Guias Unificados de contabilidade gerencial.pdf

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CONTABILIDADE GERENCIAL 
 
 
1. Foco na Tomada de Decisão 
 
1.1. Surgimento da Contabilidade Gerencial 
 
A contabilidade gerencial é derivada da contabilidade financeira, no entanto, não existe um 
consenso entre os estudiosos da área em que período, efetivamente, ela surgiu. Alguns estudiosos 
consideram o marco inicial a partir da revolução industrial; no entanto, tentaremos traçar uma linha 
do tempo até os dias atuais, com a finalidade de compreender a importância de tal ciência para a 
tomada de decisões. 
1.1.1 Evolução da Contabilidade Financeira à Contabilidade Gerencial 
 
 
Alguns estudiosos, como Iudícibus e Marion, consideram a contabilidade tão antiga quanto a 
própria existência da humanidade sobre a terra. Os referidos autores afirmam que desde as 
civilizações antigas (como: sumério-babilônicos, gregos, hebreus), apresentam nos vestígios de uma 
contabilidade rudimentar, uma forma voltada para o controle da existência de uma sociedade. 
Iremos apresentar a evolução da contabilidade à contabilidade gerencial, porém, para tanto, 
usaremos o modelo apresentado por Lunkes (2007, p. 3), por consideramos claro e objetivo a 
divisão apresentada pelo referido autor, os períodos são divididos em: Contabilidade de Trocas, 
Contabilidade de Custos, Contabilidade de Gestão Operacional e Contabilidade de Gestão 
Estratégica. 
1.1.1.1 Contabilidade de Trocas 
 
O homem andava pela terra em busca de sua sobrevivência. Como ainda não dominava as 
intempéries da natureza, mudava constantemente de local, buscando sobreviver. A partir do 
momento que o homem fixa em um lugar, nascem duas ciências - o direito e a contabilidade, 
baseadas na noção de posse. 
Desta forma, o homem começa a produzir alguns instrumentos necessários para sobreviver. 
A contabilidade que surge neste período é voltada principalmente para controlar os bens 
necessários à existência do homem. A base da economia das sociedades antigas era totalmente 
voltada à agricultura, à indústria e pouca desenvolvida; dominavam o conhecimento sobre a área 
têxtil, o uso do cobre, vidro etc. 
As sociedades vão evoluindo e chegamos ao período medieval, onde a contabilidade existia 
ainda de maneira rudimentar e voltada à existência do homem. Neste período, a igreja católica era 
quem dominava todo o conhecimento cientifico existente e a economia era baseada na troca 
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(escambo). No entanto, alguns países europeus começam a se destacar - até porque são 
favorecidos geograficamente. Começam, assim, a surgir as companhias marítimas, onde o principal 
objetivo de seus investidores era encontrar novas terra com riquezas. 
Dentre estes países um vai merecer destaque, por passar por uma grande evolução cientifica 
cultural, social, política e econômica (até porque está localizado próximo ao mar mediterrâneo, onde 
a troca cultural é muito forte) - a Itália, conhecida como o berço da ciência do controle e pela busca 
do domínio das praticas do comércio. 
Neste período surgem várias escolas de pensamento ou correntes sobre os ensinamentos de 
contabilidade (ao total são 06 escolas): Contismo, Personalismo, Neo-Contismo, Controlismo, 
Aziendalismo e Patrimonialimo, esta última escola foi responsável em afirmar que a contabilidade é 
uma ciência, pois tem objeto de estudo que seria o PATRIMÔNIO das entidades e suas mutações. 
Seu maior vulto foi Vicenzo Mais, que estabeleceu uma doutrina contábil. 
As escolas europeias concentram suas forças em demasiado para afirmar a contabilidade 
enquanto ciência, que acabam esquecendo que o principal objetivo desta ciência existir são seus 
usuários. Até aqui já sabemos que a contabilidade é considera uma ciência social e como está 
voltada para a sociedade, faz parte das ciências sociais aplicadas. 
Como esta ciência tem como mola propulsora de seu conhecimento a necessidade da 
sociedade, iremos nos reportar a outro período importante da história para a evolução e o 
conhecimento da contabilidade enquanto ciência do controle e conhecimento. 
1.1.1.2 Contabilidade de Custos 
 
Segundo Lunkes (2007, p. 4), “a maioria das técnicas de contabilidade gerencial atual foram 
desenvolvidas no período de 1800 a 1925, com o aparecimento das grandes organizações”. Um dos 
grandes acontecimentos históricos que influenciaram para que a contabilidade financeira fosse 
usada pelas escolas italianas refere-se à “Revolução industrial”. 
A revolução industrial trouxe uma mudança na forma de produção, anterior a ela a produção 
era feita de maneira artesanal. Com a mudança nos meios de produção, a contabilidade teve que se 
adaptar e atender as novas necessidades de seus usuários da informação contábil, alguns autores 
consideram a Revolução industrial como marco inicial para surgimento da Contabilidade de Custos e 
da Contabilidade Gerencial. 
A Revolução Industrial permitiu que ocorresse a produção em escalas. Desta forma, aquela 
contabilidade usada apenas para controlar as transações mercantis (compra e venda), usada pelas 
escolas italianas e europeias, não atendiam mais às necessidades dos seus usuários. Com o 
surgimento das empresas com produção em escala, começa a ocorrer a agregação de insumos de 
ordem financeira e humana. Neste período, surge a contabilidade de custos, procurando controlar os 
insumos consumidos nos meios de produção, para a elaboração dos produtos industrializados, como 
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é caso das empresas têxteis, que iriam usar a contabilidade para ter controle sobre o custos de seus 
estoques. 
Junto com a contabilidade de custos, os gestores necessitaram ter controles que possibilitem 
tomar decisões estratégicas frente aos seus concorrentes. Neste período, as informações começam 
a tomar importância no meio dos negócios, várias técnicas irão surgir, buscando melhorar os 
controles gerenciais da época. Ainda devemos evidenciar, bem lembrado por Lukes (2007, p. 6) que: 
A contabilidade gerencial também foi influenciada, neste período, pela administração 
cientifica de Taylor e Fayol que desenvolveram procedimentos para medir, com detalhes 
minuciosos, a quantidade de materiais, de Mão de obra e de tempo das maquinas 
necessários para produzir o produto. 
 
 
Fora os dois cientistas que realizaram o estudo da administração cientifica, outros também 
contribuíram para o aprimoramento dos controles gerencias e do refinamento das informações 
geradas por meio destes controles. 
1.1.1.3 Contabilidade de Gestão Operacional 
 
Entre o período de 1925 a 1975, a contabilidade gerencial acaba sendo influenciada por 
considerações externas. Neste período, a Contabilidade Gerencial sofre grande influência, devido a 
intensificação do mercado acionário e a exigência dos acionistas pela remuneração sobre capital 
aplicado, ou seja, a taxa de lucro e exigência da contabilidade financeira. Em 1975, os países que 
foram destruídos na Segunda Guerra Mundial estavam já reconstruídos e buscando competir no 
mercado mundial. 
Com isto, ocorreu uma mudança considerável no ambiente dos negócios, pois novos 
jogadores estavam aptos a entrar na briga pelo mercado financeiro. As empresas buscavam novas 
ferramentas e controles que lhe proporcionassem informações mais acuradas sobre seus processos, 
e isto fez com que os gestores passassem a questionar, cada vez mais, a contabilidade gerencial 
tradicional (LUNKES, 2007, p. 6). Neste período, os gestores começam a perceber que precisam de 
informações diferenciadas e mais refinadas e que necessitam agregar valor aos seus produtos. 
 
 
1.1.1.4 Contabilidade de Gestão Estratégica 
 
Começa em meados de 1975 e vai ate os dias atuais, neste período alguns fatores como: 
demográfico, do avanço tecnológico, e o processo de globalização, questões ambientais são alguns 
dos fatores que afetam ou influenciam as mudanças nas empresas.Estes fatores ocasionam que 
empresas repensem suas ações em varias áreas como: atender as novas demandas dos seus 
clientes, o retorno dos sócios, atender as exigências legais, estratégias para tonar-se mais 
competitiva, entre outras.... 
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Desta forma este período e reconhecido pela necessidade da criação de valor através do uso 
eficaz de recursos, alguns autores consideram que nesta fase o contador evoluiu de contador 
gerencial para contador estratégico. 
 
 
1.2 “IMA”é sua definição de Contabilidade Gerencial 
 
 
O IMA( Institute of management Accountants) é o órgão responsável pela regulamentação dos 
profissionais que atuam como contadores gerencias e, para atuar como contador gerencial em 
países como os Estados Unidos, os profissionais devem ser regulamentados. Ele define a 
Contabilidade Gerencial como “o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, 
preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras e não financeiras, usadas pela 
gestão para planejar, avaliar e controlar a empresa e assegurar uso apropriado e responsável de 
seus recursos”. Observe que o conceito abordado pelo referido órgão contempla não apenas o 
conceito de controle das informações, mas vai além, descreve que a gestão utiliza as informações 
para planejar, avaliar e controlar a empresa, bem como assegurar o uso apropriado e responsável 
de seus recursos, o que deixa claro o cunho estratégico da Contabilidade Gerencial. 
Atkison et. al. (2002, p.36) corrobora ao afirmar que a contabilidade gerencial é responsável 
pelo processo de produzir informação operacional e financeira para funcionários e administradores. 
Observem que os conceitos apresentados diferem do conceito da contabilidade tradicional que, 
segundo Lunkes (2007, p. 7), envolve a coleta e entrada de dados, divulgação. 
1.2.1 Informação Gerencial Contábil 
 
 
Após compreender a evolução da Contabilidade Financeira para a Contabilidade Gerencial, 
você deve estar se indagado: mas como conceituar a Contabilidade e o que qual seu papel? 
Primeiramente, vamos usar um conceito que acho claro e muito pertinente a este tópico. 
Segundo Atkinson et. al. (2000, p. 36), “Contabilidade Gerencial é o processo de identificar, 
mensurar, reportar e analisar informações sobre eventos econômicos das empresas”. Percebam que 
este conceito ainda se remete ao conceito da Contabilidade Financeira. No entanto, quando o autor 
se remete “a analisar informações sobre eventos econômicos da empresa”, ele amplia a perspectiva 
do conceito. 
A informação gerencial contábil (fruto da contabilidade gerencial utilizada pelos gestores para 
a tomada decisão), segundo Atikinson (200, p. 36), “a informação gerencial contábil é uma das 
fontes informacionais primárias para tomada de decisão e controle das empresas. As informações 
gerenciais são produzidas por meio dos sistemas gerenciais. Estas informações são norteadoras de 
decisões, pois ajudam funcionários, gerentes e executivos a tomar decisões e aperfeiçoar os 
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processos de desempenho de suas empresas. Podemos, então, concluir que as informações 
gerencias devem ser trabalhadas, de modo a atender as necessidades informacionais dos usuários 
internos da empresa, com a finalidade de orientar suas ações. 
 
