contab do setor publico 9788584821136 u2

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CONTABILIDADE 
DO SETOR PÚBLICO
UNIDADE 2
Em uma parte do orçamento temos as receitas, após conceituá-
las vamos classificá-las e ainda veremos em um plano de contas suas 
divisões e explicações.
Seção 1 | Receitas
Objetivos de aprendizagem: Nesta unidade, vamos aprender a 
conceituar a receita dos entes públicos, assim como vamos classificá-
la, porque ela se divide em algumas categorias econômicas, em origens 
e mais algumas subdivisões, por isso, é importante entender todo esse 
desdobramento. Também vamos percorrer o caminho que a receita realiza 
para ser concluída, ou chegar até os cofres do poder público.
Iremos aprender a conceituar a despesa pública, entendendo ainda 
como ela se classifica e se desdobra, além de acompanhar como são 
suas fases de execução, ou seja, o caminho que ela percorre do início de 
realização até o final.
Vânia de Almeida Silva Machado
Unidade 2
RECEITA E DESPESA PÚBLICA
É natural que após o mês trabalhado, o trabalhador receba seus 
proventos, seu salário. Todo trabalho deve ser recompensado, e o salário 
é o “reconhecimento” do serviço exercido. As empresas não possuem 
salário. Elas não são remuneradas de forma periódica, como ocorre com 
Seção 2 | Despesas
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o trabalhador comum. Aquilo que ela recebe em função do exercício de
sua atividade é chamado de receita. No ramo empresarial, as receitas são
oriundas de suas vendas e da prestação de seus serviços. Para a atividade
pública, a receita provém dos tributos que os contribuintes pagam, com
intuito de prover os serviços públicos prestados pelo governo. Longe
da discussão da eficiência da gestão dos recursos públicos, ou ainda da
pesada carga tributária praticada em solo brasileiro, esta seção apresentará 
conceitos e aspectos teóricos acerca das receitas públicas.
Receita e Despesa Pública
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Introdução à unidade
Falamos na unidade anterior sobre orçamento público e as suas ferramentas 
para colocar em prática o planejamento na atividade pública. Pois bem, agora 
vamos nos aprofundar um pouquinho mais nesse campo e como o orçamento 
se trata do equilíbrio entre as receitas estimadas e as despesas fixadas, agora 
trataremos do ponto sobre as receitas, seu conceito e classificação. 
Assim como conceituamos e classificamos as receitas, vamos classificar e 
conceituar toda a despesa, seus estágios percorridos durante o exercício financeiro 
e, no encerramento do ano, como é o procedimento realizado com as despesas 
que não passarem por todos esses estágios.
Sabia que tem uma forma de alterar, durante o exercício financeiro, as despesas 
que foram orçadas na Lei de Orçamento Anual – LOA? Pois bem, vamos ver como 
é esta alteração e sua classificação.
Espero que seja esclarecido cada ponto deste mencionado e você, caro aluno, 
fique cada vez mais motivado pelo assunto.
Vamos ao trabalho.
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Seção 1
Receitas
É natural que após o mês trabalhado, o trabalhador receba seus proventos, seu 
salário. Todo trabalho deve ser recompensado, e o salário é o “reconhecimento” do 
serviço exercido. As empresas não possuem salário. Elas não são remuneradas de 
forma periódica, como ocorre com o trabalhador comum. Aquilo que ela recebe em 
função do exercício de sua atividade é chamado de receita. No ramo empresarial, 
as receitas são oriundas de suas vendas e da prestação de seus serviços. Para a 
atividade pública, a receita provém dos tributos que os contribuintes pagam, com 
intuito de prover os serviços públicos prestados pelo governo. Longe da discussão 
da eficiência da gestão dos recursos públicos, ou ainda da pesada carga tributária 
praticada em solo brasileiro, esta seção apresentará conceitos e aspectos teóricos 
acerca das receitas públicas.
1 Conceito
Entende-se por receitas públicas, em sentido amplo, todo e qualquer 
recolhimento realizado aos cofres públicos, seja na forma de numerário, dinheiro, 
ou na forma de bens. Sendo essas entradas nos cofres públicos, os direitos que 
o Estado tem de receber em virtude de lei. Mesmo que estes valores não lhes 
pertençam, configurando uma receita temporária, pois deverá ser repassada para 
alguém, como iremos ver quando estivermos falando de receitas extraorçamentárias 
ou ingressos extraorçamentários.
Após as atualizações recentes na contabilidade pública, temos no Manual da 
Receita que quando este fala em Receitas Públicas está se fazendo entender por 
Receitas Orçamentárias.
Nossa como complicou hein?! Agora você me pergunta: o que é receita pública 
e o que é receita orçamentária?
Então vamos por parte.
Receitas públicas, pelo enfoque orçamentário, são as disponibilidades de 
recursos financeiros do exercício orçamentário, o ano em atividade, “[...] e cuja 
finalidade precípua é viabilizar a execução das políticas públicas”, ou o programa de 
governo do Gestor, “[...] a fim de atender às necessidades coletivas e demandas da 
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sociedade” (BRASIL, 2012a, p. 11), conforme transcrito no Manual de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público – procedimentos contábeis orçamentários. Em outras 
palavras, são recursos financeiros que o governo possui para conseguir realizar os 
serviços públicos colocados a toda a sociedade e manter essa máquina, chamada 
de administração pública, em pleno funcionamento.
Antes dessas atualizações do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, 
falava-se em receitas orçamentárias e receitas extraorçamentárias, a partir dessas 
atualizações, quando o manual se refere às receitas públicas ele está se referindo 
às Receitas Orçamentárias. Pois, quando ele for tratar da parte extraorçamentária 
não falará em receitas extraorçamentárias e sim em ingressos extraorçamentários.
2 Classificação da receita
Classificar é igualmente dizer que vamos dividir em partes, dando nomes e 
especificando cada detalhe conforme cada divisão que surgir.
Faremos a classificação para melhor agrupar as receitas do mesmo tipo e para 
que o leitor ou o cidadão, quando se deparar com um relatório que tenha as 
receitas, possa, da melhor forma possível e mais fácil, entender esses relatórios e o 
que aconteceu nesse ente público.
Também nada acrescenta para decisões, informações nas publicações a toda 
sociedade se estiver toda a entrada dos recursos em uma única nomenclatura.
Seria bem complicado não acha?
Então vamos ver como fica a classificação das receitas no campo público.
3 Receita orçamentária
Receitas orçamentárias são aquelas que estão contidas no Orçamento Público, 
na Lei de Orçamento Anual – LOA e com isso sabemos que se estão na lei, passaram 
pelo ciclo orçamentário e foram autorizadas pelo poder legislativo.
3.1 Receitas correntes
Temos que as receitas correntes são aquelas destinadas a cobrir as despesas 
correntes, que são gastos realizados para a manutenção da máquina pública, com 
isso, são gastos contínuos, habituais. Na Lei nº 4.320/64, temos o conceito de 
Receitas Correntes como segue:
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Art. 11 - A receita classificar-se-á nas seguintes 
categorias econômicas: Receitas Correntes e 
Receitas de Capital. 
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas 
tributárias, de contribuições, patrimonial, 
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, 
ainda, as provenientes de recursos financeiros 
recebidos de outras pessoas de direito público 
ou privado, quando destinadas a atender 
despesas classificáveis em Despesas Correntes. 
(BRASIL, 1964).
Portanto, as receitas correntes são divididas em ORIGENS da seguinte forma e 
com os seguintes dígitos identificadores:
RECEITAS CORRENTES 
1 - RECEITA TRIBUTÁRIA. 
2 - RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES.3 - RECEITA PATRIMONIAL. 
4 - RECEITA AGROPECUÁRIA. 
5 - RECEITA INDUSTRIAL. 
6 - RECEITA DE SERVIÇOS. 
7 - TRANSFERÊNCIAS CORRENTES. 
9 - OUTRAS RECEITAS CORRENTES. (BRASIL, 1964).
Através deste artigo, vemos a divisão das Receitas Correntes da União, Estados, 
distrito Federal e Municípios. Assim, vamos ver cada uma delas.
Receita tributária é composta pelas espécies de impostos, taxas e contribuições 
de melhoria que são os denominados tributos, conforme art. 5º do Código Tributário 
Nacional que afirma “Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de 
melhoria”. (BRASIL, 1966).
Esse tipo de receita é resultante da cobrança de tributos do ente público e conforme 
o ente e as suas competências para arrecadação será os impostos arrecadados, pois 
temos impostos que são competência da União, outros que são exclusivos dos estados 
e distrito federal e ainda os que somente pertencem aos municípios.
Nessa divisão, temos no art. 16 do Código Tributário Nacional o conceito da 
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primeira espécie de tributos “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por 
fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, 
relativa ao contribuinte” (BRASIL, 1966).
Então, o imposto não é instituído com relação a um serviço que o Estado coloque 
à disposição do contribuinte, tal como a taxa, é conforme a próxima explicação.
A taxa, a próxima subdivisão das receitas tributárias está disposta no art. 77 do 
Código Tributário Nacional: 
Art. 77. Taxas são cobradas pela União, 
pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, têm como fato gerador o exercício 
regular do poder de polícia, ou a utilização, 
efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte 
ou posto à sua disposição. (BRASIL, 1966).
