TRIBUTOS EM ESPÉCIE (RESUMO FACRO 2015)

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TRIBUTOS EM ESPÉCIE – FACRO
Tema I
Obrigação Tributária 1. Conceito; 2. Relação jurídica tributária; 3. Modalidades 3.1. Obrigação Principal, 3.2. Obrigação Acessória. 4. Conversão da Obrigação acessória em principal.
Notas de Aula
1. Escorço histórico
	O Direito Tributário guarda uma série de diferenças, em seu estudo, dos demais ramos do direito público e privado. Para estudar o sistema tributário, é necessário se falar na velha tricotomia de Miguel Reale: o direito manifesta um interesse, calcado em um valor, quando um determinado acontecimento natural deixa de ser um mero fato natural e passa a ser um fato jurídico. É a teoria tridimensional do direito, que identifica-o como fato, valor e norma: o direito, ao manifestar um valor que pretende defender quando da ocorrência de um fato, o faz por meio de um instrumento, qual seja, a norma. Ocorrido o fato, se este desperta algum valor no direito, ser-lhe-á aplicada uma norma correspondente.
	Alguns tentaram, depois, aduzir mais duas dimensões ao direito, transformando a teoria tridimensional em pentadimensional: tempo e espaço. Ocorre que estes elementos nada mais são que componentes do fato, pois todo fato ocorre em determinado espaço e tempo. Consagrou-se mesmo, então, a teoria tridimensional do direito.
	O direito não tem como acompanhar a evolução da sociedade, na mesma velocidade em que esta ocorre. A ação do direito é repressora, pois o fato sempre vem antes. O direito precisa da norma, então, mais para reprimir do que para prevenir. A incidência da norma sobre determinado acontecimento, a subsunção do fato à norma, faz com que o fato, que era natural, passe a ser um fato jurídico. O fato jurídico, então, nada mais é do que um fato natural que interessa ao direito.
	Na ciência das finanças públicas, quando o Estado foi criado pelo pacto social restou claro que o Estado não teria como se sustentar sozinho. Ao anuir-se na criação do Estado, subentendeu-se que a estrutura seria sustentada pelos seus criadores, e a forma de obtenção deste sustento seria pelo deslocamento de recursos do setor privado para o público. O dinheiro privado que se transforma em dinheiro público não objetiva lucro, mas sim o atendimento às necessidades públicas.
	É então, no atendimento às necessidades públicas, que o Estado passa a devolver o dinheiro obtido do setor privado ao próprio setor privado. Este dinheiro volta sob a forma de bens e serviços públicos. Esta é a mecânica do Direito Financeiro, da atividade financeira do Estado. O Direito Tributário é uma vertente do Direito Financeiro, pois nada mais é que o estudo de um dos movimentos da mecânica do custeio público, ou seja, a obtenção das receitas junto ao setor privado.
2. Obrigação tributária
	Veja que existem diversos instrumentos para a obtenção de receita pelo Estado. A tributação é apenas uma delas. Há a emissão de títulos públicos; a locação de imóveis públicos; a licitação para a exploração de recursos naturais, que gera o pagamento de bônus ao ente cedente (os royalties do petróleo, por exemplo); e há a tributação, apenas mais um meio de arrecadação de receitas (o maior instrumento, mas apenas mais um).
	A transposição dos meios de obtenção de receita, e dos objetos em que será esta despendida, é a Lei Orçamentária Anual. Neste diploma, se consignam exatamente os meios de obtenção e de gasto das receitas estatais.
	Sendo a tributação um instrumento de arrecadação que é de direito, está, como tudo mais em direito, sujeita aos princípios constitucionais atinentes. Se o Estado quer retirar recursos do setor privado, deverá fazê-lo onde existem recursos – daí a capacidade contributiva e a isonomia serem invocadas na tributação. Deve haver a manifestação de riqueza, ou ao menos o seu indício, para que a tributação se valide.
	O conteúdo econômico de um fato é o que permite que seja tributário. Assim, para que o fato seja interessante ao Direito Tributário, merecendo a incidência de normas tributárias, é preciso que o valor que rege a tributação seja despertado, qual seja, o interesse econômico daquele fato: o fato jurídico só é “tributariamente” relevante quando revela riqueza, ou seja, deve haver conteúdo econômico. Assim, só é relevante ao Direito Tributário o fato que revele capacidade contributiva do indivíduo. O fato jurídico precisa criar um vínculo entre o Estado e o indivíduo, do ponto de vista econômico, para ser relevante ao Direito Tributário.
	Havendo o fato que tenha a aptidão para criar o vínculo entre o Estado e o indivíduo, surge o fato jurídico tributário. Criado este vínculo, surge uma obrigação de deslocar a reserva econômica do indivíduo, ser privado, para o Estado, ser público. Este fato, que conta com esta habilidade, que tem este condão de fazer surgir este vínculo, é o fato gerador. 
	Fato gerador, então, é o fato jurídico relevante ao Direito Tributário. É o fato jurídico “tributariamente” relevante, capaz de criar o vínculo entre o Estado e o indivíduo. Como no direito privado, no direito das obrigações, em que a ocorrência do fato jurídico obrigacional gera a união do credor e do devedor em torno de uma prestação, a ocorrência do fato gerador une o sujeito ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor) em torno da obrigação, da prestação devida – a obrigação tributária.
