APOSTILA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 1ª PARTE

Prévia do material em texto

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
1
 
SISTEMA TRIBUTÁRIO 
 
O sistema tributário nacional é considerado por doutrinadores como sendo um “Sistema Tributário Rígido” 
sendo que a Constituição Federal relaciona e atribui a cada ente da federação, obviamente dentro de suas 
competências, instituir e exigir dos contribuintes os tributos e contribuições. 
 
Diferenciando-se de nosso sistema tributário, considerado como rígido, encontramos em alguns países o 
chamado “Sistema Tributário Flexível”. Caracteriza-se pela não proibição no exercício da competência 
tributária, ressalvadas àquelas fixadas pela própria constituição, podendo os estados criar impostos 
idênticos exigíveis dos mesmos contribuintes. São considerados “Sistemas Tributários Flexíveis”, o sistema 
tributário Norte- Americano e o Italiano. (Cassone 2008). 
 
“Da rigidez do sistema surgem efeitos. Por exemplo. O Supremo Tribunal Federal tem declarado 
inconstitucional à cobrança de taxas municipais de conservação de estradas, porque a Constituição Federal 
diz que, para a cobrança de taxas, não poderá se tomar como base de cálculo a que tenha servido para a 
incidência dos impostos (STF-TP, RE 97.080/SP, v.u. de 10-03-1983, RTJ 115/1.250). Outro exemplo: 
Declarou inconstitucional a cobrança, pela Prefeitura do ISS sobre serviços bancários não definidos na lista 
de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 834/69, porque certos serviços prestados pelo banco se enquadram no 
âmbito da competência da União (STF, RE 96.963/PR).” 
 
Mostra-se através dos exemplos que a rigidez abrange tanto a exaustividade dos impostos 
constitucionalmente previstos, bem como a previsão, pela Constituição Federal, de princípios que limitam o 
poder em tributar. 
 
