CONTABILIDADE COMERCIAL

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CONTABILIDADE COMERCIAL
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS A CONTABILIDAD EE PRATICAS EMPRESARIAIS
CONTEXTUALIZANDO A escrituração contábil é de extrema importância para a qualidade das informações da contabilidade. No entanto, essa importância nem sempre foi observada. Com o advento da era tecnológica, iniciada no final do século passado, a sociedade e a economia sofreram mudanças consideráveis. O processo contábil também sofreu transformações que, unidas ao amplo controle exercido pelas legislações governamentais e à alta inflação, culminaram com os registros contábeis que não refletiam a realidade organizacional. Alguns profissionais da área também contribuíram com este fato, tendo em vista que, preocupados com o cumprimento das exigências de curto prazo, deixavam de fazer registros contábeis. Isso se dava quando a apresentação dos registros era dispensada por algum órgão fiscalizador, ou ainda, quando se buscava a ampliação de ganhos, realizando a redução do custo da mão de obra com a diminuição do quadro de funcionários, o que levava à situação de não 3 disporem de profissionais suficientes para efetuar todos os fatos contábeis cotidianos. Atualmente, a obrigatoriedade da escrituração contábil abrange todas as organizações, independentes de seu porte, natureza jurídica ou forma de constituição. Mas o que define uma organização? De acordo com a Lei n°. 4.137/62 art. 6°, uma empresa pode ser conceituada, juridicamente, como “toda a organização de natureza civil ou mercantil destinada à exploração por pessoa física ou jurídica de qualquer atividade com fins lucrativos”. Além das exigências previstas pelas legislações vigentes, a escrituração contábil também possui papel gerencial, pois ela pode ser usada com uma ferramenta para o alcance dos objetivos empresariais e na tomada de decisão. A primeira menção à escrituração contábil foi feita na Lei 556, presente no Código Comercial Brasileiro editado em 25/06/1850. Nos seus artigos 10 e 11 o Código estabelece que todos os comerciantes são obrigados a seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escrituração, possuindo livros diários e balanço patrimonial para estes fins. O Código Civil Brasileiro vigente, sancionado pela Lei 10.406 de 11 de Janeiro de 2002, trouxe algumas alterações ao Código anterior. Nos artigos 1.179 a 1.195 da Lei é previsto que o empresário e a sociedade empresária são obrigados a fazer uso de um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base em seus livros e documentação, juntamente com o levantamento do balanço patrimonial e do resultado econômico. Em outros textos legais, como a Lei da Sociedade por Ações, aprovada pela Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976 e suas alterações posteriores, é estabelecido, em seu capítulo XV, a obrigatoriedade da elaboração de demonstrações financeiras como o balanço patrimonial, demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, demonstração do resultado do exercício, demonstração do fluxo de caixa e a demonstração do valor adicionado pela diretoria da organização. A utilidade de escrituração contábil abrange aspectos legais, gerenciais e sociais, sendo instrumento de controle patrimonial e de gestão. Uma escrituração que leve em consideração todos os fatos ocorridos na organização, permite aos gestores obter respostas sobre os motivos dos resultados obtidos. 4 TEMA 1 – SOCIEDADES: QUANTO AO OBJETIVO, AO NÚMERO DE SÓCIOS, AO RAMO DE ATIVIDADE, À ORIGEM DE CAPITAIS: SOCIEDADE LTDA., ANÔNIMA E OUTROS TIPOS A contabilidade possui como função principal o estudo, controle e interpretação das modificações ocorridas no patrimônio das organizações. Este tem início com a subscrição e posterior integralização por parte de seus sócios ou acionistas de Capital Social. O primeiro, conforme o Contrato Social, e demais casos, conforme o Estatuto Social para as Sociedades por Ações. O Código Comercial Brasileiro de 1850 (Lei nº. 556, de 25 de junho de 1850), em seu artigo 287, estabelece que o objetivo de uma sociedade deve ser lícito, sendo obrigação do sócio a contribuição para o seu capital com alguma quota, a qual deve ter sua integralização feita em dinheiro ou por bens que integrarão o patrimônio permanentemente. Deste patrimônio espera-se a obtenção de lucros, que deverão sem divididos entre os membros da sociedade. De acordo com o Código Civil (Lei n°. 10.406 de 10 de janeiro de 2002), a responsabilidade dos sócios é limitada à sua participação no total do capital social, mas todos os sócios respondem solidariamente à sua integralização. Desta forma, podemos afirmar que uma sociedade poderá ser constituída quando houver a união de, no mínimo, duas pessoas, mediante um contrato no qual esteja estabelecido que os membros estão unidos pelo mesmo objetivo, visando a obtenção do lucro por meio da exploração de uma atividade lícita. O Código Comercial Brasileiro de 1850 dividia as sociedades da área privada em duas categorias: as Sociedades Civis, constituídas com o objetivo social de prestação de serviços; e as Sociedades Comerciais, com a venda de mercadorias como objeto social. Posteriormente, as sociedades passaram a ser categorizadas em: Sociedades Personificadas e Sociedades Não Personificadas, e sua classificação é apresentada na Tabela 1, a seguir. Tabela 1: Resumo das espécies de sociedades Sociedades Personificadas - Sociedade Simples - Sociedade em Nome Coletivo - Sociedade em Comandita Simples - Sociedade Limitada - Sociedade Anônima - Sociedade em Comandita por Ações Sociedades Não Personificadas - Sociedade em Comum - Sociedade em Conta de Participação Fonte: Elaborado com base nos Artigos 981 a 985 da Lei n° 10.406 de 2002. 5 As Sociedades Personificadas são aquelas que adquirem personalidade jurídica própria, distinta dos sócios. A natureza desta sociedade exige que os atos constitutivos sejam registrados nos órgãos competentes. De acordo com artigo 997 do Código Civil, instituído pela Lei 10.406 de 2002, a Sociedade Simples é constituída mediante contrato escrito, particular ou público que, além das cláusulas estipuladas pelas partes, deverão conter: I – Nome, nacionalidade, estado civil, profissão e residência dos sócios (se pessoas naturais), e a firma ou a denominação, nacionalidade e sede dos sócios, se jurídicas; II – Denominação, objeto, sede e prazo da sociedade; III – Capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender qualquer espécie de bens, suscetíveis de avaliação pecuniária; IV – A quota de cada sócio no capital social, e o modo de realizá-la; V – As prestações a que se obriga o sócio, cuja contribuição consista em serviços; VI – As pessoas naturais incumbidas da administração da sociedade, e seus poderes e atribuições; VII – A participação de cada sócio nos lucros e nas perdas; VIII – Se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais. No Código Civil (2002) ainda são estabelecidas algumas determinações em relação à Sociedade Simples, como: (i) A estipulação do prazo de trinta dias subsequentes à sua constituição para o requerimento a inscrição do contrato social no Registo Civil das Pessoas Jurídicas do local de sua sede (artigo 998), (ii) A proibição da exclusão de qualquer sócio de participar de lucros e perdas (artigo 1.008), (iii) A obtenção de direitos e obrigações procedidas judicialmente, por meio de administradores com poderes especiais, ou, não os havendo, por intermédio de qualquer administrador (artigo 1.022) e, (iv) A responsabilidade dos sócios de forma proporcional as suas perdas, no caso dos bens das sociedade não cobrirem as dívidas, salvo cláusula de responsabilidade solidária (artigo 1.023). De acordo com o artigo 1.006 do Código Civil (2002) o sócio terá a opção de não entrar com capital, mas com seus conhecimentos técnicos, vinculando- 6 se à sociedade e aos demais sócios em uma relação societária que será proporcional à sua participação no capital social. No entanto, o sócio cuja contribuição consista em serviços, não pode, salvo convenção em contrário, empregar-se em atividade estranha à sociedade, sob pena deser privado de lucros e dela excluído. De acordo com o artigo 1.039 do Código Civil (2002) a Sociedade em Nome Coletivo poderá ser formada apenas por pessoas físicas. Nela, todos os sócios respondem solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais. Sem prejuízo da responsabilidade perante terceiros, os sócios podem, no ato constitutivo, ou por unanimidade em convenção posterior, limitar entre si a responsabilidade de cada um. Segundo Carmo Filho (2015) não é necessária a referência na composição societária tendo em vista que todos são solidários. Em relação à razão social da sociedade em nome coletivo, ela deve conter o nome individual de todos os sócios ou, no mínimo, o nome de um deles, com o complemento por extenso ou abreviado. No caso da falta de designação do sócio ou sócios que irão gerir a empresa, todos os sócios terão direito igual de exercer a gestão. A Sociedade de Comandita Simples é constituída por dois tipos de sócios: o sócio comanditado que será, obrigatoriamente, uma pessoa física que responderá solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais e será o responsável pela gestão da organização; e o sócio comanditário que é obrigado a responder apenas pelo valor de suas quotas, não terá parte da gestão e terá como único retorno financeiro o recebimento da distribuição de lucros (CARMO FILHO, 2015). A Sociedade Limitada é a espécie de sociedade mais comum por restringir a responsabilidade dos sócios ao valor de suas quotas em relação valor total do capital social da empresa. As Sociedades Limitadas estão reguladas nos artigos 1.052 a 1.087 do Código Civil (2002). Seu capital social pode ser dividido em quotas iguais ou desiguais, podendo ser integralizado por meio de dinheiro, bens ou direitos. Neste tipo de sociedade, a prestação de serviços não pode ser integralizada como capital. No caso da não integralização, dentro do prazo, ou condições previstas por algum dos sócios, ele poderá ser expulso. Em exercício, com prejuízo no resultado, não é permitido aos sócios a retirada e distribuição de lucros. 