	A obrigação tributária pode ser uma de duas formas, dependendo da prestação que se impõe: pode ser uma obrigação de fazer ou uma obrigação de dar. A prestação que redunda de uma obrigação de fazer (ou não fazer), em Direito Tributário, é um dever instrumental, chamado comumente de obrigação acessória; a prestação que resulta num dar, de uma obrigação de dar, é a obrigação principal, que é o próprio pagamento do tributo.[2: Exemplo de obrigação acessória negativa, de não fazer, seria a obrigação de não destruir os livros de escrituração em prazo menor que o da prescrição da ação de execução fiscal (cinco anos, artigo 174 do CTN).]
Obrigação Tributária
Dever instrumental (obrigação acessória)
Obrigação de dar	
	
Obrigação de fazer
Obrigação principal (pagar o tributo)
	Veja que a doutrina critica a nomenclatura de “obrigação acessória” porque, em matéria tributária, a acessoriedade não implica em seguimento ao principal, ou seja, não se aplica, como se aplica no direito privado, o princípio da gravitação jurídica: em tributação, o acessório não segue o principal. Assim, a obrigação acessória é mais bem definida como dever instrumental.
	A função da obrigação principal é bem clara: é um dos meios de arrecadar o custeio do Estado, a fim de possibilitar a sua atividade financeira, ou seja, é a obrigação principal que permite ao Estado, em última análise, sustentar-se e prover os bens e serviços que dele se esperam. Em resumo, serve para permitir que o Estado arrecade e gaste o que precisa para bem desenvolver sua atividade financeira. Na obrigação principal, o Estado assume o papel stricto sensu de credor do tributo, e o contribuinte o de devedor.
Mas qual é a função dos deveres instrumentais? Estes deveres instrumentais se prestam somente a um fim: validar a existência ou não da obrigação principal, ou seja, possibilitar que o Estado recolha validamente o que tiver que recolher, ou não recolha o que não tiver que recolher.
	Assim, os deveres instrumentais permitem a fiscalização, a comparação de fatos tributáveis com a tributação realmente realizada. O Estado só tem como verificar se a informação prestada para o pagamento do tributo corresponde ou não à realidade se forem atendidos os deveres instrumentais. Um exemplo: se uma pessoa declara que recebe três mil reais ao mês como renda, na declaração do IR, mas, ao cumprir o dever instrumental de preencher o formulário com informações de seu patrimônio, consigna que é proprietário de diversos imóveis, ativos vultosos em bancos etc, estará incompatível sua renda com seu patrimônio, à primeira vista. Assim, somente pela atenção à obrigação acessória da declaração de patrimônio poderá o fisco saber sea tributação, obrigação principal, sobre a renda daquele contribuinte será válida ou não, correspondente à realidade ou não.
	A obrigação acessória, então, tem vida independente da principal, vez que pode existir (e existe) até para esclarecer que a principal não existe. Um exemplo claro: suponha que haja uma lei isentando do ICMS bens constantes da cesta-básica. Aquele que vende tais bens, não pagará o ICMS, mas para tal precisa ainda emitir a nota fiscal de venda dos produtos, pois para que o fisco saiba que aquele bem não é tributável é necessário o cumprimento deste dever instrumental. Outro exemplo, ainda melhor, é do vendedor de papéis para impressão de livros: para demonstrar que está alcançado pela imunidade do artigo 150, VI, “d” da CRFB, deverá comprovar, pela emissão da nota fiscal (que é a obrigação acessória), que aquele papel foi vendido a uma editora. Se foi vendido para uma fábrica de brinquedos, não é digno da imunidade, o que só se verifica pela emissão da nota fiscal.
	Assim, a relação de acessoriedade na relação tributária não é bem acessória, na concepção subsidiária da palavra: é antes uma relação de interdependência da obrigação principal em relação à acessória. Há interesse público, portanto cogente, que a obrigação acessória seja cumprida, pois dela depende o correto exercício do poder de tributar. O fato da obrigação principal eventualmente não existir não implicará, jamais, em inexistência consectária da obrigação acessória.
	A sede desta relação é o artigo 113 do CTN:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
	Há que se consignar uma assertiva: a “penalidade pecuniária” a que se refere o § 1° deste artigo 113 não contraria, de forma alguma, o conceito de tributo, do artigo 3° do CTN:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
	O tributo não é sanção por ato ilícito. A penalidade pecuniária, a que se referem os §§ 1° e 3°, é a obrigação acessória que se converteu em obrigação principal por sua inobservância ter feito surgir a pena pecuniária, sendo que a conversão não a torna materialmente uma obrigação principal, mas apenas formalmente, apenas com o fito de ser cobrada na mesma oportunidade e pelos mesmos meios. Veja: havendo uma obrigação tributária que não é composta apenas por tributos, mas também por outros encargos que não têm natureza tributária, o regime jurídico a ser aplicado a todos eles é o de Direito Tributário, em todos os aspectos. Assim, tanto aos tributos como às penalidades e encargos, será aplicável a principiologia tributária (não-confisco, capacidade contributiva etc).
	O interesse do CTN apenas foi gerar uma atração do regime jurídico dos tributos às obrigações correlatas, mas não-tributárias.
	Veja que o § 3° traz ao CTN a idéia de teoria geral do direito que se aplica às obrigações de fazer: quando descumpridas, e seu cumprimento seja impossível ou desinteressante, resolvem-se em perdas e danos. É simplesmente o que ocorre: se a obrigação acessória, de fazer, não mais deve ser feita, a solução é a conversão em perdas e danos, que no sistema tributário são as penalidades e encargos.[3: Os juros em matéria tributária são exclusivamente indenizatórios, devidos ao fisco quando da mora, por conta do prejuízo que o fisco sofre com o atraso na prestação. Não há, em Direito Tributário, juros compensatórios ou remuneratórios. A taxa SELIC é a aplicada no cálculo dos juros indenizatórios.]
