Os limites objetivos no direito tributário

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Os Princípios Jurídicos Tributários
 Carvalho, Paulo Barros. Direito Tributário Linguagem e Metódo. 5 ed. São Paulo: Noeses
 Os Limites Objetivos no Direito Tributário
 “Os “limites objetivos” distinguem-se dos valores, pois são concebidos para atingir certas metas, certos fins. Estes sim, assumem o porte de valores. Aqueles limites não são valores, são procedimentos, se os considerarmos em si mesmos, mas voltam-se para realizar valores, de forma indireta, mediata, que são os fins para os quais estão ordenados os procedimentos. Os princípios do direito tributário, por seu turno, geralmente se expressam como “limites objetivos, posto como sobre-regras que visam a implementar os valores estipulados no ordenamento jurídico.” (p.299).
 “Expressão de uma das diversas formas empregadas, observa-se os princípios tributários, tal como um limite objetivo, nos primados da legalidade e da tipicidade cerrada: da anterioridade e da irretroatividade da lei tributaria; da não-cumulatividade nos casos de IPI e ICMS; entre tantos.” (p.299).
 “Por lado, não há como negar que os cânones da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade trazem consigo carga axiológica expressiva, na medida em que representam conquistas seculares mantidas pela tradição do nosso direito.” (pp.299-300).
 Princípio da legalidade tributária
 “O princípio da legalidade tributária é introduzido no sistema jurídico que na formulação genérica do artigo 5, II, da Cr, quer em sua conformação específica para o direito tributário ( art. 150, I, da CR). A análise do texto legal se desenvolve a partir desse plano constitucional, onde se situa, aliás, o enunciado normativo daquele valor, expandindo-se pelo corpo do sistema, com integral respeito à hierarquia. É tomando posições firmes do texto da Carta Magna, racionalmente composta e fundadas sempre em doutrina segura, que o exegeta compõe a linguagem descritiva, imprimindo seriedade ao discurso.” (p.300).
 “O princípio da legalidade é limite objetivo que se presta ao mesmo tempo, para oferecer segurança jurídica aos cidadãos, na certeza que não serão compelidos a praticar ações diversas daquelas prescritas por representantes legislativos, e para assegurar a observância ao primado constitucional da tripartição dos poderes. O principio da legalidade compele o interprete, como é o caso dos julgadores, a procurar frase prescritivas, única e exclusivamente, entre s introduzidas no ordenamento positivo por via de lei ou de diploma que tenha o mesmo status.” (p.300).
 “Isso se aplica, na plenitude à regra-matriz de incidência tributária: sua estrutura lógica-sintática há de ser saturada com significações do direito positivo. Pela diretriz da estrita legalidade, não podem ser utilizados outros enunciados, senão aqueles introduzidos por lei. (...) vale dizer, indicação dos sujeitos ativo e passivo (critério pessoal), bem como da base de calculo e da alíquota (critério quantitativo), tudo há de vir expresso em enunciados legais.” (pp.300-3001).
 Princípio da tipicidade tributária
 “Quando se reclama a observância do princípio da legalidade inscrito no art. 150, inciso I, da constituição de 88, repetindo de certo modo o que já dissera o art.5, no seu inciso II, o que se exprimir é a exigência de lei ordinária. (...) o cientista do direito ou o jurista prático olhando para o direito positivo como um fenômeno de linguagem e procurando dentro das acepções desse vocábulo, escolher uma que pode não ser a do outro. Gostaria que a “lei” fosse interpretada aqui no seu sentido de lei ordinária, mas sabemos que o ordenamento brasileiro não dispões. Há uma serie de tributos que são criados, em virtude de imposição constitucional, por lei complementar. Já pela lei delegada, não há essa possibilidade. Entretanto. Existem aqueles que aceitam a medida provisória com a virtude de criar tributos também. Não é minha interpretação.” (p.3001).
 “Uma exigência, contudo, se faz presente: na lei tributária há de conter todos os elementos necessários à chamada regra-matriz de incidência, isto é, aquele mínimo irredutível, aquela unidade monádica que caracteriza a percussão do tributo, vale dizer, a descrição de um evento de possível ocorrência para a norma poder operar, e a prescrição de uma relação jurídica que vai nascer quando ocorrer esse acontecimento. Nessa consequencial, também chamada de consequência tributária, existem não só dois sujeitos, mas uma conduta que pode ser exigida pelo titular do direito subjetivo e que deve ser cumprida por aquele que foi cometido do dever jurídico.” (p.3002).