 
 
 
 
1.2.1.1 Como a informação gerencial contábil ajuda os administradores 
 
As empresas operam em ambientes altamente competitivos e dinâmico , em que a 
concorrência se intensifica e a mudança, principalmente a tecnológica, é permanente e acelerada 
(Gomes & Sales).Toda organização, seja ela do primeiro ou do terceiro setor, buscam torna-se 
perene ao longo dos tempos e, para que isto ocorra, buscam auferir “Lucro”. 
No mundo dos negócios o lucro é indispensável para a permanência de uma empresa. No 
entanto, devido às diferentes formas de constituições de empresas com finalidades sociais distintas, 
cada qual irá tentar auferir lucro de maneira diferenciada, pois o lucro tem conotações e finalidades 
direcionadas. 
Para que o “lucro” ocorra, as empresas buscam ferramentas de gestão que possam dar 
suporte às ações dos gestores, conforme Atkinson (2000, p. 36), medidas da condição econômica 
como custos, margem de contribuição do produto ou serviço, lucro, fidelidade do cliente, entre 
outros, estão disponíveis apenas nos sistemas de contabilidade gerencial. Outro ponto que merece 
destaque deve-se ao fato de que as informações gerenciais possibilitam medir o desempenho 
econômico e financeiro das organizações. 
Por meio das informações gerenciais geradas pelos sistemas gerenciais, os administradores 
podem verificar se as ações adotadas estão alinhadas com as estratégias da empresa. Elas ainda 
permitem que realize um feedback, possibilitando que os administradores ajustem suas ações ou 
decisões, capacitando-os a apreenderem com o passado e melhorarem para futuro. 
Exemplo de Informação Gerencial: relatório de consumo de matéria-prima de determinado produto 
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1.3 Contabilidade Financeira X Contabilidade Gerencial 
 
 
A contabilidade Financeira é responsável pelo registro, elaboração, divulgação das informações 
contábeis, por meio dos relatórios contábeis obrigatórios, como: Balanço Patrimonial, Demonstração 
de Resultado, Demonstração de Fluxo de Caixa, entre outros. Estes relatórios são elaborados, 
baseados na legislação vigente, e são utilizados pelo usuários da informação contábil com o objetivo 
de manter-se informados sobre a gestão da administração, bem como se encontra a composição 
patrimonial, financeira e econômica das organizações. 
Atkinson et. al. ( 2002, p.37) complementa nossa definição determinando que “ela lida com a 
elaboração e a comunicação de informações de uma empresa dirigida ao público externo: 
acionistas, credores (bancos, financeiras e fornecedores), entidades reguladoras e autoridades 
governamentais tributarias”. Desta forma, podemos compreender o papel da contabilidade financeira 
e seu objetivo. 
A contabilidade Gerencial, na visão de Padoveze (p.18), “é o ramo da contabilidade que tem por 
objetivos fornecer instrumentos aos administradores de empresas que auxiliem em suas funções 
gerenciais”. Este conceito, apresentado por Padoveze, nos revela a grandeza deste ramo da 
contabilidade, pois, como seu principal objetivo é orientar o gestores (administradores), busca que 
os recursos econômicos que estão a disposição da organização sejam usados de forma que venha a 
fornecer o máximo de sua potencialidade. Desta maneira, a Contabilidade Gerencial busca 
implementar outras formas de controle de consumo de seus recursos por meio dos sistemas de 
informação gerencial. 
Dentro desta perspectiva sobre a Contabilidade Gerencial, podemos afirmar que a mesma 
procura auxiliar e orientar seus usuários nos seguintes aspectos: 
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Apesar de as características apresentadas acima serem simplista, podemos aferir que o 
processo contábil inicia a partir do momento em que são determinadas as necessidades 
informacionais dos usuários internos, o que possibilita criar sistemas gerencias que permitam 
aprimorar os controles, com finalidade de auxiliar os gestores na tomada de decisões. Após 
apresentada as devidas conceituações, mostraremos, a seguir, um quadro com as principais 
características da Contabilidade Financeira e Gerencial. 
 
Contabilidade Financeira X Contabilidade Gerencial 
 Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial 
Clientela Externa: acionistas, credores e 
autoridades tributárias (governo). 
Interna: funcionários, administradores e 
executivos de diversos níveis. 
 
Propósito 
 
Reportar o desempenho passado às 
partes externas; contratos com 
proprietários e credores. 
Informar decisões internas tomadas 
pelos funcionários e gerentes;feedback 
e controle sobre o desempenho 
operacional; contrato com proprietários 
e credores. 
Data Histórica. Atual, orientada para o futuro. 
 
Restrições 
Regulamentada; dirigida por regras e 
princípios fundamentais da 
contabilidade e por autoridades 
governamentais. 
Desregulamentada: sistemas e 
informações determinadas pela 
administração para satisfazer 
necessidades estratégicas e 
operacionais. 
Tipo de 
Informação 
Somente para mensuração 
financeira. 
Mensuração física e operacional dos 
processos, tecnologia, fornecedores e 
competidores. 
Natureza 
da 
Objetiva, auditável, confiável, 
consistente e precisa. 
Mais subjetiva e sujeita a juízo de valor, 
válida, relevante e acurada. 
1. 
• melhorar a qualidade das operacoes; 
2. 
• reduzir os custos operacionais; 
3. 
• aumentar a adequação das operacoes 
às necessidades dos clientes. 
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Informação 
Escopo Muito agregada; reporta a toda 
empresa. 
Desagregada; informa as decisões e 
ações locais. 
Adaptado de Atkinson (2000, p. 38) 
 
Ao analisar o quadro exposto, podemos perceber que a Contabilidade Gerencial é um 
refinamento da Contabilidade Financeira, onde tem como o principal objetivo suprir os 
administradores (e os usuários internos) de informações que possibilitem tomar decisões assertiva 
sobre assuntos, em sua grande maioria, relacionados com o planejamento estratégico das 
empresas. 
No entanto, devemos ter bem claro que a Contabilidade Gerencial irá fornecer ferramentas e 
informações que estarão dando suporte nas decisões dos administradores. Porém, outro ponto 
muito importante para que estas decisões surtam efeito, é a expertise do gestor, que faz muita 
diferença na escolha de quais informações devem ser usadas, aliadas a determinada ferramenta 
gerencial. 
 
 
1.3.1 Usuário da informação contábil 
 
 
A contabilidade, por ser uma ciência social aplicada, somente existe para atender a 
necessidade do seu usuário - o usuário da informação contábil e sua razão de ser. Desta forma, ele 
é responsável pelo refinamento da contabilidade ao longo do tempo até nossos dias atuais. 
Antes de descrevermos as características dos usuários da informação contábil, devemos 
entender que o conceito de usuário em contabilidade, está concentrado a pessoa física ou jurídica 
que utilize as informações geradas pela contabilidade para a tomada de decisões. 
 
 
1.3.1 Usuário Externo 
 
 
O usuário externo necessita dos relatórios contábeis emitidos pelas empresas, para tomar 
suas decisões. Além disso, estão interessados no resultado que empresa possa auferir, como por 
exemplo: o banco - ele não faz parte da configuração social da empresa, no entanto, quando o 
gestor necessita de recursos financeiros, poderá procurar o banco. Este, por sua vez, solicitará um 
balanço ou até mesmo um balancete para poder compreender a situação patrimonial e liberar ou 
não, com base nos dados apresentados pelos demonstrativos contábeis. Desta forma, o banco se 
configura como usuário externo da informação contábil. 
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1.3.2 Usuário Interno 
 
O usuário interno muito nos interessa para a disciplina que estamos estudando, pois está 
envolvido diretamente na estrutura social da empresa. Este tipo de usuário necessitará, para tomada 
de decisões, além dos relatórios contábeis, informações ou relatórios de cunho mais estratégicos e 
gerenciais, como por exemplo: o supervisor de produção - ele faz parte do processo produtivo que a 
empresa realiza quando vai aceitar um pedido de produção de um produto. Além do controle de 
estoque que se encontra disponível no balanço ou balancete, ele precisará de outras informações, 
como qual quantidade será produzida?, quanto de vai consumir de mão de obra?, será necessário 
realizar ou não horas extras? Como melhorar o processo de produção para ter maior produtividade? 
etc. 
 
 
1.4 O foco na tomada de decisão 
 
 
Todas as diretrizes norteadoras de Contabilidade Gerencial estão voltadas para a tomada de 
decisão. No entanto, devemos ter bem claro que a contabilidade gerencial, para conseguir atingir 
seus objetivos orienta os gestores de conhecimentos de outras áreas do saber como da 
administração. 
Na sequência iremos estudar conceitos bastante explorados pela administração. 
 