	A obrigação tributária, de fato, nasce incompleta, não sendo possível o seu cumprimento da forma com que surge, pois não há a certificação do quantum: a obrigação tributária principal nasce sem valor. Ocorrido o fato gerador, surge a obrigação abstrata, mas o seu valor, que lha vai atribuir concretude, só vem com o lançamento tributário, que torna a obrigação principal em uma obrigação concreta do ponto de vista monetário. Somente com o lançamento tributário se revela o crédito tributário exato a ser pago.
	Há, sobre o lançamento tributário, uma divergência severa na doutrina. Há uma parcela que entende que a obrigação tributária surge com o fato gerador; dali é realizado o lançamento, e só então surge o crédito tributário. Para esta, o lançamento é declaratório da obrigação tributária, e constitutivo do crédito tributário – é a corrente dualista.
De outro lado, há uma parcela que defende que a obrigação tributária, quando nasce, já faz nascer também o crédito tributário, e o lançamento seria meramente uma declaração da obrigação e do crédito tributário, apenas se prestando a revelar o crédito em concreto, transformando-o em tributo. Para esta, o lançamento tem natureza declaratória tanto da obrigação quanto do crédito tributário – é a corrente monista, ou unicista.
Veja que a corrente monista não transforma em sinônimos a obrigação tributária e o crédito tributário; são apenas faces da mesma moeda, que se manifestam em um mesmo momento – mas não sinônimos. Para a primeira teoria, dualista, os institutos se diferenciam não só na essência, como também no momento de ocorrência.
A adoção da corrente monista acaba por criar uma diferenciação do crédito tributário: antes do lançamento, há o crédito em abstrato; após o lançamento, o crédito é em concreto.
O CTN é dualista, o que é denunciado até mesmo na disposição topográfica do diploma: há um título para as obrigações, e um outro para o crédito tributário. Para o CTN, o crédito decorre da obrigação, há uma relação de causa e conseqüência.
A crítica mais correta ao monismo ocorre quando se analisa o papel do lançamento na dinâmica da tributação. Se for adotada a tese unicista, o lançamento perde quase completamente sua significância jurídica, passando a ser apenas uma conta matemática. Veja: se o crédito já existe em abstrato, apenas basta uma quantificação matemática para revelá-lo em concreto, e o lançamento desempenha apenas este papel declaratório matemático. Esta claramente não é a opção legislativa para o lançamento, que como se verá, é procedimento administrativo de exercício da aplicação da lei tributária, carregado de conteúdo jurídico.
Voltando à exegese do artigo 113 do CTN, nota-se que a obrigação principal decorre como conseqüência do fato gerador (§ 1°), e a obrigação acessória ocorre como conseqüência da legislação tributária, lato sensu (§ 2°). Pelo uso da expressão “legislação tributária”, depreende-se que a obrigação acessória pode derivar de qualquer espécie das normas tributárias, inclusive de um ato administrativo normativo. Surge, então, a questão: qual é o limite da criação de uma obrigação acessória? Até que ponto uma obrigação acessória tem validade?
Esta resposta é casuística. A cada obrigação acessória que se analisar, o intérprete de sua validade deverá comparar a função que esta espera alcançar, e se esta exigência é pertinente com a tributação com que se relaciona. Veja: se um tributo como o ICMS impuser, hipoteticamente, o dever instrumental de declarar os veículos de propriedade do sócio-gerente da sociedade que faz circular a mercadoria, esta exigência acessória não guardará nenhuma pertinência temática com a tributação em questão, ou seja, para recolher ou fiscalizar o ICMS, a declaração de propriedade dos veículos do sócio não favorece em nada. Seria, em tese, exigência abusiva, e portanto inválida, pela absoluta desvinculação com o objetoda tributação (e como se viu, as obrigações, acessória e principal, não são completamente desvinculadas, devendo guardar esta pertinência).
Ademais, as obrigações acessórias são sujeitas, como tudo o mais em direito, ao filtro da razoabilidade. Exigir que o contribuinte preste um dever instrumental que seja absurdamente complexo pode inviabilizar todo o sistema, e se ocorre, é exigência irrazoável, inválida.
O limite das obrigações acessórias é o limite do que se pretende aferir, é o limite da informação que se pretende conseguir. Outro limite à obrigação acessória não é intrínseco, mas extrínseco, ou seja, não diz respeito exatamente ao quê se está exigindo, mas sim à condicionante do pagamento do tributo ao cumprimento da obrigação acessória: jamais poderá ser impedido o pagamento de um tributo, adimplemento da obrigação principal, por haver o descumprimento de uma prestação acessória. O CTN positiva tal lógica, no artigo 164, incisos I e II, quando é criado um instrumento de proteção ao contribuinte que deseja adimplir a obrigação principal, mas padece de discussão sobre as obrigações acessórias e correlatos: a ação de consignação em pagamento em matéria tributária. Veja:
“Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.”
Veja que ao Estado não é permitido esta negativa de recebimento por dois fundamentos: após o recebimento, errôneo ou não, o Estado tem ainda cinco anos para rever o lançamento, pelo que será corrigido qualquer erro do pagamento; e porque o dinheiro público é indisponível: o Estado não pode deixar de receber, pois o dinheiro é público, e não disponível.