7 O artigo 1.053 do Código Civil (2002) estabelece que, no caso de lacunas, a Sociedade Limitada utilizará as normas da Sociedade Simples. Além disso, o contrato social poderá prever a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da Sociedade Anônima, sociedade essa regida pela lei especial 6.404/76, que tem seu capital dividido em ações, sendo a obrigação do sócio, ou acionista, apenas em relação ao preço de emissão das ações que subscrever ou adquirir (CARMO FILHO, 2015). Por fim, temos a Sociedade em Comandita por Ações que possui personalidade jurídica semelhante às da Sociedade em Comandita Simples, se diferenciando desta pelo direito de emitir ações. A responsabilidade dos sócios é idêntica ao da Sociedade Anônima. As sociedades também podem ser não personificadas, onde uma organização é constituída por meio de um contrato escrito, porém os registros dos seus atos constitutivos não foram formalizados. Este grupo é formado pela Sociedade em Comum que explora uma atividade econômica qualquer e que ainda não está registrada. Ela também é conhecida por "sociedade de fato" e "sociedade irregular". Já a Sociedade em Conta de Participação é um simples contato de investimento, onde duas ou mais pessoas se unem para a exploração de uma atividade econômica. Tanto as sociedades como as demais áreas da contabilidade passaram por mudanças nos últimos anos devido à necessidade de harmonização com as normas internacionais de contabilidade. Na próxima aula será abordado o órgão responsável pelo início destas mudanças. TEMA 2 – COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS EM NÍVEL INTERNACIONAL Nos últimos anos, o International Accounting Standards Board (IASB) e a produção de suas Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (International Financial Reporting Standards - IFRS) têm chamado a atenção dos estudiosos da área de contabilidade. Existente desde 2001, o IASB mudou consideravelmente a forma de apresentar as informações financeiras empresariais. Sua origem remete ao período pós-Segunda Guerra Mundial, quando cada país tinha seus próprios Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (GAAP) ou a sua própria prática contábil. Países como Estados Unidos e Alemanha, 8 apesar de não apresentarem muitas semelhanças nas práticas de contabilização, eram as nações mais desenvolvidas. Os anos 1950 foram marcados por um período de crescimento rápido, em que o comércio internacional e o investimento estrangeiro se intensificaram, criando a necessidade da ampliação do alcance das fronteiras. Na década de 1960, esta necessidade continuou crescendo com o grande número de aquisições e fusões internacionais. O sócio sênior na empresa britânica Cooper Brothers & Co. e presidente do Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW), Henry Benson, liderou, no biênio 1966-67, um movimento para abordar a questão das diversas práticas contábeis. Este movimento foi responsável pela confecção de livros que compararam as diferentes abordagens contábeis e de auditoria de Estados Unidos, Canadá e Reino Unido. Nos anos seguintes, Benson continuou agindo por meio de reuniões com lideranças de órgãos globais para a criação de um comitê de harmonização das normas internacionais. No ano de 1972, durante o 10° Congresso Mundial de Contadores, foi proposta a criação deste comitê. Em 29 de junho de 1973 foi criado o International Accounting Standards Committee (IASC) pelos organismos profissionais de contabilidade oriundos de 10 países: Alemanha, Austrália, Canadá, Estados Unidos da América, França, Irlanda, Japão, México, Holanda e Reino Unido. O IASC (International Accounting Standards Committee) foi criado como uma instituição sem fins lucrativos e com recursos próprios oriundos de contribuições de firmas de auditoria e órgãos internacionais, com o objetivo de formular um novo padrão de normas contábeis internacionais que pudessem ser aceitas em nível mundial. Os primeiros pronunciamentos contábeis publicados foram chamados de International Accounting Standard (IAS). No ano de 1997, visando a melhoria da utilização dos pronunciamentos contábeis por seus usuários externos, o IASC criou o SIC (Standing Interpretations Committee), responsável pelas publicações de interpretações, com o objetivo de responder dúvidas a respeito dessas. No entanto, as mudanças consideráveis começaram apenas no ano de 2001, com a criação do IASB (International Accounting Standards Board) objetivando a melhoria da estrutura técnica de formulação e validação dos novos procedimentos internacionais. Uma das primeiras modificações foi a troca do nome dos 9 pronunciamentos contábeis (IAS) para IRFS (International Financial Reporting Standards). Posteriormente foram analisados os procedimentos contábeis anteriores aos novos padrões, avaliando de forma individual os procedimentos utilizados pelos países membros, a fim de selecionar os sistemas mais adequados. Os sistemas de contabilização da Alemanha e do Canadá foram considerados os mais adequados, enquanto que os sistemas inglês e americano foram considerados os que mais precisavam de adequações. No final do mesmo ano, o SIC (Standing Interpretations Committee) foi transformado em IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) e passou a ser o responsável pela publicação, a partir de 2002, de todas as interpretações sobre o conjunto de normas internacionais. Posteriormente, foram publicados os princípios a serem respeitados pelas empresas no processo de conversão das demonstrações financeiras. Em 1° de janeiro de 2005, todas as empresas de capital aberto europeias passaram a adotar, obrigatoriamente, as normas da IFRS para a publicação de suas demonstrações financeiras. Em 2008 esta obrigação se estendeu para todas as empresas. Figura 1: Histórico do IRFS Fonte:Elaborado com base em http://www.sgsauditores.com.br/tendencias_irfs_historico_criacao.php. Até o momento foram publicadas oito normas da IRFS pelo IASB, as quais tratam de combinações de negócios, instrumentosfinanceiros, pagamentos de ações, etc. No Brasil, um dos primeiros passos para harmonização foi a publicação das estruturas de como apresentar as demonstrações, o que será explanado na aula a seguir. 1972: Surge a ideia de criação do comitê. 1973: O comitê é criado. 1997: Criação do SIC (Standing Interpretations Committee). 2001: é criado o IASB (International Accounting Standards Board). 2004: Publicação de normas IAS/IFRS pelo IASB 2005: Todas as empresas de capital aberta europeias passam a adotar as normas. 10 TEMA 3 – ESTRUTURA DAS NORMAS INTERNACIONAIS IAS/IFRS A estrutura conceitual de preparação e apresentação das demonstrações financeiras é chamada de framework ("Framework for the preparation and presentation of Financial Statements"). Esta estrutura é a diretriz para elaboração das demonstrações contábeis nacionais com base nas normas contábeis internacionais. O “framework” é o texto que descreve os conceitos básicos que devem ser respeitados. Ele transcreve a ideia de que as normas internacionais desejam passar e possui como objetivos: ajudar a diretoria do IASB (International Accounting Standards Board) no desenvolvimento e na interpretação das normas internacionais de contabilidade, auxiliar os usuários na confecção das demonstrações financeiras e os auditores na interpretação para a formação de uma opinião no parecer de auditoria. No entanto, o “framework” não é uma norma internacional. Em caso de conflito, com qualquer norma internacional, as exigências das normas internacionais prevalecem em relação ao “framework”. No Brasil, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) elaborou uma interpretação do Framework for the preparation and presentation of Financial Statements emitido pelo IASB, o CPC 00, denominado Estrutura Conceitual da Contabilidade, com as mínimas alterações possíveis em relação à versão internacional. Neste documento, são discutidas situações de forma genérica, ou seja, ele é apenas conceitual, e não foi elaborado para a resolução de situações especificas. A Estrutura Conceitual trata: a. Da elaboração e divulgação do relatório contábil financeiro. b. Das características qualitativas da informação contábil-financeira útil. c. Da definição, reconhecimento e mensuração dos elementos que compõem as demonstrações contábeis. d. Dos conceitos de capital e sua mensuração. Esse pronunciamento visa principalmente ao fornecimento de informações que sejam úteis para a elaboração das demonstrações contábeis. Para atender a este objetivo, essas informações devem possuir características qualitativas como relevância, materialidade, representação fidedigna, comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade. 11 Além disso, a Estrutura Conceitual é suporte para o desenvolvimento de novos pronunciamentos técnicos, interpretações e orientações contábeis e revisão dos já existentes. Saiba Mais Tabela 2: lista de normas IAS Lista de Normas IAS IAS 1 "Presentation of Financial Statements" (Apresentação das demonstrações financeiras) IAS 2 "Inventories" (Estoques) IAS 7 "Cash Flow Statements" (Demonstração dos fluxos de caixa) IAS 8 "Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors" (Políticas contábeis, alterações de estimativas e Erros) IAS 10 "Events after the Balance Sheet Date" (Eventos subsequentes à data do balanço patrimonial) IAS 11 "Construction Contracts" (Contratos de construção) IAS 12 "Income Taxes" (Imposto de renda) IAS 14 "Segment Reporting" (Relatórios por segmento) IAS 16 "Property, Plant and Equipment" (Ativo Imobilizado) IAS 17 "Leases" (Arrendamentos) IAS 18 "Revenue" (Receita) IAS 19 "Employee Benefits" (Benefícios aos empregados) (Continua) (Continuação da Tabela 2) Lista de Normas IAS IAS 20 "Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance" (Contabilidade de concessões governamentais e divulgação de assistência governamental) IAS 21 "The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates" (Efeitos das alterações nas taxas de câmbio) IAS 23 "Borrowing Costs" (Custos de empréstimos) IAS 24 "Related Party Disclosures" (Divulgações das partes relacionadas) IAS 26 "Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans" (Contabilidade e emissão de relatórios para planos de benefício de aposentadoria) IAS 27 "Consolidated and Separate Financial Statements" (Demonstrações financeiras consolidadas e contabilidade para investimentos em subsidiárias) IAS 28 "Investments in Associates" (Contabilidade para investimentos em Associadas) IAS 29 "Financial Reporting in Hyperinflationary Economies" (Demonstrações financeiras em economias hiperinflacionárias) IAS 31 "Interests in Joint Ventures" (Tratamento contábil de participação em empreendimentos em conjunto) AS 32 "Financial Instruments: Disclosure and Presentation" IAS 33 "Earnings per Share" (Lucro por ação) IAS 34 "Interim Financial Reporting" (Relatórios financeiros intermediários) 12 (Instrumentos Financeiros: divulgação e apresentação) IAS 36 "Impairment of Assets" (Redução no valor recuperável de ativos) IAS 37 "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets" (Provisões, passivos e ativos contingentes) IAS 38 "Intangible Assets" (Ativos intangíveis) IAS 39 "Financial Instruments: Recognition and Measurement" (Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e mensuração) IAS 40 "Investment Property" (Propriedades para investimento) IAS 41 "Agriculture" (Agricultura) Fonte: Elaborado com base em http://www.sgsauditores.com.br/tendencias_ ias_lista_normas.php. Curiosidade Quais países adotam as normas internacionais? Acesse este resumo atualizado da adoção das normas internacionais em todo o mundo no seguinte endereço: http://www.iasplus.com/en/resources/ifrs-topics/use-of-ifrs. TEMA 4 – COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS NO BRASIL, NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE O início da harmonização dos padrões contábeis brasileiros para os padrões internacionais ocorreu com a edição da Lei 11.638, publicada em 28 de dezembro de 2.007, posteriormente modificada pela Medida Provisória n.º 449, de 3 de dezembro de 2.008, que alterou profundamente a parte contábil da Lei das Sociedades por Ações (Lei n.º 6.404/76) e a Lei 11.941/09, às quais instituiu exigências para a utilização de pronunciamentos contábeis baseados em normas e padrões internacionais pelas empresas brasileiras. O órgão internacional International Accounting Standards Board (IASB) é responsável pela elaboração das normas internacionais de contabilidade que são utilizadas amplamente em todo o mundo como base para preparação de relatórios financeiros. As normas internacionais são denominadas International Financial Reporting Standards (IFRS) e International Financial Reporting Interpretation Commitee (IFRIC). O Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements traz a estrutura para a apresentação das demonstrações contábeis internacionais. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi instituído pela resolução CFC n°. 1.055/05, e é um comitê autônomo composto por representantes das seguintes instituições: 13 Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca); Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec Nacional); Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros (BM&FBovespa); Conselho Federal de Contabilidade (CFC); Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi) Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon). O CPC tem a finalidade de atender às necessidades identificadas com maior clareza com base no processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais. A harmonização é importante devido à ampla diversidade de fontes normativas no país. Muitas vezes existe a dificuldade na interpretação e as dúvidas surgem devido a alguns aspectos contraditórios presentes nas leis. Outro ponto importante a ser considerado é a necessidade de uma linguagem única, em um período em que a globalização derrubou barreiras e as empresas atuam em diferentes mercados, criando assim a necessidadede racionalização dos procedimentos. Pretende-se, com isso, a redução de custos na elaboração de relatórios, a diminuição de riscos de análises e nas tomadas de decisão, além de oferecer segurança aos profissionais que atuam na área. Desta forma, no exercício de 2008, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, visando o cumprimento da unificação da emissão dos pronunciamentos técnicos sobre procedimentos contábeis no Brasil, elaborou e divulgou os pronunciamentos contábeis. Tendo como base as normas internacionais, o Comitê elaborou, até o ano de 2015, cerca de 77 documentos, dos quais: a. 49 pronunciamentos técnicos (CPCs) (dos quais três ainda precisam ser aprovadas); b. 8 orientações técnicas (OCPCs); c. 20 interpretações técnicas (ICPCs) (das quais duas ainda necessitam de aprovação); d. A estrutura conceitual para elaboração e divulgação do relatório contábilfinanceiro. 14 A lista dos documentos é apresentada a seguir. Tabela 3: Lista de pronunciamentos técnicos Lista de Pronunciamentos Técnicos CPC 00 (R1) - Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro CPC 01 (R1) - Redução ao Valor Recuperável de Ativos CPC 02 (R2) - Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis CPC 03 (R2) - Demonstração dos Fluxos de Caixa CPC 04 (R1) - Ativo Intangível CPC 05 (R1) - Divulgação sobre Partes Relacionadas CPC 06 (R1) - Operações de Arrendamento Mercantil CPC 07 (R1) - Subvenção e Assistência Governamentais CPC 08 (R1) - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários CPC 09 - Demonstração do Valor Adicionado (DVA) CPC 10 (R1) - Pagamento Baseado em Ações CPC 11 - Contratos de Seguro CPC 12 - Ajuste a Valor Presente CPC 13 - Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Medida Provisória nº. 449/08 CPC 14 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (Fase I) - Transformado em OCPC 03 CPC 15 (R1) - Combinação de Negócios CPC 16 (R1) - Estoques CPC 17 (R1) - Contratos de Construção CPC 18 (R2) - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto CPC 19 (R2) - Negócios em Conjunto CPC 20 (R1) - Custos de Empréstimos CPC 21 (R1) - Demonstração Intermediária CPC 22 - Informações por Segmento CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro CPC 24 - Evento Subsequente CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis CPC 27 - Ativo Imobilizado CPC 28 - Propriedade para Investimento CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola CPC 30 (R1) - Receitas CPC 31 - Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada CPC 32 - Tributos sobre o Lucro CPC 33 (R1) - Benefícios a Empregados CPC 35 (R2) - Demonstrações Separadas CPC 36 (R3) - Demonstrações Consolidadas (continua) (continuação da Tabela 3) 15 CPC 37 (R1) - Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração CPC 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação CPC 40 (R1) - Instrumentos Financeiros: Evidenciação CPC 41 - Resultado por Ação CPC 43 (R1) - Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 15 a 41 CPC 44 - Demonstrações Combinadas CPC 45 - Divulgação de Participações em outras Entidades CPC 46 - Mensuração do Valor Justo Fonte: Elaborado com base em http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/ Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=79. Tabela 4: Lista de orientações técnicas Lista de Orientações Técnicas OCPC 01 (R1) - Entidades de Incorporação Imobiliária OCPC 02 - Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008 OCPC 03 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (CPC 14 R1) OCPC 04 - Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades de Incorporação Imobiliária Brasileiras OCPC 05 - Contratos de Concessão OCPC 06 - Apresentação de Informações Financeiras Pro Forma OCPC 07 - Evidenciação na Divulgação dos Relatórios Contábil-Financeiros de Propósito Geral OCPC 8 - Reconhecimento de Determinados Ativos e Passivos nos Relatórios ContábilFinanceiros de Propósito Geral das Distribuidoras de Energia Elétrica emitidos de acordo com as Normas Brasileiras e Internacionais de Contabilidade Fonte: Elaborado com base em http://www.cpc.org.br/CPC/DocumentosEmitidos/Orientacoes. Tabela 5: Lista de interpretações técnicas Lista de Interpretações Técnicas ICPC 01 (R1) - Contratos de Concessão ICPC 02 - Contrato de Construção do Setor Imobiliário ICPC 03 - Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil ICPC 06 - Hedge de Investimento Líquido em Operação no Exterior ICPC 07 - Distribuição de Lucros in Natura ICPC 08 (R1) - Contabilização da Proposta de Pagamento de Dividendos (Continua) (Continuação da Tabela 5) 16 ICPC 09 (R2) - Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial ICPC 10 - Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37 e 43 ICPC 11 - Recebimento em Transferência de Ativos de Clientes ICPC 12 - Mudanças em Passivos por Desativação, Restauração e Outros Passivos Similares ICPC 13 - Direitos a Participações Decorrentes de Fundos de Desativação, Restauração e Reabilitação Ambiental ICPC 14 - Cotas de Cooperados em Entidades Cooperativas e Instrumentos Similares ICPC 15 - Passivo Decorrente de Participação em um Mercado Específico - Resíduos de Equipamentos Eletroeletrônicos ICPC 16 - Extinção de Passivos Financeiros com Instrumentos Patrimoniais ICPC 17 - Contratos de Concessão: Evidenciação ICPC 18 - Custos de Remoção de Estéril (Stripping) de Mina de Superfície na Fase de Produção ICPC 19 - Tributos ICPC 20 - Limite de Ativo de Benefício Definido, Requisitos de Custeio (Funding) Mínimo e sua Interação Fonte: Elaborado com base em http://www.cpc.org.br/CPC/DocumentosEmitidos/Interpretacoes/Interpretacao?Id=98. Algumas instituições regulamentadoras, como a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o