 “Acredito, pessoalmente, que o artigo 4 do Código Tributário Nacional, ao dizer que a natureza especifica do tributo é definida pelo fato gerador, nos fornece uma pequena contribuição, mas não diz tudo. A natureza especifica do tributo é dada pela conjugação da hipótese da incidência e da base de calculo.”(p.302).
 “(...) o artigo 145, par. 2, CR onde se encontra disposto: “ As taxas não poderão ter base de calculo própria de imposto” (p.303).
 “O legislador quando discerniu imposto de taxas escolheu como critério ter base de calculo diferente. Em outro momento, quando quis criar a faixa de competência residual da União, que, por incrível que pareça, nunca foi utilizada, empregou o mesmo critério discriminador.” (p.303).
 “Parece-me fundamental entender, quanto ao princípio da tipicidade tributária, que o exercício do poder impositivo-fiscal, no Brasil, encontra-se orientado por uma série de vetores voltados especialmente para organizar as relações que nesse setor se estabelecem. São os chamados “princípios constitucionais tributários”, na maioria explícito, e que deve submeter-se a legislação infraconstitucional, sempre eu o tema de elaboração normativa seja a instituição, administração e cobrança de tributos.” (pp.305).
 “Corolário inevitável de aplicação desse princípio é a necessidade de que os deveres sejam introduzidos no sistema de direito positivo por veículos introdutores primários, com força de lei, portanto. E mais, que os agentes da Administração Pública, no exercício de suas funções de gestão tributaria, indiquem, pormenorizadamente, todos os elementos do tipo normativo existentes na concreção do fato que se pretende tributar e, assim, dos traços jurídicos que apontam uma conduta ilícita.” (p.305).
 Princípio da anterioridade
 “O art. 150, I, veda a possibilidade de exigir-se ou aumentar tributo sem que a lei estabeleça (princípio da legalidade esrita), enquanto o inciso III, consagra os cânones da irretroatividade (letra b). Fixemos nossa atenção nesse ultimo. A diretriz da anterioridade, com toda a força de sua presença na sistemática impositiva brasileira, é um “limite objetivo.” Sua comprovação em linguagem competente ( linguagem das provas admitidas em direito) é de uma simplicidade franciscana: basta exibir o documento oficial relativo ao veiculo que introduziu normas jurídicas do sistema do direito positivo, com a comprovação do momento em que se tornou conhecimento publico, e poderemos saber, imediatamente, se houve ou não respeito ao principio da anterioridade. Se o tributo foi introduzido por ato infralegal, o que se comprova com facilidade que o princípio foi violado.” (pp306-307).
 “É o principio a anterioridade que comporta apenas as exceções enunciadas no par. 1 do mesmo preceptivo constitucional. Ora se bem sopesarmos a conjugação desses dois condicionantes, legalidade e anterioridade, teremos que inferir que as normas jurídicas que decretam tributo novo, ou nova faixa de incidência para tributo já existente, ou ainda que venha aumenta-lo, como expressão econômica resultante da combinação dos dois limites.” (p307). Não advogamos a tese de que tais normas (as que criam ou aumentam tributos) entrem, efetivamente, em vigor, nas datas que estipulem, deixando a eficácia jurídicas dos fatos previstos em suas hipóteses proteladas ate o inicio do próximo exercício. Não se trata de problema de eficácia,
mais única e exclusivamente de vigência. Na hipótese o que ocorre é a convergência de dois fatores condicionantes, que interagem, de modo provocando o deslocamento do termo inicial da vigência, de modo que a regra jurídica que entraria em vigor quarenta e cinco dias depois de publicada ou na data que estabelecer continua sem força vinculante, até que advenha o primeiro dia do novo exercício financeiro.” (pp.307-308)
 “No Brasil, não pode haver tributo sem previa descrição legal, conforme dispõe o artigo 150, da Constituição de 1988, que contem, em si, vedação à retroatividade. Impera, nos domínios do direito tributário, a mesma regra do direito penal: nullum crimen, nulla poena sine praevia lege.” (p310).