Tema II
Fato Gerador 1. Dinâmica da tributação. Visão geral; 2. Fato gerador – conceito 2.1. Aspectos (pessoal, espacial, material, quantitativo e temporal); 3. Princípio da estrita legalidade ou da tipicidade tributária; 4. Terminologia: Fato gerador. Hipótese de incidência; 5. Classificação: instantâneos, periódicos e continuados; 6. Constituição do fato gerador: negócios jurídicos condicionais; 7. Constituição de fato gerador em negócios ilícitos, imorais, anuláveis e nulos, 8. Interpretação do fato gerador. Teorias. Interpretação econômica.
Notas de Aula
1. Fato gerador
	Fato gerador é a circunstância da vida, representada por um fato, ato ou situação jurídica, que, definida em lei, dá surgimento à obrigação tributária. Esta definição corresponde à mais fiel exegese do artigo 114 do CTN:
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”
	O fato gerador pode ser um fato, um ato ou uma situação jurídica. Desde que haja conteúdo econômico no evento, ele poderá ser gerador da obrigação tributária. O fato é gerador por justamente gerar a obrigação tributária. O evento morte, um fato, dá ensejo a uma obrigação tributária para os herdeiros; um contrato de doação, um ato, dá origem a uma obrigação tributária para o contratante beneficiário; a propriedade de um bem imóvel, situação jurídica, gera a obrigação para o proprietário – e assim por diante.
	Veja que o fato gerador não demanda atitude volitiva do alcançado. Em regra, basta que haja a revelação de riqueza, a denunciar a capacidade contributiva, para que o evento gere a obrigação tributária.
1.1. Legalidade e tipicidade
	O conceito e o artigo 114 estabelecem que a circunstância deve ser definida em lei como fato gerador. Isso remete a dois princípios tributários: a legalidade e a tipicidade. Não existe legalidade sem tipicidade, na verdade, pois esta é exigida para o preenchimento do conteúdo da legalidade: enquanto a legalidade trata do “veículo” do que se quer impor, a tipicidade é o conteúdo deste veículo. Veja: o princípio da legalidade pode ser atendido, quando exigida uma lei formal para tal matéria, mas a lei pode conter previsões das mais absurdas, pelo que a tipicidade é exigida para preencher corretamente o dispositivo.
	A tipicidade tributária guarda relação de grande similaridade com a tipicidade penal. O conceito foi mais bem definido na seara criminal, pois é o ramo que interfere mais profundamente na vida do indivíduo, e por isso é de suma importância que a conduta que se quer reprimir seja exaustivamente definida em lei. Em matéria tributária, vale o mesmo raciocínio: para que o Estado possa invadir e levar consigo parcela do patrimônio do indivíduo, é necessário que as hipóteses em que isso é autorizado sejam bem detalhadas em lei.
	A doutrina mais moderna, em verdade, trata a tipicidade tributária como um princípio implícito da CRFB, pois, mesmo não existindo previsão expressa da tipicidade, existe da legalidade tributária, e uma vez que a tipicidade é conteúdo e a legalidade é veículo, está implícita, contida aquela neste. Sem tipicidade, a legalidade significa, a critério, mera formalidade.
	Tipicidade significa engessamento? Há duas correntes a disputar o tema: uma, defende que a tipicidade tributária é aberta, servindo como fixação de normas gerais dentro da previsão legal, deixando ao intérprete uma certa margem de liberdade, ou mesmo discricionariedade; outra, que a tipicidade é fechada, devendo a norma prever exatamente todos os elementos da tributação, em especial do fato gerador, não deixando margem alguma de liberdade ou discricionariedade.
A tese defensora da tipicidade aberta redargúi o argumento de que haja discricionariedade na leitura da norma. Não se fala em oportunidade e conveniência do administrador (pois a administração contém o ramo tributário). O que se defende é que a evolução das relações jurídicas não suplante excessivamente a previsão normativa: sendo aberta a tipicidade, o administrador poderá tributar aquilo que não é minuciosamente expresso, mas que é claramente incluso na hipótese de incidência.	Veja que o direito é muito mais lento que a sociedade, e por isso é necessário que se conceda ao administrador público uma certa medida de interpretação da norma, a fim de evitar o distanciamento excessivo da realidade social.
Por sua vez, aqueles que defendem que a tipicidade deve ser fechada (até mesmo cerrada, para alguns), entendem que o legislador tributário não pode deixar sequer o menor espaço ao julgamento pelo administrador público, pois consistiria quase um “cheque em branco” para o Estado.
No Brasil, não há certeza da tipicidade adotada. A situação não se resolve pela lógica da legislação tributária, pelo que os julgados ora pendem para um lado, ora para outro. O STJ parece ter se demonstrado mais adepto à tipicidade aberta. De fato, é mais uma opção filosófica do que jurídica: depende do nível de conforto e confiança que os indivíduos (ou tribunais) depositam no administrador tributário. Quanto maior a confiança, mas aberta é a tendência, e vice-versa.
O que jamais pode ocorrer é entender-se a tipicidade aberta como ausência de tipicidade: é consenso que sempre deverá haver tipicidade tributária, a diferença entre aberta e fechada residindo somente no limite, na “sintonia fina” da tributação.
Como já se mencionou, o STF tem se manifestado por uma tipicidade híbrida, sendo verticalmente fechada, e horizontalmente aberta: o rol legal de hipóteses de incidência não pode sofrer adições pelo administrador,mas um dos itens constantes deste rol pode, em leitura interpretativa (por meio de decreto, por exemplo), ser explicitado, de forma a açambarcar um evento que não está bem definido na lei, mas que é claramente um fato gerador cabido naquele item.