Então, já podemos perceber uma diferença entre impostos e taxas, enquanto 
nos impostos não há qualquer vínculo em função de um serviço público, nas taxas 
pode haver ou não uma contraprestação de serviço público, pois estes, os serviços, 
são colocados à disposição dos contribuintes e estes possuem a faculdade de 
utilizar ou não estes serviços que estão a sua disposição.
Por fim, temos a próxima espécie de tributo, descrita no art. 81 do Código 
Tributário Nacional:
Art. 81. Contribuição de Melhoria cobrada pela 
União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, é instituída para fazer face ao custo 
de obras públicas de que decorra valorização 
imobiliária, tendo como limite total a despesa 
realizada e como limite individual o acréscimo 
de valor que da obra resultar para cada imóvel 
beneficiado. (BRASIL 1966).
Nessa espécie de tributo, temos como fato gerador, ou seja, a situação que 
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gerou a sua cobrança ou instituição uma obra que ocasionou uma valorização 
no imóvel do particular e com isso o poder público tem o direito de cobrar esse 
acréscimo do beneficiado com o seu gasto, a obra.
Para se aprofundar um pouquinho mais em tributário e ver as 
competências tributárias de cada ente federado, acesse o link a seguir 
e veja o Código Tributário Nacional: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Leis/L5172.htm>.
Receita de Contribuições, próxima origem da categoria econômica de receitas 
correntes, diz respeito às intervenções sociais ou econômicas, dependendo da área 
em que é criada, ou ainda da contribuição cobrada de servidores em benefícios 
deles próprios para suas caixas de previdências.
Em texto constitucional, no art. 195, temos expressamente que a seguridade 
social (saúde, previdência e assistência social) será financiada ou custeada por toda 
a sociedade, de forma direta e indireta, através de recursos da União, dos Estados, 
do Distrito Federal e dos Municípios, e de contribuições sociais impostas.
Para complementar ainda a composição das receitas que ajudam a financiar a 
Seguridade Social, está discriminado nos arts. 11 e 27 da Lei Federal nº 8.212, de 
24 de julho de 1991, que “instituiu o Plano de Custeio da Seguridade Social” que: 
Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é 
composto das seguintes receitas: 
I - receitas da União; 
II - receitas das contribuições sociais; 
III - receitas de outras fontes. 
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais: 
a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou 
creditada aos segurados a seu serviço; (Vide art. 104 da lei nº 
11.196, de 2005) 
b) as dos empregadores domésticos; 
c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-
contribuição; (Vide art. 104 da lei nº 11.196, de 2005)
d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro; 
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e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos. 
Art. 27. Constituem outras receitas da Seguridade Social: 
I - as multas, a atualização monetária e os juros moratórios; 
II - a remuneração recebida por serviços de arrecadação, 
fiscalização e cobrança prestados a terceiros; 
III - as receitas provenientes de prestação de outros serviços e 
de fornecimento ou arrendamento de bens; 
IV - as demais receitas patrimoniais, industriais e financeiras; 
V - as doações, legados, subvenções e outras receitas eventuais; 
VI - 50% (cinquenta por cento) dos valores obtidos e aplicados 
na forma do parágrafo único do art. 243 da Constituição Federal; 
VII - 40% (quarenta por cento) do resultado dos leilões dos bens 
apreendidos pelo Departamento da Receita Federal; 
VIII - outras receitas previstas em legislação específica. 
(BRASIL, 1991).
Portanto, fazendo parte das Receitas de contribuições temos:
	CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO 
DOMÍNIO ECONÔMICO 
A Contribuição de Intervenção no Domínio 
Econômico – CIDE é tributo classificado no 
orçamento público como uma espécie de 
contribuição que atinge um determinado setor 
da economia, com finalidade de interviro no 
domínio econômico, instituída por um motivo 
específico. (BRASIL, 2012a, p. 20).
Está qualificada em status constitucional. 
Essa intervenção chamada de CIDE se dá, por 
exemplo, para desenvolvimento de pesquisas 
para crescimento do setor e oferecimento de 
linhas de crédito para expansão da produção 
pela fiscalização, as chamadas atividades de fo-
mento. Como exemplo prático de contribuição 
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de intervenção no domínio econômico é o 
Adicional sobre Tarifas de Passagens Aéreas 
Domésticas, que são voltadas à suplementação 
tarifária de linhas aéreas regionais de passage-
iros, de baixo e médio potencial de tráfego. 
(BRASIL, 2012a, p. 20).
Já a Contribuição de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas 
esta contribuição, diferentemente da intervenção no domínio econômico, é uma 
espécie de contribuição que possui a característica de atender a determinadas 
categorias profissionais ou categorias econômicas, vinculando a sua arrecadação 
às entidades que as criaram (BRASIL, 2012a). Essas contribuições não transitam 
pelo Orçamento da União, 
Estas contribuições são destinadas ao custeio 
das organizações de interesse de alguns grupos 
profissionais, tais como, por exemplo, podemos 
citar a OAB, o CREA, o CRM e diversos outros. 
Visam também ao custeio dos serviços sociais 
autônomos que são prestados no interesse 
dessas categorias, como SESI, SESC e SENAI. 
(BRASIL, 2012a, p. 21).
É necessário deixar frisado “que existe uma diferença entre as contribuições 
sindicais aludidas acima e as contribuições confederativas. Conforme esclarece o 
art. 8º da Constituição Federal” (BRASIL, 2012a, p. 21).
Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado 
o seguinte: 
(...) 
IV - a assembleia geral fixará a contribuição que, em se tratando 
de categoriaprofissional, será descontada em folha, para 
custeio do sistema confederativo da representação sindical 
respectiva, independentemente da contribuição prevista em 
lei (BRASIL, 1988).
Assim, há a previsão constitucional de uma contribuição 
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confederativa, fixada pela assembleia geral da sua categoria, e 
outra contribuição, prevista em lei, que é a contribuição sindical. 
A primeira, a contribuição confederativa não se trata de um 
tributo, pois será instituída pela assembleia geral e não através 
de uma lei. A segunda, a contribuição sindical, já é instituída 
por uma lei, portanto compulsória (obrigatória), e encontra sua 
regra matriz no art. 149 da Constituição Federal, possuindo 
assim natureza de tributo (BRASIL, 2012a, p. 21). 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse 
das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento 
de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos 
arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, 
§ 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 
(BRASIL, 1988).
	CONTRIBUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA 
Esta contribuição foi instituída pela Emenda 
Constitucional nº 39, de 19 de dezembro de 
2002, que acrescentou ao art. 149 o art. 149-A 
à Constituição Federal de 1988, possuindo essa 
contribuição a finalidade de custear o serviço 
de iluminação pública. A competência para 
instituição desta contribuição é dos Municípios 
e do Distrito Federal (BRASIL, 2012a, p. 21). 
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal 
poderão instituir contribuição, na forma das 
respectivas leis, para o custeio do serviço de 
iluminação pública, observado o disposto no 
art. 150, I e III. 
Parágrafo único. É facultada a cobrança da 
contribuição a que se refere ao caput, na fatura 
de consumo de energia elétrica. (BRASIL, 2002).
Com isso, 
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[...] após esta Emenda constitucional os 
Municípios e o Distrito Federal, iniciaram o 
processo de regulamentação através de Lei 
Complementar, visando dar eficácia plena 
ao citado artigo 149-A da Constituição da 
República Federativa do Brasil.
Sob a ótica da classificação da receita 
orçamentária, a “Contribuição de Iluminação 
Pública” é uma Espécie da Origem 
“Contribuições”, que integra a Categoria 
Econômica “Receitas Correntes”. (BRASIL, 
2012a, p. 21-22).
Receita Patrimonial são receitas correntes provenientes dos bens patrimoniais, 
sejam eles móveis ou imóveis, ou ainda na forma de valores (moeda corrente). 
Como exemplo, podemos mencionar os aluguéis recebidos de imóveis do ente 
público ou os rendimentos obtidos de uma aplicação financeira.
Receita Agropecuária e Industrial, também são origens da categoria econômica 
corrente, são provenientes da atividade econômica exercida pelos entes públicos 
na atividade agropecuária ou industrial, tais como a venda de produtos agrícolas, 
pecuários, indústria de transformação ou construção.
Receita de Serviços também provenientes da atividade econômica exercida 
pelos entes públicos em paridade com o particular, agora na forma de prestação de 
serviços, tais como serviços de transportes, serviços de reprodução ou fotocópias.
Vamos aproveitar a oportunidade e o assunto para deixar demonstrada a 
distinção entre a Taxa e Preço Público. “A distinção entre taxa e preço público, 
também chamado de tarifa, está descrita na Súmula nº 545 do Supremo Tribunal 
Federal” (BRASIL, 2012a, p. 23). “Preços de serviços públicos e taxas não se 
confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua 
cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que a 
instituiu” (BRASIL, 1969). 
Assim, conforme afirmado anteriormente, preço público ou também podendo 
ser chamado de tarifa, decorre da utilização de serviços públicos facultativos, a 
escolha do indivíduo, que: 
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[...] a Administração Pública, de forma direta ou por delegação 
para concessionária ou permissionária, coloca à disposição 
da população, que poderá escolher se contrata os serviços ou 
não. São serviços prestados em decorrência de uma relação 
contratual, entre particular e o poder público, regido pelo 
direito privado. 
