essa concepção, Bio (1985, p. 18) ressalta que:
Uma das implicações críticas dos conceitos de sistemas na Administração é 
justamente a concepção da empresa como um sistema aberto, pois tal visão 
ressalta que o ambiente em que vive a empresa é essencialmente dinâmi-
co, fazendo com que um sistema organizacional, para sobreviver, tenha de 
responder eficazmente às pressões exercidas pelas mudanças contínuas e 
rápidas do ambiente.
É importante ressaltar que cada decisão tomada, inclusive por dirigentes políticos, pode 
afetar o andamento das empresas e implicar na necessidade de tomadas de decisões, mudando 
estratégias e ações já previstas. Por exemplo, se determinadas empresas exportam alguns 
tipos de produtos, e na política econômica daquele país foi aplicada alguma lei protecionista 
referente a estes produtos, essas empresas deverão rever seus planos de expansão, pois 
assim não terão condições de buscar esses mercados. Por isso é importante simular diversos 
cenários e analisar como a empresa reagiria a determinados acontecimentos no mercado. Isso 
pode prever diversos problemas futuros. 
Chiavenato (2000, p. 552) afirma que: “A organização é um sistema criado pelo homem 
e mantém uma dinâmica interação com seu meio ambiente, sejam clientes, fornecedores, 
concorrentes, entidades sindicais, órgãos governamentais e outros agentes externos”.
As empresas que atuam no mercado nacional e internacional têm a necessidade de sempre 
estarem atualizadas e preparadas para as constantes e inevitáveis mudanças de mercado, as quais 
estão relacionadas com aspectos financeiros, políticos, econômicos e fatores macroeconômicos, 
entre muitos outros aspectos e fatores que influenciam diretamente no seu desenvolvimento.
Enfim, pode-se afirmar que são as constantes mutações internas e externas das 
organizações, decorrentes do ambiente em que estão inseridas, o motivo que as levam à 
sobrevivência no mercado competitivo. 
A amplitude de acontecimentos nacionais e internacionais implica diretamente na 
empresa, o que a leva a realizar intercâmbios com o meio, por intermédio dos quais angaria 
pontos importantes necessários à viabilidade da entidade, capacidade reprodutiva e adaptativa, 
resultando em sua continuidade.
O mercado mundial é dinâmico e, diante disso, Kochanski (2000, p. 54) afirma 
categoricamente que: “aquelas que ainda não se adequaram ou ainda não estão se adequando 
a este novo contexto mercadológico irão sentir-se forçadas a adaptarem-se ou irão desaparecer 
do mercado rapidamente [...]”.
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Schein (1987 apud NAKAGAWA, 1993, p. 23-24) também estabelece a sua concepção 
de empresa a partir do sistema aberto, da seguinte forma: 
a) a empresa deve ser concebida como um sistema aberto, o que significa que ela 
se encontra em constante interação com todos os seus ambientes, absorvendo 
matérias-primas, recursos humanos, energia e informações, transformando-se 
em produtos e serviços, que são exportados para esses ambientes;
b) a empresa deve ser concebida como um sistema de múltiplas finalidades ou 
funções, que envolvem múltiplas interações entre ela e seus diversos ambien-
tes. Muitas atividades dos subsistemas existentes na empresa não podem ser 
compreendidas sem que se considerem essas múltiplas interações e funções;
c) a empresa é constituída de muitos subsistemas que estão em interação 
dinâmica uns com os outros. Em vez de se analisarem os fenômenos organiza-
cionais em termos de comportamento individual, cada vez se torna mais impor-
tante analisar o comportamento desses subsistemas, que sejam considerados 
em termos de coalizões, grupos, funções ou de outros elementos conceituais;
d) devido ao fato de que os subsistemas, em graus variáveis, são interdepen-
dentes, as modificações ocorridas em um sistema, provavelmente, afetam o 
comportamento dos outros subsistemas;
e) a empresa existe dentro de um conjunto de ambientes, alguns maiores, ou-
tros menores do que ela. Os ambientes, de diversos modos, fazem exigências 
e oferecem restrições à empresa e a seus subsistemas. O funcionamento total 
da empresa não pode ser compreendido, portanto, sem explícita referência a 
essas exigências e restrições e a maneira como ela os enfrenta a curto, médio 
e longo prazos;
f) as numerosas vinculações entre empresa e seus ambientes tornam difícil 
especificar claramente seus limites.
Brito (2003, p. 31) aborda que o relacionamento entre os cenários poderá implicar na 
continuidade da empresa, pois ele entende que “[...] o processo de montagem de cenários deve 
ser visto como processo evolutivo, no qual frequência e disciplina são muito importantes [...]”.
2.6 A EMPRESA COMO SISTEMA DINâMICO
Para entendermos o chamado “movimento sistêmico” que mantém a empresa em 
constante formação ou transformação, é importante estudar o que é empresa como um sistema 
dinâmico.A palavra “DINÂMICA” significa que todas as coisas se transformam com a influência 
de outros fatores ou mecanismos existentes. A empresa processa, executa e operacionaliza 
as suas atividades a partir do momento em que os gestores utilizam a força decisória para a 
tomada de decisões. Isso quer dizer que as coisas somente acontecem quando alguma pessoa 
do comando da empresa “FAZ ACONTECER”.
Catelli (1999, p. 39) corrobora que “[...] a empresa encontra-se permanentemente 
interagindo com seu ambiente. Como um sistema dinâmico, realiza uma atividade, ou um 
conjunto de atividades, que a mantém em constante mutação e requer que seja constantemente 
orientada ou reorientada para a sua finalidade principal”.
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O sistema externo e interno de uma empresa pode ser identificado conforme a Figura 7.
FIGURA 7 – CONTEXTO DAS ATIVIDADES NO SISTEMA EMPRESA
FONTE: O autor 
Para compreender o que apresenta a figura, vamos utilizar o seguinte exemplo: Uma 
empresa do ramo industrial, conforme o conceito de sistema empresa, está inserida na produção 
em escala. Esta empresa interage desde o recebimento dos pedidos até a entrega do produto 
final aos seus clientes. Ela adquire a matéria-prima que se encontra disponível no mercado e 
transforma essa mesma matéria-prima em outros produtos que retornarão ao mercado sob a 
forma de produto pronto ou acabado. E o que isso tem a ver com a empresa como um ambiente 
dinâmico? Tem tudo a ver, por sinal. Então vamos lá!
A empresa exerce um papel fundamental no funcionamento da cadeia de relacionamentos. 
Já vimos anteriormente que existem diversos fatores externos, como o mercado, a política 
econômica, o governo, a concorrência e a sazonalidade. Esses fatores influenciam tanto as 
corporações contratantes de produtos ou serviços como as empresas de produção em escala. 
A primeira poderá fornecer insumos para a segunda, que produz em escala, somente se houver 
harmonia com os fatores externos. Qualquer anormalidade poderá colocar em risco as suas 
atividades e, como resultado, poderão faltar ou sobrar produtos no mercado.