A admissibilidade de norma tributária em branco é um tema bastante combatido, até mesmo por aqueles que admitem a tipicidade aberta. Veja: se até mesmo no Direito Penal, ramo de alta influência na vida do sujeito, a norma penal em branco é admitida, porque em Direito Tributário não o seria? O motivo é simples: a norma penal em branco se faz integrada, em qualquer caso, por um agente imparcial, sem interesse direto na integração, quer seja o próprio legislador, em normas homogêneas, quer pelo administrador, em normas heterogêneas, quer pelo juiz. No Direito Tributário, quem faz a integração é um agente público que representa a arrecadação, ou seja, é o Estado absolutamente parcial: quem integra a norma tributária em branco tem todo o interesse em promover a arrecadação, e por isso a integração pode ser viciada.
1.2. Terminologia
As normas gerais de Direito Tributário, traçadas na segunda parte do CTN, são bastante precisas. Entretanto, uma falha que nunca foi corrigida reside no próprio termo fato gerador. A doutrina, de forma unânime, entende que a terminologia fato gerador não representa tecnicamente o conceito, pois acarreta uma certa dubiedade: ao se mencionar o termo, não se pode, sem maiores explicações, entender se estar-se-á fazendo referência à previsão legal daquele evento, em abstrato, ou à sua realização em concreto. Veja: ao se mencionar “o fato gerador do ICMS”, não se sabe se está sendo apontado o teor legal do dispositivo que tipifica o evento tributável, ou a ocorrência fática que merece a incidência, ou seja, o ato de fazer circular mercadoria. Por conta disso, a doutrina prefere, em geral, a nomenclatura hipótese de incidência para a previsão legal abstrata do evento tributável, e o termo fato imponível para o evento praticado pelo sujeito passivo, que aconteceu concretamente.
1.3. Aspectos (ou elementos)
	
	O fato gerador se divide em dois aspectos, o subjetivo e o objetivo. Subjetivo é o elemento pessoal, os integrantes da relação jurídico-tributária, os sujeitos ativo e passivo. Elemento objetivo é a composição de quatro aspectos do tipo gerador: material, espacial, temporal e quantitativo. Concentraremos, aqui, o estudo dos elementos objetivos:
Fato gerador
Elemento subjetivo
Quantitativo
Material
Elemento objetivo
Espacial
Temporal
1.3.1. Aspecto material
	O aspecto material é o núcleo do fato gerador, é o mandamento principal. Fosse o fato gerador uma frase, seria o verbo. É o fato, ato ou situação jurídica que representa o evento tributável, sobre o qual se quer fazer incidir a tributação.
O aspecto material é o que é responsável pela classificação do fato gerador. A primeira classificação que se pode fazer é em fato gerador simples ou complexo. Simples é o fato que se esgota em uma única ação. Como exemplo, a compra e venda, que se esgota no momento em que se consuma, e gera a incidência naquele momento. O fato gerador complexo, ou complexivo, é aquele cuja consumação se dá em um período como um todo, e não em um momento instantâneo. Como exemplo, o imposto de renda, que elege o ano anterior como o período a ser infundido na hipótese de incidência, e a renda auferida naquele período será tributada.
Outra classificação é de fato gerador condicional ou incondicional. Esta classificação diz respeito às situações jurídicas definidas como fato gerador: o fato gerador incondicional é aquele que não está sujeito a nada para se configurar, nenhum evento futuro e incerto. O condicional, contudo, é aquele que está sujeito a algum evento futuro e incerto para se aperfeiçoar. O CTN traz regra expressa sobre o tema, no seu artigo 117:
“Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.”
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
	Veja que há severa diferença quanto às condições resolutivas e suspensivas. O inciso I do artigo 117 traz a previsão sobre a condição suspensiva, e dispõe que o fato gerador só se aperfeiçoa quando esta se implementar; o inciso II dispõe exatamente o contrário sobre a condição resolutiva: o fato gerador reputa-se ocorrido na prática do ato ou negócio, não sendo vinculado ao eventual implemento da condição resolutiva. 
	A última classificação é quanto aos fatos geradores lícitos ou válidos, em contraposição aos ilícitos ou inválidos. A regra geral é traçada no artigo 118 do CTN:
“Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”
	A tributação não se interessa pela validade ou não do ato, por sua licitude ou ilicitude. Como já se viu, vige o princípio non olet. Veja que não se pode jamais confundir a definição legal do fato gerador com sua interpretação: o caput do artigo 118 dispõe que a ilicitude ou invalidade é irrelevante à interpretação do fato gerador, e não a sua definição. Isso significa que jamais poderá haver a definição de um ato ilícito ou inválido como um fato gerador ele próprio.
	Explica-se: o que “não cheira” é ocorrência do fato gerador. A hipótese de incidência, definição abstrata do fato gerador, não pode ser erigida em um ato ilícito ou inválido. O legislador competente, ao instituir o tributo, jamais poderá eleger um ato ilícito ou inválido para hipótese de incidência. Nunca poderá ser hipótese de incidência, por exemplo (o mais absurdo possível), “matar alguém”. O Direito Tributário jamais poderá jurisdicizar uma atividade ilegal.