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 
 
PRINCÍPIOS: Origem, base, idéia de começo, ou seja, é, de fato, o ponto de partida e o fundamento e/ou 
causa de um processo qualquer. Platão utiliza no sentido de fundamento do raciocínio e Aristóteles, como 
premissa maior de uma demonstração, Kant deixa consignado que “princípio é toda proposição geral que 
pode servir como premissa maior num silogismo”, raciocínio. 
Os princípios são regras básicas implícitas ou explícitas que, por sua grande generalidade, ocupa posição 
de destaque no mundo do Direito, vinculando o entendimento e a boa aplicação, seja dos simples atos 
normativos, seja dos próprios mandamentos constitucionais. Não importa se o princípio é implícito ou 
explícito, mas sim se ele existe ou não existe. 
O sistema jurídico ergue-se como um vasto edifício, onde tudo está disposto em “alicerces” e “vigas 
mestras”, fazendo com que o jurista não só encontre a ordem, na aparente complicação, como identifique, 
imediatamente os princípios jurídicos. 
Os princípios constitucionais têm função ordenadora e ação imediata funcionando como critério de 
interpretação e de integração, dando coerência ao sistema, como ensina Jorge Miranda, em seu "Manual de 
Direito Constitucional“. 
Segundo Celso Antonio Bandeira de Mello: “Princípio é por definição, mandamento nuclear de um sistema, 
verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o 
espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a 
racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico”. 
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE OU RESERVA LEGAL: De acordo com o Art. 5º CF/88, todos são iguais 
perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
2
residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, 
nos termos seguintes: 
 II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; 
No Direito Tributário este mesmo princípio pode ser observado no art. 150, I da CF/88: 
 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao 
Distrito Federal e aos Municípios: 
 I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
O art. 153, § 1º da CF/88 estabelece redução e aumento de alíquotas (mitigação) de alguns tributos. 
Importante salientar que não há exceção ao Princípio da Legalidade Tributária, pois faculta o Poder 
Executivo (Presidência da República) alterar, por meio de decreto, as alíquotas de impostos dentro dos 
parâmetros da Lei. 
O art. 153, § 1º: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, 
alterar as alíquotas dos impostos: 
� importação de produtos estrangeiros; 
� exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; 
� produtos industrializados; 
� operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; 
O artigo 97 do Código Tributário Nacional determina os elementos obrigatórios da lei para institui um tributo. 
Conceituado como Principio da Estrita Legalidade. Nesse sentido, a lei conterá a alíquota, a base de 
cálculo, o sujeito passivo, o fato gerador e a multa. 
 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
� a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
� a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, e do seu sujeito passivo; 
� a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo; 
� a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou 
 para outras infrações nela definidas; 
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE: A lei que cria ou aumenta um tributo, ao entrar em vigor, fica com sua 
eficácia suspensa até o início do próximo exercício financeiro, quando produzirá todos os seus efeitos. O 
exercício financeiro, no Brasil, inicia-se em 1° de janeiro e termina em 31 de dezembro, coincidindo o ano 
civil com o ano fiscal. 
O Princípio da Anterioridade não se confunde com o Princípio da Anualidade do Lançamento Tributário, que 
foi tradicionalmente contemplado em nosso ordenamento Constitucional e estava previsto com prévia 
autorização orçamentária. 
Art. 150, III, b. da CF/88: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III. cobrar tributos: 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
3
I. no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; 
Pelo princípio da anterioridade, a lei que cria ou aumenta um tributo deve entrar em vigor num exercício 
financeiro e tornar-se eficaz no próximo, para dar tempo ao contribuinte de se acostumar com as novas 
cobranças. Por trás do princípio da anterioridade está a idéia de que o contribuinte não seja pego de 
surpresa, reforçando a segurança jurídica da tributação. 
O Princípio existe para favorecer o contribuinte, ou seja, uma lei que isenta ou reduz o tributo, incidência 
imediata. Somente tributos criados ou aumentados deverão obedecer ao princípio da anterioridade. 
Também deverá atender ao princípio da anterioridade aquela lei que revoga uma isenção. 
 Não se Aplica: 
� Empréstimo Compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência; 
� importação de produtos estrangeiros; 
� Imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; 
� Imposto sobre produtos industrializados; 
� operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; 
� na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em 
sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de 
sua criação. 
A Súmula n° 615 do STF dispõe, entretanto, que "a lei querevoga a isenção de ICMS não precisa atender à 
anualidade", ou seja, a norma que revoga a isenção de ICMS não precisa atender à anterioridade. Alguns 
entendem que essa súmula é inconstitucional, visto que a revogação da isenção de um tributo estará 
recriando o tributo. 
PRINCÍPIO DA NOVENTENA OU ANTERIORIDADE NONAGÉSIMAL: Também chamado de Princípio da 
Carência, esse princípio veda a cobrança de tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que 
haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Vale salientar que o prazo de carência, ou seja, os 
90 (noventa) dias, não exclui o Princípio da Anterioridade, ao contrário ele só amplia o prazo aos tributos a 
ele sujeitos. 
Art. 150 CF/88: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III. cobrar tributos: 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou 
aumentou, observado o disposto na alínea b; (emenda constitucional nº 42/2003). 
 Não se Aplica: 
� empréstimo Compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência; 
� importação de produtos estrangeiros; 
� imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; 
� Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza; 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
4
� operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; 
� na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em 
sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de 
sua criação. 
Não se Aplica na fixação da base de cálculo: 
� do imposto sobre a propriedade de veículos automotores; 
� do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana; 
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA: Também nominado de “Princípio da Segurança 
Jurídica da Tributação”, esse princípio exige que as leis sejam irretroativas não podendo haver tributo sem 
que a lei anterior preveja. A lei tributária deve ser anterior ao fato imponível (art. 150, III, "a", da CF/88), não 
havendo exceção a essa regra. 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao 
Distrito Federal e aos Municípios: 
III. cobrar tributos: 
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver 
instituído ou aumentado; 
Quando a lei, de alguma forma, aumenta ou cria o tributo, não poderá retroagir a fatos anteriores à sua 
promulgação. Em se tratando de leis tributárias benéficas, essa regra não é de observância obrigatória, ou 
seja, essas leis poderão retroagir conforme o art. 106 do CTN. Exemplo anistia de tributos. 
Art. 106 do CTN: A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: 
em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração 
dos dispositivos interpretados 
Uma lei interpretativa em tese não cria uma nova norma tributária, se tudo que esta contido na Lei 
Interpretativa já estava contido na Lei Interpretada, o tributo já poderia ser regularmente cobrado em face da 
primeira norma. 
A possibilidade da não existência na lei interpretada e da possibilidade da existência da nova lei meramente 
interpretativa é difícil de admitir que o conteúdo desta não seja de algum modo diverso do conteúdo da lei 
interpretada e, portanto, inovador. 
As leis interpretativas tem o condão da retroatividade, porque não criam novas obrigações, mas sim visam 
esclarecer dúvidas existentes na lei interpretada. A exclusão da aplicação de penalidade à interpretação 
diversa da expressa na nova lei significa que o sujeito passivo fica obrigado ao recolhimento do tributo (caso 
devido), excluído-se verbas de natureza punitiva. 
 Art. 106 do CTN: . A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: 
 tratando-se de ato não definitivamente julgado: 
a) quando deixe de defini-lo como infração; 
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que 
não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
5
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua 
prática. 
Ato não definitivamente julgado é aquele que não possui decisão final prolatada pelo Poder Judiciário. No 
tocante ao Princípio da Retroatividade da lei tributária, as leis tributárias que prevem sanção mais grave não 
se aplica aos fatos ocorridos antes de suas vigências, já as leis mais favoráveis com relação a infração 
tributária retroagem para alcançar fatos pretéritos. 
PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE RAZOÁVEL: Também considerado como “Princípio do Não 
Confisco”, “Princípio da Capacidade Contributiva”. É da essência da Constituição que a carga tributária seja 
aceitável, razão por que o legislador houve por bem regrar o poder de tributar com as conhecidas 
limitações, destacando-se, sobretudo, o postulado constitucional que veda o tributo com efeito de confisco. 
A capacidade contributiva pode ser conceituada como sendo a capacidade, relativa ao contribuinte, de arcar 
com o pagamento de tributos. Em outras palavras, é a capacidade econômica do indivíduo de suportar o 
ônus tributário 
Art. 150 CF/88: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
 IV - utilizar tributo com efeito de confisco; 
O confisco significa ato pelo qual se apreendem e se adjudicam ao fisco bens pertencentes a outrem, por 
ato administrativo ou por sentença judicial, fundados em lei. É uma ação estatal, empreendida pela 
utilização do tributo, que retira a totalidade ou parcela considerável da propriedade do contribuinte. 
Art. 5º, CF/88: Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos 
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, 
à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: 
 XXII - é garantido o direito de propriedade; 
Art. 145, CF/88: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes 
tributos: 
I. impostos; 
II. taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de 
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
III. contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
Art. 145, CF/88, § 1º: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a 
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir 
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, 
os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
“A vedação do confisco, muito embora seja de difícil aceitação no Direito Pátrio, em face da ausência de 
definição objetiva que possibilite aplicá-lo concretamente, deve ser estudada em consonância com o 
sistema sócio econômico vigente, observando-se a proteção da propriedade em sua função social”. 
PRINCÍPIO DA IGUALDADE E UNIFORMIDADE TRIBUTÁRIA: Compete à União instituir tributos federais 
de modo uniforme em todo o Brasil, em absoluta ratificação do princípio da isonomia e do princípio da 
federação. Esse princípio decorre da unidade política do Estado Federal Brasileiro, que faz que o território 
nacional se apresente com um todo, do ponto de vista econômico. 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoroda Luz 
6
Art. 150 CF/88: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
II. instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, 
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, 
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
Art. 151. É vedado à União: 
I. instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou 
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, 
admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do 
desenvolvimento sócio econômico entre as diferentes regiões do País. Com esta redação a 
CF/88 institui a uniformidade nacional. 
PRINCÍPIO DA LIBERDADE E LIVRE TRÁFEGO: É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios, estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou 
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. 
Observa-se ser permitida a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público ou 
seus concessionários, assim como não impede a cobrança de impostos sobre a circulação de mercadorias 
em operações intermunicipais ou interestaduais. 
Art. 150, CF/88: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
V. estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou 
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo 
Poder Público; 
PRINCÍPIO DA PROGRESSIVIDADE: O §1° do art. 145 da CF/88: "sempre que possível, os impostos terão 
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados 
os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do 
contribuinte". 
É este princípio que permite, por exemplo, que a alíquota do imposto de renda apresente-se em quatro 
níveis de cobrança, pois permite a graduação das alíquotas de acordo com a capacidade econômica do 
contribuinte. Assim como a cobrança do IPTU que varia de acordo com a localidade em que o imóvel está 
situado. 
"a proporcionalidade não se confunde com a progressividade. A primeira permite que mesmo 
com alíquota fixa o valor final de um tributo seja maior ou menor de acordo com o montante da 
sua base de cálculo. Na progressividade, a alíquota cresce à medida que a base de cálculo 
aumenta". (Ricardo Chimenti). 
PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DAS ISENÇÕES HETERÔNOMAS: Art. 151, III, CF/88: É vedado à União 
instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. 
 Há, contudo, as seguintes exceções: 
� art. 156, §3º, II, CF/88: que atine à possibilidade de concessão pela União, por lei complementar, 
de isenção heterônoma do ISS na exportação de serviço. 
� possibilidade de concessão de isenção de tributos estaduais e municipais pela via de tratado 
internacional, já que é a União quem celebra os mencionados tratados. 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
7
PRINCÍPIO DA SOLIDARIEDADE: O Princípio da Solidariedade advém da conjugação das seguintes 
disposições constitucionais: 
� “igualdade e justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna”, preâmbulo da CF/88; 
� “construir uma sociedade solidária”, art.3º, I,CF/88; 
� “equidade na forma de participação no custeio da Seguridade Social”, art.194,V,CF/88; 
� “diversidade da base de financiamento da Seguridade Social”, art.194,VI,CF/88; 
� “a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade”, art.195,caput, CF/88; 
� “a saúde é direito de todos e dever do Estado”, art.196,CF/88; 
� “a assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição a 
Seguridade Social”, art.203,CF/88. 
Tais disposições constitucionais, novas e inéditas, alteraram profundamente o conceito das contribuições 
sociais destinadas a Seguridade Social, ou seja, a obrigação de contribuir não mais ficou limitada ao 
clássico “regime retributivo”, contribuição e retribuição. 
PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE: Entende-se por não cumulatividade a qualidade do imposto, o 
princípio segundo o qual em cada operação o contribuinte deduz do valor do imposto correspondente à 
saída dos produtos o valor que incidiu na operação anterior, de sorte que reste tributado somente o valor 
acrescido. 
“a incidência em cascata do IPI e, também, do ICMS sobre as fases da circulação econômica 
de produtos e mercadorias tornava o custo de produção e comercialização desses bens 
excessivamente oneroso, motivo este que levou os autores da reforma fiscal de 1965 a adotar 
o Princípio da Não Cumulatividade para aqueles impostos”. Maria Lúcia Américo dos Reis e 
José Cassiano Borges, O IPI ao Alcance de Todos, Forense, Rio de Janeiro, 1999 p.165. 
Art. 153, CF/88: Compete à União instituir impostos sobre: 
IV. produtos industrializados; 
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV: 
II. será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante 
cobrado nas anteriores; 
Art. 155, CF/88: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
II. operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se 
iniciem no exterior; 
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
I. será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação 
de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo 
ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; 
 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
8
 
PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE: Esse Tributo deve atender ao princípio da seletividade, que em outras 
palavras significa taxar o produto proporcionalmente a sua essencialidade. Assim, os chamados produtos 
supérfluos, tais como perfumes, bebidas finas etc., ou até nocivos à saúde, como cigarros, por exemplo, 
devem receber elevada taxação pelo IPIO, enquanto os produtos essenciais ou populares recebem taxação 
mais baixa. Carros e barcos de alta potência, de luxo, sofisticados etc. são taxados por altas alíquotas, 
enquanto carros populares, veículos e barcos de transportes coletivos etc. são taxados por alíquotas 
menores. 
 
HIERARQUIA DAS NORMAS – Pirâmide de Kelsen 
 
 
 
 
Lei: É a norma jurídica emanada do poder competente. As leis, no sentido jurídico e político do termo, só 
podem ser elaboradas e promulgadas pelo Poder Legislativo. São leis: 
 
Constituição Federal: A Constituição Federal é a lei básica, fundamental do Estado de Direito, ela constitui e 
estrutura, define poderes e competências, traça diretrizes políticas, sociais e econômicas, estabelece as 
normas jurídicas que vão organizar e sistematizar o comportamento social, de tal sorte que o encaminhe 
para a consecução dos fins a que se propõe. 
 
Abaixo alguns capítulos que englobam princípios próprios da Constituição Federal , como por exemplo: 
 
a) direitos e garantias individuais e coletivos: artigos 5º a 11º; 
 
b) limitações ao poder de tributar: artigos 150 a 152. 
 
Normas definidoras e sistematizadoras: são as que tornam aplicáveis, segundo a lógica jurídica, um grupo 
de normas relativas a determinado tipo de atividade.Exemplo: 
 
a) os artigos 145 a 162 organizam o STF – Sistema Tributário Federal. Nele estão definidos os tributos 
adotados por nosso direito positivo; distribuídas as competências tributarias da União, dos Estados, 
. 
. 
. 
. 
. 
Constituição Federal – Emenda Constitucional 
Lei Complementar 
Lei Ordinária 
Decreto 
Instrução Normativa, Portarias, 
Resoluções, Comunicados, 
Convênios, etc. 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
9
dos Municípios e do Distrito Federal, bem como, estabelece as limitações ao poder instituído de 
tributar etc; 
 
b) os artigos 170 a 181 dispõem sobre os Princípios Gerais da Atividade Econômica. Neles estão 
definidos, como princípios, o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte, a livre 
iniciativa, a defesa do consumidor etc; 
 
c) os artigos 194 a 204 dispõem sobre a Seguridade Social. Neles estão definidos a forma de seu 
financiamento por toda a sociedade; os planos de previdência social, de aposentadoria; a prestação 
dos serviços de saúde e de assistência social. 
 
Emendas à Constituição: Têm como função modificar parte da Constituição. Sua natureza jurídica é a de 
norma constitucional. Seu processo legislativo está previsto no artigo 60 da Constituição Federal. Não 
podem, entretanto, ser deliberadas propostas de emenda constitucional sobre as chamadas cláusulas 
pétreas: 
 
“Artigo 60 § 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: 
 
I – a forma federativa de Estado (artigo 1º da Constituição); 
 
II – o voto direto, secreto, universal e periódico (artigo 14º da Constituição); 
 
III – a separação dos Poderes (artigo 2º da Constituição); 
 
IV – os direitos e garantias individuais (artigo 5º da Constituição).” 
 
A Proposta de Emenda Constitucional - PEC deve ser discutida em cada Casa do Congresso Nacional 
(Câmara dos Deputados e Senado Federal) em dois turnos e somente será aprovada se obtiver em ambos 
3/5 (três quintos) dos votos dos respectivos membros. 
 
Leis complementares: Têm como função complementar dispositivos da Constituição Federal que, por sua 
complexidade, são enunciados de maneira genérica para, depois de estudados e debatidos, serem 
complementados por lei especial. Devem ser aprovadas por maioria absoluta – artigo 69 da Constituição 
Federal. 
 
A maioria absoluta é obtida pelo voto de 50% mais 1 do total de membros de cada Casa do Congresso 
Nacional; a maioria simples é alcançada com 50% mais um dos presentes. 
 
Por exemplo: o senado é composto por 81 (oitenta e um) senadores. Para a maioria absoluta são 
necessários os votos de 42 senadores. 
 
As leis complementares têm caráter nacional, isto é, se sobrepõem às leis ordinárias (federais, estaduais e 
municipais). 
 
Exemplo marcante de lei complementar é o CTN – Código Tributário Nacional - Lei nº 5.172/66, que define 
as normas gerais de direito tributário. 
 
A CF distribui a competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e diz 
quais os impostos que cada ente da federação pode instituir, mas remete à lei complementar o poder de 
definir tributos e suas espécies, fato gerador, base de cálculo, estabelecer normas gerais em matéria de 
legislação tributária, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência etc. 
 
“Artigo 146. Cabe à lei complementar: 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
10
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios; 
 
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
 
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta 
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; 
 
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.” 
 
Assim, o Código Tributário Nacional –CTN - Lei nº 5172/66 é nossa principal lei complementar em matéria 
tributária. 
 
Definida a competência tributária, cada ente federativo pode instituir, por lei ordinária, seus impostos. Por 
exemplo: União: IR, IPI, IOF etc; Estado: ICMS, IPVA etc; Município: ISS, IPTU etc; 
 
A lei ordinária que institui esses impostos submete-se às normas gerais do Código Tributário Nacional - 
CTN, que define o fato gerador, a base de cálculo, o contribuinte, e dispõe sobre as normas gerais de direito 
tributário. 
 
Exemplificando: o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, apesar de se um imposto da 
União, legislado por lei federal, tem definido pelo Código Tributário Nacional o fato gerador, artigo 43, a 
base de cálculo, artigo 44 e o contribuinte, artigo 45, bem como se submete às demais normas gerais de 
direito tributário. Por exemplo: vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária; 
modalidade de extinção do crédito tributário (pagamento, decadência, prescrição etc.); administração 
tributária etc. 
 
Leis ordinárias: São as leis comuns federais, estaduais e municipais, não existindo qualquer tipo de 
hierarquia entre elas, ou seja, a lei federal não vale mais que a estadual, nem esta mais que a municipal e 
vice-versa. Seu processo legislativo está disciplinado no artigo 61 da Constituição Federal de 1988. 
 
São leis próprias de cada ente da federação e normatizam apenas dentro dos limites de sua competência e 
de seu território. Por exemplo: a Lei nº 6.374/89 disciplina o ICMS do Estado de São Paulo, obedecidos os 
princípios e as normas da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional. 
 