Em seguida... As grandes corporações industriais fornecem os insumos necessários 
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para empresas de menor porte, que transformarão os insumos em produtos acabados, ou 
prestarão serviços às grandes corporações. Em ambos os casos estas empresas também 
necessitam de outros serviços, como energia elétrica, mão de obra, água, telefone, material 
de expediente, dentre outros, movimentando a economia. 
Prosseguindo... Ao encerrar a produção ou a prestação de determinado serviço, a 
empresa de menor porte retorna os produtos elaborados para o seu contratante de serviços 
(as grandes corporações) e, através da entrega, conclui-se o processo produtivo. 
Continuando... As grandes corporações disponibilizam seus produtos ao mercado 
consumidor. Por sua vez, o mercado consumidor poderá ou não consumir esses produtos, 
dependendo dos estímulos provocados pelos fatores externos, como mercado, política 
econômica, governo, concorrência, sazonalidade, tendências da moda, dentre outros.
Esse processo se transforma em um ciclo. Portanto, para a continuidade dos 
empreendimentos, faz-se necessário que todos os segmentos empresariais estejam em 
consonância com os estímulos externos e internos, formando uma cadeia de relacionamentos.
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Se há consumo, há produção. O inverso poderá paralisar a economia.
Para reforçarmos esse pensamento, também buscamos a contribuição de Chiavenato, 
que diz o seguinte:
Como todos os sistemas sociais, as organizações são sistemas abertos, afe-
tados por mudanças em seus ambientes, denominados variáveis externas. O 
ambiente não tem fronteiras e inclui variáveis desconhecidas e incontroladas. 
Por essa razão, as consequências dos sistemas sociais são probabilísticas 
e não determinísticas e o seu comportamento nunca é totalmente previsível. 
As organizações são complexas e respondem a muitas variáveis que não são 
totalmente previsíveis. (2000, p. 553).
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As empresas existem de acordo com as respostas aos estímulos 
externos ou internos.
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De certa forma, podemos afirmar que as empresas estão inseridas em sistemas abertos, 
que trocam produtos e serviços no ambiente em que atuam e que formam um elo entre o 
próprio mercado fornecedor de insumos e o mercado consumidor. Podemos dizer que existe 
uma interface neste mercado? Com certeza, podemos afirmar isso. O que ocorre através da 
inter-relação entre um sistema e o ambiente em que está estruturado é chamado de interface. 
Essa interface propõe respostas aos estímulos do mercado onde a empresa está 
inserida, reconhecendo-se essas interações entre todos esses elementos.
Para muitos estudiosos da economia, a empresa responde aos estímulos do mercado 
exterior. Esses estímulos estão relacionados com a sua produção (compra de insumos), 
controles internos, venda de produtos, contratação de mão de obra (aspectos sociais), dentre 
outras, com o objetivo da maximização dos seus resultados (em busca do lucro).
Entende-se que a interação de sistemas é complexa e a busca para a harmonização 
dos seus elementos acontece de acordo com o estilo de administrar de cada empresa.
2.7 MODELO CONCEITUAL DE SISTEMA EMPRESA
Vimos, até agora, que as empresas estão inseridas em um ambiente que podemos 
chamar de organismo vivo, pois todo o mercado, a produção, o consumo, as finanças, o 
planejamento, dentre outras coisas mais, estão em constantes mutações. Para exemplificar 
o que vem a ser esse ambiente de inter-relações, apresentamos a Figura 8 como sendo um 
modelo conceitual de sistema empresa.
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FONTE: Adaptado de Coronado (2001, p. 69)
O Resultado Econômico, em destaque na figura, é o resultado da interação dos fatores 
oriundos das entidades remotas (econômica, social, política, tecnológica, dentre outras) com as 
variáveis ambientais (ambientes onde se desenvolvem as entidades remotas, como compras, 
vendas, transportes, dentre outros) que interagem com o ambiente interno da empresa, que, 
de acordo com as principais funções e atividades (como produzir, vender, dentre outras), geram 
o resultado almejado.
ATEN
ÇÃO!
Esse RESULTADO ECONÔMICO pode ser o Lucro ou o Prejuízo.
Qual a influência que a concorrência exerce no sistema empresa? A concorrência exerce 
um papel fundamental no sistema empresa, ela faz parte dos fatores externos da empresa que 
FIGURA 8 – VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA
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podem afetar o resultado econômico. De que forma? De diversas formas. As decisões que os 
gestores das empresas concorrentes tomam afetam positivamente ou negativamente. Se o 
gestor da empresa concorrente decidir baixar o preço e, por conseguinte, diminuir a qualidade 
dos seus produtos, corre o risco de afetar a manutenção da perenidade dos seus negócios no 
mercado; no entanto, se o gestor da empresa concorrente decidir melhorar a qualidade dos 
produtos sem elevar demais seus preços, isto poderá afetar a perenidade dos negócios das 
outras empresas do mesmo ramo de atividades.
Portanto, uma empresa exerce, diretamente ou indiretamente, influência na outra.
De certa maneira, o resultado econômico é alcançado com a utilização de todos esses 
recursos, que são transformados em produtos ou serviços oferecidos ao mercado,que remuneram 
as suas atividades. Por sua vez, os consumidores em geral são aqueles que se utilizam desses 
produtos ou serviços das empresas. Mas essa cadeia produtiva encontra-se alicerçada em uma 
série de decisões tomadas pelos seus gestores. Coronado (2001, p. 97) explica que:
Decisões dizem respeito à identificação de eventos futuros. Eventos, por sua 
vez, referem-se à classe de transações, por exemplo, um conjunto homogêneo 
de transações de vendas forma o evento vendas. Logo, um evento econômico 
representa um acontecimento que modifica a estrutura patrimonial da empresa. 
Ressalta-se que esses resultados são reflexos das movimentações financeiras geradas 
pelas decisões tomadas, pois, com a escassez dos recursos financeiros no mercado, é preciso 
tomar decisões convenientes para não comprometer os resultados da companhia. Essas 
decisões podem estar relacionadas ao tipo de recurso que a empresa necessita (a forma de 
financiamento), as habilidades desenvolvidas pelos profissionais e aos recursos tecnológicos 
disponíveis. Isso impacta nos resultados da empresa, e essas decisões estão fundamentadas 
nas ferramentas dos ORÇAMENTOS, que são suficientemente capazes de fornecer informações 
para gerar os melhores resultados.
ATEN
ÇÃO!
Ferramentas de ORÇAMENTOS são suficientemente capazes de 
fornecer informações para gerar os melhores resultados.
Já é possível compreender que as empresas podem ser determinadas como organismos 
vivos que interagem no ambiente social, econômico e outros. Esse dinamismo (ambiente 
dinâmico) é gerado pelo esforço da tomada de decisões dos seus gestores. Essas decisões 
podem afetar a continuidade (perenidade) dos negócios da empresa e, portanto, podem e devem 
ser determinadas com base nas ferramentas de orçamentos, que são elaborados a partir dos 
estímulos dos gestores em resposta ao mercado no seu ambiente de atuação.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico vimos:
•	 Com a Teoria dos Sistemas pode-se entender que as empresas interagem como organismos 
vivos e sofrem a influência dos ambientes interno e externo para a manutenção da sua 
sobrevivência.