Conselho Monetário Nacional (CMN), a Superintendência de Seguros Privados (Susep), a Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), a Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT), a Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL) e o CFC já aprovaram, de forma integral ou em parte, os documentos normativos publicados pelo CPC. As primeiras demonstrações contábeis, consolidadas com o padrão internacional, foram publicadas no exercício encerrado de 31 de dezembro de 2010, em comparação com o exercício de 2009. TEMA 5 – LIVROS EMPRESARIAIS E COMERCIAIS: FISCAIS, SOCIAIS, CONTÁBEIS. LIVRO DIÁRIO: LANÇAMENTO, FÓRMULAS DE LANÇAMENTO, ERROS DE ESCRITURAÇÃO, FORMALIDADE DO LIVRO DIÁRIO E INTERPRETAÇÃO TÉCNICA GERAL (ITG 2000) Em 23 de março de 2001, o Conselho Federal de Contabilidade aprovou a Interpretação Técnica Geral (ITG 2000) – Escrituração Contábil, com a finalidade de estabelecer critérios e procedimentos a serem adotados pelas organizações para a escrituração contábil de seus fatos patrimoniais, por meio 17 de qualquer processo, bem como a guarda e manutenção da documentação e de arquivos contábeis, vinculados à responsabilidade do profissional da contabilidade. De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), todas as entidades, independentes de natureza e do porte, devem possuir escrituração contábil com base nas exigências da legislação e de outras normas aplicáveis, quando as mesmas existirem. Ele deve ser realizada em observância aos Princípios Contábeis. Em relação ao nível de detalhamento, a ITG não estabelece um nível de detalhe ou plano de contas considerado ideal, só destaca que o detalhamento deve atender as necessidades do usuário. A escrituração contábil deve ser executada: a. em idioma e em moeda corrente nacionais; b. em forma contábil; c. em ordem cronológica de dia, mês e ano. d. com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras ou emendas; e. com base em documentos de origem externaou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis. Obrigatoriamente, a escrituração deve conter o local e a data da operação, título da conta débito e crédito, histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de histórico padronizado. Neste caso, baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio, deve contar o valor da transação, além da informação que permita identificar, de forma unívoca, todos os registros que integram um mesmo lançamento contábil. A escrituração contábil é feita por meio dos livros contábeis, de forma não digital, que devem seguir critérios intrínsecos e extrínsecos, de acordo com a legislação vigente. Os critérios intrínsecos estão relacionados às exigências quanto à sua aparência e forma de apresentação. Já os critérios extrínsecos estão relacionados à forma de escrituração propriamente dita, com o cumprimento do método de escrituração, respeito a ordem cronológica dos fatos, etc. O Livro Diário e o Livro Razão são obrigatórios pela Legislação Comercial e devem estar registrados, permanentemente, na empresa. Quando eles forem gerados por processo que utilize fichas, ou folhas soltas, deve ser adotado o registro “Balancetes Diários e Balanços” 18 No Livro Diário são registradas todas as operações que envolvam o patrimônio da organização, no decorrer de um exercício. Nele, todas as operações contábeis são registradas em ordem cronológica, com folhas numeradas e sequenciais, respeitando a observância das regras. O Livro Diário deve ter seu termo de abertura e encerramento registrados, submetidos ao Registro Comercial, dentro do prazo previsto na Legislação, sob pena de multa prevista no Imposto de Renda, em caso do não cumprimento. Após os lançamentos no Livro Diário, o registro contábil é lançado no Livro Razão. Assim como o Livro Diário, o registro do Livro Razão é feito de forma individualizada e em ordem cronológica. Obrigatório pela Legislação Comercial, ele possui como finalidade demonstrar a movimentação sintética das contas escrituradas no Livro Diário e constantes no Balanço Patrimonial. Não existe a obrigatoriedade de registro do Livro Razão. No entanto, o termo de abertura e encerramento devem ser assinados pelo contador e pelo responsável pela empresa. Algumas entidades, além dos livros comerciais citados, devem adotar a confecção de livros considerados extra contábeis, conhecidos como fiscais sociais e administrativos. As companhias anônimas de acordo com a Lei 6.404/76 devem confeccionar os Livros Sociais citados abaixo: a. Registro de Ações Nominativas; b. Transferência de Ações Nominativas; c. Registro de Partes Beneficiárias Nominativas; d. Transferência de Partes Beneficiárias Nominativas; e. Presença dos Acionistas; f. Atas das Assembleias Gerais; g. Atas das Reuniões de Diretoria; h. Atas das Reuniões do Conselho de Administração, se houver; e i. Atas e Pareceres do Conselho Fiscal. Estes Livros Sociais devem ter seu termo de abertura e encerramento numerados e registrados pela Junta Comercial. Já os Livros Fiscais são exigidos pelo fisco Federal, Estadual ou Municipal, sendo os mais comuns: a. Registro de entradas de mercadorias; b. Registro de saídas de mercadorias; c. Registro de impressão dos documentos fiscais; d. Registro de apuração do IPI; 19 e. Livro de apuração do Lucro Real (LALUR); f. Registro de apuração do ICMS; g. Registro de Inventário; h. Registro de apuração do ISS; i. Registro de controle de operação do estoque, etc. Outros livros que podem ser citados são: Livro Caixa, controle bancários, registro de duplicatas, registro de empregados, etc. O sistema de controle e registro de fatos relevantes, que resultam em assunção de direitos e obrigações da entidade, cujos efeitos serão materializados no futuro e que poderão ser traduzidos em modificações no patrimônio da entidade, constituem as contas de compensação. Em regra geral, elas não são obrigatórias, exceto nos casos em que os órgãos reguladores exigirem. Nos casos em que não forem utilizadas, a organização deve assegurarse que possui outros mecanismos que permitam acumular as informações que, de outra maneira, estariam controladas nas contas de compensação. No caso do erro de escrituração contábil, o processo técnico de correção é a retificação do lançamento, que pode ser feito por meio de: a. Estorno: Lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente. b. Transferência: Lançamento que promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, por meio da transposição do registro para a conta adequada. c. Complementação: Lançamento que complementa um outro já existente, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente registrado. Em qualquer forma de retificação, o histórico de lançamento deve trazer o motivo da retificação, a data e a localização do lançamento de origem. Saiba Mais Livros Fiscais: Livros nos quais são feitos os registros de entrada e saída de mercadorias e a apuração do ICMS e IPI. Livros Sociais: São os livros exigidos pela Lei 6.404/76 as sociedades por ações, como registros de presença de acionistas, de ações normativas, etc. Livros Contábeis: Sistema padrão usado em empresas para registrar transações financeiras.
CARACTERISTICAS CONTÁBEIS APLICADAS E PRATICAS EMPRESARIAIS
As mercadorias são o objeto de empresas comerciais e são, portanto, parte fundamental no seu sucesso. Tais empresas têm como finalidade a aquisição de mercadorias para a transformação ou revenda, servindo como intermediárias entre os fornecedores e os clientes. De acordo com o art. 183 da Lei nº 6.404/1976, o estoque de mercadorias, composto por matérias-primas, produtos em transformação e acabados das empresas comerciais, deve ser avaliado pelo preço de aquisição ou produção. Nesse preço devem ser incluídos os gastos com transporte, seguros, embalagens e os tributos não recuperáveis, como o Imposto sobre Produto Industrializado (IPI) ou o Imposto de Importação (II). 3 Os tributos que não forem recuperáveis serão incluídos no valor da mercadoria, enquanto que os tributos que forem recuperáveis devem ser excluídos do valor da mercadoria. De acordo com as normas contábeis vigentes, existem dois métodos que podem ser adotados pelas organizações para registro das operações envolvendo mercadorias: a conta mista e o método de conta desdobrada. A conta mista consiste na adoção de uma conta única, exercendo a mesma função que uma conta patrimonial, tendo em vista que registra o valor do estoque inicial e final. Esta conta incluirá as mercadorias e as operações de compras, devoluções e vendas, que serão incluídas na mesma, funcionando como uma conta de resultado. Já a segunda forma de registro, a conta desdobrada, consiste em utilizar três contas básicas: estoque de mercadorias para registrar o estoque inicial e final, a compra, e a venda de mercadorias. A Contabilidade Comercial tem papel essencial neste processo. Ela controla a evolução do patrimônio empresarial que regista os lançamentos de todas as operações da organização relacionadas às compras e vendas, transferências, devolução, descontos, abatimentos, incidências de impostos, etc. PESQUISE As operações movem as empresas e os estoques que sofrem influência direta destas operações? E quanto aos resultados, esses também podem ser influenciados? Conheça mais no link a seguir: https://repositorio.ufsc.br/handle/123456789/123977. TEMA 1 – OPERAÇÕES COM MERCADORIAS: CONCEITOS BÁSICOS E APURAÇÃO EXTRA CONTÁBIL As mercadorias são bens adquiridos por empresas comerciais a finalidade de revenda em seus estabelecimentos, tanto no varejo quanto por atacado. Iudicibus e Marion (2004, p.27) classificam o comércio como “a troca de mercadorias por dinheiro ou de uma mercadoria pela outra”. 