A taxa decorre sempre de lei e serve para custear, naquilo que não 
forem cobertos pelos fatos geradores dos impostos, os serviços 
públicos, essenciais à soberania do Estado (a lei não autoriza que 
outros prestem alternativamente esses serviços), específicos e 
divisíveis, prestados ou colocados à disposição do contribuinte 
diretamente pelo Estado. Agora diferindo do preço público ou 
tarifa, as taxas são regidas pelas normas de direito público. 
Há casos em que não é tão simples estabelecer se um serviço 
é remunerado por taxa ou por preço público. Como exemplo, 
podemos citar a situação de fornecimento de energia elétrica. 
Em algumas localidades onde estes serviços forem colocados 
à disposição do usuário, pelo poder público, mas que a sua 
utilização seja de uso obrigatório, compulsório (por exemplo, a 
lei não permite que se coloque um gerador de energia elétrica), 
a remuneração destes serviços serão feitas através de taxas e 
sofrerá com isso todas as limitações impostas pelos princípios 
gerais de tributação (princípio da legalidade, princípio da 
anterioridade,...). Por outro lado, se a lei permite o uso de 
gerador próprio para obtenção de energia elétrica, o serviço 
estatal oferecido pelo poder público, ou por seus delegados 
(concessionários ou permissionários), não teria de natureza 
obrigatória, seria facultativo e, portanto, seria remunerado 
mediante preço público ou tarifa. (BRASIL, 2012a, p. 23-24).
Transferências Correntes são receitas correntes provenientes de recebimentos 
de recursos de outras pessoas jurídicas de direito público ou privado com o intuito 
de aplicação em gastos com a manutenção da máquina pública, ou seja, despesas 
consideradas habituais ou que acontecem para dar continuidade ou andamento 
aos serviços colocados à disposição de toda a sociedade. Esses recursos recebidos 
pelo ente público ficam vinculados à finalidade que originou a transferência do 
recurso. Como exemplo, temos os convênios firmados, devendo os recursos 
recebidos serem aplicados somente na descrição de determinado que deu início 
à verba recebida.
Outras Receitas Correntes, última origem das receitas correntes, são 
provenientes das receitas que não se incluem nas classificações anteriores. Então, 
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temos aqui os juros e multas das receitas tributárias, das receitas não tributárias e 
das dívidas ativas, assim como indenizações e restituições e receitas diversas. 
3.2 Receitas de capital
Art. 11. § 2º - São Receitas de Capital as provenientes 
da realização de recursos financeiros oriundos 
de constituição de dívidas; da conversão, em 
espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos 
de outras pessoas de direito público ou privado, 
destinados a atender despesas classificáveis 
em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do 
Orçamento Corrente. (BRASIL, 1964).
Agora, temos a divisão em ORIGENS das receitas de capital e com os dígitos 
identificadores destas receitas:
2 - RECEITAS DE CAPITAL: 
1 - OPERAÇÕES DE CRÉDITO. 
2 - ALIENAÇÃO DE BENS. 
3 - AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS. 
4 - TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL. 
5 - OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL (BRASIL, 1964).
Quando se fala em operações de crédito, podemos entender por empréstimos 
em instituições financeiras, financiamentos junto a entidades estatais ou privadas, 
assim como ingressos de recursos advindos de colocação de títulos públicos. Ou 
seja, é a entrada de recursos através de uma constituição de dívida, podendo ser 
interna no país ou externa.A alienação de bens é o mesmo que venda de bens patrimoniais, sejam eles 
móveis ou imóveis, ou seja, é a transformação de bens do permanente do ente 
público em valores em espécie, sempre atento às particularidades e autorizações 
para venda desses bens.
Amortizações de empréstimos são os recebimentos de partes ou a totalidade 
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de empréstimos ou financiamentos realizados a terceiros, na forma de títulos ou 
contratos firmados.
Transferências de capital são os recebimentos de recursos de pessoas de direito 
público ou privado, com a finalidade de atendimento de uma despesa de capital, 
que são aquelas que contribuem diretamente para a formação ou constituição 
de um bem de capital, como exemplo, pode-se citar uma obra ou aquisição de 
equipamentos permanente.
Nas outras despesas de capital classificam-se como outras entradas de recursos 
de capital que não se enquadram nos conceitos anteriores.
3.2.1 Etapas da receita orçamentária
No trajeto que a receita orçamentária percorre para sua execução, há uma 
ótima divisão para aumentar ainda mais o entendimento desse caminho, são três 
etapas:
• Planejamento.
• Execução, dividindo-se em três estágios:
a) Lançamento.
b) Arrecadação.
c) Recolhimento.
• Controle e avaliação.
Agora, você deve estar se perguntando o que é cada item desses, mas vamos às 
explicações e deixar bem claro para você como é todo esse trajeto.
No planejamento temos o início de tudo, em conformidade com o que 
determina a Lei de Responsabilidade Fiscal, é a fase em que se projetam as receitas 
com base numa arrecadação histórica, para a Lei de Orçamento Anual – LOA. E 
previsão é o planejamento da estimativa da receita, etapa fundamental, pois é com 
base nessa estimativa que irão se fixar as despesas do período correspondente.
4 Ingressos Extraorçamentários
São tratadas como extraorçamentárias aquelas receitas temporárias aos cofres 
governamentais, ou seja, entra nos cofres públicos, mas não pertence a ele, 
devendo ser repassada ou devolvida a quem pertence.
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Como exemplo, podemos citar a retenção de INSS de funcionários ou de 
fornecedores, pois o ente governamental retém deste valor e após, em um 
determinado momento, deve recolher à previdência os valores retidos. No 
momento dessa retenção, entrada do recurso nos cofres públicos, houve um 
ingresso extraorçamentário, antes chamado de receita extraorçamentária. Além 
de outros exemplos, tais como as cauções, que são garantias entregues aos entes 
governamentais, e após cumprimento do acordado, é devolvido a quem de direito.
Agora que estudamos a classificação da receita orçamentária, 
vamos pensar no seguinte: Conforme competência de 
arrecadação tributária em um determinado município como 
classificamos o IPTU? E no caso do mesmo município, mas 
agora com a receita de IPVA?
5 Receitas Intraorçamentárias
Antes de conceituar as receitas intraorçamentárias, devemos compreender o 
que são as operações intraorçamentárias. Pois bem, então vamos a elas antes de 
qualquer coisa.
As operações intraorçamentárias são aquelas realizadas entre os órgãos 
integrantes do orçamento fiscal e o orçamento da seguridade social, como vimos 
na Lei de Orçamento Anual, é formada pelos orçamentos fiscal, orçamento de 
investimento e orçamento de seguridade social. Então estamos falando de repasse 
orçamentário fiscal para a entidade de orçamento de seguridade social, que é o 
órgão previdenciário.
Sendo o nosso tópico sobre as receitas intraorçamentárias, então temos que 
estas são receitas orçamentárias recebidas da própria administração pública, no 
mesmo nível federativo, que corresponde à mesma Lei de Orçamento Anual – LOA, 
já que esta possui todas as receitas e todas as despesas em um único documento, 
como determina os princípios da unidade e universalidade já estudados.
Vamos citar um exemplo para que fique mais claro para você. Temos o 
repasse de um determinado município para o seu órgão de previdência própria, 
correspondendo à parte do empregador, despesa da prefeitura. Na administração 
direta será uma despesa, portanto, empenhado o encargo referente ao cálculo 
da sua participação, na modalidade correspondente 91 que significa a Aplicação 
Direta Intraorçamentária (veremos com mais detalhes na Unidade 4 – Despesas 
Receita e Despesa Pública
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Públicas) e no órgão previdenciário deste mesmo município será lançada como 
receita de contribuição intraorçamentária. Já que em ambas as entidades estão 
como intraorçamentária, na consolidação deste ente federado, o município, essa 
despesa com a receita se anulam, não geram duplicidades ou novas receitas, já 
que são consideradas apenas movimentações entre os órgãos do mesmo nível. 
Sendo assim explicado pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN:
Receitas de Operações Intraorçamentárias: 
Operações intraorçamentárias são aquelas 
realizadas entre órgãos e demais entidades 
da Administração Pública integrantes do 
orçamento fiscal e do orçamento da seguridade 
social do mesmo ente federativo, por isso, 
não representam novas entradas de recursos 
nos cofres públicos do ente, mas apenas 
movimentação de receitas entre seus órgãos. As 
receitas intraorçamentárias são a contrapartida 
das despesas classificadas na Modalidade de 
Aplicação “91 – Aplicação Direta Decorrente 
de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades 
Integrantes do Orçamento Fiscal e do Orçamento 
da Seguridade Social” que, devidamente 
identificadas, possibilitam anulação do efeito 
da dupla contagem na consolidação das contas 
governamentais. (BRASIL, 2012a, p. 15).
A Portaria Interministerial STN/SOF nº 338, de 26 de abril de 2006, incluiu as 
“Receitas Correntes Intraorçamentárias” e “Receitas de Capital Intraorçamentárias”, 
representadas, respectivamente, pelos códigos 7 e 8 em suas categorias 
econômicas. Essas classificações, segundo disposto pela portaria que as criou, não 
constituem novas categorias econômicas de receita, mas apenas especificações 
das categorias econômicas “Receita Corrente” e “Receita de Capital”. 