•	 Na organização empresarial, os departamentos são dependentes entre si, na busca da 
realização dos seus objetivos.
•	 Diversos fatores externos à empresa, como o governo, as políticas econômicas, a relação 
entre fornecedores e clientes, podem frequentemente alterar a sua dinâmica. 
•	 O sistema organizacional de uma empresa é dividido em vários subsistemas, que são: 
institucional, gestão, organização, social, informação e físico-operacional.
•	 A missão deve ser escrita de forma objetiva e breve, compreendendo as atividades da 
empresa, o mercado de atuação, os produtos e serviços oferecidos, a sua diferenciação e 
o seu papel em relação a seus concorrentes e às principais conquistas que se quer atingir.
•	 A empresa é uma organização compreendida como um sistema aberto, pois diversos fatores 
externos influenciam na tomada de decisões de seus gestores. 
•	 A empresa é uma organização compreendida como um sistema dinâmico, pois realiza uma 
atividade, ou um conjunto de atividades, que a mantém em constante mutação e requer que 
seja constantemente orientada ou reorientada para a sua finalidade. 
•	 O modelo Conceitual de Sistema Empresa é importante para identificar e apurar com mais 
facilidade o Resultado Econômico, levando em consideração a interação de fatores oriundos 
dos ambientes internos e externos da empresa.
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1 Como se processam, na cadeia de atividades, as premissas que foram abordadas em 
Teoria de Sistemas?
2 Para que o sistema empresa tenha um bom funcionamento, é dividido em vários 
subsistemas. Um dos itens que aborda esse assunto está relacionado com a seguinte 
definição: “É o responsável pelo processo de tomada de decisões, pois abrange as 
atividades de planejamento, gerenciamento e mecanismo de controle interno”. Assinale 
a alternativa correta:
a) ( ) institucional
b) ( ) gestão
c) ( ) organização
d) ( ) social
3 Conforme os conceitos e características do Sistema Empresa, explique o funcionamento 
da interatividade das funções.
4 Como funciona um sistema aberto para todos os setores empresariais?
5 No estudo da empresa como um sistema dinâmico, qual o significa a palavra DINÂMICA?
6 Explique o que são entidades remotas no modelo conceitual do sistema empresa.
7 Explique o que são variáveis ambientais no modelo conceitual do sistema empresa.
8 Explique o que é o ambiente interno da empresa no modelo conceitual do sistema 
empresa.
9 Explique o que significa Resultado Econômico.
10 Assinale a alternativa que corresponde a “Resultado Econômico”.
a) ( ) É o resultado da interação dos fatores oriundos das entidades remotas (econômica, 
social, política, tecnológica, dentre outras) com as variáveis ambientais (ambientes 
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onde se desenvolvem as entidades remotas, como compras, vendas, transportes, 
dentre outros) que interagem com o ambiente interno da empresa, que, de acordo 
com as principais funções e atividades (como produzir, vender, dentre outras), 
geram o resultado almejado.
b) ( ) É o “movimento sistêmico” que mantém a empresa em constante formação ou 
transformação, por isso é importante estudar o que é empresa como um sistema 
dinâmico.
c) ( ) Compreende as instalações físicas e equipamentos necessários para a realização 
das atividades inerentes à produção de bens e serviços desenvolvidos pela 
empresa.
d) ( ) Compreende as mesmas características de interatividade de funções, porque 
elas também fazem parte de um macrossistema que fornece seus serviços para 
um conjunto de empresas que agregam seus bens ao produto final.
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TIPOS DE ORÇAMENTOS E SUAS 
APLICAÇÕES
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
Neste tópico estudaremos os conceitos de orçamentos, seus objetivos e os tipos 
existentes, dentre eles os orçamentos estático, flexível, tendência e base zero.
Também estudaremos o sistema de orçamentos, que se refere à integração das 
informações dos diversos departamentos, lembrando sempre que o sistema de orçamentos 
está em concordância com o sistema empresa. 
Quando tratamos de resultados financeiros, estamos cobrando esses resultados dos 
gestores, ou seja, a empresa deverá atingir os resultados da maneira mais eficaz possível. 
Desta forma, estudaremos o que refletem os orçamentos e os seus efeitos nas pessoas 
envolvidas no processo.
UNIDADE 2
2 ASPECTOS CONCEITUAIS
Nos tempos atuais, os empresários (gestores) têm necessidade de planejar as 
ações e buscar o controle da empresa, e o processo orçamentário torna-se indispensável 
na administração de qualquer negócio.
Com as mudanças na sociedade, no desenvolvimento tecnológico e do mercado, as 
empresas aumentaram a sua complexidade no desenvolvimento de suas atividades e tornou-se 
necessário aumentar o volume de informações com qualidade, para possibilitar aos gestores o 
controle do processo de produção e tomar decisões estratégicas, podendo prever o seu futuro. 
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O processo orçamentário envolve a elaboração de planos detalhados de operações 
a serem cumpridas na empresa com o objetivo de lucro.Esses planos envolvem a previsão 
dos custos e despesas dentro da estrutura das políticas existentes, além de fixar padrões 
para a atuação dos gestores com responsabilidades no negócio.
FONTE: Disponível em: <http://www.trabalhosfeitos.com/ensaios/Or%C3%A7amento-
Empresarial/49881594.html>. Acesso em: 2 abr. 2015.
UNI
De que forma pode-se conceituar um orçamento?
O orçamento pode ser conceituado como um planejamento de 
operações detalhado em todas as suas fases para um período 
futuro, buscando retratar formalmente as políticas, planos e 
metas estabelecidas pelos administradores, expressos em forma 
quantitativa.
Portanto, orçar significa processar todos os dados constantes do sistema de informação 
e apresentá-los em forma de relatórios gerenciais, permitindo aos gestores terem uma visão 
do futuro da organização (de forma quantitativa) e poderem acompanhar de forma sistemática 
o cumprimento ou não do que foi orçado.
Para Atkinson et al. (2000, p. 465), os orçamentos representam o seguinte: 
Um papel semelhante no planejamento e no controle para gerentes que estão 
dentro de unidades empresariais e que são parte central no projeto e na ope-
ração de sistema de contabilidade gerencial. [...] Os orçamentos nas empresas 
refletem as condições quantitativas de como alocar recursos financeiros para 
cada subunidade organizacional, com base em suas atividades e nos objetivos 
de curto prazo. [...] Assim, um orçamento é uma expressão quantitativa das en-
tradas de dinheiro para determinar se um plano financeiro atingirá os objetivos 
organizacionais. Orçamentação é o processo de preparação dos orçamentos. 
Em síntese, o orçamento é o instrumento que descreve o plano geral das operações, 
orientado por objetivos e metas propostos pela alta cúpula diretiva da empresa para um 
determinado período.
Também podemos entender que o orçamento é o método de planejamento e controle 
financeiro, vinculado aos planos operacionais e/ou de investimentos, com a finalidade 
de aperfeiçoar o rendimento de recursos físicos e monetários da empresa. Isso significa 
compreender de forma quantitativa o que “pode acontecer” com os recursos e resultados da 
empresa, em períodos futuros. 