4 As operações com mercadorias representam parte fundamental numa empresa comercial. Por isso, são necessários um bom sistema de apuração de resultados em operações com mercadorias, bem como controles físicos paralelos. Mercadorias são o objeto comercializado pelas empresas, ou seja, elas representamo estoque para revenda. A Lei nº 6.404/1976, em seu art. 183, estabelece que o estoque de mercadoria deve ser avaliado pelo custo de aquisição ou pelo valor de mercado, dos dois o menor. Alguns exemplos de operações com mercadorias seriam as compras, as devoluções de compras, as vendas e as devoluções de vendas (ou vendas canceladas). As operações mais comuns são conceituadas a seguir: a. Compra: É o ato no qual a empresa comercial adquire a propriedade sobre bens. b. Venda: É o ato no qual a empresa transfere a propriedade de seus bens. c. Transferência: Transferência de bens entre estabelecimentos da mesma empresa. d. Consignação: Consiste na transferência de posse de determinado bem, quando terceiros se encarregarão de promover a sua venda. Para saber se a empresa comercial obteve lucro ou prejuízo é realizado o cálculo do Resultado Bruto do Exercício. Esse consiste inicialmente da verificação do Livro Razão e dos saldos das contas utilizadas durante o exercício de registro das operações. O cálculo pode ser feito por meio de dois processos de apuração: contábil e extra contábil. A apuração contábil consiste na reconstituição dos razonetes relacionados às operações de mercadorias (compra, estoque e venda de mercadorias), seguida pelo cálculo do custo de mercadoria vendidas. Para saber o resultado, estas duas contas são confrontadas. A apuração extra contábil é a apuração do custo da saída de mercadorias dos estoques para venda, ou seja, apura os valores em operações com mercadorias, utilizando apenas fórmulas matemáticas. É realizada por meio da aplicação das fórmulas de Custo da Mercadoria Vendida e do Resultado Com Mercadorias, como mostrado abaixo: 5 RCM = V - CMV Onde: RCM = Resultado da Conta Mercadorias V = Vendas de Mercadorias CMV = Custo das Mercadorias Vendidas Uma segunda forma cálculo da apuração extra contábil é: CMV = EI + C - EF Onde: CMV = Custo das Mercadorias Vendidas EI = Estoque Inicial C = Compras de Mercadorias EF = Estoque Final de Mercadorias O RCM é positivo quando o valor das vendas de Mercadorias for superior ao custo das respectivas mercadorias vendidas; logo, corresponde a lucro, que se denomina Lucro Bruto do Exercício. Quando o valor das vendas de mercadorias for inferior ao custo das respectivas mercadorias vendidas, corresponderá a prejuízo, que se denomina Prejuízo sobre Vendas, porque o RCM é negativo. TEMA 2 – COMPRAS BRUTAS: INCIDÊNCIAS DE IMPOSTOS, LANÇAMENTOS DE OPERAÇÕES DE COMPRAS DE MERCADORIAS COM E SEM IMPOSTOS E DEVOLUÇÃO DA COMPRA Servindo de intermediárias nas trocas, as empresas comerciais compram as mercadorias para revendê-las. Com relação ao frete pago pelo transporte de mercadorias compradas, este deverá ser registrado como parcela integrante do custo da aquisição. 6 Em alguns casos, os impostos pagos, no ato da compra de uma mercadoria, podem ser recuperados. O valor dos impostos e contribuições recuperáveis não deverão ser inclusos no custo das mercadorias. Quadro 1: Diferenças entre cumulativo e não cumulativo e entre a recuperar e a recolher Diferenças entre imposto cumulativo e não cumulativo O imposto cumulativo é o tributo que incide em todas as etapas intermediárias dos processos produtivo e/ou de comercialização de determinado bem, inclusive sobre o próprio imposto/tributo anteriormente pago, da origem até o consumidor final, influindo na composição de seu custo e, em consequência, na fixação de seu preço de venda. O imposto não cumulativo é o tributo que, na etapa subsequente dos processos produtivos e/ou de comercialização, não incide sobre o mesmo imposto/tributo pago/recolhido na etapa anterior. Exemplos: IPI, ICMS e PIS/COFINS não cumulativos. Diferenças entre a recuperar e a recolher O imposto a recolher significa o tributo a ser pago. A denominação é usada em impostos pagos pela empresa ao governo pela venda de mercadorias. O imposto a recuperar é o termo usado para impostos pagos no ato da compra de mercadorias. Denomina-se a recuperar pois, quando as mercadorias forem vendidas, este valor pago será reduzido dos impostos a recolher (referente à venda de mercadorias). Fonte: Glossário de Termos Tributários e Fiscais e Contabilidade (2016) Em caso de impostos recuperáveis, como é o caso do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), destacados na aquisição de mercadoria para revenda, deverão ser excluídos do custo de aquisição, contabilizando-se o valor correspondente em conta própria do ativo circulante. Este procedimento faz com que a mercadoria adquirida ingresse no estoque da empresa pelo seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da Nota Fiscal. No caso do IPI, se a empresa não tiver direito a crédito deste imposto, o valor correspondente integrará o custo de aquisição das mercadorias. 7 As entradas de mercadoria no estoque deverão ocorrer pelo seu valor líquido. Todas as compras serão lançadas a débito da conta Mercadorias, pois estão aumentando o seu saldo, tendo como contrapartida lançamentos a crédito da forma de pagamento que pode ser: “Caixa”, “Banco”, “Contas a Pagar” etc. A seguir um exemplo de como será o lançamento contábil de uma compra de mercadorias com impostos. Quadro 2: Exemplo de lançamento contábil de compra com impostos 1. Registro do valor total da Nota Fiscal do fornecedor: D - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) C - Fornecedores – Empresa Alfa. Ltda. (Passivo Circulante) 2. Registro do ICMS recuperável: D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) C - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) 3. Registro do frete: D - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) C - Fornecedores – Transportes Beta Ltda. (Passivo Circulante) 4. Parcelas de crédito do PIS e COFINS não cumulativos: D - PIS a Recuperar (Ativo Circulante) D - COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) C - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) Lembrando que o frete possui duas formas de contratação: a primeira é o frete Free on Board (FOB) – Fretes e demais despesas acessórias por conta do comprador; e a segunda é o Cost Insurance Freight (CIF) – ou seja, frete e demais despesas acessórias por conta do devedor. Abaixo, um exemplo de como será o lançamento contábil de uma compra de mercadorias sem impostos. 8 Quadro 3: Exemplo de lançamento contábil de compra sem impostos 1. Registro do valor total da Nota Fiscal do fornecedor: D - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) C - Fornecedores – Empresa Alfa. Ltda. (Passivo Circulante) 2. Registro do frete: D - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) C - Fornecedores – Transportes Beta Ltda. (Passivo Circulante) A devolução de compra representa uma saída de mercadorias e, portanto, ocasionará o débito. Deve-se realizar a operação inversa aos lançamentos efetuados no ato da compra, proporcionalmente ao valor devolvido ao fornecedor. A devolução pode ser feita de duas maneiras: a. Devolução da mercadoria total ou parcialmente Como exemplo podemos citar que determinado produto não estava de acordo com o que a empresa havia solicitado, por isso ele teve que ser devolvido. A contabilização poderia ser feita da seguinte maneira: D - Fornecedores ABC (Passivo Circulante) C - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) C - Impostos a Recuperar (Ativo Circulante) b. Solicitar um abatimento (desconto) Podemos citar como exemplo que determinado produto comprado apresente alguns pequenos defeitos, e a empresa demonstre o desejo de devolvê-la. Para que isso não aconteça, o fornecedor propõe a concessão de um abatimento no valor das compras. C - Abatimento sobre Compras (Redutora do Estoque) D - Fornecedores ABC (Passivo Circulante) Para que não haja variações no custo da mercadoria vendida e para representar o valor real das saídas, as devoluções e os abatimentos serão registrados nas colunas de entradas e saídas com valores negativos. 9 No caso de pessoas jurídicas ou físicas não contribuintes do ICMS, a devolução de mercadorias deve ser feita pelo mesmo documentofiscal que veio com a mercadoria, junto de uma declaração de devolução. Para a regularização da contabilidade em empresas contribuintes paranaenses para onde a mercadoria está retornando, deverá ser emitida a Nota Fiscal de entrada, nos moldes do art. 296. § único, al. "a" do Decreto n. 6.080/2012 (RICMS/PR). Além de as operações de compras, as operações de vendas também apresentam incidência de impostos e regulamentações, no que tange às devoluções que serão apresentadas na aula a seguir. TEMA 3 – MERCADORIAS DISPONÍVEIS PARA VENDA: INCIDÊNCIAS DE IMPOSTOS, LANÇAMENTOS DA OPERAÇÃO COM VENDAS DE MERCADORIAS COM E SEM INCIDÊNCIAS DE IMPOSTOS E DEVOLUÇÃO DE VENDA As vendas de mercadorias constituem a principal fonte de receita das empresas comerciais. Segundo Iudicibus e Marion (2004), incluem-se nesta conta todos os faturamentos contra o cliente, desde que derivem da venda de mercadorias. Os autores afirmam que podem ocorrer deduções, ocasionadas por impostos e taxas sobre vendas. Todas as deduções por impostos, devoluções e outros motivos, tornarão as vendas líquidas em um valor menor do que as vendas brutas. Os impostos sobre vendas têm proporcionalidade com o preço da venda da mercadoria ou do serviço prestado, ainda que o montante do referido imposto integre a base de cálculo. São considerados impostos sobre vendas: I.C.M.S. – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações: de competência dos Estados e Distrito Federal. 