Entretanto, a Constituição Federal em seu artigo 22 dá competência privativa à União para legislar por lei 
ordinária federal, sobre determinadas matérias, como, por exemplo: direito civil, comercial, penal, 
processual, do trabalho etc. 
 
Medidas provisórias: O Presidente da República está autorizado a editar medida provisória, com força de lei, 
que deve ser submetida de imediato ao Congresso Nacional para que a converta em lei, conforme dispõe o 
artigo 62 da Constituição Federal. 
 
Portanto, é um instrumento legislativo provisório colocado à disposição do Executivo para editar normas 
destinadas a atender, de imediato, casos de relevância e de interesse nacional que exijam providências 
urgentes. 
 
O simples fato de o Executivo legislar provisoriamente nesses casos demonstra, por si só, seu caráter de 
exceção ao processo legislativo e, como tal, não pode transformar-se em regra, nem ser usada como rotina. 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
11
Sua vigência inicial estava condicionada à conversão em lei no prazo de 30 (trinta) dias. 
 
A Constituição Federal não prevê reedição. Não obstante, tornou-se prática reiterada do Executivo usar e 
abusar da edição e reedição de MP, prática essa tolerada tanto pelo Legislativo como pelo Judiciário, que 
gera enorme insegurança jurídica. 
 
Para disciplinar melhor o uso da medida provisória, a Emenda Constitucional nº 32/01, que passa a ser 
analisada, deu nova redação ao artigo 62 da Constituição Federal e acrescentou-lhe vários parágrafos. 
 
Fixou à vigência da Medida Provisória em 60 (sessenta) dias a partir de sua publicação, prazo esse, 
prorrogável, uma única vez, por mais 60 (sessenta) dias. Ressaltemos que não autorizou reedição, mas 
simplesmente uma prorrogação de mais 60 (sessenta) dias. 
 
Proibiu o uso de Medida Provisória em matéria reservada à Lei Complementar(inciso III, parágrafo 1º). 
 
No que se refere a impostos, sua instituição ou majoração só produzirá efeito no exercício financeiro 
seguinte, desde que a respectiva MP seja convertida em lei até o último dia do ano em que foi editada, 
observado o período da noventena (90 dias), introduzido pela Emenda Constitucional nº 42/2003, 
acrescentando uma nova letra “c” ao inciso III do art. 150 da Constituição Federal. 
 
A referida emenda constitucional também introduziu normas sobre a forma de o Congresso Nacional 
disciplinar as relações jurídicas estabelecidas durante a vigência de MP que perder sua eficácia em razão 
de não ter sido convertida em lei no prazo legal. 
 
Também foi vedada sua adoção para regulamentar artigo da Constituição Federal alterado por emenda 
constitucional, no período de 1º-1-1995, até a publicação da Emenda Constitucional nº 32/01 (DOU 12-09-
2001). 
 
As Medidas Provisórias anteriores à promulgação da referida emenda constitucional continuam a ser 
reeditadas até sua revogação por outra Medida Provisória, ou deliberação definitiva do Congresso Nacional 
(artigo 2º). 
 
Decreto: São normas jurídicas elaboradas pelo pode executivo visando consolidar, num único texto legal a 
legislação esparsa sobre determinado tributo, que ao longo do tempo vem se acumulando. Como exemplo: 
o Decreto 3.000/99, promulgado pela união, também conhecido como “Regulamento do Imposto de Renda”, 
que consolida a tributação sobre o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e Pessoas Físicas. 
 
Normas complementares das leis e tratadas: Estão previstas no artigo nº 100 do Código Tributário Nacional 
e representam orientações dadas pelas autoridades administrativas a seus subordinados. Exemplos: 
Portarias, Ordens de Serviço, Circulares, Pareceres, Instruções Normativas, Atos Declaratórios etc. 
 
Também são normas complementares os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios (inciso IV). Igualmente, as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa a que a lei atribua eficácia normativa. 
 
Sistema Tributário Nacional: O CTN – Código Tributário Nacional em seu artigo 3º define tributo da seguinte 
forma: 
 
“Artigo 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.” 
 
Nesse conceito de tributo estão contidas as regras básicas do sistema de arrecadação, como segue: 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
12
 
a) prestação pecuniária: os tributos em geral, pagos na forma e prazo normais da extinção da obrigação 
tributária, só poderão ser quitados em moeda corrente nacional. O pagamento de tributos em outras 
espécies só poderá ser feito em situações especiais quando autorizado em lei do ente federativo 
competente; por exemplo: pagamento do INSS com Título da Dívida Agrária - TDA até 31-12-99 de 
acordo com a Lei nº 9.711/98. No caso de débitos já inscritos na dívida ativa e processados 
judicialmente nas execuções fiscais, com a penhora de bens, estes serão levados a leilão, e a 
arrecadação em moeda será utilizada para pagamento parcial ou total desse débito; 
 
b) compulsória: pagamento obrigatório, pelo poder coercitivo do Estado e independente da vontade do 
contribuinte; 
 
c) que não constitua sanção por ato ilícito: a obrigatoriedade do pagamento pelo contribuinte do tributo 
nasce da prática do ato lícito, ou seja, aquele realizado na conformidade da lei (venda de 
mercadorias, prestação de serviços etc.). No caso de prática de infração fiscal, a pena aplicada será a 
multa, que é sanção por ato ilícito e não é tributo. A multa não faz parte da receita tributária, mas das 
receitas diversas (Lei nº 4.320/64); 
 
d) instituída em lei: ou seja, os tributos só podem ser instituídos ou aumentados por meio da lei válida e 
eficaz, de acordo com o princípio da legalidade (artigo 150, I, da Constituição Federal); 
 
e) cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a administração pública, para 
efetuar a cobrança dos valores dos tributos, tem que agir na forma e nos estritos limites fixados em 
lei, sem o que haverá abuso ou desvio de poder, o que tornará a referida cobrança passível de 
anulação. 
 
Espécies de Tributo: Os tributos (gênero) classificam-se cientificamente em duas espécies: tributos não 
vinculados e tributos vinculados. 
 
No entanto, o artigo 149 da Constituição Federal, cujas normas tributárias passaram a vigorar a partir de 
01/03/1989, introduziu como nova espécie tributária as contribuições especiais. Estas atualmente se 
subdividem em contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico; sobre categorias profissionais 
e econômicas, provisória sobre movimentação financeira (CPMF). Contudo, essa nova espécie que é 
arrecada pela União e não está sujeita à repartição da receita com os Estados e Municípios, vem 
crescendo, representando, cada vez mais, percentual relevante no total da arrecadação dos tributos 
federais. 
 
Tributos não vinculados – impostos: São os que, uma vez instituídos por lei, são devidos, 
independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não estão 
vinculados a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. 
 
Trata-se da espécie denominada imposto, definida no artigo 16 do Código Tributário Nacional - CTN: 
 
“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.” 
 
O imposto é de competência privativa da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal (artigos 
153 a 156 da Constituição Federal). 
 
Tributos vinculados – taxas e contribuições de melhoria: São os que, uma vez instituídos por lei, são 
devidos apenas quando houver atividade estatal prestada ou colocada à disposição do contribuinte. 
 
São eles: 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
13
 
Taxa: Está definida nos artigos. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o exercício regular do poder de 
polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público, específico e divisível, prestado ou colocado à 
disposição do contribuinte (artigo 77). 
 