 “Lei retroativa é aquela que rege fato ocorrido antes da vigência, proibição que a Carta Magna estabelece como princípio geral, abrindo exceções para as hipóteses de particularíssimas exceções para as hipóteses de preceitos interpretativos ou, no caso de infrações e de sanções, para beneficiar o acusado. Tudo em homenagem à estabilização e segurança das relações jurídicas, cercadas de muitos cuidados e garantias, quando entram em jogo o patrimônio e a liberdade dos cidadãos, caso típico das exações tributária.” (p.310).
 A retroatividade das leis interpretativas
 “Como expressão do imperativo da segurança do direito, as normas jurídicas voltam-se para frente, para o porvir, para o futuro, obviamente depois de oferecido ao conhecimento dos administrados seu inteiro teor o que se dá pela publicação do texto legal. Na linha de realização desse valor supremo, estatuiu a Carta Magna, que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Fere a consciência jurídica das nações civilizadas a ideia que a lei possa acolher fatos “pretéritos”, já consolidados e cujos efeitos se canalizaram regularmente em consonância com as diretrizes d ordem institucional.” (p.310).
 “Há ocasiões, entretanto, em se concede ao legislador a possibilidade de atribuir às leis sentido retroativo. O Código Tributário Nacional discorre sobre o assunto, ao cristalizar no art. 106 e seus incisos, as hipóteses em que a lei se aplica a fato “pretérito” (...) o teor do inciso I, que alude ``as chamadas “leis interpretativas”. Segundo tal dispositivo, assumindo a lei expressamente esse caráter, pode ser aplicada a acontecimentos passados, excluindo-se a aplicação de penalidades à infração dos dispositivos interpretados.” (p.311).
 “As leis tributaria ditas “interpretativas” assim como qualquer outra lei que pretensamente assuma esse caráter, devem ser examinadas com cautela. Não pode o legislador, sob o pretexto de esclarecer pontos obscuros de uma lei ou de revelar seu verdadeiro sentido, utilizar-se de outros diplomas, supostamente interpretativos, para estabelecer aos destinatários os rigores de uma retroatividade ilimitada.” (p.311)
 “A introdução de dois novos dispositivos de lei, no ano de 1999, respectivamente art. 27 da lei 9.868/99 e art. 11 da lei 9.882/99 deu a luz novos debates sobre matérias de extrema relevância: a modulação de efeitos de decisão de (in) constitucionalidade. Hoje, nos tribunais superiores, admite-se em beneficio do interesse público e em situação excepcional, isto é, nas hipóteses em que a declaração de nulidade, com seus normais efeitos ex tun., resultaria em grave ameaça a todo sistema legislativo vigente, atribuir efeitos pro futuro à declaração incidental de inconstitucionalidade. (...) Chegando-se a esse ponto, não cabem mais tergiversações e os expedientes retóricos somente serão admitidos para fundamentar a decisão de manter a segurança jurídica, garantindo a estabilidade das relações já conhecidas pelo direito, ou de anunciar, em alto e bom som, que chegou o reino da incerteza, que o ordenamento vigente já não assegura, com seriedade, o teor de suas diretrizes, que as pomposas manifestações dos tribunais superiores devem ser recebidas com reservas, porque, a qualquer momento, podem ser revistas, desmanchando-se as orientações jurídicas ate então vigentes, sem garantias para os jurisdicionados.” (pp.314-315).
 “A verdade é que não há disciplina expressa sobre a vedação do uso retroativo da jurisprudência, no que concerne ao controle difuso de constitucionalidade. A construção vem nascendo e se ampliando com supedâneo na própria experiência jurídica do dia a dia. \mesmo antes da vigência da Lei n.9.868/99 o Ministro Gilmar Ferreira Mendes já se manifestava favoravelmente ao que veio representar o conteúdo do art. 27 daquele Estatuto. E, como fez notar o Professor Cândido Rangel Dinamarco, naquele mesmo parecer: Uma pesquisa revela que ao menos dez entre onze ministros da Corte já se manifestaram nesse sentido, o 	eu mostra que a esse não é se quer tão inovadora quanto à primeira vista me pareceu,..” (pp.322-323).
 “A jurisprudência, como se viu, ao seu jeito, vai construindo o sentido que lhe parece ser o mais justo, refletindo a inconstância dos relacionamentos sociais, enquanto a doutrina acompanha esse processo de configuração, procurando encontrar o perfil de uma outorga de competência que o legislador constituinte não descreveu de maneira expressa.” (p.324).