As receitas intraorçamentárias possuem a mesma classificação das 
receitas orçamentárias, dividindo-se em categorias econômicas 
(corrente e de capital), origens, espécies, rubricas, alíneas e subalíneas.
Receita e Despesa Pública
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6 Receitas originárias e derivadas
A primeira distinção que obtemos das receitas é quanto a sua proveniência, 
quando dizemos que são receitas originárias, quer dizer que a receita foi gerada do 
próprio patrimônio, se originou do próprio patrimônio do ente público. Já quando 
falamos receitas derivadas, é sinal que foi gerada ou obtida de um patrimônio ou 
serviço de terceiros, ou seja, ela derivou do patrimônio de alguém.
Essa classificação é advinda da doutrina que classifica as receitas públicas, 
quanto à sua procedência, em Originárias e Derivadas, explicaremos no parágrafo 
seguinte o que significa cada uma delas. Essa classificação possui uso acadêmico 
e não é normatizada, portanto, não é utilizada como classificador oficial da receita 
pelo poder público ou exigido pelos tribunais de contas. Diria que são didáticas e 
para estudo apenas.
Receitas públicas Originárias, segundo a 
doutrina, seriam aquelas arrecadadas por 
meio da exploração de atividades econômicas 
pela Administração Pública. Resultariam, 
principalmente, de rendas do patrimônio 
mobiliário e imobiliário do Estado (receita de 
aluguel), de preços públicos, de prestação de 
serviços comerciais e de venda de produtos 
industriais ou agropecuários. 
Receitas públicas Derivadas, segundo a doutrina, 
seria a receita obtida pelo poder público por meio 
da soberania estatal. Decorreriam de imposição 
constitucional ou legal e, por isso, auferidas de 
forma impositiva. (BRASIL, 2012a, p. 12).
Como,por exemplo, as receitas tributárias e as de contribuições especiais, em 
que o poder público usa da sua supremacia e do seu poder de coerção para impor 
e obrigar que seja pago.
7 Receitas efetivas e não efetivas
Quando falamos em efetividade ou não da receita, é no sentido de alteração 
do patrimônio do ente público no momento em que ela se realiza, e o momento 
desta realização é o estágio da execução chamado de arrecadação.
Então, quando existe a arrecadação da receita o patrimônio da entidade sofreu 
Receita e Despesa Pública
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alteração? Se sim, estamos falando de uma receita efetiva. Mas se a alteração do 
patrimônio deste ente sofreu alteração quando do registro do seu lançamento, 
devido ao regime da competência e natureza patrimonial, então na sua arrecadação 
não sofrerá novamente a alteração, portanto, trata-se uma receita não efetiva.
1- Quanto à categoria econômica, os §§ 1o e 2o do art. 11 da Lei 
nº 4.320, de 1964, classificam as receitas orçamentárias em:
a) Receitas Orçamentárias Correntes e Receitas Patrimoniais 
de Capital.
b) Receitas Patrimoniais Correntes e Receitas Orçamentárias 
de Capital.
c) Receitas Orçamentárias Correntes e Receitas Orçamentárias 
de Capital.
d) Receitas Patrimoniais Correntes e Receitas Patrimoniais de 
Capital.
e) Receita Extra Orçamentária Patrimonial Corrente e Receita 
Extra Orçamentária de Capital.
2- São exemplos de Receitas Correntes, exceto: 
a) Receita Tributária.
b) Receita de Contribuições.
c) Receita Patrimonial.
d) Transferências de Capital.
e) Transferências Correntes.
3- As receitas orçamentárias são classificadas segundo quais 
critérios? 
a) Natureza e Fontes de Recursos.
b) Grupos.
c) Indicador de Resultado Primário. 
d) Receitas do Orçamento da Seguridade Social.
e) Todas as alternativas são corretas.
Receita e Despesa Pública
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Seção 2
Despesas
Quando, em nosso orçamento particular, realizamos compras a prazo, ou 
contabilizamos as dívidas periódicas, como conta de água, luz, telefone etc., 
denominamos todas elas de despesas. O gasto em supermercado é despesa. As 
prestações e contas periódicas também o são. Algumas pessoas têm o hábito 
de separar as despesas domésticas em fixas e variáveis. Na entidade pública, as 
despesas possuem denotação análoga. Entende-se por despesa pública os gastos 
realizados pelos entes públicos. Neste cenário, contudo, as despesas podem ser 
orçamentárias ou extraorçamentárias. Vamos entender um pouco mais sobre 
despesas e como elas são classificadas e cumpridas pelas entidades públicas.
1 Conceito
Por despesa pública entendemos todos os gastos obtidos pelos entes públicos 
para manutenção da máquina pública e dos serviços colocados à disposição de 
toda a sociedade. Sejam estas despesas autorizadas ou não legislativamente.
2 Classificação da despesa
A despesa pública classifica-se em dois grupos: Despesa Orçamentária e 
Despesa Extraorçamentária, que iremos estudar detalhadamente a seguir. 
2.1 Despesa orçamentária
As despesas orçamentárias são aquelas que constam no orçamento público, 
e para estar nessa lei de orçamento foram autorizadas pelo poder legislativo. 
Quando do ciclo orçamentário, o poder executivo tem a iniciativa e envia o projeto 
de lei para o legislativo estudar e aprovar tal lei. Essas despesas são divididas em 
categorias econômicas, sendo elas as despesas correntes e despesas de capital.
Receita e Despesa Pública
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Figura 2.1 | Grupo da Natureza da Despesa
Fonte: Brasil (2012b).
2.1.1 Despesas Correntes 
Todas as despesas que não contribuem ou não se relacionam com a formação 
de um bem de capital, ou seja, são despesas operacionais que estão ligadas 
com a continuidade ou manutenção do ente público, tais como pagamento de 
funcionários, os encargos trabalhistas, pagamento de serviços realizados referentes 
à limpeza, vigilância, telefonia, saneamento, energia elétrica etc., enfim, todas 
aquelas despesas que se destinam a dar suporte para que o ente público possa 
manter essa entidade em funcionamento e prestando os serviços à sociedade.
Dentro de cada categoria econômica se tem outra divisão, agora chamada 
de grupo da despesa, sendo esses grupos, conforme figura anterior: a despesa 
corrente se dividindo em pessoal e encargos sociais, juros e encargos da dívida, 
outras despesas correntes e a despesa de capital se dividindo em investimento, 
inversão financeira e amortização da dívida.
Vamos explicar cada uma, conforme a Portaria Interministerial nº 163 de 4 de 
maio de 2001 e suas atualizações.
Pessoal e Encargos Sociais Despesas 
orçamentárias com pessoal ativo, inativo e 
pensionistas, relativas a mandatos eletivos, 
cargos, funções ou empregos, civis, militares e 
de membros de Poder, com quaisquer espécies 
Receita e Despesa Pública
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remuneratórias, tais como vencimentos 
e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, 
proventos da aposentadoria, reformas e 
pensões, inclusive adicionais, gratificações, 
horas extras e vantagens pessoais de qualquer 
natureza, bem como encargos sociais e 
contribuições recolhidas pelo ente às entidades 
de previdência, conforme estabelece o caput 
do art. 18 da Lei Complementar 101, de 2000.
Juros e Encargos da Dívida Despesas 
orçamentárias com o pagamento de juros, 
comissões e outros encargos de operações de 
crédito internas e externas contratadas, bem 
como da dívida pública mobiliária.
Outras Despesas Correntes Despesas 
orçamentárias com aquisição de material de 
consumo, pagamento de diárias, contribuições, 
subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-
transporte, além de outras despesas da 
categoria econômica "Despesas Correntes" não 
classificáveis nos demais grupos de natureza de 
despesa. (BRASIL, 2012a, p. 60).
Acesse a Portaria Interministerial nº 163 de 4 de maio de 2001 no site 
<http://www.tce.rn.gov.br/2009/download/resolucoes_stn/PORT-
INTERMINISTERIAL_1632001.pdf>.
Após os grupos de natureza de despesa, esses gastos se classificam ainda em 
modalidades, isso quer dizer onde será aplicado tal gasto no ente público, se é 
direto o gasto ou se será direcionado a outro órgão ou entidade e ainda se dentro 
do mesmo ente federado, tal como o § 1º, art. 3º da Portaria Interministerial nº 
163/01:
Receita e Despesa Pública
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§ 1º A natureza da despesa será complementada 
pela informação gerencial denominada 
“modalidade de aplicação”, a qual tem por 
finalidade indicar se os recursos são aplicados 
diretamente por órgãos ou entidades no âmbito 
da mesma esfera de Governo ou por outro ente 
da Federação e suas respectivas entidades, e 
objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação 
da dupla contagem dos recursos transferidos ou 
descentralizados. (BRASIL, 2001, p. 2).