Poder de polícia é a atividade da administração pública que limita e disciplina direito, interesse ou liberdade 
em razão do interesse público, concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da 
produção, do mercado, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou 
coletivos (artigo 78). 
 
Assim, embora todo cidadão seja livre para estabelecer-se com uma indústria, não pode, entretanto, instalá-
la em um bairro estritamente residencial. O poder da administração pública de limitar esse direito de instalar 
indústria chama-se poder de polícia. Polícia, no caso, refere-se à possibilidade de fiscalizar e autorizar 
determinada atividade, limitando-a em razão do interesse público, relativo à segurança, à higiene, à ordem, 
aos costumes etc., de conformidade com o artigo 78 do CTN. 
 
Pelo serviço prestado pela administração pública de verificar as condições do local em que se pretende 
instalar uma indústria e por sua autorização para funcionamento paga-se uma taxa. No caso da Prefeitura 
Municipal de São Paulo, a Taxa de Licença de Instalação e Funcionamento - TLIF. 
 
A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos ao imposto, nem ser calculada em função do 
capital das empresas (parágrafo único do artigo 77). 
 
Contribuição de melhoria: Esse tributo pode ser cobrado pelo ente federativo que realize obra pública da 
qualdecorra valorização imobiliária. Os contribuintes ou sujeitos passivos são os proprietários dos imóveis 
valorizados pela obra pública. 
 
O tributo tem como base o custo total da obra, que será rateado entre os beneficiários na proporção da 
propriedade, em relação ao total da área objeto da obra pública. 
 
Exemplo: pavimentação de rua: custo total de R$ 300.000,00; área pavimentada de 10.000 m². Rateio: R$ 
300.000,00/10.000 = R$ 3.000,00 por m². Cada proprietário pagará R$ 3.000,00 por m² de sua propriedade, 
valorizada em decorrência de obra pública. 
 
Contribuições Especiais: As contribuições especiais foram introduzidas em nosso ordenamento jurídico pelo 
artigo 149 da Constituição Federal, subdividindo-se em contribuições sociais, de intervenção no domínio 
econômico e de interesse de categorias profissionais e econômicas, como instrumento de atuação da União 
nas respectivas áreas: 
 
a) Contribuições sociais: A doutrina e a jurisprudência vêm procurando demonstrar que as contribuições 
especiais são uma quarta espécie do gênero tributo, sob vários argumentos, todos merecedores de 
respeito. As contribuições sociais foram introduzidas pelo artigo 195 da Constituição Federal. 
 
Entretanto, analisando a relação custo/benefício para o contribuinte, verificamos que ora seu impacto é 
de imposto, ora é de taxa, ou seja, é um tributo misto de imposto e taxa. 
 
a) para o empregador, ela incide sobre a folha de salários o INSS – Lei nº 8.212/91, sobre o 
faturamento a Cofins – Lei Complementar nº 70/91 e sobre o Lucro Líquido a CSLL – Lei nº 
7.689/88. Para o empregador, não há nenhuma atividade estatal a ele diretamente relacionada, ou 
seja, é tributo não vinculado; é, portanto, um Imposto; 
 
b) para o trabalhador, sua contribuição tem como contrapartida a garantia da Seguridade Social 
(assistência médico-hospitalar, aposentadoria etc.). Portanto, há um serviço público ou 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
14
efetivamente prestado ou colocado a sua disposição. Trata-se de tributo vinculado e, portanto, de 
Taxa. 
 
Contribuições de intervenção no domínio econômico - Cide: O artigo 149 da CF dá competência exclusiva à 
União para instituir contribuições de intervenção no domínio econômico. 
 
A Cide visa intervir na economia para ajustá-la visando os objetivos da política econômica. Foi instituída 
pela Lei nº 10.336, de 19-12-2001. A Cide sobre combustíveis derivados de petróleo veio para substituir os 
subsídios que eram dados pela Petrobrás sobre esses produtos. 
 
Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas: São contribuições devidas pelos 
profissionais a seu órgão de registro e fiscalização que tem a natureza jurídica de autarquia. 
 
Exemplos: advogado – OAB, contador – CRC, engenheiro – CREA, médico – CRM etc. 
 
Empréstimo compulsório: A União poderá instituir, mediante lei complementar, empréstimos compulsórios 
para atender a despesas extraordinárias não previstas no orçamento como nos casos de calamidade 
pública, guerra externa ou sua iminência e obra pública de caráter urgente e de interesse nacional. A receita 
obtida com o empréstimo compulsório deve ser aplicada para atender à causa que fundamentou sua 
instituição (artigo 148/CF). 
 
Embora o empréstimo compulsório tenha natureza tributária, conforme entendimento específico da doutrina 
e da jurisprudência, ele de ser devolvido. A CF não fixou prazo para essa restituição. Entendemos que o 
prazo deve ser determinado na lei complementar que o instituir. 
 
Tributos Diretos e Indiretos: Os tributos em relação à pessoa que suporta o ônus da carga tributária 
classificam-se em diretos e indiretos. 
 
Tributos diretos: São os que recaem sobre a pessoa física ou jurídica que tem relação pessoal e direta com 
o fato gerador. Esses tributos incidem sobre o patrimônio e a renda, e são considerados tributos de 
responsabilidade pessoal. Exemplo: Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), Imposta de Renda da 
Pessoa Jurídica (IRPJ), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto Territorial Rural (ITR), Imposto 
sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) etc. 
 
Tributos indiretos: São os que incidem sobre a produção e a circulação de bens e serviços e são 
repassados para o preço, pelo produtor, vendedor ou prestador de serviço. 
 
Os encargos tributários recaem sobre o preço da venda de mercadorias ou serviços prestados, razão pela 
qual o consumidor final é o contribuinte de fato, pois, ao pagar o preço, está pagando também todos os 
tributos nele contidos. 
 
No entanto, a pessoa jurídica que produz, vende bens ou presta serviços é contribuinte de direito 
responsável pelo reconhecimento perante o Fisco. 
 
Exemplos: Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto sobre produtos 
Industrializados (IPI), Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza de competência do município (ISS), 
Contribuição social para financiamento da seguridade social (Cofins) etc. 
 
Criação de Tributos: No artigo 145 da constituição federal de 1988, encontra-se estabelecido a possibilidade 
de instituir tributos e suas modalidades pela União, Distrito Federal, Estados e Municípios como segue: 
 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
15
I - impostos; 
 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços 
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
 
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade 
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a 
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os 
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
 
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. 
 
Normas Gerais de Tributos: As normas gerais de tributos devem estar estabelecidas em “Lei 
Complementar”, bem como, os conflitos de competência, em matéria tributária entre a União, os Estados, o 
Distrito Federal e os municípios. 
 
 Art. 146. Cabe à lei complementar: 
 
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios; 
 
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta 
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários 
 
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 
 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de 
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, 
II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. 
 
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único 
de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, 
observado que: 
 
I - será opcional para o contribuinte; 
 
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; 
 
III- o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos 
respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; 
 
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, 
adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
 
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de 
prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer 
normas de igual objetivo. 
 
Obrigação tributária – CTN, art. 113: A obrigação tributária é assim definida pelo CTN: 
 
“Art. 113. A obrigação tributária é principal e acessória. 
 
1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador tem por objeto o pagamento de tributo ou 
penalidade e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
16
2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou 
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 
 
3º A obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal 
relativamente a penalidade pecuniária.” 
 
Assim, com a ocorrência do fato gerador, surge a obrigação tributária ilíquida, que o lançamento torna 
líquida, certa e exigível. 
 