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De certa forma, podemos tirar como conclusão que:
Orçamento nada mais é do que colocar à frente aquilo que está 
acontecendo hoje, processando todos os dados constantes do 
sistema de informação contábil de hoje e introduzindo os dados 
previstos para o próximo período, de acordo com as ferramentas 
para projeção que os gestores utilizam.
O orçamento não deixa de ser uma pura repetição dos relatórios gerenciais atuais, só que 
com os dados previstos. Vejamos o que Lunkes diz sobre o orçamento, seu desenvolvimento 
e importância nas empresas:
- Na primeira fase predominou o orçamento empresarial, que teve como ênfa-
se a projeção dos resultados e posterior controle. É um plano projetado para 
atender a um nível de atividade do próximo período.
- A segunda fase privilegiou o orçamento contínuo, que tem como ênfase a 
revisão contínua, removendo-se os dados do mês recém-concluído e acres-
centando-se dados orçados para o mesmo mês do ano seguinte. A aplicação 
desse método está se tornando bastante frequente nas empresas.
- O passo seguinte foi o surgimento do orçamento de base zero (OBZ), com a 
projeção dos dados como se as operações estivessem começando da estaca 
zero e tivessem necessidade de justificar os gastos. No orçamento de base 
zero os gestores estimam e justificam os valores orçados como se a empresa 
estivesse iniciando suas operações.
- A quarta etapa apresenta o orçamento flexível em destaque com a projeção 
dos dados das peças orçamentárias em vários níveis de atividade. O orçamento 
flexível é projetado para cobrir uma gama de atividades, portanto, pode ser 
usado para estimar custos em qualquer nível de atividade.
- Posteriormente, surgiu o orçamento por atividades como uma extensão do 
custeio baseado em atividades, com projeção dos recursos nas atividades e 
o uso de direcionadores para estimar e controlar resultados. O orçamento por 
atividades usa a informação sobre os direcionadores no planejamento e no 
processo de avaliação.
- Finalmente, o orçamento perpétuo, que prevê o uso dos recursos fundamen-
tado na relação causa-efeito. 
- Pode-se ainda considerar outros métodos, como o orçamento padrão, orça-
mento de tendência e orçamento incremental. (2003, p. 37).
A importância do sistema orçamentário está basicamente no modo de conduzir de forma 
ordenada as ideias e progredir, passo a passo, nas ações.
Salienta-se que o sistema orçamentário está ligado às constantes mudanças que 
ocorrem no mundo globalizado, especificamente na área tecnológica. Dentro deste contexto, é 
importante que as empresas planejem os seus objetivos e suas atividades sempre considerando 
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a necessidade de se adaptar às novas realidades. 
No Brasil, o orçamento passou a ser foco de estudos a partir de 1940, mas apenas a 
partir de 1970 as empresas o adotaram com mais frequência em suas atividades.
De modo geral, o processo orçamentário foi sendo adaptado às tendências das modernas 
teorias de gestão e atualmente deve apresentar as seguintes características:
•	 projeta o futuro da empresa no seu mercado de atuação;
•	 flexibiliza sua aplicação de modo a facilitar sua operacionalização e compreensão dos resultados; 
•	 deve ter a participação direta dos responsáveis na sua elaboração, acompanhamento e análise;
•	 precisa ter um grau de acerto aceitável dentro da realidade da empresa e do mercado; 
•	 é adaptado ao ciclo operacional, o que possibilita verificar o custo X benefício dos investimentos;
•	 demonstra capacidade para apresentar com rapidez possíveis problemas na relação entre 
gastos e retornos financeiros;
•	 permite o seu imediato ajuste operacional com encaminhamentos corretivos.
A partir da década de 80, com o acentuado processo de globalização, as distâncias 
desapareceram e as fronteiras deixaram de ser um obstáculo para o mundo dos negócios. 
Isso permitiu que as empresas começassem a buscar matérias-primas e montar suas fábricas 
onde os custos são menores e com a possibilidade de oferecer seus produtos e serviços em 
qualquer parte do mundo. Como consequência, os padrões de consumo foram massificados e 
o capital financeiro passou a buscar uma melhor rentabilidade global. Contudo, a competição 
nunca foi tão acirrada. O mercado recebe constantemente novos produtos importados ou de 
concorrentes locais com preços mais baixos, e, com isso, a necessidade de maior produtividade 
e redução dos custos é cada vez maior. Figueiredo e Caggiano (2008) abordam que todo este 
processo impacta no contexto externo das relações contratuais das empresas e também no 
seu ambiente interno, criando a demanda por melhores práticas de gestão.
Pode-se dizer que a empresa é uma instituição econômica que tem o objetivo de prover 
a sociedade dos produtos e serviços necessários ou desejados pelas pessoas de acordo com a 
sociedade onde elas vivem. No entanto, esses objetivos somente serão viabilizados se o lucro for 
alcançado. Assim, as atividades das empresas devem estar sintonizadas com as metas fixadas 
ao invés de serem realizadas de forma aleatória, isto é, necessitam ser planejadas e controladas. 
3 OBJETIVOS DOS ORÇAMENTOS
Os orçamentos possuem objetivos direcionados para o bom funcionamento das 
empresas. Para entendermos melhor o que significam esses objetivos e sua aplicabilidade, 
buscamos as citações de alguns autores.
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Segundo Padoveze (1997, p. 354), o objetivo do plano orçamentário:
[...] não é apenas prever o que vai acontecer e seu posterior controle. Ponto 
básico e, entendemos, fundamental, é o processo de estabelecer e coordenar 
objetivos para todas as áreas da empresa, de forma tal que todos trabalhem siner-
gicamente em busca dos planos de lucros. [...] No estabelecimento de objetivos 
haverá o envolvimento de todos, numa gestão participativa, ao mesmo tempo 
em que se delegará responsabilidades. Com isso, será possível a etapa final, 
que é o controle do orçamento e a análise do desempenho e de suas variações. 
O autor afirma que deve existir o envolvimento de todos os setores e todos os 
responsáveis de cada departamento, e as atividades deverão “estar alinhadas” de forma 
congruente. Warren, Reeve & Fees (2001, p. 179) abordam que “o orçamento envolve (1) o 
estabelecimento de metas específicas, (2) a execução de planos para atingir suas metas e (3) 
a comparação periódica dos resultados efetivos com as metas”.
O orçamento é constituído de planos específicos em datas e unidades monetárias 
que visam atingir objetivos programados. É o plano financeiro para implantar a estratégia da 
empresa em determinado exercício e, portanto, é uma ferramenta básica de gestão que pode 
ser de curto prazo ou de longo prazo.
O orçamento de curto prazo (geralmente um ano) é bastante detalhado e subdividido 
de acordo com as áreas da empresa. Sua função é quantificar os planos e estabelecer as metas 
operacionais que determinam o que fazer, quando fazer, como fazer e quais recursos utilizar. 
O orçamento de longo prazo orienta a realização dos objetivos estratégicos para a 
empresa atuar no mercado em prazos superiores a um ano.