Assim, veja a seguir as modalidades de aplicação que temos:
Quadro 2.1 | Modalidade de Aplicação
CÓDIGO CÓDIGO MODALIDADES DE APLICAÇÃO
20 Transferências à União.
22 Execução Orçamentária Delegada à União.
30 Transferências a Estados e ao Distrito Federal.
31 Transferências a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo.
32 Execução Orçamentária Delegada a Estados e ao Distrito Federal.
35
Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de 
que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar no 141, de 2012
36 
Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de 
que trata o art. 25 da Lei Complementar nº141, de 2012
40 Transferências a Municípios.
41 Transferências a Municípios - Fundo a Fundo.
42 Execução Orçamentária Delegada a Municípios.
45 
Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que tratam os §§ 
1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
46 
Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursosde que trata o art. 25 
da Lei Complementar nº 141, de 2012.
50 Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos.
60 Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos.
70 Transferências a Instituições Multigovernamentais.
71 Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio.
72 Execução Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos.
73 
Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos 
de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
74 
Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos 
de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
75 
Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que tratam os 
§§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
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Fonte: Brasil (2014).
76 
Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que trata o art. 
25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
80 Transferências ao Exterior.
90 Aplicações Diretas.
91 
Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes 
dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social.
93 
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos 
Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente Participe.
94 
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes 
dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente 
Não Participe.
95 
Aplicação Direta à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012.
96 
Aplicação Direta à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 
141, de 2012.
99 A Definir.
Como exemplo, podemos citar: A União para efetuar um pagamento a Fundo 
Monetário Internacional – FMI, utilizará a modalidade 80, Transferências ao 
Exterior; pagamento aos seus próprios servidores do salário mensal, será utilizado 
a modalidade 90, pois é uma aplicação dentro do próprio órgão e no caso de 
transferência de recursos, dentro do próprio orçamento, mas órgãos diferentes, 
será utilizado a modalidade 91.
1.1.2 Despesas de Capital
Essa categoria econômica recebe todos os gastos que estão ligados direta ou 
indiretamente para aquisições ou formação de bens de capital.
Mas o que é bem de capital?
Bens de capital são tudo aquilo que forma o patrimônio do ente, ou seja, 
podemos incluir como bens de capital os equipamentos, máquinas, veículos, 
móveis, ações, obras (construções).
As despesas de capital se dividem em: investimentos, inversões financeiras e 
amortização da dívida.
Como vimos, o desdobramento das despesas correntes conforme a Portaria 
Interministerial nº 163/2001, também vamos ver o desdobramento quanto às 
despesas de capital.
Receita e Despesa Pública
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Investimentos Despesas orçamentárias com 
softwares e com o planejamento e a execução 
de obras, inclusive com a aquisição de imóveis 
considerados necessários à realização destas 
últimas, e com a aquisição de instalações, 
equipamentos e material permanente.
Inversões Financeiras Despesas orçamentárias 
com a aquisição de imóveis ou bens de 
capital já em utilização; aquisição de títulos 
representativos do capital de empresas ou 
entidades de qualquer espécie, já constituídas, 
quando a operação não importe aumento do 
capital; e com a constituição ou aumento do 
capital de empresas, além de outras despesas 
classificáveis neste grupo.
Amortização da Dívida Despesas orçamentárias 
com o pagamento e/ou refinanciamento do 
principal e da atualização monetária ou cambial 
da dívida pública interna e externa, contratual ou 
mobiliária (BRASIL, 2012a, p. 60-61).
DESPESA CORRENTE X DESPESA DE CAPITAL
CATEGORIA ECONÔMICA
DESPESA CORRENTE
Não contribui para formação ou aquisição bem de capital.
Pode provocar registro em ATIVOS ou PASSIVOS CIRCULANTES.
DESPESA DE CAPITAL
Contribui para formação ou aquisição de bem de capital ou amortização de dívida.
Provoca, em geral, registro no ATIVO ou no PASSIVO NÃO CIRCULANTE 
(BRASIL, 2014).
Para ajudar ainda no esclarecimento da classificação orçamentária de despesas, 
o Manual de Contabilidade Aplicado no Setor Público, parte I – Procedimentos 
Contábeis Orçamentários traz algumas explicações.
Receita e Despesa Pública
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Material de consumo, é aquele que, normalmente, perde a sua identificação 
devido ao uso corrente e possui a sua utilização limitada a dois anos, já o material 
permanente, ao contrário do material de consumo, não ocorre a perda da sua 
identidade física, e também a sua durabilidade é superior a dois anos. 
Além deste conceito, temos alguns pontos para analisar o gasto e verificar se 
enquadra em uma das opções elencadas:
Um material é considerado de consumo caso 
atenda um, e pelo menos um, dos critérios a seguir: 
Critério da Durabilidade – Se em uso normal 
perde ou tem reduzidas as suas condições de 
funcionamento, no prazo máximo de dois anos.
Critério da Fragilidade – Se sua estrutura 
for quebradiça, deformável ou danificável, 
caracterizando sua irrecuperabilidade e perda 
de sua identidade ou funcionalidade.
Critério da Perecibilidade – Se está sujeito a 
modificações (químicas ou físicas) ou se deteriora 
ou perde sua característica pelo uso normal.
Critério da Incorporabilidade – Se está destinado 
à incorporação a outro bem, e não pode ser 
retirado sem prejuízo das características físicas 
e funcionais do principal. Pode ser utilizado 
para a constituição de novos bens, melhoria ou 
adições complementares de bens em utilização 
(sendo classificado como 4.4.90.30), ou para a 
reposição de peças para manutenção do seu uso 
normal que contenham a mesma configuração 
(sendo classificado como 3.3.90.30).
Critério da Transformabilidade – Se foi 
adquirido para fim de transformação. (BRASIL, 
2012a, p. 104-105).
Com base nestas informações vamos a alguns exemplos práticos:
Exemplo 1:
SERVIÇOS DE TERCEIROS X MATERIAL DE CONSUMO
• Fornecimento de alimentação:
Receita e Despesa Pública
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 Se o ente público fornecer os alimentos e a contratada somente efetuar a 
confecção da refeição, temos a classificação de serviços.
 Se o ente público não fornecer os alimentos para a contratada, ou seja, ela 
fornecer a confecção da refeição mais os alimentos, agora classificamos em 
material de consumo, gêneros alimentícios.
Exemplo 2:
OBRAS E INSTALAÇÕES X SERVIÇOS DE TERCEIROS
• Obras:
 Se o gasto realizado não incrementou ou não trouxe aumento de benefícios 
ao bem, a classificação é de serviços de terceiros, manutenção do bem imóvel.
 Se o gasto realizado trouxe aumento de benefícios ao bem, a classificação é 
de obras e instalações.
Então temos que se o gasto realizado não tem ampliação do imóvel e acréscimo, 
estamos falando em serviços, mas se neste gasto houve aumento relevante de potencial 
de geração de benefícios econômicos do bem, temos uma obras e instalações.
Exemplo 3:
EQUIPAMENTOS E MATERIAL PERMANENTE X MATERIAL DE CONSUMO
• Aquisição de livro:
 Se o livro é para finalidade de biblioteca pública, é classificado em material de 
consumo.
 Se o livro é para ser utilizado pelos auditores fiscais, ou seja, um grupo 
selecionado, a classificação agora é em material permanente.
2.1.2.1 Estágios na execução da despesa orçamentária
Na despesa classificada como despesa orçamentária, aquela em que deve 
estar fixada no orçamento e por consequência disto é autorizada pelo poder 
legislativo, a sua utilização, possui fases a serem percorridas na sua execução 
Receita e Despesa Pública
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que são chamados de estágios, sendo obrigatóriosesses estágios na seguinte 
ordem: empenho, liquidação e pagamento. Nossa! Agora complicou, você deve 
estar pensando. Mas não, vamos passo a passo ver como a despesa orçamentária 
acontece na sua totalidade.
Empenho: essa fase está conceituada no art. 58 da Lei nº 4.320/64, como a 
seguir transcrito: “Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade 
competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de 
implemento de condição” (BRASIL, 1964).
Então, vemos que esse estágio é quando a autoridade do ente público autoriza 
que determinada despesa seja realizada por determinado fornecedor, especificando 
também a quantidade do serviço ou mercadoria, especificações e valores. Além de 
que, quando se realiza um empenho automaticamente se reserva aquele valor no 
orçamento para essa finalidade.
Ainda na Lei nº 4.320/64 se tem a proibição de realizar uma despesa sem que 
haja a sua autorização primeiramente, isso está expresso no art. 60 da referida lei. 
“Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho” (BRASIL, 1964).
No § 1º deste mesmo artigo, temos uma dispensa quanto à emissão da nota de 
empenho em casos específicos (BRASIL, 1964) e muitos servidores ou estudantes 
tendem a entender que em determinados casos não há a obrigatoriedade do 
empenho em si, entendimento errado, pois aqui podemos citar como exemplo 
a folha de pagamento de um município. Já imaginaram imprimir nota por nota 
de empenhos em nome de cada servidor? Pois bem, é nesse sentido que o § está 
sendo direcionado, a emissão da nota está dispensada, mas não o empenho em si.