 
1.4.1 Planejamento 
 
 
O planejamento é fundamental para qualquer tipo de empresa, e por que não citar para as 
pessoas, já que sem planejamento não chegamos a lugar algum. Dentre os estudiosos que buscam 
compreender esta ciência, iremos apresentar o conceito de Lunkes (2007). 
Para Lunkes (2007, p. 14), o planejamento “envolve a escolha de um curso de ação, por meio 
do desenvolvimento de objetivos e metas a curto prazo (operacional) e longo prazo (estratégico) da 
empresa. Visando ainda completar o conceito apresentado, Hoji (2001, p. 359) argumenta que: 
o planejamento consiste em estabelecer com antecedências as ações a serem 
executadas dentro do cenário e condições preestabelecidos, estimando os recursos a 
serem utilizados e atribuindo as responsabilidades, para atingir os objetivos fixados. 
Devemos perceber que uma empresa nasce, entre outros objetivos, para que possa se notar 
perene. Ao longo dos tempos, ela busca aumentar a riqueza patrimonial de seus proprietários. 
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Conforme Crepaldi (1998, p. 21), “a administração cuida em determinar que os produtos e serviços 
são necessários e em colocá-los nas mãos dos consumidores”. 
A administração opera as decisões sobre planejamento, com objetivo de maximizar a riqueza 
dos proprietários, acompanhar o planejamento, constantemente, aferindo o que foi planejado com o 
que realmente ocorre e é primordial, para que, assim, a administração consiga atender seu objetivo 
de maximização dos recursos disponibilizados pelos proprietários ou acionistas e alcançar o retorno 
esperado. 
 
 
1.4.2 Execução 
 
A execução é caracterizada pela parte operacional, pois, para executar, necessitamos de 
pessoas e que estas executem as atividades ou ações desejadas para que os objetivos traçados 
sejam alcançados. 
Conforme Lunkes, alguns autores chamam esta etapa do ciclo de direção e motivação, pois, 
nesta etapa, os gestores desenvolvem a coordenação de diversas atividades da empresa, onde, 
além de envolver a movimentação de recursos financeiros, também ocorre a movimentação de 
recursos humanos para atender o processo operacional. (LUNKES, 2007, p. 15) 
 
 
1.4.3 Controle 
O controle é atividade responsável por monitorar, analisar e avaliar a utilização de recursos 
consumidos, para alcançar os objetivos traçados. O principal objetivo é verificar se ações adotadas 
pelas várias áreas envolvidas no processo estão atingindo as metas estabelecidas no planejamento. 
Nesta fase, a informação gerada ou produzida por meio da Contabilidade Gerencial, é 
primordial para aferir o que foi definido pelo planejamento (LUNKES, 2007, P. 15). 
A figura a seguir apresenta o ciclo do processo de controle. 
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Compreender o ciclo do controle faz com que o administrador prepare a empresa para 
enfrentar a concorrência de mercado cada vez mais acirrada. 
A função administrativa do controle tornou-se cada vez mais importante o longo tempo. 
O crescimento da complexidade das organizações provocou o distanciamento físico do 
seu principal executivo da realização do processo administrativo e produtivo da 
entidade. (BARRETO, 2008, p. 4) 
 
 
 
Diante desta contextualização vamos estudar, na sequência, sobre a “tomada de decisões”, 
pois já que todos nossos esforços enquanto estudante de Contabilidade Gerencial. 
 
 
1.5.1 No caminho da tomada de decisões 
 
Para a tomada de decisões, primeiramente devemos conhecer a estrutura das empresas,bem como os diversos setores que lhe compõem. Os gerentes enfrentam problemas no setor de 
pesquisa e desenvolvimento, vendas, marketing, produção, finanças, recursos humanos e serviços 
pós-vendas; apesar de serem setores diferenciados, o processo de decisão que eles seguem pode 
ser uniforme. (LUNKES, 2007) 
As decisões tomadas nas organizações pelos gestores acabam moldando e influenciando a 
diretriz na empresa no futuro. Um exemplo, que podemos citar é a aquisição de um concorrente. 
Execução 
Controle 
Planejamento 
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Muitas vezes a unidade adquirida precisa de ajustes para poder ser competitiva frente às inovações 
tecnológicas do mercado. 
No mundo dos negócios, altamente complexo, constantemente os gestores enfrentam vários 
problemas para tomar suas decisões, como: identificar os pontos fracos e fortes, oportunidades e 
ameaças, a informação nunca está completa - o que inviabiliza a celeridade na tomada de decisões - 
e desconhecimentos de alternativas que podem ser adotas para que o mesmo possa estruturar um 
cenário e verificar quais são os riscos desta escolha. 
No caminho da tomada de decisões, devemos perceber que, para que seja escolhida uma ação, 
sempre teremos várias alternativas que seguem cursos diferentes. No entanto, cabe ao gestor 
escolher aqueles que sejam o mais possível apropriado para aquela decisão. Aqui, a qualidade de 
julgamento e experiência são capacidades cognitivas dentro do processo de tomada decisão. Neste 
quesito, o ser cognitivo implica tolda lógica e deverá estabelecer etapas para atender a tomada 
decisão, conforme a seguir: 
 
 
 definir o problema; 
 formular o objetivo e verificar quais as alternativas disponíveis para esta ação; 
 identificar e analisar os ricos das alternativas disponíveis; 
 selecionar a melhor alternativa. 
 
 
1.5 Fatores relevantes na tomada decisões 
 
 
Dentro da ótica da tomada de decisões, alguns fatores apresentam relevância, pois afetam uma 
decisão em particular. Entre eles podemos citar: o preço, o custo, a qualidade e o tempo. 
 O preço continua sendo, em muitos casos, o diferencial de sucesso da empresa. A formação 
dos preços de venda dos produtos ou serviços obedece a vários métodos estratégicos. No 
mercado, o preço exerce grande influência na decisão de compra, portanto, as empresas 
devem ter cuidado na sua determinação. Entre os inúmeros métodos e estratégias de 
formação de preço de venda, é necessário escolher aquele que possibilite compatibilizar 
crescimento nas vendas com lucratividade. (LUNKES, 2007) 
 O custo continua sendo uma variável importante, principalmente para as empresas que atuam 
baseadas no preço. As empresas devem encontrar formas economicamente viáveis para a 
redução dos custos, por meio do controle dos desperdícios. (LUNKES, 2007) 
 A qualidade e a satisfação do cliente estão muito próximas e a qualidade do processo 
geralmente determina a qualidade de produtos e serviços. A chave para usar medidas de 
qualidade é assegurar que elas sejam consistentes com a satisfação dos clientes. 
Resumidamente, pode-se definir qualidade como atendimento às especificações. Qualidade 
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percebida é a diferença entre o que foi prometido ao cliente e que o ele recebeu. (LUNKES, 
2007) 
 
 O tempo é uma importante medida de valor e deve ser monitorada em todas as fases da 
cadeia de valor. Muitos clientes são extremo valor a tempo de atendimento curto, medidos 
com o tempo transcorrido desde o momento em que é feito o pedido até o momento em que o 
produto ou serviços desejado é entregue ou realizado. A expressão “tempo é dinheiro” nunca 
foi tão verdadeira. Longo tempo de processamento gera altos custos de mão de obra, 
materiais e custos maiores, como o custo de oportunidade; a falta de tempo pode causar 
perda de oportunidades importantes para empresa. (LUNKES, 2007) 
 
 
A meta das empresas, na atualidade, é agregar valor aos produtos e clientes. Desta forma, as 
mesmas devem estar atenta a fatores que afetem em particular suas decisões, afim de saber como 
minimizar os efeitos destes fatores sobre a tomada decisões. 
 
 
1.6 As funções Gerenciais no Processo Decisório 
 
 
O que temos visto nas empresas e em pesquisas realizadas com gestores é que existe uma 
enorme distância sobre o que deveria se configurar como funções dos gestores e o papel que 
efetivamente eles exercem no dia a dia, no processo decisório. (ORLICKAS, 2010, p. 124) 
Ainda conforme a referida autora, as funções gerenciais passam pelas atividades de 
planejamento, organização, direção, análise e controle do trabalho dos grupos que estão sobre sua 
responsabilidade. Estas atividades contribuem no processo decisório, conforme são conduzidas 
pelos gestores, acabam modelando as ações futuras das empresas ou se tornando sua fonte 
principal e balizadora no processo. 
 
 
1.6.1 Competências Gerenciais 
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Adaptado Orlickas (2010, p. 128) 
 
 
Tal qual é importante compreender os instrumentos, ferramentas e dados informacionais, é 
importante compreender o papel ou função que exerce o gestor gerencial. Uma vez que este é a 
peça principal para que ocorra efetivamente o processo de tomada decisões nas empresas. 
 
A figura acima representa as principais competências gerencias. Competências estas que são 
solicitadas ou requeridas por cargos e funções da estrutura empresarial e são responsáveis por 
influenciar a obtenção de níveis satisfatórios de desempenho empresarial (Orlickas, 2010). 
 
Algumas das competências requeridas, conforme a figura acima, pode ser apreendida no dia 
a dia da organização. No entanto, muitas outras são constantemente aprimoradas, principalmente 
porque existem escalas diferentes de importância dos gestores no processo decisório. 
 
