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S U M Á R I OGestão Estratégica de Custos 1 SUMÁRIO ABERTURA .................................................................................................................................. 7 APRESENTAÇÃO .......................................................................................................................................................................... 7 OBJETIVO E CONTEÚDO ......................................................................................................................................................... 7 BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................................................................................. 9 PROFESSORES-AUTORES ....................................................................................................................................................... 10 MÓDULO 1 – FUNDAMENTOS DA GESTÃO DE CUSTOS ......................................................... 11 APRESENTAÇÃO ........................................................................................................................................................................ 11 UNIDADE 1 – CONTABILIDADE DE CUSTOS ....................................................................................... 11 1.1 ORIGENS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................................................ 11 1.2 MODIFICAÇÕES NA APURAÇÃO DE CUSTOS ......................................................................................................... 11 1.3 FINS GERENCIAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................................................................... 12 1.4 CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS CONTABILIDADE GERENCIAL ......................................................... 12 1.5 PÚBLICO-ALVO DA CONTABILIDADE FINANCEIRA .............................................................................................. 13 1.6 LÓGICA GERENCIAL ......................................................................................................................................................... 14 1.7 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 14 UNIDADE 2 – CONCEITOS BÁSICOS ................................................................................................... 15 2.1 RECEITAS .............................................................................................................................................................................. 15 2.2 GASTOS ................................................................................................................................................................................ 15 2.3 GANHOS E PERDAS .......................................................................................................................................................... 16 2.4 ESQUEMA DE CONCEITOS ............................................................................................................................................ 16 2.5 CUSTO DE CAPITAL .......................................................................................................................................................... 16 2.6 SUNK COST OU CUSTO AFUNDADO ........................................................................................................................ 16 2.7 CUSTO IMPUTADO ........................................................................................................................................................... 17 2.8 CUSTOS NA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS .................................................................................................. 17 2.9 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 18 UNIDADE 3 – CONCEITO DE RELEVÂNCIA ......................................................................................... 18 3.1 TRADE-OFF ENTRE PRECISÃO E RELEVÂNCIA ........................................................................................................ 18 3.1.1 EXEMPLO 1 – À LA CARTE .......................................................................................................................................... 18 3.1.2 EXEMPLO 2 – DIVISÃO DA PIZZA ............................................................................................................................ 19 3.1.2.1 EXEMPLO 2 – DIVISÃO DO VINHO ...................................................................................................................... 19 3.1.2.2 EXEMPLO 2 – DIVISÃO DE TUDO ......................................................................................................................... 20 3.2 VALOR DAS INFORMAÇÕES DE CUSTO .................................................................................................................... 20 3.2.1 EXEMPLO 3 – CUSTO DE ENERGIA ......................................................................................................................... 21 3.3 PONTO ÓTIMO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ....................................................................................................... 21 3.3.1 CUSTOS DOS ERROS ..................................................................................................................................................... 22 3.3.2 BUSCA DO PONTO ÓTIMO ......................................................................................................................................... 22 3.4 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 23 UNIDADE 4 – CENÁRIO CULTURAL ..................................................................................................... 23 4.1 FILME .................................................................................................................................................................................... 23 4.2 OBRA LITERÁRIA ................................................................................................................................................................ 23 4.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................... 23 S U M Á R I O Gestão Estratégica de Custos 2 MÓDULO 2 – MODELO VARIÁVEL ............................................................................................ 25 APRESENTAÇÃO ........................................................................................................................................................................ 25 UNIDADE 1 – EQUAÇÃO BASE DA LUCRATIVIDADE .......................................................................... 25 1.1 DESENVOLVIMENTO DA EQUAÇÃO ........................................................................................................................... 25 1.2 CUSTOS VARIÁVEIS E CUSTOS FIXOS ....................................................................................................................... 25 1.2.1 CUSTOS VARIÁVEIS – CV ............................................................................................................................................ 25 1.2.2 CUSTOS FIXOS – CF ...................................................................................................................................................... 26 1.2.2.1DIFERENÇA ENTRE CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS ............................................................................................ 26 1.2.2.2 REPRESENTAÇÃO DOS CUSTOS FIXOS ............................................................................................................... 27 1.3 EQUAÇÃO BASE COM OS CONCEITOS DE CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS ..................................................... 27 1.3.1 TRANSFORMAÇÃO DA RECEITA E DO CUSTO ..................................................................................................... 