10 Figura 1: Alíquotas de ICMS Estados Fonte: http://flexsys.no-ip.info/news/frmEstados.htm. I.P.I – Imposto sobre Produtos Industrializados: de competência da União (Governo Federal). I.S.S. – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza: de competência dos Municípios e do Distrito Federal (por este não possuir municípios). I.V.V.C. – Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis e Lubrificantes: de competência dos Municípios e do Distrito Federal. São taxas federais que guardam proporcionalidade com o preço de vendas: PIS – Programa de Integração Social. COFINS – Contribuição Social sobre o Faturamento. O lançamento contábil deve representar a saída de mercadoria do estoque lançada a crédito da conta Mercadorias, tendo como contrapartida os lançamentos a débito da forma da venda à vista ou a prazo. Abaixo segue um 11 exemplo de como será o lançamento contábil de uma venda de mercadorias sem incidência de impostos: 1. Registro do valor total da Nota Fiscal da venda: D - Caixa / Bancos / Contas a Receber C - Mercadorias O IPI, quando destacado na Nota Fiscal e cobrado do cliente, é contabilizado diretamente em IPI a Pagar, no passivo circulante. Os valores das contribuições PIS e COFINS incidentes sobre a receita de vendas serão debitados em contas próprias de resultado, tendo como contrapartida contas do passivo circulante. Veja o exemplo a seguir: 1. Registro do IPI D - IPI sobre Vendas (Resultado) C - IPI a Pagar (Passivo Circulante) 2. Registro do PIS D - PIS sobre Vendas (Resultado) C - PIS a Recolher (Passivo Circulante) 3. Registro da COFINS D - COFINS sobre Vendas (Resultado) C - COFINS a Recolher (Passivo Circulante) A contabilização do ISS segue o mesmo procedimento adotado no registro do ICMS sobre vendas. E, assim como ocorre com o IPI e o ICMS, a escrituração do ISS poderá ser feita em cada Nota Fiscal, ao final do dia, pela soma das Notas ou, mensalmente, com base na escrituração do livro fiscal próprio. Na Demonstração do Resultado do Exercício a conta "ISS s/Venda de Serviços" será inserida como item redutor da Receita Bruta de Vendas de Serviços, obtendo-se, desta forma, a Receita Líquida de Vendas de Serviços. Uma devolução de venda representa entrada de mercadoria e, portanto, ocasionará o crédito correspondente à anulação de valores registrados como receita de vendas, decorrentes de cancelamento de vendas. 12 Deve-se realizar a operação inversa aos lançamentos efetuados no ato da venda, proporcionalmente ao valor devolvido pelo cliente. As contas mais utilizadas (redutoras de vendas): Vendas Canceladas, Devolução de Vendas, Abatimentos Concedidos. A seguir há um exemplo de registro de devolução: 4. Devolução de Vendas D - Devolução de Vendas (Resultado) C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) C - Impostos a Recuperar (Ativo Circulante) Como nas operações de compras de mercadorias, as empresas podem oferecer abatimento no valor de suas vendas a seus clientes: 5. Abatimento de Vendas C - Abatimento sobre Vendas (Redutora da Receita de Vendas) D - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) A empresa também pode oferecer descontos comerciais aos seus clientes motivados por uma grande quantidade de vendas, ou pelo cliente em questão ser “especial”. Este tipo de desconto é diferente do abatimento, pois enquanto o abatimento é concedido após a venda, o desconto comercial é concedido no seu ato. Normalmente, o seu registro não é feito na contabilidade do cliente e do fornecedor. A sua contabilização pode ser feita com a abertura de contas especificas de Descontos Comerciais sobre Vendas ou Descontos Comerciais Concedidos (Contas de Despesas), e, no caso de clientes, Descontos Comerciais sobre Compras ou Descontos Comerciais Obtidos (Contas de Receitas). Curiosidade Assista ao vídeo “Operações de consignação incidem ICMS?” no link a seguir: https://www.youtube.com/watch?v=uUbyU9Y1xbg. 13 TEMA 4 – CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA: RECEITA COM MERCADORIA E LANÇAMENTO CONTÁBIL O Custo da Mercadoria Vendida representa o valor de custo atribuído às mercadorias que foram entregues ao cliente, que deve ser comparado com o valor de venda, na obtenção do resultado obtido. Segundo Iudicibus e Marion, (2002, p. 317), “a Contabilidade Comercial tradicional utiliza-se de premissas sobre o ritmo dos fluxos de entrada e saída de mercadorias para conseguir a avaliação do Estoque Final e do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)”. “O CMV é um valor de custo para o comerciante, valor que será confrontado com o valor de venda (receita) para a obtenção do Resultado com Mercadorias – RCM” (IUDÍCIBUS e MARION, 2004, p.108). O custo das mercadorias adquiridas para revenda é composto pelo valor pago ao fornecedor (líquido de impostos recuperáveis), mais os gastos com frete e seguro, menos o estoque final do período. Desta forma, o Custo das Mercadorias Vendidas é formado pela equação: Custo das Mercadorias Vendidas = Estoque Inicial + Compras - Estoque Final (CVM= EI + C - EF) O valor da Receita de Mercadorias é obtido comparando-se, para determinado período, o valor das Vendas Efetuadas com o Custo das Mercadorias Vendidas incorrido. É denominado, também, como Resultado Operacional Bruto ou simplesmente Resultado Bruto. Segundo Iudicibus e Marion (2004, p.108), “quando positivo, é denominado Lucro Operacional Bruto (ou Lucro Bruto) e, quando negativo, Prejuízo Operacional Bruto (ou Prejuízo Bruto) ”. Resultado Com Mercadorias = Vendas - Custo das Mercadorias Vendidas RCM = V – CVM 14 Deve-se contabilizar o Custo das Mercadorias Vendidas de forma a representar a redução sofrida pelo Patrimônio Líquido (PL), decorrida pela redução do Ativo, uma vez que a mercadoria não é mais propriedade da empresa, conforme explicam Iudícibus e Marion (2004). Veja a seguir como deve ser realizada a apuração do CMV. Quadro 4: Apuração do CMV 1ª ETAPA: D - CMV C - Mercadorias (pelo valor do Estoque Inicial) C - Compras (pelo saldo) Obs.: Este lançamento torna nulo o saldo da conta Mercadorias e da conta Compras. D - Mercadorias (pelo valor do Estoque Final) C - CVM (idem) Obs.: Este lançamento permite que a conta CMV apresente como saldo o correto valor do custo das mercadorias vendidas no período e, ao mesmo tempo, volte a dar saldo à conta Mercadorias: o valor do estoque final que constará no balanço. 2ª ETAPA (Transferência de saldo da conta CVM para RCM): D - RCM C - CVM (pelo saldo) D - Vendas C - RCM (pelo saldo da conta Vendas) D - RCM C - Apuração do Resultado do Exercício (ARE) Obs.: Este lançamentotransfere o saldo da conta RCM para a conta ARE. Fonte: Adaptado com base em Iudicibus e Marion (2004, p.114). A compensação de tributos é denominada de Apuração Contábil. Este procedimento é realizado com base nos valores dos impostos incidentes sobre as operações de compra e venda de mercadorias. A Receita Federal do Brasil 15 orienta os contribuintes sobre como deverá ser feita esta compensação, com relação aos tributos federais: Orientações Gerais (tributos federais) O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, observando-se o disposto na Lei 9.430/96 e na IN RFB 1.300/2012. O sujeito passivo poderá utilizar na compensação de débitos próprios relativos aos tributos e contribuições administrados pela RFB, créditos que já tenham sido objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento, desde que referido pedido se encontre pendente de decisão administrativa à data do encaminhamento da Declaração de Compensação. O pedido de compensação de tributo ou contribuição lançado de ofício importa renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso interposto. Constatada pela RFB a compensação indevida de tributo ou contribuição já confessado ou lançado de ofício, o sujeito passivo será comunicado da nãohomologação da compensação e intimado a efetuar o pagamento do débito no prazo de trinta dias, contado da ciência do procedimento. A compensação extingue o crédito tributário, sob condição resolutória da ulterior homologação do procedimento. Como apresentar a Declaração A Declaração de Compensação é gerada pelo programa PER/DCOMP - Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação e transmitida via internet por meio do Receitanet. Na impossibilidade de sua utilização, poderá ser apresentado o formulário Declaração de Compensação, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório. Fonte: http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/tributaria/restituicao-ressarcimentoreembolso-e-compensacao/compensacao/informacoes-gerais. Os Custos da Mercadoria Vendida, assim como as operações de Compras e Vendas, envolvem os estoques que exigem controle constante. O mesmo pode ser feito por meio do “inventário permanente”, no qual quaisquer movimentações ocorridas nos estoques (seja de entrada ou de saída) são contabilizadas à medida que ocorrem. Saiba Mais Assista ao vídeo “Custo de Mercadorias Vendidas”, disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=lsdXquZuO50. Leia o artigo “CMV: Seu produto vendido também tem um custo, você está prestando atenção nisso?”. Você pode acessá-lo em https://endeavor.org.br/cmv/. 