 “De fato, não há disciplina expressa sobre a vedação de uso retroativo da jurisprudência, no que concerne ao controle difuso de constitucionalidade. No entanto, em vista das sentenças prescritivas implícitas, compostas, por derivação lógica da formulação expressa do direito positivo onde se encontram tanto o magno princípio da segurança jurídica quanto o limite objetivo da irretroatividade, o direito adquire a possibilidade de estabelecer expectativas de comportamento e de torna-las efetivas ao longo do tempo, impedindo-se com isso que o próprio ordenamento jurídico assuma feição caótica.” (p.325).
 Princípio da não-cumulatividade
 “A Constituição da República de 1988, cuidando da instituição do IPI e do ICMS, prescreveu que ambos seriam não-cumulativos, compensando-se o que for devido em da operação com o montante cobrado nos anteriores.” (p.325).
 “Fica a pergunta: a não-cumulatividade é um valor constitucional ou um limite objetivo que se que cumprido por todos os sujeitos envolvidos na atividade de implantação do sistema tributário nacional? A resposta pressupõe a consideração do signo “princípio”, distinguindo-o como “valor” ou Como “limite objetivo”, o que já foi feito acima num passo decisivo de importantes efeitos práticos.” (p.326).
 “Resumidamente, os “imites objetivo” distinguem-se dos valores pois são postos para atingir certas metas, certos fins. Estes sim, assumem o porte de valores. Aqueles limites não são valores, se os considerarmos em si mesmos, mas voltam-se para realizar valores de forma indireta, mediata.” (p.326).
 “O princípio da não-cumulatividade dista de ser um valor. É um “limite objetivo”, mas que se verte, mediatamente, à sua realização de certos valores, como o da justiça da tributação, o do respeito à capacidade contributiva do administrado, o da uniformidade na distribuição da carga tributária etc.” (p.326).
 A norma decorrente do regime jurídico da não-cumulatividade
 “Rubens Gomes de Souza afirmou que “impostos diretos seriam os suportados em definitivo pelo contribuinte obrigado por lei ao seu julgamento”, ao passo que os indiretos configurariam os que
“são ou podem ser transferidos por aquele contribuinte para outra pessoa que por sua vez transferirá ou suportará em definitivo; por isso se diz que no imposto indireto há dois contribuinte, o de direito (a pessoa obrigada por lei ao pagamento) e de fato (a pessoa que arcará em definitivo com o ônus do imposto). Essa transferência de ônus fiscal de uma pessoa para outra se chama repercussão em translação de imposto” (p.327).
 “Vê-se que se tratava de um perfil mais econômico do que jurídico, certamente pela influência desagregadora que a Ciência das finanças provocava no desenvolvimento do raciocínio
jurídico. É não resta dúvida, um ângulo de consideração do fenômeno. Outro será, entretanto, o jurídico, complementar ao primeiro e a todos os demais, na descritividade das alterações sociais, com a percussão das regras do direito na plataforma das condutas intersubjetivas.” (p.327)
 “Esse e outros indicadores fizeram com que a doutrina reformadora, conduzida por Alfredo Augusto Becker, buscasse definir critérios mais seguros entre os dois sistemas sociais, para que os institutos jurídico-tributários pudessem ser isolados com firmes, a partir de instrumentos de trabalho que pertencem exclusivamente ao direito. E foi caminhando nessa trajetória que se demonstrou ser o conceito de contribuinte de fato irrelevante para o direito tributário, uma vez que tal pessoa não figurava na relação jurídica do tributo, mas tão só no vínculo econômico.” (pp.327-328).
 “(...) não obstante seja correto afirmar que o contribuinte de fato não compões a relação jurídica do imposto, este não chega a perder a relevância para o direito tributário, porquanto participa de outra relação jurídica especifica, importantíssima para a concretização do primado constitucional da não-cumulatividade: a relação jurídica dentro da qual surge o direito ao crédito do contribuinte em face da Fazenda Pública.’ (p328).
 “Penso que o desprestígio do contribuinte de fato, a ponto de chegar a ser tido por irrelevante para o direito tributário, originou-se pela generalização indevida dessa categoria, tomada a partir do consumidor final. Este, sim, nada representa na fenomenologia jurídica dos tributos, a despeito de ocupar posição importante no quadro social, politico e econômico da incidência tributária.’ (p.329).
 “Lembremo-nos porém, que nem todo contribuinte de fato é consumidor final. Outros há cumprindo papel decisivo na implantação dos tributos sotopostos ao princípio constitucional da não-cumulatividade.” (p.329).