Existem três tipos de empenhos, os chamados ordinários, os por estimativa e os 
globais. Empenhos ordinários são aqueles normalmente utilizados, em que sabemos 
o valor correto da despesa, com isso, procede-se ao empenho no valor exato do 
gasto. Quando falamos em empenho por estimativa são aqueles em que não se 
pode determinar o montante (BRASIL, 1964), por exemplo, devido ao princípio da 
competência, o correto é se empenhar dentro do próprio mês o gasto realizado, tal 
como citamos aqui, gasto com energia elétrica, mas que só receberemos a fatura 
deste gasto no início do mês, dias antes do vencimento, então como proceder para 
obedecermos ao princípio da competência? Empenhamos o valor que em média 
gastamos, quando da ocasião do recebimento da fatura e constatarmos o real 
valor, se o valor empenhado estiver acima do valor da fatura podemos realizar um 
estorno do excedente; mas se o empenho estiver a menor, aí podemos realizar um 
empenho complementar àquele, devido ao valor não comportar o total da despesa. 
E por último, temos o empenho global que pode ser realizado quando trata-se de 
despesas contratuais ou sujeitas a parcelamento, com isso empenha-se o seu total, 
através do empenho tipo global e vai liquidando suas parcelas, conforme haja a 
Receita e Despesa Pública
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concretização do serviço ou das entregas de mercadorias (BRASIL, 1964), conforme 
veremos no próximo estágio denominado de liquidação.
Liquidação: esse estágio da execução da despesa orçamentária é quando a 
administração pública constata que o serviço foi prestado ou a mercadoria foi 
entregue, ou seja, verifica que a despesa foi corretamente realizada, princípio 
da competência. Temos o conceito de liquidação expressa no art. 63, da Lei 
nº 4.320/64, conforme segue: “Art. 63. A liquidação da despesa consiste na 
verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos 
comprobatórios do respectivo crédito” (BRASIL, 1964).
Com o artigo da Lei nº 4.320/64 também aprendemos que esta fase tem o 
objetivo de verificar a real prestação da obrigação pelo credor, ou seja, se o fornecedor 
cumpriu com sua obrigação corretamente, quem é o fornecedor, qual o valor correto 
do ato realizado e confirmação do objeto a ser pago. Restando, portanto, somente a 
administração cumprir com sua parte na relação, que é o pagamento pela despesa 
realizada, sendo o nosso próximo estágio da execução da despesa orçamentária.
Pagamento: agora estamos no final do percurso da execução orçamentária, a 
fase que após termos a autorização para realização de determinado gasto, que é o 
chamado empenho, também já tivemos a confirmação da mercadoria entregue ou 
o serviço prestado corretamente, agora resta a administração pública cumprir com 
a sua parte, já que o fornecedor cumpriu com a sua obrigação, adquirindo o direito 
pelo recebimento. Assim, é emitido pelo órgão responsável pelo desembolso, o 
documento chamado de “ordem de pagamento” e assinado pela autoridade 
incumbida de assinar tal ato perante o ente público, conforme transcrito no art. 
64 da Lei nº 4.320/64, “Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por 
autoridade competente, determinando que a despesa seja paga” (BRASIL, 1964).
Portanto, completa-se todo o caminho da execução da despesa orçamentária, 
conforme determinação em lei.
2.2 Dispêndios extraorçamentários
Essas despesas diferem das orçamentárias, enquanto as orçamentárias necessitam 
e devem possuir autorização legislativa e constar no orçamento, os dispêndios ou 
saídas extraorçamentárias acontecem naturalmente durante o exercício financeiro 
como contrapartida de uma receita ou ingresso extraorçamentário, que são as 
receitas temporárias e não possuem ao ente público, ou são os pagamentos dos 
Restos a Pagar.
Como exemplo, podemos citar o recolhimento realizado ao INSS, parte 
descontada dos empregados, as cauções, garantias, etc.
Receita e Despesa Pública
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2.3 Restos a pagar
A despesa orçamentária deverá ser executada pelo regime de competência, 
atendo aos princípios de contabilidade e lembrando dois pontos importantes:
 O art. 35 da Lei nº 4.320/64 que estabelece em seu inciso II: “Art. 35. Pertencem 
ao exercício financeiro: II - as despesas nele legalmente empenhadas” (BRASIL, 1964). 
 As despesas orçamentárias devem, obrigatoriamente, percorrer os estágios da 
execução, sendo eles: empenho, liquidação e pagamento.
Então surge a pergunta: o que fazer com as despesas orçamentárias que não 
cumprem todos os estágios da execução da despesa dentro do exercício financeiro 
em que pertencem?
Pois bem, inscrevemos essas despesas orçamentárias que não atingiram todos 
os estágios da execução dentro do exercício financeiro que pertencem em Restos a 
Pagar, pois conforme a Lei nº 4.320/64 em seu art. 36 define: “Art. 36. Consideram-se 
Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, 
distinguindo-se as processadas das não processadas” (BRASIL, 1964).
Primeiro, frisando o que é Restos a Pagar, pelo nome já podemos ter uma noção 
de que é algo que ficou a pagar em um determinado exercício financeiro, se faltou 
ou ficou a pagar não cumpriu todos os estágios obrigatórios da execução da despesa 
orçamentária, então o inscrevemos em Restos a Pagar e no exercício financeiro 
seguinte ele é um extraorçamentário já que no exercício anterior ele pertenceu ao 
orçamento e já teve o seu empenho realizado. Também os Restos a Pagar é chamada 
de Dívida Flutuante, como o nome sugere é algo leve que flutua, ou seja, é uma 
dívida de curto prazo, sendo realizada até o final do exercício financeiro seguinte e 
por ser extraorçamentária essa dívida não necessita de autorização orçamentária.
Ainda sobre a inscrição em Restos a Pagar, a Lei de Responsabilidade em seu 
art. 42 também se manifesta:
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou 
órgão referido no art. 20, nos últimos dois 
quadrimestres do seu mandato, contrair 
obrigação de despesa que não possa ser 
cumprida integralmente dentro dele, ou que 
tenha parcelas a serem pagas no exercício 
seguinte sem que haja suficiente disponibilidade 
de caixa para este efeito. (BRASIL, 2000).
Receita e Despesa Pública
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Neste artigo, temos uma restriçãoem último ano de mandato do gestor, para 
que este não assuma despesas que não possa cumprir, deixando um amontoado 
de dívida para o seu sucessor, inscrevendo em Restos a Pagar. Uma das inovações 
da chamada LRF.
Quando se diz “distinguindo-se as processadas das não processadas”, diz 
respeito ao estágio chamado de liquidação da execução da despesa, quando a 
despesa orçamentária atingiu o estágio da liquidação, ou seja, foi constatado o 
recebimento da mercadoria adquirida ou o serviço prestado conforme nota de 
empenho, criando assim uma obrigação com o credor do bem fornecido ou do 
serviço prestado, quer dizer que será um resto a pagar processado, pois somente 
não atingiu ao estágio do pagamento. Quando a despesa orçamentária nem atingiu 
a liquidação, portanto, nem foi entregue ou também não prestado o serviço, é um 
resto a pagar não processado. Assim, temos que se a despesa é liquidada dizemos 
que ela é processada e a despesa não liquidada é não processada.
Quanto ao assunto de cancelamento de Restos a Pagar, temos que os restos a 
pagar processados não podem ser cancelados, pois por ser processado quer dizer que 
este resto cumpriu com o estágio da liquidação, ou seja, que o credor ou o fornecedor 
cumpriu com a sua obrigação que é a entrega do produto ou a prestação do serviço e 
algum funcionário assinou, constatando a obrigação cumprida, então com isso o ente 
público não pode se negar a cumprir com a sua parte no contrato ou na obrigação 
devido ao princípio da moralidade que norteia todo o campo da administração pública 
conforme art. 37 da Constituição Federal (art. citado a seguir) além de que, se isso 
acontecer, configura o enriquecimento ilícito. “Art. 37. A administração pública direta 
e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, 
publicidade e eficiência e, também, ao seguinte [...]” (BRASIL, 1988).
2.4 Créditos Adicionais
Na Lei nº 4.320/64 temos o Capítulo V dedicado aos Créditos Adicionais e no 
art. 40, conceituando o assunto: “Art. 40. São créditos adicionais, as autorizações 
de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento” 
(BRASIL, 1964).
Temos na contabilidade pública dois tipos de créditos orçamentários, os iniciais, 
que advém do próprio orçamento e sua aprovação, e os créditos adicionais, que 
são aqueles que aparecem e são autorizados durante a realização do orçamento e 
o transcorrer do exercício financeiro.
Esses créditos adicionais aumentam dotações existentes ou não e são divididos em 
suplementares, especiais ou extraordinários, como exposto no art. 41 da Lei nº 4.320/64:
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Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:
I - suplementares, os destinados a refôrço de 
dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as 
quais não haja dotação orçamentária específica;
III - extraordinários, os destinados a despesas 
urgentes e imprevistas, em caso de guerra, 
comoção intestina ou calamidade pública. 
(BRASIL, 1964).
Quando se fala em créditos adicionais suplementares, inciso I do artigo citado, 
são os créditos adicionais aprovados para aumentar o valor de dotação já existente 
e autorizada. Seja por qual razão for, que a ter que empenhar previamente a 
realização da despesa, o valor correspondente a ela, não tendo saldo, abre um 
crédito para suplementar a dotação já existente.
Já para os créditos adicionais especiais, inciso II, é para quando deverá acontecer 
uma despesa orçamentária que não havia o planejamento para sua realização e 
com isso se deve criar uma dotação, diferente da suplementar que já existia e 
apenas não tinha saldo suficiente.