Dentro da compreensão de quais são as competências que cercam a função gerencial, 
precisamos compreender o termo “Gerenciar”. Gomes (2001) afirma que gerenciar é o procedimento 
de pensar, de definir e de atuar com objetivo de “conseguir resultados” e “fazer acontecer”. Esta 
definição apresenta um ótimo conceito de gerenciar. Porém, devemos ainda observar que o termo 
gerenciar também acarreta responsabilidade, uma vez que “faz acontecer” parte da ação de uma 
determinação. 
Buscar inovar 
Dar e recebr 
feedback 
Compromenti 
mento 
Relação 
interpessoal Comunicação 
As 
competências 
de uma função 
gerencial: 
Planejamento Empreendedo rismo 
Orientados a 
resultados Flexibilidade 
Empregabilida 
de 
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Em virtude da complexidade do tema, apresentamos, a seguir, um quadro onde serão 
expostos as competências, conceitos e indicadores que podem contribuir para uma gestão assertiva. 
 
Competências Conceito Indicadores 
 
 
Dar/receber 
feedback. 
Receber e dar informações 
verdadeiras, em momentos 
adequados, podendo 
subsidiar e orientar 
desempenhos, 
comportamentos, posturas e 
resultados. 
Demonstrar abertura para 
receber críticas 
 
Rever seu progresso e buscar 
feedbacks dos outros com 
frequência. 
 
Buscar inovar. 
“Correr atrás” de soluções 
inovadoras, buscando e 
aprendendo novas ações e 
negócios. 
 
Mostrar-se curioso positivamente, 
sempre em busca do novo. 
 
 
Comprometimento. 
Identificar-se com os valores 
e os propósitos da 
organização; atuar de modo 
comprometido e, ao mesmo 
tempo, agregar valor aos 
processos. 
Seguir as normas e os padrões 
da empresa. 
 
Comprometer-se em atingir as 
metas individuais e da equipe. 
 
Comunicação. 
Transmitir e explicar ideias e 
informações com clareza e 
argumentos adequados. 
Falar com clareza de ideias e 
com a preocupação de que os 
demais tenham entendimento a 
sua mensagem. 
 
Empreendedorismo. 
 
Gerir o negóciocom 
estratégias inovadoras, 
criativas e eficazes 
Propor novas abordagens, 
demonstrando capacidade de 
pensar além do próximo passo, 
identificando pontos a favor e 
pontos contra. 
 
Flexibilidade. 
“Jogo de cintura” para 
ajustar-se às circunstancias 
do momento e aproveitar as 
oportunidades. 
Procurar entender o ponto de 
vista de outro, mostrando-se 
aberto ao novo. 
 
Empregabilidade. 
Busca constante de 
atualização, criando 
oportunidades de 
crescimento. 
“Caçar” novas oportunidades 
para se desenvolver ou 
enriquecer sua própria 
experiência. 
Apreender com os próprios erros. 
 
Orientados a 
resultados. 
Visualizar tendências; 
incorporar novos conceitos e 
experiência aos resultados; 
cumprir metas e objetivos. 
Entregar um projeto, superando 
expectativas. 
Buscar desafios constantes. 
Incorporar novas ideias ao seu 
trabalho. 
Planejamento. Predeterminar o curso de Executar todas as tarefas que 
GUIA 1 
16 
 
 uma ação, definindo 
objetivos, estabelecendo 
prioridades, revendo e 
atualizando linhas básicas de 
atuação, com vistas à 
consecução dos resultados 
esperados. 
foram designadas em tempo 
hábil. 
Seu dia a dia transcorre de 
acordo com o planejado, salvo 
exceções. 
 
 
Relacionamento 
Interpessoal. 
 
Estabelecer contatos 
assertivos, evidenciando tato 
e polidez na forma de dirigir- 
se ao outro. Primar pela 
habilidade ao trabalhar em 
equipe. 
Saber compartilhar ideias e 
conhecimentos. 
 
Preocupar-se em interagir com 
os demais. 
 
Demonstrar interação com a 
equipe. 
Fonte: Orlickas (2010, p. 131) 
 
Ao estudar as competências não podemos esquecer o aprendizado gerencial, que é desenhado 
por meio de alguns fatores de ordem social, como: cognitivo, analítico, comportamental e ação. 
Estes fatores acabam, de certa maneira, remodelando e dando características próprias a cada uma 
das competências requeridas pelas empresas ao gestor gerencial. 
 
 
1.7 A importância de ética na tomada decisões 
 
 
Antes de começarmos a abordar este assunto, devemos entender “o que é tica”. 
 
Ética pode ser entendida como um conjunto de princípios que regram a conduta de 
determinada sociedade. Ao analisar a ética, podemos entender que ela é encontrada em uma 
determinada sociedade ou grupos de indivíduos, por meio de seus princípios, normas ou regras que 
regulam as relações entre estes. 
Neste tópico estaremos, principalmente, interessados na ética relacionada ao mundo dos 
negócios, para ser mais exato a “tomada de decisões”. Conforme Lunkes (2007, p. 21), “nos últimos 
anos, vários episódios envolvendo assuntos éticos têm sido explorados pela mídia”. Reportagens 
narram escândalos envolvendo grandes corporações. Escândalos estes tanto de fundamento 
financeiro, social e ambiental e que têm suscitado a sociedade repensar as atitudes de determinados 
executivos. 
As empresas são formadas por pessoas e estas trazem consigo valores éticos e condutas 
preestabelecidas. Quando tentamos compreender a ética nas empresas, devemos pensar até que 
ponto os valores éticos das pessoas que formam a estrutura dos recursos humanos estão 
vinculados aos valores das empresas. 
GUIA 1 
17 
 
As empresas que estão preocupadas com ética e que buscam obter práticas efetivas 
destacam-se no mercado, pois demonstram estar agindo de forma apropriada visando 
garantir a satisfação e a motivação dos seus profissionais e visando ainda atuar na 
busca pelo sucesso. (ORLICKAS, 2010, p. 204) 
 
A citação de Orlickas descreve a importância da ética para as empresas. A sociedade foi 
evoluindo ao longo do tempo e tantos suas necessidades, quanto as perspectivas, também 
evoluíram. Hoje, a sociedade valoriza as ações voltadas para o meio social e meio ambiente. Desta 
forma, algumas empresas têm usados suas ações éticas como instrumento estratégico e competitivo 
frente à nova visão da sociedade. 
A seguir será descrita uma fábula judaica que evidencia a história de um rico avarento. Por 
meio dela podemos fazer uma reflexão sobre o assunto. 
 
 
Por meio desta narrativa podemos perceber como se aplica o conceito de ética. A narração 
trata da falta de princípios e ética por parte de um dos envolvidos. A mensagem que a fábula nos 
transmite é que quando tentamos tirar proveito de algo que não lhe é direito, pode ocorrer que todos, 
de alguma forma, acabam perdendo. 
Na análise do fator ético, pode ser destacado inúmeras vantagens e benefícios na possibilidade 
de se construir uma cultura ética profissional e empresarial verdadeira e apropriada, com a qual se 
motive o consenso e o equilíbrio nos interesses pessoais e organizacionais. (ORLICKAS, 2010) 
 
 
1.8 Sistemas de Gerenciais 
 
Conforme relatamos nos tópicos anteriores, o grande desafio das empresas, na atualidade, é 
agregar valor ao conjunto de atividades. Para que os gestores alcancem os objetivos traçados, 
precisam usar de vários instrumentos e ferramentas gerenciais. Diante desta constatação, iremos, 
neste tópico, tratar exclusivamente sobre os sistemas gerenciais, que são responsáveis por 
transformar os dados em informações que auxiliam os gestores na tomada de decisões. 
Um rico e conhecido cidadão de um lugarejo havia perdido sua bolsa, que continha cinco moedas de 
ouro. Eis que um pobre e honesto cidadão encontrou-a e, imediatamente, a levou ao rabino para que 
fosse descoberto o seu verdadeiro dono. Ao ver a bolsa, o rabino pode perceber que ela pertencia 
uma pessoa rica e influente e por isso chamou imediatamente. Diante do pobre que havia 
encontrada a bolsa, perguntou ao rico senhor: “Esta bolsa é sua?”, ao que este respondeu: “Sim!”. 
Mas o rico, querendo levar vantagem, disse: “O que ocorre é que havia dentro não apenas cinco 
moedas de outro, mas sim oito”. O rabino, percebendo a intenção do rico homem, disse ao pobre: “A 
bolsa desse senhor cotinha oito moedas de ouro e agora contém apenas cinco, portanto não é 
mesma que esse nobre cidadão perdeu e por isso não o pertence. Já que não apareceu seu 
‘verdadeiro’ dono, ela é sua de direito”. 
GUIA 1 
18 
 
Você, neste momento, consegue descrever o que é um sistema? 
 
Temos que compreender que “sistema é um conjunto de elementos ou componentes que 
interagem para atingir os objetivos”. Além disso, um sistema apresenta alguns componentes 
básicos, conforme a figura a seguir. 
 
 
 
A figura apresenta a forma que ocorre o fluxo de informação dentro do sistema. Devemos 
observar que esta figura apresenta uma estrutura básica e sabemos que, quanto mais complexo for 
o processo ou a organização, mais complexo será o sistema que controla estas informações. 
 
1.8.1 Sistemas de informações Contábeis 
 
A contabilidade é responsável por coletar, registrar e acumular os atos e fatos contábeis das 
empresas. Estes dados coletados são usados para gerar informações, tanto de cunho financeiro, 
patrimonial de resultado, quantitativo e qualitativo. 
 
Os dados coletados pela contabilidade contemplam todas as transações dos mais diversos 
setores que compõem a empresa. O registro do sistema contábil começa por meio da elaboração do 
plano de contas e este é elaborado pelo contador, buscando evidenciar todas as transações e 
operações utilizadas pela empresa. 
 