27 1.4 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 28 UNIDADE 2 – CUSTO/VOLUME/LUCRO – NOÇÃO INTUITIVA ........................................................... 28 2.1 RELAÇÃO ENTRE CUSTO, VOLUME E LUCRO ......................................................................................................... 28 2.2 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 28 2.3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO – MC ........................................................................................................................... 29 2.4 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO ........................................................................................................................ 30 2.5 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL ............................................................................................................................. 30 2.6 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO ....................................................................................................................... 31 2.6.1 DEPRECIAÇÃO ................................................................................................................................................................. 32 2.6.2 VALOR DO DINHEIRO NO TEMPO E CAPITAL PRÓPRIO ................................................................................... 32 2.6.3 CUSTO DE REPOSIÇÃO ................................................................................................................................................ 33 2.6.4 INFLUÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA .................................................................................................................. 33 2.7 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 36 UNIDADE 3 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ...................................................................................... 36 3.1 DESENVOLVIMENTO DA EQUAÇÃO BÁSICA .......................................................................................................... 36 3.2 MISSÃO DA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS ................................................................................................... 36 3.3 MAXIMIZAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO TOTAL ................................................................................. 37 3.4 PONTO DE EQUILÍBRIO ..................................................................................................... 37 3.5 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO ........................................................................................................................ 38 3.6 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL ............................................................................................................................. 39 3.7 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO ....................................................................................................................... 39 3.7.1 CUSTO DO CAPITAL PRÓPRIO ................................................................................................................................... 39 3.7.2 VALOR DO DINHEIRO NO TEMPO – FRAGILIDADE DO CONCEITO DE DEPRECIAÇÃO ........................ 40 3.7.2.1 EXEMPLO ....................................................................................................................................................................... 40 3.7.3 ANÁLISE DA FÓRMULA DE PONTO DE EQUILÍBRIO SOB A ÓTICA ECONÔMICA .................................. 41 3.7.3.1 ADAPTAÇÃO DA FÓRMULA AO CONCEITO DE PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO .................... 42 3.7.3.2 CONSIDERAÇÕES SOBRE O IMPOSTO DE RENDA .......................................................................................... 42 3.7.3.2.1 EXEMPLO ................................................................................................................................................................... 43 3.7.3.3 EQUAÇÃO COMPLETA .............................................................................................................................................. 44 3.7.3.3.1 EXEMPLO ................................................................................................................................................................... 44 3.7.3.4 GERAÇÃO DE VALOR ................................................................................................................................................. 45 3.8 APLICAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO ....................................................................................... 45 3.8.1 CÁLCULO DOS PONTOS DE EQUILÍBRIO .............................................................................................................. 47 3.8.1.1 PONTOS DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO .............................................................................................................. 47 S U M Á R I OGestão Estratégica de Custos 3 3.8.2 RESPOSTA .......................................................................................................................................................................... 48 3.8.3 SIMULAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO ................................................................................... 49 3.8.4 SIMULAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL ....................................................................................... 50 3.8.5 SIMULAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO .................................................................................. 51 3.8.6 VERIFICAÇÃO DO VPL .................................................................................................................................................. 51 3.8.6.1 CÁLCULO NA HP12C ................................................................................................................................................. 52 3.9 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 52 UNIDADE 4 – MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL ................................................................................ 53 4.1 DEFINIÇÃO DO MÉTODO ............................................................................................................................................... 53 4.2 REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO MÉTODO ................................................................................................................ 53 4.3 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 54 4.3.1 ANÁLISE DO EXEMPLO ................................................................................................................................................ 54 4.4 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................55 UNIDADE 5 – CENÁRIO CULTURAL ..................................................................................................... 55 5.1 FILME .................................................................................................................................................................................... 55 5.2 OBRA LITERÁRIA ................................................................................................................................................................ 55 5.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................... 55 MÓDULO 3 – OVERHEAD – IDENTIFICAÇÃO E DEPARTAMENTALIZAÇÃO .............................. 57 APRESENTAÇÃO ........................................................................................................................................................................ 57 UNIDADE 1 – IDENTIFICAÇÃO ............................................................................................................ 