E, por último, o inciso III tem o crédito adicional extraordinário, o qual é utilizado 
quando se relaciona o gasto com a emergência, então em casos de despesas 
urgentes ou imprevistas, abre-se um crédito extraordinário que possui algumas 
particularidades, como exemplo, podem-se citar os estragos ocasionados por uma 
forte chuva, em que o poder público, para atender aos desabrigados e aos estragos 
ocorridos, pode utilizar esse tipo de crédito adicional.
Os créditos adicionais serão abertos por decreto do poder executivo, e quando 
os créditos adicionais forem os suplementares ou os especiais dependem de 
existência de recursos para proceder a sua abertura, além de expor a justificativa 
para essa abertura, conforme art. 42 e 43 da Lei nº 4.320/64: 
Art. 42. Os créditos suplementares e especiais 
serão autorizados por lei e abertos por decreto 
executivo.
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares 
e especiais depende da existência de recursos 
disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida 
de exposição justificativa. (BRASIL, 1964).
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Quanto a esses recursos disponíveis, no § 1º, do art. 43, da Lei nº 4.320/64, traz 
em seus incisos quatro possibilidades para que esses adicionais ocorram, sendo eles:
I - o superávit financeiro apurado em balanço 
patrimonial do exercício anterior; 
II - os provenientes de excesso de arrecadação; 
III - os resultantes de anulação parcial ou total 
de dotações orçamentárias ou de créditos 
adicionais, autorizados em Lei; 
IV - o produto de operações de crédito autorizadas, 
em forma que juridicamente possibilite ao poder 
executivo realizá-las. (BRASIL, 1964).
Mas agora, quando se trata do crédito adicional extraordinário assim que aberto 
deverá ser comunicado ao poder legislativo. “Art. 44. Os créditos extraordinários 
serão abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato 
conhecimento ao Poder Legislativo” (BRASIL, 1964).
2.5 Despesas dos exercícios anteriores
Quando falamos em despesas dos exercícios anteriores, estamos tratando 
de despesas que foram fixadas no orçamento vigente, mas são decorrentes de 
compromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em que estamos 
percorrendo. Não confundir as despesas de exercícios anteriores com os chamados 
restos a pagar, pois aquelas estão autorizadas no orçamento vigente e os restos 
a pagar já foram empenhados, então já esteve um dia em orçamento, mas não 
neste. Segundo o art. 37 da Lei nº 4.320/1964:
Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, 
para as quais o orçamento respectivo consignava 
crédito próprio, com saldo suficiente para 
atendê-las, que não se tenham processado na 
época própria, bem como os Restos a Pagar 
com prescrição interrompida e os compromissos 
reconhecidos após o encerramento do exercício 
correspondente poderão ser pagos à conta de 
dotação específica consignada no orçamento, 
discriminada por elementos, obedecida, sempre 
que possível, a ordem cronológica. (BRASIL, 1964).
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O reconhecimento da obrigação de pagamento das despesas com exercícios 
anteriores cabe à autoridade competente para empenhar a despesa.
2.6 Destinação ou fonte de recursos
Existe uma classificação dentro do orçamento que permite a identificação dos 
gastos públicos. A destinação ou fontes de recursos são associadas às despesas 
específicas, de forma que evidencie os meios para atingir os objetivos públicos, 
fazendo o papel de integração entre a receita de determinada fonte e as suas 
aplicações.
Na receita orçamentária, a fonte tem a finalidade de indicar a destinação de 
recursos para a realização de despesas orçamentárias específicas, enquanto que na 
despesa orçamentária, identifica a origem dos recursos que estão sendo utilizados.
2.7 Despesas públicas com enfoque na LRF
Você já deve ter ouvido alguém dizer que após a LRF muita coisa mudou na 
atividade pública. Pois bem, vamos ver o que essa lei trouxe de inovação na parte 
da despesa pública.
Como mencionado anteriormente, a Lei de Responsabilidade Fiscal, a LC nº 
101, de 4 demaio de 2000 (BRASIL, 2000) que surgiu devido à grande quantidade 
de escândalos no país, para fiscalizar as atitudes dos gestores e também delimitar 
seus atos de gestão, veio com três pontos fundamentais na sua normativa ou 
pilares da LRF: planejamento, transparência e controle.
No assunto planejamento, a LRF exige dos entes públicos a sua programação 
financeira e um cronograma de como se realizará mensalmente os seus 
desembolsos, conforme é descrito no art. 8º desta lei:
Art. 8º Até trinta dias após a publicação dos 
orçamentos, nos termos em que dispuser a 
lei de diretrizes orçamentárias e observado 
o disposto na alínea c do inciso I do art. 4º, o 
Poder Executivo estabelecerá a programação 
financeira e o cronograma de execução mensal 
de desembolso. (BRASIL, 2000).
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Portanto, podemos concluir com esse artigo, que o legislador veio reforçar que 
o setor público se planeje, forçando a todos, abrangidos pela LRF, que além de 
se planejar, publiquem para a sociedade, que é a fiscalização social, e informem 
ainda ao Tribunal de Contas respectivo de seu Estado essa programação para ser 
devidamente acompanhada com o montante dos seus gastos. Portanto, uma das 
formas de controle que veio a inovar na atividade pública.
Como ponto a cercear as ações dos gestores públicos, a LRF trouxe também 
a inovação de que até 30 dias após o encerramento de um bimestre, deverá o 
ente público divulgar as informação da execução orçamentária, suas receitas 
e suas despesas, através da publicação dos Relatórios Resumidos de Execução 
Orçamentária – RREO que traz os seguintes anexos:
• Balanço Orçamentário – Receita.
• Balanço Orçamentário – Despesa.
• Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção.
• Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio 
dos Servidores Públicos.
• Demonstrativo das Receitas Líquidas de Impostos e das Despesas Próprias 
com Saúde.
• Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento 
do Ensino.
• Demonstrativo do Resultado Nominal.
• Demonstrativo de Restos a Pagar por Poder e Órgão. 
• Demonstrativo do Resultado Primário. 
• Demonstrativo da Receita Corrente Líquida.
• Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital.
• Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência Social 
dos Servidores Públicos.
• Demonstrativo das Despesas de Caráter Continuado Derivadas das Parcerias 
Público-Privadas Contratadas.
• Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido Execução Orçamentária.
Portanto, esses relatórios são publicados até 30 dias após o encerramento de 
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cada bimestre, então temos a divulgação destes relatórios nos prazos de março, 
maio, julho, setembro, novembro e janeiro, como expresso no art. 52 e 53 da LRF:
Art. 52. O relatório a que se refere o § 3º do art. 165 da Constituição 
abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público, será publicado até 
trinta dias após o encerramento de cada bimestre e composto de:
I - balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as:
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem 
como a previsão atualizada;
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para 
o exercício, a despesa liquidada e o saldo;
II - demonstrativos da execução das:
a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a 
previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita 
realizada no bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar;
b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da 
despesa, discriminando dotação inicial, dotação para o exercício, 
despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício;
c) despesas, por função e subfunção.
§ 1º Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária 
constarão destacadamente nas receitas de operações de crédito e 
nas despesas com amortização da dívida.
§ 2º O descumprimento do prazo previsto neste artigo sujeita o 
ente às sanções previstas no § 2º do art. 51.
Art. 53. Acompanharão o Relatório Resumido demonstrativos 
relativos a:
I - apuração da receita corrente líquida, na forma definida no 
inciso IV do art. 2º, sua evolução, assim como a previsão de seu 
desempenho até o final do exercício;
II - receitas e despesas previdenciárias a que se refere o inciso IV 
do art. 50;
III - resultados nominal e primário;
IV - despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4º;
V - Restos a Pagar, detalhando, por Poder e órgão referido no art. 20, 
os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar.
§ 1º O relatório referente ao último bimestre do exercício será 
acompanhado também de demonstrativos:
I - do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da 
Constituição, conforme o § 3º do art. 32;
II - das projeções atuariais dos regimes de previdência social, geral 
e próprio dos servidores públicos;
III - da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a 
aplicação dos recursos dela decorrentes. (BRASIL, 2000).
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Nesses relatórios podemos acompanhar a realização do orçamento no bimestre 
e a realização acumulada até o período, assim como verificar algumas metas 
fixadas na Lei de Diretrizes Orçamentária – LDO, tais como Resultado Primário e 
Resultado Nominal.
O balanço orçamentário apresentado, tanto receita quanto despesa por 
categoria econômica, é semelhante ao apresentado como Anexo 12, conforme 
novas normas de contabilidade aplicada ao setor público.
Na Receita Corrente Líquida – RCL são realizadas das receitas orçamentárias 
no mês e mais os onze meses anteriores, fechando o cálculo com um período 
de um ano das receitas tributárias, receitas de contribuições, receitas patrimoniais, 
agropecuárias, industriais, de serviços, transferências correntes e outras receitas 
correntes, deduzindo as transferências constitucionais repassadas a outros entes 
federados e contribuições ao sistema previdenciário, assim como transcrito no art. 