Após elaborado, o plano de contas começa a realizar os devidos registros em cada conta, 
com seu respectivo valor. Ao analisar esta ação do operador contábil, podemos concluir que os 
registros realizados têm apenas aspectos financeiros; no entanto, devemos perceber que ela 
também registra aspectos não financeiros, como a quantidade de produtos, quantidade de horas, 
números de funcionários necessários para a realização de determinada tarefa ou atividade, entre 
outros. 
 
Desta forma, podemos concluir que os sistemas de contabilidadesão compostos por vários 
subsistemas, que estarão alimentando a base de dados, coletando, registrando, armazenando os 
dados e transformando em informações de toda empresa. 
 
Os sistemas de contabilidade devem ser personalizados para atender as necessidades das 
organizações. Deve ser capaz de evidenciar e controlar o fluxo de dados e informações da empresa, 
o que contribuirá para a melhoria da tomada de decisões. 
Entrada Processo Saída 
GUIA 1 
19 
 
 
Referências 
 
ATKINSON, A. A.; BANKER, R. D.; KAPLAN, R. S.; YOUNG, S. M. Tradução: MOSSELMAN, A. O. 
Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000. 
 
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial: teoria e prática. São Paulo: Altas, 1998. 
 
LUNKES, R. J. Contabilidade Gerencial: um enfoque na tomada de decisão. Florianópolis: Visual Books, 
2006. 
ORLICKAS, E. Modelos de Gestão: das teorias da administração à gestão estratégica. Curitiba: Ibpex, 2010. 
GUIA 2 
1 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL 
Introdução ao Comportamento do Custo em relação Custo – Volume – Lucro 
Controle Gerencial 
A constante mutação da economia tem sido mola propulsora das mudanças ocasionadas nas 
organizações. As organizações buscam formas de se tornar perenes ao longo dos tempos e, para 
isso, buscam melhorar seus controles gerenciais, uma vez que estes são responsáveis por balizar 
as decisões dos gestores. 
 
Os controles gerencias são responsáveis pelo desenho ou fluxo da informação. Seu principal 
objetivo é descrever determinado processo ou fluxo, a fim de controlar as ações ou decisões sobre 
determinado ato administrativo, o que possibilita aos gestores compreender ou estudar o 
desempenho de determinados processos. 
 
As organizações buscam controlar todos os seus atos e fatos administrativos (por meio dos 
controles). Dentre os diversos tipos de controles gerenciais, um merece destaque: o “controle de 
custos”, que, devido à relevância que tem para as organizações, muitas direcionam seus esforços 
para melhorar ou aprimorar seus controles de custos, como: 
 
 apuração do custo dos produtos e dos departamentos; 
 
 controle de custos de produção; 
 
 melhoria de processo e eliminação de desperdícios; 
 
 otimização de resultados; 
 
 auxílio na tomada de decisões gerenciais. 
 
Os controles gerenciais são formados por diversos sistemas, então, primeiramente, devemos 
compreender os “sistemas de controle”. Conforme o dicionário Aurélio a palavra “sistema” significa 
“conjunto de elementos inter-relacionados, estrutura organizada por um fim, método, modo”. Ainda 
de acordo com o dicionário Aurélio, “controle” significa “domínio, fiscalização, comedimento, 
GUIA 2 
2 
 
mecanismo de comando”. Assim, podemos concluir que os sistemas de controles são responsáveis 
por ligar diversas áreas, com a finalidade de ampliar o controle sobre determinado ato. 
 
Uma vez compreendido o significado das palavras-chave, tem-se a necessidade de entender 
sua caracterização, ou seja, qual a estrutura que compõem um sistema de controle. Conforme 
Anthony e Govindarajan (2002, p. 28), qualquer sistema de controle apresenta quatro componentes 
básicos: 
 
 
Figura 1 - Componentes básicos do sistema de controle. 
Fonte: Anthony e Govindarajan (2002, p. 28). 
 
 
• O componente detector ou sensor é o dispositivo de alerta. Surge ao aparecimento de uma 
situação adversa àquela que está sendo controlada. Dentro dos fatores que compõem o 
processo de controle pode-se contemplar que essa etapa é a mais importante de todas, 
pois, para resolver uma situação adversa, primeiro é preciso reconhecer que ela existe. 
 
• O segundo componente é o avaliador. A função desse dispositivo é verificar a importância 
da situação. Essa verificação é feita por comparação com um padrão – o avaliador compara 
a situação que está ocorrendo com a expectativa do que deveria acontecer. 
GUIA 2 
3 
 
• O executante é o terceiro componente. Também conhecido como retroalimentador ou 
feedback, esse dispositivo é responsável por alterar o comportamento do sistema. Essa 
alteração ocorre quando o avaliador informa ou indica a necessidade de alterar, devido às 
mudanças detectadas pelo avaliador. 
 
• O quarto componente é o circuito de comunicação. Também chamado de rede, é 
responsável pelo transporte de informações entre o detector e o avaliador, entre o avaliador 
e o executante. 
 
A implantação de um sistema de controle faz parte do planejamento estratégico das 
empresas. Para que as empresas possam obter o máximo de resultados e seu planejamento 
consiga atender sua meta, é primordial conhecer os componentes básicos que compõem o sistema 
de controle, conforme apresentado anteriormente. 
 
Para nortear os sistemas de controle, são utilizados instrumentos que possibilitam a coleta de 
informações. Entende-se por “instrumentos de controle” os recursos ou meios utilizados para 
alcançar objetivos. Dentro desse conceito, os sistemas de controle utilizam-se desses recursos para 
possibilitar sua efetiva atuação – que seria exercer o controle sobre determinada operação, visando 
corrigir possíveis distorções daquilo que foi planejado. 
 
Controle Gerencial e sua abrangência 
 
 
Anthony e Govindarajan (2002, p. 33) argumentam que “o controle gerencial é um dos vários 
tipos de atividades de planejamento e controle que ocorrem em uma organização”. Segundo os 
autores, deve ser feita uma delimitação entre o controle gerencial e outros dois tipos de 
planejamento e controle (formulação de estratégias e controle de tarefas), a fim de delimitar a 
abrangência e distingui-lo dos outros tipos de controle. 
 
Ao visualizar a figura a seguir, pode-se verificar a necessidade de entender a delimitação e 
abrangência do controle gerencial, pois o mesmo se encontra inserido entre os outros dois tipos de 
controle. 
GUIA 2 
4 
 
 
Figura 2 - Delimitação e abrangência dos controles. 
Fonte: Anthony e Govindarajan (2002, p. 34). 
 
 
Em decorrência da delimitação apresentada, deve-se verificar qual o foco de cada um desses 
conceitos. Desta maneira, ao analisar qual seria o foco da formulação de estratégias, chega-se à 
conclusão que sua premissa seria decidir os objetivos das organizações e traçar novos caminhos 
que devem ser seguidos para atingir tais objetivos. O controle gerencial é evidenciado pela 
deliberação da implantação das estratégias traçadas e para que as mesmas sejam executadas de 
forma a atender o que foi preestabelecido. 
 
Anthony e Govidarajan (2002, p. 44) corroboram afirmando que "no controle gerencial os 
executivos decidem o que deve ser feito, dentro dos limites estratégicos". No controle de tarefas, o 
foco seria a execução das estratégias adotadas pela organização de forma eficaz e eficiente, 
fazendo com que as regras impostas sejam cumpridas. 
 
Ainda segundo Anthony e Govindarajan (2002, p. 34), o controle gerencial é “o processo pelo 
qual os executivos influenciam outros membros da organização, para que obedeçam às estratégias 
adotadas”. O controle gerencial, integrado às outras atividades de planejamento e controle, auxilia 
os executivos na tomada de decisões, para que sejam alcançados os objetivos traçados pelas 
organizações. 
 
Classificação de Custos 
GUIA 2 
5 
 
Para uma melhor compreensão sobre os controles voltados aos custos, primeiramente deve- 
se esclarecer a terminologia usada por esta disciplina. O olhar mais clínico para este conhecimento 
vai surgir no período da Revolução Industrial. Dentre as diversas áreas do saber que nesse período 
vão se destacar, a Contabilidade irá direcionar seus esforços para compreender e controlar as 
operações industriais.Desta maneira, surgirá uma nova ramificação da Contabilidade, este sendo 
nosso principal estudo nesse tópico. 
A Contabilidade de Custos é responsável pelo controle de consumo de recursos utilizados 
pelas organizações durante seu período ou processo produtivo. Como ciência do saber, é também 
uma terminologia própria que, se não for esclarecida, muitas vezes inviabiliza ao leigo sua 
compressão. Diante desses esclarecimentos, pode-se descrever a terminologia e classificação 
usada pela Contabilidade de Custos. 
A Contabilidade de Custos é uma técnica usada com o objetivo de identificar, registrar, 
controlar e mensurar os custos das operações de compra e venda de mercadoria no processo 
produtivo e nas operações de serviços. 
 
Fontes de Financiamento 
O patrimônio das organizações sejam elas empresas do primeiro, segundo ou terceiro setor, é 
composto por: bens, direitos e obrigações. Diante dessa afirmação, devemos, então, compreender 
que as organizações apenas têm duas fontes de financiar suas operações: por meio de capital de 
terceiros ou por meio do capital próprio. 
Entende-se por “capital de terceiros” as contas que fazem parte do passivo circulante e não 
circulante. Este recurso é considerado de terceiros quando suas origens, normalmente, provêm de 
bancos, dos funcionários, do governo, entre outros; o capital de terceiro também e chamado de 
origens de recursos. 
No caso do capital próprio, são as contas que pertencem ao patrimônio líquido da 
organização. Este capital representa a verdadeira riqueza dos sócios ou acionistas e isso depende 
da forma de constituição da organização (S.A. ou Ltda. etc.). Este recurso é o que os sócios ou 
acionistas colocam à disposição da organização na forma de reservas. Este capital também é 
conhecido como origem de recurso. 
Assim, o capital total à disposição da organização é composto por: 
GUIA 2 
6 
 
 
 
Os investimentos 
Dentro da terminologia contábil de custos, alguns autores procuram segregar ou classificar as 
contas que pertencem ao ativo, uma vez que este é entendido como aplicação de recursos. 
A seguir serão apresentadas três classificações quanto aos bens: 
• bens numerários: têm liquidez imediata e são constituídos pelas disponibilidades da 
organização. Exemplo: dinheiro em caixa, dinheiro no banco, aplicações de resgate imediato 
etc. 
 