	Veja que, outrossim, se uma atividade qualquer, lícita ou ilícita, dá origem a um fato gerador que se enquadra sob uma definição de hipótese de incidência, que é lícita em si, o fato será tributável – este é o significado do non olet. Como exemplo, a renda oriunda do tráfico de drogas ainda é renda, e portanto tributável. O fato gerador não é “traficar drogas”, o que seria inadmissível, e sim “auferir renda”, de onde quer que ela venha – não há que se preocupar com a origem da renda.
	Veja que o non olet deriva de dois outros princípios, da isonomia e da capacidade contributiva. Não se poderia diferenciar para melhor a obtenção de uma renda proveniente de um ilícito, por exemplo, em comparação com a renda proveniente de uma atividade lícita: o produto de um roubo seria isento do IR, enquanto o produto do trabalho não o é. Para privilegiar a capacidade contributiva, verifica-se objetivamente a obtenção da renda, e tributa-se, independente da origem, e pela isonomia, ambas as rendas, de onde quer que tenham vindo – são tributadas à mesma proporção.
Há uma ressalva a ser feita: se houver um provimento jurisdicional declarando a condição de inválido ou ilícito, e somente neste caso, seria a sentença, transitadaem julgado, oponível ao fisco: se o tributo fora cobrado pelo ato ilícito, há a sua devolução. No Rio de Janeiro, inclusive, é hipótese expressa do Código Tributário Municipal, sendo efetivada a devolução administrativamente.
	
Classificações do fato gerador quanto ao aspecto material
Simples ou complexivo
Condicionais ou incondicionais
Lícito/válido ou ilícito/inválido
1.3.2. Aspecto temporal
	Consiste na definição do momento em que o fato gerador se configura. Esta definição é de suma importância, pois é do momento que o fato gerador se consuma que se verifica a legislação tributária que será aplicável.
	Quanto ao momento, quanto ao aspecto temporal, o fato gerador se classifica em instantâneo ou periódico. Instantâneo é aquele que, quando da análise do aspecto material, se classificou como simples: ocorre em um singular momento do tempo – pelo que se apelida de fato gerador “fotográfico”. O fato gerador periódico, por sua vez, corresponde ao fato complexivo, que se consuma em um espaço de tempo, em um período, e não em um momento exato e singular.
	É no fato gerador periódico que residem as maiores problemáticas. Como se precisar o exato momento da consumação do fato gerador periódico? Quando é que este se reputa ocorrido?
	Surgem duas teses para explicar o fenômeno. A primeira defende que o fato gerador periódico se considera perfeito e acabado no primeiro dia do período a ser considerado. O que se dará, no período que se vai considerar após o primeiro dia, são apenas manifestações da base de cálculo – o fato gerador já ocorreu no primeiro dia. Como exemplo, no IR, seria ocorrido o fato gerador em 1° de janeiro do ano que virá, e as obtenções de renda que ocorrerão no curso do ano serão apenas manifestações da base de cálculo.
A segunda tese defende que o fato gerador vai se aperfeiçoando durante o período em questão, e somente se considera perfeito e acabado no último dia do período em análise. Assim, no exemplo do IR, seria ocorrido o fato gerador somente em 31 de dezembro do respectivo ano.
A importância da adoção de uma ou outra tese consiste na atenção aos princípios da anterioridade e irretroatividade tributária. Se adotar-se a primeira corrente, estando o fato gerador ocorrido no primeiro dia do período, se porventura uma alteração na legislação vier após este dia, não alcançará o fato gerador (guardadas as ressalvas ao princípio da irretroatividade, já mencionadas). Assim, aquela lei que vigia à época do primeiro dia do período vai operar ultratividade, quando do cálculo, ao final do período, do montante do tributo.
Em sendo adotada a segunda corrente, ou seja, considerado ocorrido o fato gerador no final do período, a regra é a mesma, mas as alterações legislativas ocorridas no curso do período serão aplicáveis, pois o fato gerador estava pendente no curso do período.
O STF sumulou a questão, no verbete 584:
“Súmula 584, STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.”
Assim, o Supremo adotou a segunda corrente, entendendo que se a lei estiver vigente e eficaz, será aplicada ao fato gerador periódico, entendendo-o consumado no último dia do período.
1.3.3. Aspecto Espacial
	Até 1988, o federalismo brasileiro não era tão definido, pelo que se via alguma lógica nas conjecturas sobre este aspecto. Hoje, com a precisa repartição de competências tributárias feitas na CRFB, a importância do aspecto espacial não se reduz, mas fica bem mais clara sua verificação – basta consultar a norma de competência da CRFB.
	Há tributos, porém, que envolvem mais de um ente federativo em sua mecânica, e que por isso dependem de normas de repartição de receitas tributárias para serem corretamente destinados. É o caso do ICMS, que pode incidir em mais de um Estado-Membro: quando isso ocorre, parte da receita fica com um Estado, e parte com outro.
	
1.3.4. Aspecto quantitativo
	Este aspecto importa no estudo de dois elementos fundamentais do tributo: a base de cálculo, que é a expressão econômica do fato gerador, e a alíquota, que é definida como o elemento matemático do fato gerador.
Estes elementos assim se categorizam: base de cálculo ad valorem ou técnica; alíquota ad valorem ou específica. A base de cálculo ad valorem é aquela expressa em moeda (ou em valor que nela possa se exprimir, como índices, tal qual a UFIR). A base de cálculo técnica, por sua vez, é qualquer outra grandeza que não seja moeda ou índice que pode se converter em moeda, como peso, metragem etc.