Com o sistema orçamentário, podem-se emitir diversos tipos de relatórios que contêm 
informações gerenciais importantes para a gestão de uma empresa, como os seguintes:
•	 relatórios de análise de desempenho por áreas de responsabilidade; 
•	 relatórios de análise de resultados, como a margem de contribuição por produto;
•	 relatórios de investimentos em imobilizado, que possibilitam a identificação do pay-back;
•	 relatórios de performance econômica e financeira da empresa, como o ROAL (Retorno 
Operacional sobre os Ativos Líquidos), que é o resultado gerado em relação aos investimentos 
dos ativos descontando-se os impostos recuperáveis conforme sua aquisição; 
•	 demonstrações financeiras, como o balanço patrimonial, a demonstração de resultado de 
exercício e a demonstração do fluxo de caixa projetados.
Quando se trata de metas, na verdade estamos falando em estabelecê-las para o 
resultado da empresa de forma global, mas sempre buscando “conectar” as atividades de cada 
departamento, uma vez que cada setor da empresa também possui suas metas individuais a 
serem atingidas. 
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Em gestão, podemos compreender as metas como uma função 
administrativa de planejamento, a execução dos planos e das 
ações, de acordo com o processo orçamentário, como uma função 
administrativa de direção e a comparação dos resultados como 
uma função administrativa de controle.
Em outras palavras, o orçamento envolve: 
PLANEJAMENTO  DIREÇÃO  CONTROLE.
a) Planejamento
O planejamento é um conjunto de metas estabelecidas de acordo com as ações 
individuais e coletivas. Segundo Figueiredo e Caggiano (2008), ele é definido como o processo 
de reflexão precedido da ação, dirigido para a tomada de decisões com vistas no futuro. Para 
os autores, o processo de planejamento pode ser dividido em cinco etapas:
1 Estabelecer os objetivos da empresa.
2 Avaliar os possíveis cenários relacionando os fatores internos e externos que poderão afetar 
as operações da empresa.
3 Avaliar os recursos existentes para o uso eficiente (mão de obra, máquinas, investimentos, 
tecnologia, estoque, capital etc.).
4 Definir a estratégia para alcançar os objetivos estabelecidos.
5 Delinear um programa de ação e discriminar os recursos necessários.
Em síntese, o processo de planejamento deve responder às seguintes perguntas: O 
que deve ser feito? Quando deve ser feito? Como deve ser feito? Quem deve fazê-lo?
Para Sanvicente e Santos (1983), planejar é estabelecer com antecedência as ações 
a serem executadas para que sejam alcançados satisfatoriamente os objetivos porventura 
fixados para uma empresa e suas diversas unidades.
O processo de planejamento pode ser dividido em três atividades:
• Planejamento Estratégico: Avalia os riscos e oportunidades que o setor produtivo oferece 
e os pontos fortes e fracos da organização com vistas a definir as diretrizes políticas, os 
objetivos e os princípios da empresa.
• Planejamento Programa: É um planejamento de longo prazo, normalmente de três a dez anos.
• Planejamento Orçamentário: É elaborado com um nível de detalhes superior às 
necessidades mais imediatas. Normalmente é o primeiro ano do planejamento de longo 
prazo, previsto e acompanhado mensalmente. 
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O orçamento é uma ferramenta que demonstra uma ampla visão financeira da empresa 
e o seu acompanhamento possibilita identificar possíveis resultados fora do planejado. Nesse 
caso, providenciam-se os acertos necessários, evitando, assim, possíveis problemas futuros.
b) Direção
A direção pode ser compreendida como o “tomar cuidado” para que as ações individuais 
e grupais estejam sendo coordenadas da melhor forma possível. E essa direção deve ser bem 
orientada através das reuniões dos comitês de avaliação.
c) Controle
O controle é um sistema de verificação do desempenho obtido com os objetivos traçados, 
de forma que ações corretivas possam ser implementadas. Sua existência é fundamental tanto 
para a execução de planejamento de curto como de longo prazo. Embora a maior ênfase esteja 
nas atividades de controle das operações de curto prazo, nas situações de planejamento de 
longo prazo ele permite verificar os avanços realizados e a necessidade de rever suas metas.
Para Welsch (1983, p. 29), “controle é exercer continuamente um controle dinâmico, 
agressivo e flexível das operações para assegurar conformidade realista com os planos e objetivos”.
Desta forma, o controle tem a função de assegurar que as atividades sejam executadas 
em conformidade com os planos traçados. A Figura 9 demonstra a relação entre os elementos 
no processo de planejamento e, posteriormente, o controle durante a sua execução.
FIGURA 9 - RELACIONAMENTO ENTRE OS ELEMENTOS NO PROCESSO DE PLANEJAMENTO 
DE UMA EMPRESA
FONTE: Frezatti (2009, p. 15) 
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O controle é uma fiscalização exercida sobre as atividades a fim de evitar que elas se 
desviem das normas e metas preestabelecidas. O ideal é fazer o controle à medida que as 
atividades vão se realizando, mas isso depende da implantação de um sistema de controle 
que envolve custos de implantação e operação.
Para termos uma ideia sobre a necessidade dos controles das operações por meio dos 
processos orçamentários e dos cuidados com a qualidade e o tipo de controle ideal para exercer em 
uma empresa, vamos observar o que Ricardo Semler descreve a partir da sua experiência sobre 
a emissão de relatórios, análise e decisões tomadas com base nas informações deles extraídas. 
Ricardo Semler narra sua experiência como administrador da empresa que herdou da família. 
Em 1982 fomos visitados pelo presidente de uma poderosa empresa, uma das maiores 
dos EUA, que ao cabo de uma visita pela fábrica folheou nossos sistemas de relatórios 
mensaise orçamento. 
Naquela época tínhamos os números no quinto dia útil do mês em pastinhas 
organizadíssimas. Se você quisesse saber quanto tinha sido o consumo de café na subseção de 
Usinagem Leve III, era só procurar na página 67, quadro 112.6. O homem ficou impressionadíssimo 
e disse que não esperava encontrar tanta eficiência numa empresa brasileira, que era muitas 
vezes maior que nós, que gostaria de ver este mesmo sistema instalado na empresa deles.
A partir deste dia andávamos como pavões, declarando a quem quisesse ouvir que 
o nosso sistema de orçamento era estado da arte, que o presidente de um grande grupo 
norte-americano... Vocês com certeza conseguem imaginar a cena.
Com o passar dos anos fomos percebendo que esses relatórios eram tão completos 
e sofisticados que aconteciam dois fenômenos: um, descobrimos que nossas despesas 
eram altas demais e nunca abaixavam porque “tava” lotado de neguinho na contabilidade 
que só fazia isso; dois, que tinha tanto número dentro da pasta que quase nenhum gerente 
lia – uma reunião para discutir um só departamento levava a tarde toda, e ninguém admitia 
que não tinha lido ou estudado os números (o que, por sinal, era humanamente impossível).