• bens fixos: nessa classificação, para uma melhor compreensão, devem ser considerados os 
bens necessários para realizar as operações da organização. Eles têm caráter permanente e 
servem para vários períodos produtivos da organização. Exemplo: os veículos usados para as 
operações da organização, o imóvel onde se encontram as operações da organização, 
equipamentos necessários para suas operações etc. 
 
• bens de renda: nessa classificação são definidos aqueles bens adquiridos e que não estão 
diretamente relacionados à atividade da organização. Exemplo: imóvel para alugar e 
participações societárias. 
 
 
 
Terminologia Contábil 
A seguir, serão apresentadas apenas as terminologias mais usuais estudadas pela grande 
maioria dos teóricos que tratam deste assunto, como Eliseu Martins, Hansen & Mowen, entre outros. 
• Gasto: classificação mais abrangente, usado em custos. Podemos entender como o consumo 
de um ativo por parte da organização, com o objetivo de obtenção de um bem ou serviço. O 
consumo do ativo entende-se como o consumo de bem numerário. Além disso, a entrega 
desse bem pode ser imediata ou não. Os gastos, conforme a especificidade podem ser 
classificados em: investimento, custo ou despesa. 
Passivo Circulante Passivo Não Circulante Patrimônio Líquido 
GUIA 2 
7 
 
 
• Desembolso: pode ser compreendido como o desencaixe de recursos na aquisição de um 
bem, serviços ou direito; pode ocorrer concomitantemente com o gasto, podendo ser um 
desembolso à vista ou a prazo. 
 
• Investimento: é a aquisição de um bem ou serviços, que será contabilizado no ativo. É 
registrado em função da sua vida útil ou capacidade de fluxo de caixa ou benefícios futuros. 
 
• Custo: está relacionado com recursos ou insumos consumidos durante o período de 
produção, para a geração ou elaboração de outros bens e serviços. 
 
• Despesa: é reconhecida como os sacrifícios que as organizações fazem com o objetivo de 
gerar receita. As despesas podem ser classificadas como o consumo de recursos necessários 
após o período produtivo. Desta maneira, tudo que não está relacionado, diretamente, à 
produção e após o processo produtivo, é considerado despesa. 
 
• Perda: devemos entender a perda sob a ótica de dois pontos de vista – perdas relacionadas 
ao processo produtivo e perdas não relacionadas ao período produtivo. As perdas 
relacionadas ao período produtivo são perdas normais e devem ser tratadas como o custo do 
período de produção ou operação de um serviço. As perdas não relacionadas ao período 
produtivo são decorrentes de fatores externos fortuitos à vontade da organização e devem ser 
tratadas como despesa e descarregadas no resultado (para sermos mais exatos, na DRE). 
 
Uma vez compreendida a terminologia básica usada em custos, devemos atentar na 
classificação dos recursos usados durante o processo produtivo e de que forma se direcionam em 
relação à produção. 
GUIA 2 
8 
 
Classificação dos Custos 
 
 
Os recursos consumidos durante o processo produtivo podem ser direcionados à apropriação 
dos produtos fabricados. Desta maneira, este tópico tem como objetivo demonstrar a relação entre o 
recurso consumido e os produtos fabricados. 
 
• Custos diretos: são aqueles que estão relacionados diretamente ao período de produção, por 
serem apropriados diretamente aos produtos fabricados e ter uma medida de consumo de fácil 
controle. Exemplo: matéria-prima, mão de obra direta e material de embalagem durante o 
processo produtivo. 
 
• Custos indiretos: são recursos consumidos durante o processo produtivo, no entanto, devido a 
algumas características específicas, são de difícil mensuração e apropriação ao produto ou 
serviço, necessitando de uma base que sirva de rateio. O parâmetro utilizado para estimar é 
chamado de base ou critério de rateio. Exemplo: aluguel da fábrica, energia elétrica etc. Os 
custos indiretos podem receber outros nomes como: gastos indiretos de fabricação ou gastos 
gerais de produção e despesas indiretas de fabricação ou, ainda, pela sigla de CIF. 
 
 
Dentro da classificação dos custos em relação à apropriação dos produtos fabricados, temos a 
classificação de custos em relação aos níveis de produção. Dentre eles iremos trabalhar os 
conceitos de custos fixos, custos variáveis e despesas fixas, despesas variáveis e custos 
semivariáveis. 
• Custos fixos: esses custos não estão relacionados ao volume de produção, são custos que 
independem do volume produzido e que irão ocorrer de qualquer forma. Para ficar mais claro 
esse conceito, imagine o aluguel de uma fábrica de blocos de cimento. Neste exemplo, se a 
 
Observação 
No caso de organização, se apenas produzir um único produto, 
todos os recursos consumidos serão considerados custos diretos, 
pois não será necessário ratear os custos de difícil mensuração 
entre outros produtos. 
GUIA 2 
9 
 
organização não produzir nada em determinado mês, o custo será consumido da mesma forma, 
caso a empresa produza (mesmo que seja uma única unidade) será também consumido. Diante 
dessa contextualização, podemos perceber que, produzindo ou não, a organização terá que 
pagar o aluguel do mês – esse tipo de custo classifica-se como custo fixo. Podemos, ainda, aferir 
que os custos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no 
decorrer do tempo.• Custos variáveis: esses custos estão relacionados com o volume de produção, ou seja, seu 
valor se altera em função do volume de produção da organização. Um exemplo clássico seria o 
da matéria-prima, que, quanto maior o volume de produção, maior será meu consumo, no 
entanto, o inverso também ocorre. 
 
• Despesas fixas e variáveis: as despesas também podem ser classificadas em fixas ou 
variáveis, no entanto, serão direcionadas pelo volume de venda e não de produção. Como 
despesas fixas podemos considerar o aluguel do escritório da administração (que não depende 
do volume de vendas) e como despesa variável podemos considerar as comissões de 
vendedores. 
 
• Semivariáveis: esse tipo de custo varia conforme o nível de produção, entretanto, tem uma 
parcela fixa, mesmo que nada seja produzido. Podemos citar como exemplo o caso da conta de 
consumo de água, onde, caso não seja consumido nada, existe a taxa do serviço. Assim, o valor 
do consumo de água depende da quantidade de metros cúbicos consumidos. 
 
Com essa abordagem das terminologias e classificações mais usuais entre os profissionais e 
estudiosos da área de custos, não se tem por finalidade exaurir o assunto, mas apenas direcionar 
seus estudos de maneira prática e objetiva. 
A seguir serão apresentadas outras terminologias para que possam pesquisar e ampliar o 
conhecimento sobre custos. 
 
Custo de produção do período 
GUIA 2 
10 
 
São classificados como os custos que são consumidos durante o processo produtivo de um 
determinado período. Os custos de produção do período são compostos pelos seguintes fatores de 
produção: 
 
 
Os fatores apresentados na figura acima compõem o custo de produção do período. 
 
 
Custo primário 
 
O custo primário é composto pelos seguintes componentes: 
 
 
 
Custo de transformação 
 
O custo de transformação, também conhecido como custo conversão, é composto pelos 
seguintes itens: 
 
 
 
Métodos de custeio e finalidades 
Insumo 
• Material Direto 
Insumo 
• Mão de Obra Direta 
Insumo 
• CIF 
GUIA 2 
11 
 
O controle de custo tem grande importância para todas as organizações, seja ela pertencente a 
quaisquer dos setores da economia. Devemos, no entanto, perceber que essa relevância de custos 
para organizações fez com que surgissem várias técnicas de custeio. 
Neste momento vem o questionamento do porquê de tantos métodos de custeio serem 
apresentados pelos estudiosos da área. Ocorre que as técnicas têm surgido para poder mensurar, 
de maneira efetiva e com o mínimo de subjetividade, os “custos indiretos”. Cada qual apresenta uma 
forma de controle desse tipo de custos. A seguir iremos descrever, de maneira sucinta, alguns 
métodos de custeio mais divulgados pela literatura (Viceconti & Neves, 2001). 
• Custeio por absorção: essa metodologia é permitida para fins fiscais e é onde são 
apropriados todos os custos fixos e variáveis à produção do período. As despesas são 
excluídas e descarregadas na conta de resultados. O custeio por absorção é também 
chamado de Custeio pleno. 
• Custeio variável: nessa metodologia somente são apropriados os custos de produção - os 
custos variáveis. Desta maneira, os custos fixos são apropriados diretamente na conta de 
resultados, juntamente às despesas. Essa metodologia não é permitida para fins de custos 
fiscais, no entanto, pode ser usada com finalidade gerencial. 
• Custeio padrão: nessa metodologia os custos são estabelecidos pelas empresas como meta 
para a produção de sua linha de fabricação, levando-se em consideração as características 
tecnológicas do processo produtivo de cada um, a quantidade e os preços dos insumos 
necessários para a produção e o respectivo volume. 
 