A alíquota ad valorem é aquela definida por um percentual, por uma proporção – é a mais comum. A específica, ao contrário, é expressa em moeda ou em índice que possa nesta se converter.
Vejamos um exemplo: um automóvel vale 50 mil reais, e o imposto é de 4 %. A base de cálculo é o valor do carro, sendo base ad valorem, portanto; e a alíquota é a proporção de 4 %, sendo da espécie ad valorem – o tributo é de 2 mil reais. Em outro caso, há um tributo sobre importação de grãos, consistente em 1 real por tonelada: a base de cálculo, o peso, é da espécie técnica; a alíquota, um real, é específica. O imposto para 100 toneladas será de 100 reais.
Veja, então, que haverá quase sempre a vinculação entre alíquota ad valorem e base de cálculo ad valorem, e alíquota específica e base de cálculo técnica – não sendo imperativo que isto ocorra. Veja um exemplo contrário: um tributo hipotético pode ter por base de cálculo o valor de um bem, e a alíquota específica: para determinado bem, a cada 10 mil reais será cobrada alíquota de 100 reais – base de cálculo ad valorem com alíquota específica, perfeitamente válida.
Ad valorem
: moeda ou índice(valor do bem, por exemplo).
Base de cálculo
Técnica
: qualquer outra grandeza (peso, por exemplo).
Específica
: moeda ou índice.
Alíquota
Ad valorem
: proporção, porcentagem
	A alíquota pode ainda ser proporcional ou progressiva, como explicado no estudo do fenômeno da progressividade: se for proporcional, o percentual não varia com a variação da base de cálculo; se for progressiva (como no IR), o percentual varia de acordo com a variação da base de cálculo.
Tema III
Sujeição ativa e passiva 1. Sujeito ativo da obrigação tributária. 1.1.Conceito; 1.2. Capacidade tributária ativa – conceito; 1.3. Diferenciação entre “Competência Tributária” e “Capacidade Tributária”, 1.4. Desmembramento territorial. 2. Sujeito passivo da obrigação tributária. 2.1.Conceito; 2.2. Contribuinte. Responsável – conceitos; 2.3.Sujeito passivo da obrigação acessória; 2.4. Efeitos de convenções particulares; 2.5. Solidariedade tributária; 2.6.Capacidade tributária passiva, 2.7. Domicílio tributário. Domicílio civil.
Notas de Aula
1. Sujeição ativa
	Como visto, a sujeição ativa e passiva é o elemento subjetivo da obrigação tributária. A relação tributária é desempenhada pelos agente ativo e passivo: relação jurídica obrigacional tributária é o vínculo jurídico pelo qual o agente ativo, com base na legislação tributária, exige do sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação, positiva ou negativa – a obrigação tributária.
	O sujeito ativo, em matéria tributária, é bem definido: é tão-somente o Estado, lato sensu, que recebe a sua competência tributária da CRFB. Tanto para a obrigação principal (artigo 113, § 1° do CTN) quanto para a acessória (113, § 2°, CTN), o sujeito ativo é o Estado.
	O artigo 97 do CTN, ao regular o princípio da legalidade tributária, fala em todos os elementos da relação jurídica tributária, menos no subjetivo:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeitopassivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.”
	Isso ocorre porque a sujeição ativa não é definida na lei, e sim na Constituição: a sujeição tributária ativa confunde-se com as regras de competência tributária, pois quem pode instituir tributos é o sujeito ativo, e este é definido na repartição de competências tributárias, nos artigos 153 a 156 da CRFB.
	Não se pode confundir a competência tributária legislativa, conferida pela CRFB aos entes políticos e que se presta à instituição de tributos, com a capacidade tributária, também chamada de competência tributária administrativa. A capacidade tributária é a habilidade para administrar, arrecadar e fiscalizar tributos, que pode ser repassada a outros entes ou entidades pelo ente político competente, sem significar que, por essa delegação, se esteja repassando, delegando, a própria competência para instituir tributos: esta remanesce com o ente nomeado pela CRFB, e é indelegável e irrenunciável.
	O CTN, contudo, apesar de não regular o assunto, define o sujeito ativo, no artigo 119:
“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.”
	Andou mal, o legislador, ao se valer da expressão “exigir o seu cumprimento”. O termo mais preciso seria “instituir o tributo”. Isto porque a exigência de um tributo pode ser delegada a qualquer entidade, sendo conceito integrante da capacidade tributária, mais do que da competência tributária. Como exemplo, as contribuições previdenciárias, cuja exigência é delegada para o INSS, sem o tornar sujeito ativo da obrigação tributária, mas meramente capaz para administrar, exigir e fiscalizar. O ente que detém esta competência tributária, e portanto é o sujeito ativo da obrigação tributária, neste caso, é a União.
	
2. Sujeição passiva
	Segundo a leitura do artigo 121 do CTN, sujeito passivo é gênero, do qual se dividem as espécies contribuinte e responsável:
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”
	Assim, veja que quando se referir à relação tributária, não se deve falar em sujeito ativo e contribuinte, mas sempre em sujeito ativo e sujeito passivo – contribuinte é apenas uma das espécies do sujeito passivo, ao lado do responsável. Ambos, contribuinte e responsável, devem estar expressamente previstos na lei.
	Contribuinte é o sujeito passivo que está diretamente ligado ao fato gerador, porque é quem o pratica diretamente, se ato, ou a ele se submete, se fato, ou ainda se coloca na circunstância típica, se o fato gerador é uma situação.