Para encurtar uma longa história, o período em que menos soubemos o que realmente 
acontecia na empresa foi aquele. Alguns anos depois, essa poderosa empresa norte-
americana, sofrendo graves dificuldades financeiras, foi perdendo participação no mercado 
e dinheiro, e atualmente está sendo dissolvida e vendida em pedaços. 
Moral da história: hoje temos um sistema simples, com poucas, mas relevantes 
informações, e somos capazes de agir sobre elas. Cortamos de quatrocentos para cinquenta 
centros de custo, decapitamos centenas de classificações contábeis, dezenas de linhas de 
demonstrativos, e agora está finalmente dando para enxergar a empresa.
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Poucos e grandes números, e disposição para agir sobre eles – o resto é estética. 
FONTE: SEMLER (2002, p. 73).
Observa-se que, para um bom controle, é essencial a emissão de relatórios de 
acompanhamento orçamentário e gerencial, mas de nada adianta que os mesmos sejam 
enormes e complexos, com muitas informações, a ponto de dificultar a sua interpretação e 
utilização dos dados na tomada de decisões. 
4 TIPOS DE ORÇAMENTOS
Existem diversos tipos de orçamento para serem utilizados conforme a realidade da 
empresa e o seu campo de atuação. Dentre eles citam-se: orçamento estático, orçamento 
flexível, orçamento de tendências e orçamento base zero.
a) ORÇAMENTO ESTÁTICO
O Orçamento Estático é baseado a partir de um determinado volume de produção e 
vendas que a empresa deseja atingir.
Se ocorrerem mudanças no ambiente do sistema empresa (analisado no tópico 1 desta 
unidade), os orçamentos para um determinado período perdem sua validade, já que estarão 
“engessados” de acordo com o volume de produção e vendas que outrora foram definidos.
Segundo Padoveze (1997, p. 383), “caso a empresa, durante o período, considere que 
tais volumes não serão atingidos, parcela significativa das peças orçamentárias tende a perder 
valor para o processo de acompanhamento, controle e análise das variações”.
Se ocorrer qualquer incidente no mercado do mundo globalizado, como uma catástrofe 
natural, ou problemas na economia mundial ou em determinados países, isso poderá afetar 
de forma negativa os Orçamentos Estáticos. Mas, se ocorrerem fatores positivos na economia 
global ou de determinado país, isso também poderá afetar de forma negativa os Orçamentos 
Estáticos, pois os mesmos NÃO PODERÃO SER ALTERADOS, a própria palavra já o define: 
ESTÁTICO  IMÓVEL.
O orçamento estático é mais apropriado para planos com metas a serem atingidas 
em curto prazo, como períodos bimestrais ou trimestrais, mais facilmente observadas em 
sazonalidade ou moda. Esse tipo de orçamento torna-se inviável para períodos de um ano ou 
mais, pois os ajustes tornam-se necessários e o estático não possui essa “flexibilidade”.
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b) ORÇAMENTO FLEXÍVEL
Como o período do exercício social nas empresas é de 12 meses, muitas vezes a 
empresa precisa realizar ajustes no seu plano orçamentário para equilibrar seus objetivos e 
metas de resultados. Por isso, o orçamento não pode estar “engessado”. Vamos tomar como 
exemplo empresas do ramo eletrodoméstico, em que o governo, por um decreto, reduz a alíquota 
do IPI no mês de junho de um determinado ano. Desta forma, a redução da alíquota do IPI 
reduz o preço de venda do produto, o que leva ao possível aumento da procura no mercado. 
Desse modo, todas as previsões de vendas e de volume de produção precisam ser revistas 
para esse exercício social, pois será necessária maior aquisição de insumos, resultando no 
aumento de seus custos, além de outros custos e despesas que poderão ser necessários.
O Orçamento Flexível pode ser ajustado de acordo com as necessidades da empresa 
e com as mudanças de mercado.
Como a empresa é dividida em departamentos, ela possui níveis de atividades 
executadas por seus responsáveis. De acordo com Warren, Reeve e Fees (2001, p. 184-
185), “pode-se pensar num orçamento flexível como uma série de orçamentos estáticos para 
diferentes níveis de atividades”. Esses níveis de atividades são níveis de processamento e 
requerem profundo conhecimento de custos, pois se ocorrerem mudanças no mercado que 
possam afetar o “turn-over” (rotatividade de funcionários) da empresa, afetará todas as peças 
orçamentárias de custos, envolvendo salários, matéria-prima empregada para maior ou menor 
consumo, impostos ou encargos sociais de acordo com o volume a ser apurado em relação 
à nova realidade da empresa. 
Conforme Padoveze (1997, p. 383), “para tanto é necessário um profundo conhecimento 
dos padrões de comportamento dos custos”. Por conseguinte, essas mudanças afetarão tanto 
o planejamento do resultado da empresa como o planejamento dos seus recursos financeiros.
c) ORÇAMENTO DE TENDÊNCIAS
O Orçamento de Tendências é uma prática orçamentária que utiliza dados passados para 
projetar o futuro, pois situações ocorridas no passado, decorrentes da estrutura organizacional 
já existente, servem de base para projetar situações futuras, uma vez que corre-se o risco 
de tais situações acontecerem novamente. Nesse aspecto é importante fazer uma média dos 
acontecimentos em um período de alguns exercícios sociais. 
Tal prática tem fornecido bons resultados em várias organizações empresariais. Mas, 
para haver sucesso neste tipo de planejamento orçamentário, deve-se levar em consideração 
que a realidade é muito dinâmica e que constantemente novos elementos surgem no processo, 
e que também devem ser previstos.
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Conforme Padoveze (1997, p. 383-384), 
Na execução do orçamento de tendências sempre existirão eventos passados 
de conhecimento da empresa, que não se repetirão e que, portanto, não serão 
reproduzidos no orçamento. Da mesma forma, existirão eventos futuros que 
não terão um passado onde se possa basear novas estimativas, que deverão 
ser orçados de outra maneira. 
Muitas vezes, a empresa possui um mix padrão de produção e vendas. Por exemplo, a 
produção de barras de aço em determinadas bitolas torna-se um padrão e assim não há muitas 
mudanças no seu mix de produção. Para facilitar a elaboração do processo orçamentário, pode-
se utilizar o orçamento de tendências, utilizando-se dados passados para projetar o futuro.
d) ORÇAMENTO BASE ZERO
O Orçamento Base Zero (OBZ) é uma proposta conceitual que, apesar de ser muitopouco difundida entre os gestores das empresas, tem apresentado uma contribuição relevante 
para o processo orçamentário. A própria expressão “base zero” tem relação com a ideia de 
reavaliação de todos os programas e despesas propostos.
Esse orçamento surgiu como uma contrapartida ao orçamento de tendências, pois, 
enquanto este se apoia em dados passados, o orçamento base zero parte de um novo estudo da 
empresa no mercado. Consiste em buscar novos elementos e nunca deve partir da observação 
dos dados passados. Serve como instrumento de questionamento das atividades existentes e 
de reflexão para a criação de outras mais eficazes, por isso é considerado também como uma 
metodologia gerencial para o planejamento e controle orçamentário.