Fato gerador – CTN, art. 114: O fato gerador é assim definido pelo CTN: 
 
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à 
sua ocorrência.” 
 
“Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, 
impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.” 
Para que se considere fato gerador tributário é necessário que o fato se subsuma (corresponda 
rigorosamente) à hipótese de incidência estabelecida em lei, consubstanciando o princípio da legalidade e 
do tipo tributário fechado. 
 
Crédito tributário – CTN, arts. 139 e 141: O CTN trata do crédito tributário nestes termos: 
 
“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.” 
 
“Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as 
garantias ou privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação 
tributária que lhe deu origem.” 
 
“Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade 
suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob 
pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.” 
 
Se o crédito tributário decorre da obrigação principal, e se esta surge com a ocorrência do fato 
gerador, significa que o crédito tributário está umbilicalmente ligado ao momento da ocorrência 
do fato gerador (nos termos do art. 144 do CTN), o que significa dizer que, para a fixação do 
quantum do crédito tributário, prevalece a lei vigente no momento da ocorrência do fato 
gerador. 
 
Modalidades de lançamento: O CTN, nos arts. 147 a 150 trata dos lançamentos, que são privativos da 
autoridade administrativa, nos termos do art. 142 do CTN: 
 
a) Por declaração (ou misto); 
 
b) De ofício; e 
 
c) Por homologação (impropriamente identificado pela doutrina como autolançamento, pois se trata de 
uma atividade que objetiva cumprir obrigação principal e acessória). 
 
Lançamento por declaração – CTN, art. 147: 
 
“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiros, quando 
um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre a 
matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.” 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
17
Lançamento com base em declaração. O que caracteriza esta modalidade não é a simples existência de 
declaração a cargo do sujeito passivo, ou de terceiros, mas o fato de que a autoridade administrativa 
necessita das informações contidas nessas declarações, para poder efetivar o lançamento. Não se 
caracteriza esta modalidade de lançamento quando as declarações são exigidas do sujeito passivo apenas 
para fins de controle e fiscalização do tributo, como ocorre, hoje, com o Imposto de Renda, o ICMS, o IPI e 
outros. Um bom exemplo para esse tipo de lançamento é a declaração de bagagem quando no retorno de 
viagens. 
 
Lançamento de ofício – CTN, art. 149: Podemos caracterizar e entender o lançamento de ofício àquele de 
iniciativa da administração pública. 
 
“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: 
 
I - quando a lei assim o determine; 
 
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação 
tributária; 
 
III – quando a pessoa jurídica legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do 
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento 
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo 
daquela autoridade; 
 
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação 
tributária como sendo de declaração obrigatória; 
 
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício 
da atividade a que se refere o artigo precedente; 
 
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê 
lugar à aplicação de penalidade pecuniária; 
 
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude 
ou simulação; 
 
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; 
 
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade 
que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. 
 
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda 
Pública.” 
 
Lançamento por homologação – CTN, art. 150: 
 
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao 
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-
se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo 
obrigado, expressamente a homologa.” 
 
È caracterizado pelo envio de informações à administração pública, tais como, GIAS de ICMS, Declarações 
de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física - IRPF, Declarações de Imposto de Renda das 
Pessoas Jurídicas – DIPJ, Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais – DACON, Declaração de 
Débitos e Créditos de Tributos Federais - DCTF, 
 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
18
 
IMUNIDADE 
 
A Imunidade está definida na Constituição Federal vedando a tributação e/ou cobrança de tributos, seja 
através de Lei e outras formas que possam ser utilizadas pelo legislador. Está bem clara no limite de 
tributação estabelecido pela Constituição Federal ao poder público, impedindo o ato de tributação. 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao 
Distrito Federal e Municípios: 
... 
 
VI - instituir impostos sobre: 
 
a) patrimônio, rendaou serviços, uns dos outros; 
 
b) templos de qualquer culto; 
 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos 
da lei; 
 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, 
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e 
das seguintes contribuições sociais: 
..... 
 
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que 
atendam às exigências estabelecidas em lei. 
 
Trata-se de renúncia fiscal ou vedação de cobrança de tributo estabelecida pela constituição, ou seja, ainda 
que o termo utilizado na Constituição seja isenção, como é o caso de contribuições para a previdência 
social, artigo 195, parágrafo 7º, na verdade se trata de imunidade. A imunidade significa a vedação da 
cobrança de tais tributos mediante edição de leis complementares ou ordinárias, muito menos, por portarias 
ou ordens de serviços de órgãos da administração pública. 
 
Exemplo: Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
 
 
ISENÇÃO 
 
É um benefício dado pelo legislador ao contribuinte em determinado período e/ou sob determinada 
operação mercantil, que mesmo ocorrendo o fator gerador o contribuinte está dispensado do pagamento do 
tributo. 
 
Como previsto, a Isenção será concedida mediante aprovação e edição de Lei que a especifique. 
 
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as 
condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e de sua duração. 
 
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em 
função de condições a ela peculiares. 
 
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva: 
 
I - às taxas e às contribuições de melhoria; 
 
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão. 
 
Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser 
revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104. (Redação 
dada pela Lei Complementar nº 24, de 7.1.1975) 
 
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da 
autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das 
condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão. 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
19
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado 
antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do 
período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção. 
 
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no 
artigo 155. 
 
Exemplo: A União, por meio de lei complementar, pode isentar de ICMS das exportações de produtos e 
serviços além dos mencionados no inciso X, alínea “a” da Constituição Federal. 
(art. 155, §2º, XII, “e” da CF). 
 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 3, de 1993) 
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
XII - cabe à lei complementar: 
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados 
no inciso X, alínea "a" 
 
A União poderá, por meio de lei complementar, isentar de ISS das exportações de serviços (art. 156, 
§3º, II da CF). 
 
 
NÃO INCIDÊNCIA 
 
Para que ocorra a cobrança ou a incidência de um determinado tributo, necessariamente haverá um evento 
ou um fato que coincida com uma hipótese prevista em Lei que instituiu o tributo. Essa hipótese, “O Fato 
Gerador” tem que ocorrer, não ocorrendo teríamos a Não Incidência do Tributo. Como exemplo, podemos 
afirmar que o Contribuinte do Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores, só será contribuinte e 
consequentemente considerado sujeito passivo da obrigação tributária, se for proprietário de um veículo 
 
 
ALÍQUOTA ZERO 
 
Trata-se de um dispositivo estabelecido na Constituição Federal em seu artigo 153, parágrafo 1ª, 
objetivando a regulação em busca de uma política econômica governamental. 
 
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
 
... 
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas 
dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. 
 
Quando tratamos de alíquota zero, visualizamos a realização de toda cadeia constitutiva do crédito, 
contudo, na hipótese de incidência, um dos seus aspectos, a alíquota é igual a zero, o que resulta numa 
exigibilidade nula. 
 
É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as 
alíquotas dos impostos de importação de produtos estrangeiros, exportação, para o exterior, de produtos 
nacionais ou nacionalizados, renda e proventos de qualquer natureza, produtos industrializados, operações 
de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. 
 
 
DIFERIMENTO 
 
É a transferência de responsabilidade pelo tributo incidente em determinada operação de circulação de 
mercadorias ou prestação de serviço para contribuinte destinatário da mercadoria ou tomador do serviço, 
excluindo-se ou não a responsabilidade do contribuinte originário. 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
20
Diferimento significa adiamento do pagamento do tributo. A legislação permite que, em determinadas 
situações, o imposto seja pago no futuro por quem, tendo adquirido certas mercadorias, promova revenda 
ou a industrialização. É aplicável a insumos de produtos agropecuários, tais como adubos e rações, 
resíduos e sucatas, entre outros. 
 