	Aqui se faz pertinente a diferenciação entre contribuinte de direito e contribuinte de fato. Contribuinte de direito é a pessoa prevista em lei como obrigada ao pagamento do tributo. O contribuinte de fato, por sua vez, é aquele que suporta a carga do tributo, quem arca com o custo, sem ser apontado pela lei como obrigado na relação jurídica tributária.
Os conceitos guardam relação com fenômenos econômicos que ocorrem na sistemática tributária: a percussão e a repercussão. Veja: a regra é que o contribuinte de direito, aquele indicado na lei como obrigado, é quem paga o tributo e suporta, concomitantemente, a perda do patrimônio, a carga tributária. Quando há esta coincidência, sem que o ônus do tributo seja repassado pelo contribuinte de direito ao contribuinte de fato, há o fenômeno da percussão. Há tributos em que esta é a regra expressa, sendo a mesma pessoa obrigada a pagar (contribuinte de direito) e a suportar o ônus patrimonial do tributo (contribuinte de fato): coincidem na mesma pessoa as qualidades de contribuinte de direito e de fato. Como exemplo, o ITBI: quem compra o imóvel é obrigado a pagar o tributo, e não pode repassar o ônus a terceiro. 
Há tributos, outrossim, que por suas características, permitem que haja o repasse da carga tributária pelo contribuinte de direito para o contribuinte de fato. Quando isso ocorre, há a repercussão: o contribuinte de fato, sem jamais integrar a relação jurídico-tributária no papel de sujeito passivo, é quem vai suportar, de fato, a carga tributária – é ele quem terá a perda patrimonial. Como exemplo, o ICMS: quem paga o tributo é o vendedor, ele sendo sujeito passivo, contribuinte de direito, mas, legalmente, embute o valor do imposto na mercadoria, e repassa ao adquirente o seu custo tributário. Quem arca, então, com a carga tributária, ao final das contas, é o consumidor final do produto, contribuinte de fato que nunca teve relação qualquer com o fisco, e portanto não é sujeito passivo da obrigação tributária.
O responsável, por sua vez, outra modalidade de sujeito passivo, é um terceiro qualquer a quem a lei atribui a classe de obrigado ao pagamento do tributo, mesmo que não tenha, esta pessoa, realizado o fato gerador: não é quem o pratica, nem se submete ao fato, tampouco se encontra em circunstância que denuncie a situação típica. Todavia, por alguma relação que tenha com o contribuinte de direito, a lei lhe imputa responsabilidade pelo pagamento do tributo. O conceito de responsável não se confunde jamais com o de contribuinte de fato: o responsável integra o pólo passivo da obrigação tributária, enquanto o contribuinte de fato não a integra. Veja: 
“CTN, Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
Exemplos de responsáveis tributários, por previsão legal, encontram-se no artigo 134 do CTN:
“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.”
Veja que nenhum destes realizou o fato gerador, mas a lei preferiu, a fim de resguardar o interesse público do fisco, atribuir-lhes uma espécie particular de responsabilidade subsidiária e solidária pelo pagamento do tributo: o fisco deve, primeiro, executar os contribuintes, e somente em seguida, não havendo bens, perseguir o patrimônio daquele que a lei nomeia responsável, sem excluir do pólo o contribuinte de direito.
A lei não podedefinir qualquer terceiro como responsável: deve haver algum vínculo com o fato gerador ou com o contribuinte, pois do contrário a responsabilidade é inválida. Este artigo 134 é apenas um exemplo de responsabilidade passiva tributária.
3. Domicílio tributário
	A regra geral do domicílio tributário é a escolha deste pelo sujeito passivo, como dispõe o artigo 127 do CTN. Veja:
“Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.”
	Não havendo escolha, e sendo pessoa natural, a lei prevê que o domicílio tributário coincide com seu domicílio cível (inciso I). Se for pessoa jurídica, será ou o lugar de sua sede, ou o lugar da ocorrência do fato gerador (inciso II).
	Veja que a escolha do sujeito passivo de seu domicílio não pode inviabilizar a arrecadação ou fiscalização, pois poderá ser rejeitada sua opção. Como exemplo, se o domicílio apontado pelo sujeito passivo for um daqueles considerados socialmente inacessíveis (favelas conflituosas), o fisco poderá rejeitar a opção e definir o domicílio como sendo o lugar dos bens ou do fato gerador.
	Os tributos que ocorrem em mais de um local, como o ICMS ou o ISS, são bastante discutidos, prevalecendo a tese de que devem ser recolhidos no local de ocorrência do fato gerador, sendo este o domicílio tributário, quando há ali estabelecimento da empresa. Não havendo estabelecimento da empresa onde foi praticado o fato gerador, será domiciliado na sede, e lá será dada a tributação.
4. Desmembramento territorial
	O artigo 120 do CTN trata bem do tema:
“Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.”
	A regra visa a resguardar o principio da anterioridade tributária. Veja: o Município recém criado, como é pessoa jurídica de direito público nova, terá toda a sua legislação municipal surgindo consigo. Sendo assim, mesmo que no dia de seu nascimento já tenha toda a legislação pronta e a promulgue, ainda assim teria que respeitar os respectivos prazos da anterioridade, a virada do exercício e a noventena, quando exigidas. Assim, ficaria todo o tempo da anterioridade sem qualquer arrecadação.
	Por isso, o dispositivo em comento dispõe que o novo Município se sub-rogará na legislação do antigo de onde se desmembrou, o que significa apenas que vai se valer daquelas normas como se suas fossem, e como não são normas novas, a anterioridade estará respeitada.