Cadeira de valor 
Entende-se por cadeia de valor, as relações que a organização realiza durante seu ciclo de 
produção. Este conceito foi inserido por Michael Porter, em 1985. 
Ao analisar as relações que envolvem o clico de produção de uma organização, podemos 
perceber que existem atividades inseridas neste ciclo que terão características primárias ou 
secundárias. As atividades primárias são relacionadas à criação de um produto ou serviço, já as 
secundárias estão relacionadas às atividades de apoio ou suporte. 
A análise da cadeia de valor permite verificar ou compreender os elos, que são os tipos de 
relações que ocorrem no processo produtivo. Permite verificar que seja analisado cada elo e, dessa 
GUIA 2 
12 
 
forma, o gestor pode avaliar o custo e desempenho das relações, o que possibilita rever suas 
estratégias adotadas. 
A análise da cadeia de valor apresenta alguns objetivos principais, como: 
• analisar o fluxo de informações e, assim, compreender as fontes de vantagem competitiva da 
organização; 
• rever o fluxo de informações e práticas usada em seus processos, fazendo com que possa 
antecipar alguma das suas ações e rever tendências de mercado; 
• comunicar aos envolvidos as regras do negócio; 
• divulgar uma visão global do fluxo de informações completa, possibilitando analisar todas as 
relações que estão envolvidas. 
 
Por meio do controle de fluxo de informação, que ocorre nas relações de organização, é possível 
delinear suas estratégias e, dessa forma, buscar alcançar a excelência. A análise da cadeia de valor 
permite que a organização verifique as necessidades emergentes e possa se posicionar, a fim de 
atender aos objetivos estratégicos delineados pelos gestores. 
 
Custeio variável 
O custeio variável é uma metodologia que consiste em apropriar os custos variáveis da produção 
do período. Nesse tipo de custeamento deve-se, primeiramente, identificar quais são os custos fixos 
e custos variáveis, em seguida, será apropriado aos custos de produção apenas os custos variáveis 
e os custos fixos serão apropriados diretamente à conta de resultados. 
Como esse tipo de custeio fere os princípios fundamentais da Contabilidade (uma vez que os 
custos fixos são tratados como despesas, mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham 
sido vendidos), esta metodologia não é permitida para fins de apuração do custo fiscal no Brasil, é 
permitido apenas o custeio por absorção. 
Alguns teóricos da área de custo defendem que o custeio variável apresenta o custo objetivo 
sem distorções, pois não considera o custo fixo como custo da produção, uma vez que este tipo de 
custo existe mesmo que não haja produção. Dessa maneira, quando se tratar de uma análise, 
precisam ser retirados da base de cálculo para que não interfiram nos resultados apresentados. 
Segundo Viceconti & Neves (2001), uma das peculiaridades desse tipo de custeio está na forma 
de apresentar seus resultados por meio da “demonstração de resultado”. No custeio variável, a 
GUIA 2 
13 
 
diferença entre o valor de vendas líquidas e a soma dos custos dos produtos vendidos (que só 
contém custos variáveis) com as despesas variáveis (administrativas e de vendas), é denominada 
“margem de contribuição”. Deduzindo-se, desta, os custos fixos e despesas fixas, obtém-se o lucro 
operacional líquido. 
 
 Vendas brutas 
 
• (–) Deduções de vendas 
 Vendas canceladas 
 
 Abatimentos e descontos incondicionais concedidos 
 
 Tributos incidentes sobre vendas 
 
• (=) Vendas líquidas 
 
• (–) Custos dos produtos vendidos 
 Estoques iniciais de insumos e produtos 
 
 (+) Compras de insumos 
 
 (+) Outros custos variáveis 
 
 (–) Estoques finais de insumos e produtos 
 
• (–) Despesas variáveis de administração e vendas 
• (=) Margem de contribuição 
 
• (–) Custos e despesas fixos 
• (=) Lucro operacional líquido 
 
 
A seguir será demonstrado como realizar a apuração dos custos pelo “CusteioVariável”. 
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• Produção: 1000 unidades totalmente acabadas 
• Custos variáveis .............................................R$ 30.000,00 
• Custos fixos .....................................................R$ 8.000,00 
• Despesas variáveis .........................................R$ 5.000,00 
• Despesas fixas ................................................R$ 3.000,00 
Não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração. 
Não há estoques iniciais de produtos acabados. 
Vendas líquidas: 600 unidades a R$ 60,00 cada = R$ 36.000,00 
 
Elaboração: 
 
Nesta metodologia de custeio, apenas os custos variáveis são computados como custos da 
produção. 
CPP = 30.000,00. Dessa forma, o CPP será igual ao custo da produção acabada, uma vez que não 
existem estoques iniciais e finais de produtos em elaboração. 
Custos dos Produtos Vendidos (CPV) 
 
Custo unitário da produção: R$ 30.000,00 / 1000 = R$ 30,00 
CPV = 600 unidades vendidas x R$ 30,00 = R$ 18.000,00 
Estoque final de produtos acabados 
400 unidades x R$ 30,00 = R$ 12.000,00 
 
Demonstração do resultado 
 
Vendas líquidas ............................................R$ 36.000,00 
 
(–) CPV .........................................................R$ 18.000,00 
(–) Despesas variáveis .................................R$ 5.000,00 
(=) Margem de contribuição .........................R$ 13.000,00 
A Cia. Mattos apresentou os seguintes dados contábeis para determinado exercício: 
(–) Custos fixos .............................................R$ 8.000,00 
(–) Despesas fixas ........................................R$ 3.000,00 
(=) Lucro líquido ............................................R$ 2.000,00 
 
 
15 
 
 
 
As vantagens e desvantagens do custeio variável 
Vantagens: 
1º) impede que os aumentos de produção, que não correspondam ao aumento de vendas, distorçam 
o resultado; 
2º) é a melhor ferramenta para a tomada de decisões dos administradores. O uso do custeio por 
absorção pode induzir a decisão errônea sobre a produção. 
Desvantagens: 
1º) no caso de custos mistos (custos que têm parcela fixa e outra variável), nem sempre é possível 
separar, objetivamente, a parcela fixa da parcela variável; 
2º) o custeio variável não é aceito pela auditoria externa das empresas que têm capital aberto e nem 
pela legislação do imposto de renda, bem como por uma parcela significativa de contadores. 
 
 
Observação 
Como esta metodologia fere os princípios contábeis, para efeitos legais, não pode ser usado 
como suporte, principalmente para usuário externo da informação contábil. No entanto, para fins 
gerenciais é uma poderosa ferramenta. 
 
 
 
Análise do Custo, Volume e Lucro 
Por meio desta análise é possível projetar o lucro que seria obtido em relação aos níveis de 
produção e vendas. Também é possível definir a quantidade mínima que a empresa deve vender ou 
produzir para que não tenha prejuízo. 
Lunkes (2006) apresenta um conceito completo da análise: 
É o estudo dos efeitos de mudanças nos custos e do nível de atividade sobre a 
lucratividade da empresa. A análise focaliza as interações entre os elementos, 
preço do produto e serviço, volume ou nível de atividade, custos variáveis por 
unidade, custos fixos totais e quantidade de produtos vendidos e serviços 
prestados. Sendo assim, o CVL proporciona um exame dos níveis de atividades, 
custos, despesas e lucros. 
 
 
É possível concluir, pela citação de Lunkes que essa análise permite observar os resultados 
alcançados pela empresa de vários ângulos. 
 
16 
 
A análise da CVL é usada extensamente por empresas aéreas. Toda vez que uma nova rota é 
considerada, os custos fixos que envolvem o custo do avião e da tripulação são comparados aos 
custos variáveis, que, nesse caso, seriam a emissão de passagens, manuseio de bagagens e 
refeições para determinar o ponto de equilíbrio diário. A análise do CVL é uma ferramenta poderosa 
no planejamento e na tomada de decisão, pelo fato de permitir a inter-relação entre os custos, as 
quantidades vendidas e os preços, agrupando, desta forma, toda a informação financeira de uma 
empresa. 
 
Ponto de Equilíbrio 
Esta análise também é conhecida ou chamada de “Break-even Point”, por possibilitar saber a 
quantidade mínima que a empresa necessita produzir para que não tenha prejuízo. 
Há algumas siglas que compõem a fórmula algébrica do ponto equilíbrio: 
• PV = Preço de Venda 
• RT = Receita Total 
• CT = Custo Total 
• Q = Quantidade Vendida 
• CF = Custo Fixo 
• CVu = Custo Variável unitário 
• MCu = Margem de Contribuição unitária = PV-CVu, então, podemos deduzir que: 
 RT = PV.Q 
 
 CT = CF + (CVu.Q) 
 
No ponto de equilíbrio, RT = CT, desta forma: 
 
• Pv.Q = CF+(CVu.Q) 
• Pv.Q - CVu.Q = CF 
Quando colocamos Q em evidência: 
 
• Q (Pv - CVu) = CF 
• Q.MCu = CF 
 
17 
 
• Q = CF/MCu 
 
 
Utilizando as informações da Cia. Mattos, seu PV = 60,00 e seu CVu+DVu = 38,33, de modo que 
cada unidade produzida e vendida contribui com $21,67 para o resultado da empresa e como os 
custos fixos são iguais a $8.000,00, há a necessidade de se vender 208,71 unidades do produto 
para se recuperar o valor dos mesmos e começar a gerar lucro. 
Observação 
 
 
O ponto de equilíbrio em valores (R$) resulta da divisão do custo fixo pela porcentagem que a 
margem de contribuição unitária representa do preço. 
 
Margem de Contribuição 
A margem de contribuição é a receita de vendas menos o total de custos variáveis. Então: 
• RT = PV.Q 
• CT = CF + (CVu.Q) 
Por meio da margem de contribuição, podemos calcular o Lucro Total (LT): 
 
• LT = RT – CT 
• LT = PV.Q – CF – CVu.Q 
• LT = (PV-CVu) Q – CF 
• LT = MCu.Q – CF 
Por meio da fórmula, compreende-se que o Lucro Total pode ser calculado multiplicando a 
margem de contribuição unitária pela quantidade vendida. Após encontrar a margem de contribuição 
total e diminuir esse resultado do total do custo fixo, encontraremos o Lucro Total. 
 