Também chamado de substituição para traz, o diferimento, apenas a última pessoa que participa da cadeia 
de circulação da mercadoria é que paga o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente às operações 
anteriormente praticadas e/ou seus resultados. 
 
 
PAUTA FISCAL 
 
O Secretário da Fazenda Estadual poderá fixar mediante ato que os valores de determinados produtos 
serão obtidos através de levantamentos, ainda que por amostragem, ou através de informações e outros 
elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média dos 
preços coletados para a determinação da base de cálculo do produto. Esse procedimento denomina-se 
Pauta Fiscal. 
 
A base de cálculo do ICMS, para efeito de pagamento do imposto fixada mediante pauta fiscal, ocorre nas 
seguintes hipóteses: 
 
1. o preço declarado pelo contribuinte for inferior ao de mercado; 
2. for difícil a apuração do valor real da operação ou prestação; 
3. na saída de produtos hortifrutigranjeiros, agropecuários in natura de estabelecimento produtor, 
inclusive da atividade pesqueira; 
4. na circulação de mercadorias procedentes de outras Unidades da Federação sem destinatário certo 
ou conduzidas por comerciantes não inscritos no Cadastro de Contribuintes do ICMS; 
5. em outras hipóteses previstas na legislação.Se houver discordância em relação ao valor fixado em Pauta Fiscal, caberá ao contribuinte comprovar a 
exatidão do valor por ele declarado, que prevalecerá como base de cálculo. 
 
 
NÃO CUMULATIVIDADE 
 
No regime não cumulativo a empresa pode se creditar dos tributos pagos em suas entradas e compensá-los 
com aqueles devidos em suas saídas. Já no regime cumulativo a empresa não tem o direito deste crédito 
na entrada o que lhe obriga a contabilizar como “custo” os tributos pagos correspondente as suas entradas. 
 
Encontramos esse regime na tributação do “ICMS”, 
 
A utilização destas sistemáticas está ligada principalmente ao método de apuração do Imposto de Renda. 
Isto é, empresas que apuram seu IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica pelo Lucro Real podem adotar 
o princípio da não cumulatividade na apuração de seus tributos indiretos enquanto que as que optarem pelo 
método do Lucro Presumido seguem o princípio da cumulatividade. 
 
Atualmente, o princípio da não cumulatividade alcança o IPI e ICMS de forma geral, ou seja, independente 
do método adotado para apuração do IRPJ, o que ainda não ocorre com as contribuições Pis/Pasep e 
Cofins. No caso destas, o método de apuração do IRPJ é impactante para o método se sua apuração 
cumulativa ou não cumulativa conforme explicado no parágrafo anterior. Além desta restrição da apuração 
do IRPJ, existem outras operações restritas, todas elas constam no artigo 10 da Lei 10.833/03 e alterações 
posteriores. 
 
 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
21
SUSPENÇÃO 
 
A Suspensão está ligada diretamente ao incentivo fiscal promovido pelo Governo Federal, buscando 
benefícios aos contribuintes e o desenvolvimento econômico. 
 
Como exemplo da suspensão, encontramos o regime aduaneiro especial de drawback, instituído em 1966 
pelo Decreto Lei nº 37, de 21/11/66, consiste na suspensão ou eliminação de tributos incidentes sobre 
insumos importados para utilização em produto exportado. O mecanismo funciona como um incentivo às 
exportações, pois reduz os custos de produção de produtos exportáveis, tornando-os mais competitivos no 
mercado internacional. 
 
ICMS - IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS, SERVIÇOS 
DE TRANSPORTES INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE 
COMUNICAÇÃO. 
 
Competência para criação do ICMS: De acordo com o artigo 155, inciso II da Constituição Federal, compete 
aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ICMS. 
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no 
exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)” 
 
O ICMS incide sobre: 
 
a) operações relativas à circulação de mercadorias; 
 
b) prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; 
 
c) serviços de comunicação; 
 
d) produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis 
líquidos e gasosos e de energia elétrica; 
 
e) extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais; e 
 
f) importação de mercadorias nos termos do artigo 155, parágrafo 2º, inciso IX,alínea “a” da 
Constituição Federal de 1988. 
Alíquotas Internas: É a alíquota praticada por cada ente da federação nas operações dentro do próprio ente 
federativo. Como exemplo a circulação de mercadorias dentro do próprio estado de São Paulo. 
São fixadas pelo Senado Federal, não podendo via de regra, ser inferiores às alíquotas interestaduais, 
salvo por decisão conjunta dos Estados e do DF, no âmbito do CONFAZ - Conselho Nacional de 
Política Fazendária. 
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 
3, de 1993) 
V - é facultado ao Senado Federal: 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
22
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e 
aprovada pela maioria absoluta de seus membros; 
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse 
de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus 
membros; 
 
Alíquotas Interestaduais: Alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação 
devem ser fixadas por Resolução do Senado Federal, atualmente a Resolução vigente é a de nº 22 de 
1989, que fixa: 
 
• 12% para as operações interestaduais; 
• 7% nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões 
Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo. 
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 
3, de 1993) 
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal; 
 
 
 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
23
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS 
 
Definição: A substituição tributária pode ser definida como sendo o regime que atribui a responsabilidade 
pelo ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços em relação às operações/prestações é 
tributada a outro contribuinte. Esse regime, o de “Substituição Tributária”, no ICMS, pode ser nominado 
como “Regime Jurídico-Tributário de Sujeição Passiva por Substituição Com Retenção Antecipada do 
Imposto”. 
 
Normalmente a responsabilidade pelo pagamento do ICMS e pelo cumprimento das obrigações tributárias 
decorrentes, geralmente, é da pessoa que promover a circulação de mercadorias ou a prestação de 
serviços de transporte e de comunicação. No regime de “Substituição Tributária”, a lei altera a 
responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, conferindo a terceiro, que não aquele que 
praticou o fato gerador diretamente, mas quem possui vinculação indireta com aquele que deu causa ao 
fato. 
 
Ressalta-se, que a legislação do ICMS estabelece que o contribuinte que realizar operações com produtos 
sujeitos ao pagamento do imposto pelo regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com 
retenção antecipada do imposto, deverá observar o tratamento específico para esse regime. 
 
A Constituição Federal estabelece, em seu artigo 150, § 7º, a possibilidade em que a lei poderá atribuir a 
sujeito passivo de obrigação tributária à condição de responsável pelo pagamento de impostos, cujo fato 
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, 
caso não se realize o fato gerador presumido, ou seja, a retenção do imposto devido na fonte em função 
das operações antecedentes, concomitantes ou subsequentes a esse tipo de tributação. Fica assegurado, 
caso não se realize o fato gerador presumido, como; incêndio, roubo, perecimento, perda de prazo de 
validade e outras causas previstas no regulamento de cada estado, ao destinatário ficará garantido o direito 
da devida restituição do imposto. 
 
Origem: Historicamente, o fenômeno da substituição tributária não se trata de mera criação de nossos 
legisladores, tal regime jurídico-tributário tem origem bem antiga. A sujeição passiva por substituição é 
instituto encontrado nas legislações de diversos países, sendo que, alguns autores acreditam que o mesmojá se verificava em época romana, outros, na Europa no final do século XVII. 
 