O OBZ muda a concepção de que o orçamento é igual ao já realizado com alguns 
acréscimos e supressões. Mas, por quê? Porque, para alguns estudiosos do tema, eles podem 
conter ineficiências que o orçamento de tendências pode perpetuar. Padoveze (1997, p. 384) diz que:
A proposta do orçamento Base Zero está em rediscutir toda a empresa toda 
vez que se elabora o orçamento. Está em questionar cada gasto, buscando 
verificar a real necessidade. Resumindo, a questão fundamental permanente 
para o orçamento base zero é a seguinte: não é porque aconteceu que deverá 
acontecer.
[...]
Nesta linha de pensamento, cada atividade da empresa será rediscutida, não 
em função de valores maiores ou menores, mas na razão ou não de sua 
existência. 
A partir da existência da atividade, será realizado um estudo, partindo-se do zero, de 
quanto deveria ser o gasto para manutenção daquela atividade. Na Figura 10 observa-se o 
conjunto das principais atividades.
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FIGURA 10 – REFERÊNCIA CONCEITUAL UTILIZADA PARA DESCREVER A ATIVIDADE DE UMA 
 EMPRESA
FONTE: Boisvert (1999, p. 63)
Todas as atividades existentes na empresa têm uma razão de existir, e somente haverá a 
transformação de novos produtos e serviços se ocorrerem produção e vendas, por consequência 
também as atividades administrativas de apoio e gerenciamento. Por esse motivo, o processo 
de acompanhamento das despesas define responsabilidades claras com base na avaliação do 
"Previsto x Realizado". Assim sendo, todos os desvios são tratados e analisados por meio de 
relatórios que visam mostrar com clareza as causas dos desvios e o desenvolvimento de um plano 
de ação para eliminá-los. Através desta prática, o orçamento da empresa passa a ser baseado 
em regras bem definidas, com intensa participação dos funcionários na redução de despesas.
A desvantagem do OBZ é o seu processo trabalhoso. Exige-se um longo tempo de 
preparação em comparação com outros orçamentos tradicionais e pode envolver um processo 
burocrático bastante extenso, pois todas as atividades operacionais da empresa precisam ser 
repensadas e planejadas. É como se a empresa estivesse iniciando suas atividades a cada 
novo exercício social, o que não é viável para as empresas que possuem atividade contínua. 
Na maioria das empresas seu uso é pouco frequente, contudo pode ser aplicado a todas as 
empresas, públicas ou privadas, de qualquer porte. Esse tipo de orçamento pode ser útil na 
elaboração de projetos, ou seja, a cada projeto novo se realiza um orçamento a partir do zero.
O orçamento base zero tem as seguintes características, conforme Lunkes (2010, p. 87):
•	analisar o custo-benefício de todos os projetos, processos e atividades, 
partindo de uma base ‘zero’;
•	 focalizar objetivos e metas das unidades de negócio cujos recursos são 
consequência do caminho ou direção planejada;
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•	assegurar a correta alocação de recursos com base no foco e nos fatores-
-chave do negócio;
•	aprovar o nível de gastos após a elaboração com base em critérios previa-
mente definidos;
•	desenvolver forma participativa, com intensa comunicação entre as áreas; e
•	fornecer subsídios decisórios inteligentes para a gestão.
Para o seu desenvolvimento, Lunkes (2010) propõe sete etapas básicas, que são: 
1ª etapa: Definição das estratégias, objetivos e metas das unidades.
2ª etapa: Identificação dos pacotes de decisão.
3ª etapa: Definição da matriz de responsabilidade.
4ª etapa: Elaboração das PBZs, NBZs e VBZs.
5ª etapa: Priorização dos pacotes de decisão.
6ª etapa: Aplicação dos recursos.
7ª etapa: Acompanhamento do OBZ.
Em uma análise mais específica, Coronado (2001) estabelece um modelo de identificação 
do Resultado Econômico (Lucro), aplicando todas as ações necessárias em um processo de 
planejamento orçamentário. O resultado econômico da empresa está relacionado com todos os 
ambientes e atividades identificados na Figura 11. O resultado operacional é alcançado conforme 
as atividades e os processos de produção em todos os ambientes onde estão relacionados às 
empresas, tanto industriais como comerciais e de serviços.
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FIGURA 11 – MODELO CONCEITUAL DA DECISÃO DE PREÇO E PLANEJAMENTO DE 
 RESULTADO DA ÁREA DE VENDAS NO SETOR ATACADISTA/DISTRIBUIDOR
FONTE: Coronado (2001, p. 119)
As vantagens do Orçamento Base Zero estão relacionadas com melhores planos e 
orçamentos, benefícios posteriores (obtidos durante o ano operacional) e desenvolvimento 
da equipe administrativa. Todavia, o OBZ não é muito comum nas empresas, pois demanda 
tempo de estudos e análises, e atualmente, com a escassez de recursos financeiros, torna-se 
dispendioso manter esse modelo orçamentário.
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5 SISTEMA DE ORÇAMENTOS
O Sistema de Orçamentos é o modelo de mensuração que avalia e demonstra, sob um 
formato contábil, as projeções de desempenhos econômicos e financeiros de uma empresa. 
Sua função é compilar as informações advindas de cada setor da empresa e apresentar os 
resultados da execução dos planos de ação que foram aprovados por cada gestor.
Estudamos as relações dos fatores internos e externos no tópico 1 - Sistema Empresa desta 
unidade, e agora vamos demonstrar essa “conversa” entre cada departamento na figura a seguir.
FIGURA 12 – SISTEMAS DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS
FONTE: Adaptado de Oliveira (1999, p. 248)
Observe que o sistema de orçamentos relaciona todos os dados físicos relativos ao 
volume total de produção e vendas com os padrões das receitas, custos e despesas de cada 
área de responsabilidade, cada departamento.
Após serem aprovados pela administração da empresa, juntamente com os respectivos 
planos de ação, são confiados aos responsáveis pela execução dos mesmos.
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6 O QUE REFLETEM OS ORÇAMENTOS
Como havíamos estudado no tópico 1 (Sistema Empresa) desta unidade, os responsáveis 
de cada departamento precisam “conversar” entre si. 
E o que isso tem a ver com o que refletem os orçamentos?
É uma pergunta pertinente. Os orçamentos refletem a necessidade da empresa, dos 
seus administradores, em comunicar aos seus gerentes ou responsáveis os planos de ação 
que devem ser executados de acordo com as políticas e diretrizes nele atribuídos. Deverão 
dar origem aos resultados projetados para avaliação e análise. Portanto, o que os orçamentos 
refletem são as políticas que estão presentes nas seguintes áreas:
•	 compras: busca no mercado a melhor relação de aquisição, tempo de entrega e preço;
•	 estoques: melhora cada vez mais a política de inventários, reduzindo-os para atender da 
melhor forma possívelo ponto de ressuprimento, que é o estoque mínimo que a empresa 
deve possuir sem afetar o custo financeiro da estocagem e do planejamento e controle de 
produção;
•	 vendas: busca novas frentes de mercado. Uma das formas que as empresas encontraram 
para solucionar seus problemas de custos e despesas fixas é a diluição dos mesmos em 
um maior volume de produção, o que só pode ser atingido com o aumento do volume de 
vendas;
•	 qualidade: produtos de qualidade possuem mercado garantido, pois qualidade é sinônimo 
de cliente satisfeito com sua durabilidade e garantia de conforto e bem-estar;
•	 seleção e remuneração do pessoal: para atender à demanda de trabalho da empresa, 
a mesma precisa contratar os profissionais mais qualificados no mercado, e profissionais 
qualificados requerem uma melhor remuneração; por conseguinte, isso reflete na qualidade 
dos produtos;
•	 contabilidade por área de responsabilidade: todos os resultados deverão ter sua 
transparência evidenciada em relatórios contábeis por áreas de responsabilidades, pois o 
sistema de informação gerencial facilita essa “conversa” entre cada departamento. Vimos 
isso na Figura 12 do item 5 do tópico 2 desta unidade.