Grau de Alavancagem Operacional 
 
O ponto de equilíbrio (PE), em unidades, resulta da divisão do custo fixo 
pela margem de contribuição unitária. 
 
18 
 
O Grau de Alavancagem Operacional, também conhecido pela sigla GAO, é um conceito usado 
em Contabilidade Gerencial, mas também em análise das demonstrações contábeis. Essa 
ferramenta pode ser usada para contemplar duas informações – primeiramente para verificar a 
variação do lucro em relação à variação de vendas e, posteriormente, para verificar a distância do 
ponto de equilíbrio. 
Podemos analisar a alavancagem operacional por meio do crescimento de um percentual “x” que 
nas vendas provoca um crescimento de “n” vezes sobre o lucro bruto. O efeito acontece pelo fato de 
que os custos fixos são distribuídos ao volume de produção. Assim, quanto maior o volume de 
produção, menor será o custo fixo, fazendo com que os custos unitários de produção sejam 
reduzidos. Pode-se, então, concluir que à medida que cresce o volume de vendas, refletirá na 
redução proporcional do custo fixo, o que acabará resultando em um lucro maior. 
 
Referências Bibliográficas 
 
ANTONY, R. N.; GOVIDARAJAN, V. Sistemas de Controle Gerencial. São Paulo: McGraw Hill- 
Artemd, 2002. 
ATKINSON, A. A.; BANKER, R. D.; KAPLAN, R. S.; YOUNG, S. M. Contabilidade Gerencial. 
Tradução de MOSSELMAN, A. O. São Paulo: Atlas, 2000. 
 
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial: teoria e prática. São Paulo: Altas, 1998. 
 
LUNKES, R. J. Contabilidade Gerencial: um enfoque na tomada de decisão. Florianópolis: Visual 
Books, 2006. 
ORLICKAS, E. Modelos de Gestão: das teorias da administração à gestão estratégica. Curitiba: 
Ibpex, 2010. 
VICECONTI,P.; NEVES, S. das. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2001. 
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1 
 
 
 
1. Comportamento do Custo 
CONTABILIDADE GERENCIAL 
 
Segundo Eldenburg e Wolcott (2007), o comportamento do custo é a variação dos custos 
decorrentes da variação das atividades empresariais. Os gestores precisam prever as alterações 
que ocorrerão nos custos, em decorrência de decisões que a empresa tome sobre suas atividades. 
Podemos citar como exemplo: a produção, a venda de mercadorias e a prestação de serviços. 
Pela fala dos referidos autores, podemos perceber que, para a correta interpretação do 
comportamento dos custos, o gestor precisa conhecer os possíveis efeitos que poderiam estar 
influenciando a realização de determinada atividade empresarial, ou seja, é necessário conhecer o 
ambiente econômico da empresa. 
 
 
1.1 Mensuração do comportamento de custo 
 
A mensuração de custos significa entender e avaliar quanto as atividades de uma 
organização afetam os níveis de custos. As atividades consomem recursos e esses recursos têm 
custos. 
Hansen e Mowen (2003) contribuem ao descrever “que a mensuração de custos refere-se à 
classificação dos custos; consiste da determinação da quantia em unidades monetárias de recursos 
consumidos como: materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos durante o processo 
produtivo.” 
Vamos analisar a seguinte exemplificação: 
 
Em uma fábrica de doce de amendoim, totalmente automatizada, há, em suas operações, o 
consumo de diversos fixos e variáveis. Ao acompanhar todo processo de industrialização do doce de 
amendoim, caso nos perguntassem sobre os custos variáveis, seria fácil responder que a 
 Você sabia que para uma correta mensuração do comportamento de custos, conhecer os custos fixos e custos variáveis envolvidos na atividade é fundamental. Vamos usar um exemplo de uma empresa aérea; os gastos com bebidas servidas nos voos variam de acordo com o número de passageiros. Porém, há custos que não variam, como os custos da sede da empresa e os salários do pessoal que lá trabalha. 
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embalagem do doce seria um custo variável. Assim, se lhe indagassem sobre o custo fixo, seria fácil 
você indicar a máquina de processamento do doce. 
No entanto, posso lhe garantir que o mais importante para a fábrica de doce de amendoim é o 
impacto do modelo de consumo de recursos. Diante dessa explanação é possível compreender que 
o comportamento de custos é fundamental para uma gestão saudável e que os custos podem se 
demonstrar variáveis, fixos ou mistos. 
O comportamento de custos é o termo geral para descrever se um custo muda quando o nível 
de produção muda. Conforme Hansen & Mowen (2003), “um custo que muda com mudanças na 
execução da atividade é um custo fixo”. Segundo ainda os referidos autores, um custo variável 
aumenta, no total, com um aumento na execução da atividade e diminui, no total, com a diminuição 
da execução da atividade. 
Em economia, normalmente é suposto que os custos fixos e variáveis são conhecidos. 
Contadores Gerenciais e Gestores Estratégicos precisam lidar com os requisitos, para 
avaliarem custos fixos e variáveis. 
Para podermos determinar o comportamento de custos, precisamos ter uma razoável 
compreensão da relação do custo, sob a consideração de sua relação com a atividade. Os termos 
custo fixo e custo variável não existem em um vácuo; eles somente têm significado se relacionados 
com alguma medida de produção. 
Desta forma, podemos concluir que para compreender o comportamento de custos 
necessitamos identificar ou analisar a relação da medida de execução da atividade. Compreender o 
relacionamento custo-atividade possibilita-nos aferir uma medida apropriada da execução da 
atividade. 
Exemplo: 
 
O manuseio de determinado matéria pode ser medido pelo número de movimentos 
realizados. 
Assim, ao analisar os custos podemos perceber que todas as atividades consomem recursos, 
e esses têm custos. Quando verificamos o comportamento das atividades em relação aos custos, 
usamos medidas de saída (produtos), chamadas direcionadores de custos. 
 
 
O direcionador é conhecido por usar o 
Raciocínio, causa e efeito para identificar 
fatores. 
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3 
 
 
 
Podemos, então, concluir que os direcionadores são os responsáveis por causarem 
mudanças no consumo de recursos e no consumo das atividades. Para que o direcionador seja 
preciso, é necessário uma boa fundamentação e, desta forma, o custo será muito bem acurado. 
Quando optamos para rastrear o custo de uma atividade por direcionadores, temos à 
disposição duas técnicas: direcionadores de recursos e direcionadores de atividades. 
Eldenburg e Wolcott (2007) contribuem ao afirmar que um direcionar de custo é um imput ou 
atividade que provoca uma mudança no custo total de um determinado objeto de custeio. 
 
 
Fique atento identificando os potenciais direcionadores de custos! 
 
dentificar um potencial direcionador de custos é um processo específico para cada empresa. 
Quando o objeto de custeio é um produto ou serviço, as pessoas mais próximas da fabricação do 
objeto ou da prestação de serviço, geralmente são as que têm a melhor informação sobre os 
direcionadores de custos. Quando se dedica um tempo a visitar o local da fábrica ou à prestação do 
serviço e indaga-se sobre as operações realizadas, ganha-se uma melhor visão, tanto das 
atividades em questão quanto dos potenciais direcionadores de seus custos. (Eldenburg e Wolcott) 
 Direcionadores de recursos medem as demandas de recursos colocadas por atividades e são 
usados para atribuir os custos dos recursos para as atividades. 
 Direcionadores de atividades medem as demandas colocadas nas atividades pelos objetos de 
custo. São usados para atribuir o custo das atividades aos objetos de custo. Há duas 
categorias gerais de direcionadores de atividade: direcionadores em nível de unidades e 
direcionadores em nível não unitário. 
Iremos, agora, descrever os direcionadores em nível de unidades e direcionadores em nível não 
unitário. 
 Direcionadores em nível de unidades - descrevem ou explicam mudanças nos custos, assim 
que ocorrem alterações no nível de produção, como por exemplo: a quantidade matéria-prima 
usada, o consumo de energia usada em determinado equipamento e o consumo da mão de 
obra direta. 
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4 
 
 Direcionadores em nível não unitário - descrevem ou explicam mudanças em custos, além de 
mudanças em nível de produção ou unidades, como por exemplo: preparações para 
produção, ordens de serviço, horas de inspeção e movimento de materiais. 
Os direcionadores buscam facilitar a compreensão do comportamento dos custos. Para continuar 
nossos estudos, vamos resgatar alguns conceitos trabalhados em nossa segunda aula, agora 
voltados a níveis de produção. 
 Custos Fixos: são custos que, no seu total, são constantes dentro de uma faixa relevante, 
enquanto o nível do direcionador varia. Para esclarecer o conceito, vamos tomar emprestado 
o exemplo da aula anterior. Imagine o aluguel de uma fábrica de blocos de cimento; neste 
exemplo do aluguel, seria um custo fixo. Agora imagine que o imóvel locado é um barracão de 
1000 metros quadrados, com capacidade máxima para 30.000 tijolos de bloco de cimento, 
estrategicamente escolhido, e que neste local o valor do aluguel se diferencia pela metro 
quadrado da área útil. Ocorre que a produção prevista para os próximos seis meses será de 
60.000 mil unidades/mês. Desta forma, em virtude do seu nível de produção, a fábrica 
precisará alugar outro barracão que comporte sua capacidade produtiva, ou outro barracão 
para atender a diferença da demanda de produção. 
 Custos Variáveis: são definidos como custos que, no total, variam em proporção direta às 
mudanças em direcionador de atividade. Estes custos estão relacionados