16 TEMA 5 – LANÇAMENTO CONTÁBIL DA COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS NAS OPERAÇÕES DE COMPRAS E VENDAS DE MERCADORIAS De acordo com a Constituição Federal, o Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) (art. 153, § 3°, inciso II) e o Imposto Sobre a Circulação e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) (art. 155, § 2°, inciso I) serão não cumulativos. Desta forma, os valores devidos em cada operação são compensados com o montante cobrado em operações anteriores. Ou seja, quando uma empresa contribuinte do ICMS ou IPI compra mercadorias, há incidência de tributos, e o mesmo ocorre em sua venda, permitindo à empresa compensar os valores pagos na compra. As contribuições para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) (Lei nº 10.637/02) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) (Lei nº 10.833/03) também podem ser apuradas pelo regime da não cumulatividade, no caso de empresas tributadas pelo Lucro Real. Os impostos, quando recuperáveis, devem ser contabilizados em contas do ativo circulante, respectivamente ICMS a recuperar, PIS a recuperar, COFINS a recuperar e IPI a recuperar. Quando eles não forem recuperáveis, os tributos representarão custo de aquisição A compensação de tributos é realizada ao final de cada período contábil e deve confrontar os valores dos impostos sobre vendas, com os impostos recuperáveis a recolher. Veja a seguir alguns lançamentos relativos às deduções da Receita Bruta. Quadro 5: Lançamentos relativos às deduções da receita bruta Operação: ICMS sobre vendas D - ICMS sobre vendas C - ICMS a recolher (continua) 17 (continuação do Quadro 5) Operação: IPI sobre vendas D - IPI sobre vendas (faturado) C - IPI a recolher Operação: PIS sobre vendas D - PIS sobre vendas C - PIS a recolher Operação: COFINS sobre vendas D - COFINS sobre vendas C - COFINS a recolher Operação: ISS sobre serviços D - ISS sobre serviços faturados C - ISS a recolher Exemplo prático Supondo que uma empresa comercial, que tem o direito de se apropriar do ICMS destacado na Nota Fiscal de compra, fez a aquisição de mercadorias a prazo para revenda, cuja Nota Fiscal apresenta os seguintes valores (FRIES, 2016): Preço da Mercadoria R$ 60.000,00 ICMS destacado (17%) R$ 10.200,00 Frete pago R$ 2.500,00 Lançamento contábil: D - Estoque de Mercadorias R$ 52.300,00 (Ativo Circulante) D - ICMS a recuperar R$ 10.200,00 (Ativo Circulante) C - Fornecedores R$ 60.000,00 (Passivo Circulante) C - Fretes a pagar R$ 2.500,00 (Passivo Circulante) Venda de mercadorias a prazo cuja Nota Fiscal apresentou estes valores: Preço da Mercadoria R$ 200.000,00 ICMS destacado (17%) R$ 34.000,00 18 Considerar o custo das mercadorias vendidas: R$ 110.000,00 Lançamento contábil: Pela venda: D - Devedores R$ 200.000,00 (Ativo Circulante) C - Receita com Vendas R$ 200.000,00 (Conta de Resultado) Reconhecendo o Custo: D - Custo mercadorias vendidas R$ 110.000,00 (Conta de Resultado) C - Estoque de Mercadorias R$ 110.000,00 (Ativo Circulante) Reconhecendo o Imposto devido: D - ICMS s/ Vendas R$ 34.000,00 (Despesa - Resultado) C - ICMS a Recolher R$ 34.000,00 (Passivo Circulante) D – PIS s/vendas R$ 1.300,00 (Dedução receita bruta) C – PIS a recolher R$ 1.300,00 (Passivo Circulante) D - COFINS s/vendas R$ 6.000,00 (Dedução receita bruta) C - COFINS a recolher R$ 6.000,00 (Passivo Circulante) É importante destacar que o montante de crédito deve ser abatido do respectivo débito de imposto. Além disso, é importante o acompanhamento constante de tais créditos, visando a constante redução do ICMS a ser pago. Saiba Mais Leia o texto “Exemplos Práticos de Contabilização”, disponível em https://estudantecontabil.wordpress.com/2013/05/15/contabilizacaodeicms_cont abilidade-empresarial/. 19 TROCANDO IDEIAS O que vem mudando? Acesse o artigo “O desconto do ICMS-ST nas Operações Interestaduais pelo Substituído” em http://www.contabeis.com.br/artigos/3412/o-desconto-do-icms-st-nasoperacoes-interestaduais-pelo-substituido/. Leia o artigo “A comercialização de veículos usados recebidos em consignação mercantil e o simples nacional”, disponível em: http://www.jornalcontabil.com.br/comercializacao-de-veiculos-usadosrecebidos-em-consignacao-mercantil-e-o-simples-nacional-icms/. Outras indicações de leitura: Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOP); Classificação Fiscal de Mercadorias na Prática. NA PRÁTICA (Exame de Suficiência 2013) Uma sociedade empresária adota como método de avaliação de seu estoque o custo médio ponderado móvel. Em 31.12.2012, seu estoque de mercadorias para venda estava assim constituído: Estoque Inicial R$20.000,00 Quantidade 200 unidades Valor Unitário R$ 100,00 No decorrer do mês de janeiro de 2013, ocorreram as seguintes operações com mercadorias: 03.01.2013 - Aquisição de mercadorias para revenda, conforme abaixo: Quantidade 120 unidades Preço Unitário R$106,67 Frete R$500,00 Seguro R$300,00 12.01.2013 - Venda de mercadorias, conforme abaixo: Quantidade 180 unidades Preço Unitário R$250,00 20 22.01.2013 - Aquisição de mercadorias para revenda, conforme abaixo: Quantidade 150 unidades Preço Unitário R$111,58 FreteR$350,00 Seguro R$200,00 Com base nas informações acima e desconsiderando a incidência de tributos, o custo médio unitário utilizado para a abaixo do estoque em 12.01.2013 foi de: a. R$100,00 b. R$102,50 c. R$104,06 d. R$105,00 Resposta: D (Exame de Suficiência, 2012) Uma sociedade empresária adquiriu mercadorias para revenda com pagamento à vista. O valor total da Nota Fiscal do fornecedor foi de R$ 105.000,00. Neste valor, estão incluídos R$ 5.000,00 referentes a frete e R$ 12.000,00 referentes a impostos recuperáveis. Assinale a opção que apresenta o lançamento da operação a ser realizado. a. DÉBITO Estoque de Mercadorias R$93.000,00 DÉBITO Impostos a Recuperar R$12.000,00 CRÉDITO Caixa R$105.000,00 b. DÉBITO Estoque de Mercadorias R$100.000,00 DÉBITO Impostos a Recuperar R$12.000,00 DÉBITO Despesa com Frete R$5.000,00 CRÉDITO Caixa R$105.000,00 CRÉDITO Impostos a pagar R$12.000,00 c. DÉBITO Estoque de Mercadorias R$105.000,00 CRÉDITO Caixa R$93.000,00 CRÉDITO Impostos a pagar R$12.000,00 21 d. DÉBITO Estoque de Mercadorias R$88.000,00 DÉBITO Impostos a Recuperar R$12.000,00 DÉBITO Despesa com Frete R$5.000,00 CRÉDITO Caixa R$105.000,00 Resposta: A (Exame de Suficiência 2014) Uma Sociedade Empresária apresentou as seguintes informações relacionadas às operações com mercadorias: Considerando-se que o seguro e o frete sobre as mercadorias adquiridas no período foram pagos pela empresa compradora, e desconsiderando os efeitos tributários das operações, é CORRETO afirmar que o Estoque Final de Mercadorias é de: a. R$24.800,00. b. R$26.300,00. c. R$27.400,00. d. R$27.700,00. Resposta: D
OPERAÇÕES PATRIMONIAIS E DE RESULTADO E SEUS REFLEXOS
No dia a dia das organizações pode surgir a necessidade de obtenção de empréstimo, podendo ser em decorrência de problemas de vendas, erros de planejamento operacional ou financeiro, sazonalidade, surgimento de novos concorrentes etc. Mas quando o caixa da empresa é insuficiente para garantir a continuidade das operações da empresa, onde ela deve buscar capital? Algumas empresas recorrem a capital externo, vindo de bancos ou de financeiras para suportar suas operações continuarem ativas. 3 Outra saída são as operações com recebíveis. Ela consiste em transformar as duplicatas de vendas a prazo, vendas parceladas no cartão de crédito ou até mesmo os cheques pré-datados de clientes, em capital para ser usado no presente. No entanto, nem sempre foi assim. Na história recente da economia brasileira existia a limitação do crédito para as organizações. Quando a empresa não possuía crédito para a manutenção de suas operações, eram obrigadas a recorrer aos bancos que, em contrapartida, faziam uma série de exigências. Por exemplo, solicitavam um número enorme de garantias, o que impossibilitava a obtenção de crédito de empresas novas, mesmo que estivessem dispostas a pagar uma elevada taxa de juros, obrigando, assim, os sócios a reinvestirem capital em suas empresas para garantir a sua continuidade. Uma outra limitação era a ausência de instrumentos que possibilitassem aos investidores privados ou institucionais a concessão de crédito a empresas. Fundos de pensão e fundos de investimento não contavam com instrumentos que permitissem que estes recursos de médio e longo prazo chegassem às organizações, o que iria possibilitar maior oferta de crédito, prazos maiores e melhores condições de empréstimo. Neste cenário, o Governo Federal brasileiro buscou soluções para facilitar a obtenção de empréstimos com prazos e condições mais razoáveis. No ano de 1988, a intensificação destes esforços foi transformada em instruções e leis que tiveram os seguintes principais pontos: Garantia da geração de ativos mobiliários veiculados a crédito, acessíveis a fundos de investimento e de pensões, além dos bancos. Permissão do isolamento de ativos dados em garantia em relação ao restante do patrimônio da empresa. Dessa forma em caso de falência, o ativo dado como garantia não seria perdido. Viabilização da cessão de direitos provenientes de recebíveis, permitindo a antecipação de recursos baseados em contratos de fluxos futuros da organização. 4 Estes instrumentos continuam em evolução até hoje, à medida em que novos conceitos continuam a ser incorporados. No entanto, pode-se afirmar que a gestão de recebíveis já é peça fundamental na manutenção e continuidade do negócio, independente do ramo, porte ou atividade da organização. PESQUISE Leia o artigo “Quais os Passos para a Antecipação de Recebíveis?”. É possível acessá-lo em: https://www.mahagestao.com.br/conteudos/antecipacaode-recebiveis. TEMA 1 – OPERAÇÕES COM RECEBÍVEIS As Demonstrações do Fluxo de Caixa (DFC) são de extrema importância para a avaliação da organização. Elas indicam a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa, bem como a aplicação de todo o dinheiro que saiu em determinado período. Ela ainda propicia ao gerente a elaboração do melhor planejamento financeiro, permitindo a esse saber o melhor momento para contrair empréstimos, cobrir a insuficiência de fundos, bem como quando aplicar no mercado financeiro, diante do excesso de dinheiro. Somente com o conhecimento das operações que afetaram o caixa no passado será possível fazer uma boa projeção dos fluxos de caixa para o futuro. A seguir são relacionadas as transações que aumentam e diminuem o caixa disponível: 5 Tabela 1: Operações que afetam o caixa Transações que Aumentam o Caixa Transações que Diminuem o Caixa Integralização do Capital Pelos Sócios ou Acionistas Investimento realizado pelos proprietários que pode ser em dinheiro, bens, estoques, títulos etc. Empréstimos Bancários e Financeiros Recursos financeiros oriundos das instituições financeiras. Venda de Itens do Ativo Permanente Venda de itens do ativo fixo (pouco comum). Vendas a Vista e Recebimentos de Duplicatas a Receber Principal fonte de recursos da empresa, seu objeto, venda de mercadorias. Outras Entradas Juros recebidos de clientes, dividendos recebidos de outras organizações, indenizações de seguros recebidas, etc. Pagamentos de Dividendos aos Acionistas Dividendos pagos aos acionistas ao final de cada exercício. Pagamento