2º, inciso IV e alíneas da Lei de Responsabilidade Fiscal:
IV - receita corrente líquida: somatório 
das receitas tributárias, de contribuições, 
patrimoniais, industriais, agropecuárias, de 
serviços, transferências correntes e outras 
receitas também correntes, deduzidos:
a) na União, os valores transferidos aos Estados 
e Municípios por determinação constitucional 
ou legal, e as contribuições mencionadas na 
alínea a do inciso I e no inciso II do art. 195, e 
no art. 239 da Constituição;
b) nos Estados, as parcelas entregues aos 
Municípios por determinação constitucional;
c) na União, nos Estados e nos Municípios, a 
contribuição dos servidores para o custeio do 
seu sistema de previdência e assistência social 
e as receitas provenientes da compensação 
financeira citada no § 9º do art. 201 da 
Constituição. (BRASIL, 2000).
Esses não são os únicos relatórios obrigados pela LRF para a publicação, temos 
também os Relatórios de Gestão Fiscal – RGF, sendo esses relatórios os limites 
que delineiam os atos de gestão do ente público, ou seja, através da receita ele 
dá os limites em valores e porcentagens que o ente público pode gastar com os 
seguintes assuntos:
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• Despesa com Pessoal.
• Garantias e Contragarantias.
• Resumo dos limites.
• Dívida Consolidada Líquida.
• Operações de Crédito.
Já os prazos para publicação destes relatórios diferem dos relatórios de 
execução orçamentária que são bimestrais, estes referentes à gestão fiscal devem 
ser tornados públicos até 30 dias após o fechamento do quadrimestre, conforme 
temos no art. 54 e 55 da LC:
Art. 54. Ao final de cada quadrimestre será emitido pelos 
titulares dos Poderes e órgãos referidos no art. 20 Relatório de 
Gestão Fiscal.Art. 55. O relatório conterá:
I - comparativo com os limites de que trata esta Lei 
Complementar, dos seguintes montantes:
a) despesa total com pessoal, distinguindo a com inativos e 
pensionistas;
b) dívidas consolidada e mobiliária;
c) concessão de garantias;
d) operações de crédito, inclusive por antecipação de receita;
e) despesas de que trata o inciso II do art. 4º;
II - indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se 
ultrapassado qualquer dos limites;
III - demonstrativos, no último quadrimestre:
a) do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de 
dezembro;
b) da inscrição em Restos a Pagar, das despesas:
1) liquidadas;
2) empenhadas e não liquidadas, inscritas por atenderem a uma 
das condições do inciso II do art. 41;
3) empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo 
da disponibilidade de caixa;
4) não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos 
empenhos foram cancelados;
c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alínea b do 
inciso IV do art. 38. (BRASIL, 2000).
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Quanto ao prazo para publicação do Relatório de Gestão Fiscal – RGF, tem-se uma 
exceção quanto aos municípios com menos de 50 mil habitantes, aos quais é facultado, 
conforme art. 63, inciso II, alínea “b” da LRF, publicar estes relatórios semestralmente.
Art. 63. É facultado aos Municípios com população 
inferior a cinqüenta mil habitantes optar por:
II - divulgar semestralmente:
b) o Relatório de Gestão Fiscal. (BRASIL, 2000).
2.7.1 Limites 
Então, comentando o art. 55 citado da LRF, quando na alínea “a” menciona a 
despesa com pessoal, é um dos limites mais comentados, pois quando o servidor 
pede aumento salarial, por exemplo, o gestor deve, antes de qualquer coisa, verificar 
como o seu limite está no momento, os limites estão descritos no art. 19 da LRF:
Art. 19. Para os fins do disposto no caput do art. 
169 da Constituição, a despesa total com pessoal, 
em cada período de apuração e em cada ente da 
Federação, não poderá exceder os percentuais da 
receita corrente líquida, a seguir discriminados:
I - União: 50% (cinquenta por cento);
II - Estados: 60% (sessenta por cento);
III - Municípios: 60% (sessenta por cento). 
(BRASIL, 2000).
Essa limitação com gastos de pessoal, inserida na LRF, uma lei complementar, 
veio atender e normatizar o art. 169 da Constituição Federal, o qual exige que sejam 
regulamentados os limites com esse tipo de despesa “Art. 169. A despesa com 
pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios 
não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar” (BRASIL, 1988).
Esses limites para cada ente federado é incluindo todos os poderes, por 
exemplo, no município esse limite de 60% está sendo incluído o poder legislativo, 
como não possui poder judiciário nesta esfera governamental, a divisão é somente 
entre os dois poderes. Mas a LRF também traz no seu texto essa divisão dentro da 
esfera governamental, tal como o art. 20: 
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Art. 20. A repartição dos limites globais do art. 19 não poderá 
exceder os seguintes percentuais:
I - na esfera federal:
a) 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) para o Legislativo, 
incluído o Tribunal de Contas da União;
b) 6% (seis por cento) para o Judiciário;
c) 40,9% (quarenta inteiros e nove décimos por cento) para o 
Executivo, destacando-se 3% (três por cento) para as despesas 
com pessoal decorrentes do que dispõem os incisos XIII e XIV do 
art. 21 da Constituição e o art. 31 da Emenda Constitucional no 19, 
repartidos de forma proporcional à média das despesas relativas 
a cada um destes dispositivos, em percentual da receita corrente 
líquida, verificadas nos três exercícios financeiros imediatamente 
anteriores ao da publicação desta Lei Complementar;
d) 0,6% (seis décimos por cento) para o Ministério Público da União;
II - na esfera estadual:
a) 3% (três por cento) para o Legislativo, incluído o Tribunal de 
Contas do Estado;
b) 6% (seis por cento) para o Judiciário;
c) 49% (quarenta e nove por cento) para o Executivo;
d) 2% (dois por cento) para o Ministério Público dos Estados;
III - na esfera municipal:
a) 6% (seis por cento) para o Legislativo, incluído o Tribunal de 
Contas do Município, quando houver;
b) 54% (cinquenta e quatro por cento) para o Executivo. 
(BRASIL, 2000).
Ainda há na LRF uma tentativa para o ente público, de que se ele atingir o 
limite chamado de limite prudencial, que é 95% do limite a ele fixado, fica este 
ente público proibido de algumas realizações, tais como conceder vantagens ou 
reajustes ou ainda adequações nas remunerações, criar mais cargos, empregos 
ou funções, deixar que realizem horas extras, aumento de despesas que derivem 
da alteração de estrutura de carreiras e além de algumas contratações, salvo 
exceções, assim como citamos o artigo 22, § único da LRF na integra:
Art. 22. Parágrafo único. Se a despesa total 
com pessoal exceder a 95% (noventa e cinco 
por cento) do limite, são vedados ao Poder ou 
órgão referido no art. 20 que houver incorrido 
no excesso:
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I - concessão de vantagem, aumento, reajuste 
ou adequação de remuneração a qualquer 
título, salvo os derivados de sentença judicial 
ou de determinação legal ou contratual, 
ressalvada a revisão prevista no inciso X do art. 
37 da Constituição;
II - criação de cargo, emprego ou função;
III - alteração de estrutura de carreira que 
implique aumento de despesa;
IV - provimento de cargo público, admissão 
ou contratação de pessoal a qualquer 
título, ressalvada a reposição decorrente de 
aposentadoria ou falecimento de servidores 
das áreas de educação, saúde e segurança;
V - contratação de hora extra, salvo no caso 
do disposto no inciso II do § 6º do art. 57 da 
Constituição e as situações previstas na lei de 
diretrizes orçamentárias. (BRASIL, 2000).
Além dessas punições, quando atingido o limite prudencial das despesas 
com pessoal, a LRF dá uma chance ao ente público, ou seja, um prazo para 
que ele reconduza os gastos e que assim não obtenha ainda mais sanções pelo 
descumprimento legal, essa chance está prevista da continuidade da Lei, no art. 23:
Art. 23. Se a despesa total com pessoal, do 
Poder ou órgão referido no art. 20, ultrapassar 
os limites definidos no mesmo artigo, sem 
prejuízo das medidas previstas no art. 22, o 
percentual excedente terá de ser eliminado 
nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo 
menos um terço no primeiro, adotando-se, 
entre outras, as providências previstas nos §§ 3º 
e 4º do art. 169 da Constituição. (BRASIL, 2000).
Este artigo e seus parágrafos trazem formas de como o ente público poderá 
reduzir os gastos na despesa com pessoal, sendo elas:
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§ 3º Para o cumprimento dos limites 
estabelecidos com base neste artigo, durante o 
prazo fixado na lei complementar referida no 
caput, a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios adotarão as seguintes providências: 
I - redução em pelo menos vinte por cento das 
despesas com cargos em comissão e funções 
de confiança; 
II - exoneração dos servidores não estáveis. 
§ 4º Se as medidas adotadas com base no 
parágrafo anterior não forem suficientes para 
assegurar o cumprimento da determinação 
da lei complementar referida neste artigo, o 
servidor estável poderá perder o cargo, desde 
que o ato normativo motivado de cada um 
dos Poderes especifique a atividade funcional, 
o órgão ou unidade administrativa objeto da 
redução de pessoal (BRASIL, 1988).
Se além dessas providências o ente público que extrapolou os limites fixados 
na LRF para os gastos com pessoal não conseguir retornar dentro do limite 
estabelecido, essa mesma lei complementar possui ainda mais punições e 
restrições regulamentadas, que estão previstas