Com o advento da Carta Magna de 1967, em seu artigo 24, inciso II, atribuiu-se a competência aos Estados-
membros e ao Distrito Federal, a instituição do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de 
Mercadorias. A partir da publicação da Lei 5.172 em 25 de outubro de 1966, o denominado “Código 
Tributário Nacional”, por meio de seu artigo 128, a “Sujeição Passiva por Responsabilidade” passa a ser 
disciplinada. 
 
No estado de São Paulo, o ICMS encontra respaldo na Lei 6.374 de 1º de janeiro de 1989. 
 
Na prática o surgimento ocorre no Brasil quando os Estados identificam a desigualdade quantitativa entre 
revendedores e fabricantes de alguns produtos, ou seja, verificou-se que havia muitos revendedores e 
poucos fabricantes para circulação de determinadas mercadorias, tais como: cigarros, refrigerantes, 
sorvetes, veículos, etc. 
 
Objetivando a garantia da arrecadação do ICMS em todas as operações ocorridas, desde o fabricante até o 
consumidor final, Estados-membros da Federação instituíram, para alguns produtos, o regime de 
substituição tributária, atribuindo ao fabricante, importador ou distribuidor, conforme o caso, o recolhimento 
antecipado do imposto das operações subsequentes a serem realizadas. 
 
Espécies de Substituição Tributária: O gênero substituição tributária subdivide-se em três espécies, 
“Operações Anteriores”, “Operações Concomitantes” e “Operações Subsequentes”, sendo que seus efeitos 
podem recair sobre mercadorias ou sobre serviços de transportes (Artigo 6º, §§ 1º e 2º. Da Lei 
Complementar nº 87/1996). 
 
Operações Anteriores: Nessa hipótese, também conhecida como substituição tributária “para trás”, ou 
“regressiva”, o legislador atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em 
relação às operações anteriores, considerando-se essa modalidade como sendo a postergação do 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
24
pagamento do imposto, ou seja, o imposto será pago por uma terceira pessoa, em momento futuro, 
relativamente a fato gerador já ocorrido. Embora haja substituição do sujeito passivo, não há a antecipação 
do fato gerador, visto que ocorre apenas a postergação do pagamento, essa espécie também denominada 
como “diferimento” do lançamento do imposto. 
 
O “diferimento” significa adiamento do pagamento do tributo. A legislação permite que, em determinadas 
situações, o imposto seja pago no futuro por quem, tendo adquirido certas mercadorias, promova a revenda 
ou a industrialização. Encontramos alguns produtos, como, adubos, rações, resíduos de sucatas entre 
outros. 
 
Operações Concomitantes: É caracterizada pela atribuição da responsabilidade do pagamento do tributo 
através da transferência da obrigação a outro contribuinte e não a aquele que esteja realizando a 
operação/prestação. Essa hipótese de substituição tributária determina a necessidade de recolhimento do 
imposto no instante em que ocorre o fato gerador, como é o caso da substituição tributária do serviço de 
transporte prestado por autônomos e empresas transportadoras não inscritas no Cadastro de Contribuintes 
do ICMS no Estado em que se inicia a prestação. 
 
Operações Subsequentes: 
 
A substituição tributária subseqüente, também chamada de substituição tributária “para frente” ou 
“progressiva”, o sujeito passivo recolhe dois impostos, o devido pelas operações próprias e pelas operações 
subsequentes anteriores a ocorrência do fato gerador. A atribuição da responsabilidade tributária é 
estabelecida em lei a terceiro, que antecipadamente paga o tributo, tendo em vista a provável ocorrência do 
fato gerador futuro. 
 
A progressividade caracteriza-se pela atribuição ao contribuinte, normalmente, ao primeiro na cadeia de 
comercialização, ou seja, o fabricante ou importador, pela responsabilidade do pagamento do ICMS 
incidente nas operações posteriores até a saída destinada ao consumidor e/ou usuário final. Esse 
pagamento também chamado de retenção e/ou antecipação do imposto por um contribuinte denominado 
“Substituto”. 
 
Contribuinte Substituto: contribuinte substituto é aquele que a norma legal atribui a responsabilidade pela 
retenção e recolhimento. É aquele que vai praticar o ato interruptivo do das operações anteriores, 
“diferimento”, os que contratam serviços de transportes, “Tomador” quanto às operações “concomitantes” e 
o fabricante e o importador, em regra geral, no que se refere às operações subsequentes. 
 
Em outras palavras, podemos dizer que o contribuinte substituto “substitui” os demais contribuintes na 
obrigatoriedade de recolhimento do imposto por ocasião da saída da mercadoria, mediante a retenção e 
recolhimento do imposto antecipadamente, razão pela qual aquele que recebe a mercadoria com o imposto 
retido é denominado “substituído”. 
 
Contribuinte Substituído: É aquele que está ligado diretamente com o fato gerador, que dá causa à hipótese 
de incidência do imposto, mas a legislação dispensa da responsabilidade do recolhimento, pois está é 
atribuída a outrem, através da retenção e o recolhimento antecipado, ou seja, o contribuinte “Substituto”. 
 
Será denominado substituído o contribuinte que sofre a retenção do imposto devido pelos fatos geradores 
que vier a praticar com as mesmas mercadorias, ou seja, aquele que adquire mercadorias com o imposto já 
calculado, retido e antecipadamente recolhido pelo “substituto”. 
 
Contribuinte Substituído passa para Contribuinte Substituto: O contribuinte “Substituído” passará a condição 
de contribuinte “Substituto”, quando realizar operações interestaduais com contribuintes de outra unidade da 
federação, já que caberá a ele, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto em favor do estado 
destinatário. 
 
Operações Interestaduais: Ocorrendo operações interestaduais, ou seja, compra ou venda de mercadorias 
celebradas entre contribuintes de diferentes Estados-membros da federação, a aplicação do regime de 
substituição tributária dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados-membros interessados, 
através de “Convênio ICMS” ou “Protocolo ICMS”. 
 
 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 Prof. Valdomiro Teodoro da Luz 
25
Convênios ICMS: São atos celebrados nos termos da Lei Complementar nº 24/1975, pelo CONFAZ - 
Conselho Nacional de Política Fazendária, assinados pelos representantes de todos os Estados e do 
Distrito Federal, que deliberam sobre a concessão de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação, 
que terão aplicação nas operações internas e interestaduais. 
 
Protocolos ICMS: São atos celebrados no âmbito do CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária, 
assinados apenas por alguns dos Estados-membros, para determinar a aplicação de benefícios, incentivos 
fiscais e regimes de tributação, nas operações e prestações internas e interestaduais. 
 
Base de Cálculo por Substituição Tributária: A base de cálculo por retenção antecipada poderá ocorrer por: 
 
I – Determinação da autoridade competente: 
 
A base de cálculo do imposto devido por substituição tributária com retenção antecipada corresponde, em 
regra, ao preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente (art. 
40-A do RICMS-SP). O valor é divulgado em Ato da Secretaria da Fazenda, especificamente por meio de 
Portaria CAT. 
 
II – Sugerida pelo fabricante ou importador: 
 
O fabricante ou o importador poderá sugerir o valor correspondente ao preço final a consumidor que servirá 
como base de cálculo da substituição tributária por antecipação, contudo, a adoção dos preços sugeridos 
como base de cálculo do imposto devido por antecipação fica condicionada a que (parágrafo único do art. 
41 do RICMS/SP): 
 
a)