de Juros e Amortização de Dívida etc. Resgate de obrigações junto às instituições financeiras, bem como os encargos financeiros (juros, comissão, correção monetária etc.). Aquisição de Item do Ativo Permanente Aquisições a vista de ativo imobilizado e de alguns itens do grupo de investimentos. Compras a Vista e Pagamentos de Fornecedores Saídas referentes a compra de matériaprima e material secundário. Pagamentos de Despesa/Custo, Contas a Pagar e Outros Desembolsos com despesas administrativas de vendas, com itens de custos e outros. Fonte: Elaborado com base em Iudicibus e Marion (2010). Há, ainda, algumas transações que não afetam o caixa como: Depreciação, Amortização e Exaustão: Meras reduções do ativo que não afetam o caixa. Provisão para Devedores Duvidosos: Estimativas de prováveis perdas com clientes que não representam desembolso para a empresa. Acréscimos (ou Diminuições): Aumentos ou reduções de itens de investimentos pelos métodos de equivalência patrimonial. Em períodos em que o saldo de caixa apresentar mais entradas do que saídas, é saudável as aplicações destes recursos, visando a geração de mais dinheiro. Tais aplicações são realizadas conforme o número de dias em que o dinheiro fica disponível, sendo as mais comuns: Mercado aberto por meio de aplicações de liquidez imediata, fundos de investimento e aplicações na Bolsa de Valores; 6 Letras de Câmbio por meio de depósitos a prazo fixo e Certificados de Depósito Bancário (CDB). Em períodos em que o caixa apresentar mais saídas do que entradas a empresa precisa recorrer a empréstimos bancários para suprir sua necessidade de caixa. Uma saída é a utilização da antecipação de seus recebíveis. Em empresas comerciais, os recebíveis são oriundos de operações não bancárias em que um originador transfere seus direitos creditórios a um banco, ou outro financiador em prol de títulos de crédito. Recebíveissão créditos que uma empresa possui contra terceiros por mercadorias vendidas, ou por serviços prestados anteriormente. Um conjunto de recebíveis pode ser transformado em garantias para a obtenção de financiamentos do capital de giro, como também para investimentos. O início da operação ocorre no comércio, com as vendas a prazo com crédito direto ao consumidor (CDC), quando o cliente faz um cheque pré-datado ou assina um contrato para a geração de duplicatas. Nesta operação, a empresa comercial é o originador que, visando a obtenção de crédito ou a cessão da cobrança, transfere o direito ou a posse dos títulos a serem recebidos de seus clientes. Com o objetivo de reduzir os riscos, nesta operação financeira, a empresa detentora dos créditos dispõe de uma parte do valor dos títulos, a serem recebidos de seus clientes, como garantia aos bancos ou aos outros financiadores. A antecipação dos recebíveis possui vantagens e desvantagens. Como pontos positivos, podemos destacar a rapidez de obtenção do recurso, além de um custo menor para a captação no curto prazo, tendo em vista que os bancos possuem taxas mais acessíveis para essa modalidade de empréstimo e o risco da operação é menor. A desvantagem da antecipação de recebíveis está ligada ao custo e ao prazo da operação. Em muitos casos, se antecipa um recebível, cujo o vencimento se daria em sessenta dias, pagando os juros de todo o período, para cumprir uma obrigação muito inferior ao valor recebível, arcando, assim, com juros desnecessários. Em algumas situações, determinados bancos negociam com o cliente (empresa) uma tarifa para cobrança de títulos. No entanto, se o 7 título é descontado, é cobrada a tarifa cheia para cobrança de títulos e não a tarifa negociada para cobrança simples. Outra desvantagem está ligada aos juros cobrados quando o cliente não paga a duplicata e os bancos costumam cobrar juros de mora com taxas muito altas. Entre as formas mais comuns de antecipação de recebíveis, temos as cobranças simples de duplicatas e o desconto destas. TEMA 2 – COBRANÇAS SIMPLES DE DUPLICATAS Dentre as operações mais comuns envolvendo títulos de créditos, temos a cobrança simples de duplicatas. Ela representa a remessa de duplicatas para serem cobradas por outras empresas (bancos ou outro financiador). Neste tipo de cobrança, a empresa transfere apenas a posse dos títulos para a instituição financeira que irá fazer a cobrança, permanecendo com a propriedade dos títulos. O envio das duplicatas para a cobrança não interfere na estrutura contábil-patrimonial da organização, tendo em vista que as duplicatas continuam registradas como direito até o seu vencimento. A cobrança simples é uma prestação de serviços da instituição financeira a seus clientes. A responsabilidade das instruções de cobrança como prazo, multa, correção monetária e protesto serão do cliente. O banco cobra uma comissão para realizar este serviço, que é uma despesa para a empresa que o contratou. Quando o cliente (devedor) pagar as duplicatas, o banco depositará o dinheiro diretamente na conta-corrente da empresa (credor). Exemplo Uma empresa comercial X manda ao banco Y, para cobrança simples, uma duplicata no valor total de R$ 2.000,00. O banco cobra da empresa o valor de R$ 200,00. A contabilização na remessa das duplicatas é a seguinte: D - Despesas Bancárias (Despesas) C - Banco Y (Ativo Circulante) R$ 200,00 No caso do recebimento: D - Banco Y (Ativo Circulante) C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 2.000,00 8 Caso as duplicatas sejam pagas em atraso: D - Banco Y (Ativo Circulante) R$ 2.100,00 C - Juros Ativos (Receitas) R$ 100,00 C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 2.000,00 No caso de devolução de duplicatas não é necessário fazer nenhum lançamento. Mas essa não é a única forma de cobrança, há também o desconto de duplicatas, de cheques e empréstimos sob caução de duplicatas. Saiba Mais Leia o artigo “Emissão de Duplicatas, Boletos Bancários e suas Consequências”, de Rodrigo Forlani Lopes e Fernando do Amaral Perino, disponível em: http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI117412,31047- Emissao+de+ duplicatas+boletos+bancarios+e+suas+consequencias. TEMA 3 – DESCONTO DE DUPLICATAS, DESCONTO DE CHEQUES E EMPRÉSTIMOS SOB CAUÇÃO DE DUPLICATAS Em muitas situações, as empresas não dispõem de recursos suficientes para cobrir as suas obrigações. Então, recorrem a empréstimos bancários e utilizam parte de suas duplicatas para oferecer garantia aos bancos. Como forma de pagamento, a empresa pagará juros à instituição financeira que lhe concedeu o empréstimo. Outra forma de obtenção de recursos é o desconto de duplicatas, que consiste na transferência por parte da empresa da propriedade das duplicatas de seus clientes a um banco ou outro financiador. O banco pagará à empresa, o valor constante nas duplicatas menos o valor dos juros, até o vencimento da mesma. Por sua vez, o banco receberá o valor total da duplicata dos clientes da empresa. Caso o pagamento não seja realizado pelo cliente, até o vencimento, é da empresa a responsabilidade por pagar o valor da duplicata. Após as novas normas exigidas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), a operação de desconto de duplicatas passou a ser semelhante a um empréstimo bancário. As duplicatas são oferecidas aos bancos 9 como garantia e elas passaram a ser classificadas como contas de Ativo e Passivo Circulante. Há casos em que empresas denominadas factorings compram os direitos (títulos), resultantes de vendas a prazo por um valor abaixo do seu preço nominal. O termo factorings é muito conhecido desde o século XVII, entretanto não possui uma tradução precisa para o português, mas pode ser compreendido como organizações de fomento mercantil ou comercial. Sua definição foi aprovada na Convenção Diplomática de Ottawa de 1988 e ratificada pelo conselho Monetário Nacional. O factoring faz parte do direito mercantil e tem por finalidade, a prestação de serviços, fornecendo recursos para médias e pequenas empresas, por meio de contratos entre ambas, onde aparece como Empresa Cedente, aquela que empresta; e como Empresa Cessionária, aquela que solicita os recursos. Estas empresas assumem, integralmente, o risco de crédito (diferente do desconto de duplicatas), não havendo a devolução dos títulos no caso do não pagamento, por isso o custo da empresa que vende os títulos para a factoring é maior do que para outras instituições. Saiba Mais Assista ao vídeo “O que é factoring?” acessando este link https://www.youtube.com/watch?v=rYgO9jiz524. O desconto de cheques é uma outra forma de desconto de duplicatas. De acordo com a Lei nº 7.357/1985, o cheque é uma ordem de pagamento à vista. Não existe uma previsão legal para o chamado "cheque pré-datado". No entanto, tem-se tornado habitual o pagamento e o recebimento por meio de cheque que, com um simples acordo entre as partes, só é apresentado ao banco e sacado na data previamente convencionada. O cheque pré-datado surgiu como uma imposição do mercado para facilitar as operações comerciais. Atualmente, seu uso é tão habitual que até pessoas jurídicas o utilizam como meio de pagamento. A classificação mais adequada dos valores correspondentes é a conta representativa de créditos a receber no ativo circulante e não no caixa (disponibilidades). 10 Visando a obtenção de crédito no curto prazo, o cheque é entregue ao banco e a empresa recebe o valor referente ao cheque, menos o valor referente aos custos da transação (despesas). Caso o cheque seja devolvido, o valor referente ao cheque e às taxas são de responsabilidade da empresa. A empresa tem, ainda, a opção de caução de duplicatas, no qual a empresa transfere ao banco, ou a outro financiador, os títulos de cobrança, sacando com antecedência uma parcela de seu valor. A porcentagem que a empresa pode sacar varia de acordo com o seu crédito, mas geralmente é de 70 a 80%. A caução de títulos pode ocorrer da seguinte forma: a. De forma simples, na qual a obrigação principal resulta da entrega imediata da importância da garantia que ela representa.