O orçamento irá refletir se o sistema de informação está adequadamente estruturado e 
capaz de mostrar aos gerentes os desvios que estão ocorrendo, merecendo ações corretivas 
ou não.
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7 POR QUE PREVER?
Até agora você estudou sobre sistema empresa, sua correlação entre os departamentos 
e como funciona um sistema orçamentário com suas premissas para elaboração.
Mas existem fatores que estão inseridos na cultura organizacional da empresa.
Então vamos lá!
IMPO
RTAN
TE! �
Quando elaboramos um orçamento devemos levar em 
consideração que o principal objetivo da empresa é a venda, mas 
esta será efetivada somente se estiver precedida de um conjunto 
completo de previsões.
A previsão orçamentária deve ser uma prática constante e necessária, mas a verdadeira 
previsão deve ser bem pensada, bem planejada, e apoiar-se em bases concretas, para que 
se possam medir todas as consequências. 
Até a década de 90 tinha-se a compreensão de que a aquisição de um bem do ativo 
imobilizado, máquinas e equipamentos, permitia o aumento da produção com a redução de 
pessoal, ou seja, produzir mais com menos pessoal empregado, sem haver a preocupação se 
o mercado seria capaz de absorver esse aumento de produção ou não. Aqui, encontramos um 
problema, que é identificar os custos do capital aplicado, a taxa de juros ou taxa de recuperação 
do capital, demais gastos de funcionamento da máquina e se os mesmos não seriam superiores 
à receita futura advinda dessa produção excedente. Dessa forma, seria possível adquirir uma 
nova máquina, produzir e TENTAR vender os produtos?
A palavra “tentar” coloca dúvida. Não é mais possível tentar algo, como no passado. Arriscar 
para dar certo? Na tentativa e erro? Entende-se que não, porque o custo de capital é muito elevado.
IMPO
RTAN
TE! �
Por que prever? A resposta está em evitar desperdícios 
desnecessários, pois não há mais como errar em um mundo 
competitivo como esse em que vivemos.
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8 COMO PREVER?
Existe no meio gerencial uma pergunta constante: Como prever?
Podemos compreender com as seguintes respostas:
•	 É salutar que um planejamento orçamentário seja decomposto em períodos curtos, 
preferencialmente anuais ou semestrais.
•	 A velocidade das informações e do mercado pode causar efeitos na elaboração das previsões 
orçamentárias.
•	 As atividades da empresa, de cada departamento, deverão ser definidas, planejadas e 
harmonizadas. 
Perguntas frequentes: 
a) Quais são as bases da previsão? 
b) Quais são os limites orçamentários?
Essas perguntas sobre COMO PREVER somente têm fundamento na definição dos 
produtos ou serviços nos quais a empresa possa garantir suas vendas.
Garantia de Vendas  CARRO-CHEFE
O orçamento necessita de dados numéricos que reflitam a situação do mercado atual e 
permitam planejar o crescimento que a empresa pretende para o ano seguinte. No orçamento 
de vendas, por exemplo, a empresa faz as previsões de acordo com o mercado de atuação e 
com isto saberá os recursos necessários para atender a demanda da produção. Tung (1975, 
p. 88) diz que no planejamento de vendas, “a empresa procura inteirar-se das suas próprias 
experiências, que poderão servir de indicação para maiores análises e investigações”. Para 
Sanvicente e Santos (1983, p. 53), “os critérios de detalhamento do orçamento de vendas são 
três: tempo, área geográfica e produto”.
Em seguida, é importante que se faça uma previsão por produto e por período, levando 
em consideração o que o mercado pode absorver.
Essa previsão comercial é fundamental para o sucesso do empreendimento e sua elaboração 
resulta da síntese de um conjunto de informações que são extraídas das seguintes áreas:
•	Contabilidade: análise dos relatórios financeiros e de vendas (por períodos anteriores).
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•	Das estatísticas do departamento de vendas: principalmente da análise dos relatórios 
das vendas individuais ou em grupos de clientes, por períodos de entrega dos produtos. 
•	Do estudo dos mercados: uma expectativa realística só pode ser determinada se o mercado 
responder, através da sua capacidade em absorver seus produtos.
9 OS EFEITOS DO ORÇAMENTO NAS PESSOAS
Quando se trata de aplicar os orçamentos para a sua execução, muitas vezes nos 
deparamos com situações que necessitam avaliações sob a ótica comportamental.
Podem surgir erros no processo de elaboração e implantação dos orçamentos em níveis 
de supervisão. E quais seriam suas consequências?
Para esta análise buscamos a contribuição de Figueiredo e Caggiano (1997), que 
abordam vários aspectos comportamentais que podem influenciar no processo decisório da 
gestão das empresas, os quais são os seguintes:
a) Reação às pressões
Geralmente os gestores buscam acompanhar e cumprir as propostas orçamentárias. 
Isso evita situações de manipulação ou escapes de resultados se estes não estão de acordo 
com os esperados no orçamento.
Se as pressões orçamentárias forem excessivas por busca de resultados que não estão 
conseguindo cumprir, pode ocorrer desconfiança, hostilidade e, eventualmente, baixa do nível 
de desempenho como reação aos controles orçamentários. Tipicamente, podemos dizer que 
os gestores podem, por consequência, “perder o foco do negócio”.
Um dos problemas que podem gerar esse tipo de hostilidade é o controle dos custos, é 
uma causa comum de tensão entre os gestores, geralmente oriunda da pressão de “cortar custos”.
b) Grande ênfase no curto prazo 
Muitas vezes nos deparamos com a frase: “Iniciarei um empreendimento hoje, para 
ganhar dinheiro amanhã”. Grande engano. Um dos perigos que se depara na organização 
quando se avalia a efetividade dos gestores na busca dos melhores resultados é a ênfase na 
lucratividade de curto prazo. As medidas tomadas para melhorar a lucratividade de curto prazo 
podem prejudicar as expectativas de longo prazo da organização. 
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Por quê? Porque existe a preocupação e a frustração do que vai acontecer em longo 
prazo se a empresa não atingir de imediato, curto prazo, os melhores resultados. O que pode 
ocorrer é a busca de aumento no lucro de curto prazo, utilizando medidas para diminuir os 
gastos, como a redução das despesas com pesquisa e desenvolvimento,