 Princípio da proibição de tributo com efeito de confisco
 “Aqui está outro principio de difícil configuração. A ideia de confisco tem em si mesma essa dificuldade. O problema reside na definição do conceito, na delimitação da ideia, como limite a partir da qual incide a vedação do artigo 150, IV, da Constituição da República. Aquilo que pra alguns tem efeitos confiscatórios, para outros pode perfeitamente apresentar-se como forma lídima de exigência tributaria.” (p.329-330).
 “A intuição, que sabemos ser poderoso instrumento cognitivo, indica-nos alguns casos de flagrantes confiscos. Como terreno fecundo, que facilita a identificação do princípio, estão os tributos que gravam a propriedade imobiliária e mesmo a titularidade de bens imóveis com características de durabilidade, nos quais a incidência acontece periodicamente, caindo de maneira sistemática para suscitar novas relações tributárias. Exemplo do primeiro caso é o imposto predial e territorial urbano, da competência dos Municípios, bem como o imposto territorial rural, do âmbito da União. Modelo do segundo é o imposto sobre veículos automotores, da esfera dos Estados e do Distrito Federal. De evidência, qualquer excesso impositivo acarretará em cada um de nós a sensação de confisco.” (p.330).
 “Enfim, o princípio que veda o confisco no âmbito tributário encontra a aplicação em todas as espécies de tributo, inclusive nas contribuições, as quais, reitero, apresentam indiscutível natureza jurídico-tributária. Considerando-se que a tributação interfere no patrimônio dos cidadãos, subtraindo parcelas destes inadmissível a imposição de ônus insuportáveis, ainda que de vise à arrecadação de recursos para fins específicos como, ocorre com a contribuição destinada ao custeio da seguridade social. Também essa figura tributária deve observância à razoabilidade, sendo vedada sua imposição excessiva, de modo que ultrapasse os limites da capacidade contributiva dos particulares.” (p.330).
 Princípio a capacidade contributiva
 “Um dos temas que mais atormenta a dogmática é a discussão sobre a natureza jurídica da famosa capacidade contributiva, em função do que, na Constituição de 1946 e na atual Constituição de 1988 em seu artigo 145, par. 1, as cargas tributárias haveriam de ser dosadas pelo legislador. A capacidade contributiva do sujeito passivo sempre foi padrão de referência básico para aferir-se o impacto da carga tributária e o critério comum dos juízos de valor sobre cabimento e a proporção do expediente impositivo. (...) Muitos se queixam, entre nós, do avanço desmedido no patrimônio dos contribuintes, por parte daquele que legislam, sem que haja atinência aos signos presuntivos da riqueza sobre os quais se projeta a iniciativa das autoridades tributantes, o que compromete os esquemas de justiça, de certeza e de segurança, predicados indispensáveis a qualquer ordenamento que se pretenda racional nas sociedades pós-modernas.” (p.331).
 “(...) Em princípio, pode o legislador prever como hipótese qualquer fato social licito, abrangendo, dessa maneira, tanto os permitidos quanto os obrigatórios. E será “em princípio” pois justamente, a tarefa de eleição dos supostos tributários está visceralmente jungida à existência ou não de princípios vetores da atividade impositiva do Estado, no mais das alçados a nível constitucional. É o que acontece no Brasil, onde a elaboração legislativa tributária deve ser condicionada ao princípio da igualdade. O emprego deste cânone só é viável, em termo de tributação, na exata medida em que se considera a capacidade de contribuir de quem vai arcar com o gravame fiscal.” (p.332)..
 “Diante desse quadro aliás corriqueiro, nos sistemas tributários modernos, há necessidade premente de ater-se o legislador à procura de fatos que demonstrem signos de riqueza, pois somente assim poderá distribuir a carga tributária de modo uniforme e com satisfatória atinência ao princípio da igualdade. Ter-se presente que, de uma ocorrência insusceptível de avaliação patrimonial, jamais conseguirá extrair cifras monetária que traduzam, de alguma forma, um valor em dinheiro.” (p.332)
 “(...) Da providência contida na escolha de fatos presuntivos de fortuna econômica decorre a possibilidade de o legislador, subsequentemente, distribuir a carga tributária de maneira equitativa, estabelecendo, proporcionalmente às dimensões do evento, o grau de contribuição dos que dele participaram. Daí porque Jarach tenha se referido a igualdade como “condiciones iguales de capacidade contributiva).” (p.333).