57 1.1 DEFINIÇÃO .......................................................................................................................................................................... 57 1.2 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS ................................................................................................................................... 57 1.2.1 MEDIDA ............................................................................................................................................................................. 57 1.3 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 58 UNIDADE 2 – MODELO DIRETO .......................................................................................................... 58 2.1 SEGUNDA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ................................................................................................................ 58 2.2 RELATÓRIO FINANCEIRO PELO MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO ....................................................................... 59 2.3 ANÁLISE DO RELATÓRIO ................................................................................................................................................ 60 2.4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................................................................................ 61 2.5 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 61 UNIDADE 3 – SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL SIMPLES ............................................................ 61 3.1 CONCEITO DE OVERHEAD ............................................................................................................................................. 61 3.2 PRIMEIRO MODELO – TRADICIONAL SIMPLES ...................................................................................................... 62 3.3 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 62 3.4 CÁLCULO DO CUSTO TOTAL ........................................................................................................................................ 63 3.5 CÁLCULO DO CUSTO TOTAL ........................................................................................................................................ 64 3.6 CÁLCULO DA MARGEM DE LUCRO ........................................................................................................................... 64 3.7 RESULTADO UNITÁRIO .................................................................................................................................................... 65 3.8 MODELO DE IDENTIFICAÇÃO DO OVERHEAD ....................................................................................................... 65 3.9 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 65 UNIDADE 4 – SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL DEPARTAMENTALIZADO .................................. 65 4.1 DEPARTAMENTO E CENTRO DE CUSTOS .................................................................................................................. 65 4.2 PASSOS PARA O CUSTEIO DO PRODUTO ................................................................................................................. 66 4.2.1 CRIAÇÃO DOS CENTROS DE CUSTOS .................................................................................................................... 66 S U M Á R I O Gestão Estratégica de Custos 4 4.2.2 TRANSFERÊNCIA DOS CENTROS DE CUSTOS ..................................................................................................... 67 4.2.3 TRANSFERÊNCIA DOS DEPARTAMENTOS .............................................................................................................. 68 4.2.4 BASES DE RATEIO ........................................................................................................................................................... 68 4.3 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 68 4.3.1 CÁLCULO DO OVERHEAD .......................................................................................................................................... 69 4.3.2 OUTROS DADOS PARA DEFINIÇÃO DA BASE DE RATEIO ................................................................................ 69 4.3.3 PRIMEIRO PASSO – CRIAÇÃO DOS CENTROS DE CUSTOS .............................................................................. 70 4.3.3.1 ALUGUEL ....................................................................................................................................................................... 70 4.3.3.2 ENERGIA ELÉTRICA .................................................................................................................................................... 71 4.3.3.3 DEPRECIAÇÃO .............................................................................................................................................................. 71 4.3.3.4 GASTOS RESTANTES .................................................................................................................................................. 72 4.3.3.5 DADOS PARA CUSTOS .............................................................................................................................................. 72 4.3.3.6 CONFERÊNCIA DE CUSTOS ..................................................................................................................................... 73 4.3.4 SEGUNDO PASSO – TRANSFERÊNCIA DOS CENTROS DE CUSTOS ............................................................. 73 4.3.4.1 PERCENTUAL DE CUSTOS POR DEPARTAMENTO ........................................................................................... 74 4.3.4.2 ADMINISTRAÇÃO ........................................................................................................................................................ 74 4.3.4.3 CONTROLE DE QUALIDADE ................................................................................................................................... 75 4.3.4.4 CUSTOS ACUMULADOS ..........................................................................................................................................75 4.3.5 TERCEIRO PASSO – TRANSFERÊNCIA DOS DEPARTAMENTOS ....................................................................... 76 4.3.5.1 DEPARTAMENTO DE PROCESSAMENTO ............................................................................................................. 76 4.3.5.2 DADOS PARA CUSTOS – HORAS DE MÁQUINA ............................................................................................... 76 4.3.5.3 DEPARTAMENTO DE ESTERILIZAÇÃO .................................................................................................................. 77 4.3.6 CONSOLIDAÇÃO DOS DADOS .................................................................................................................................. 78 4.3.6.1 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS ............................................................................................................................. 79 4.3.6.2 RECEITA TOTAL ............................................................................................................................................................ 79 4.3.6.3 MARGEM DE LUCRO ................................................................................................................................................. 79 4.3.6.4 RESULTADO UNITÁRIO .............................................................................................................................................. 79 4.4 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 80 UNIDADE 5 – ANÁLISE DOS MODELOS APRESENTADOS .................................................................. 80 5.1 COMPARAÇÃO DE DADOS ............................................................................................................................................. 80 5.1.1 MARGEM DE LUCRO DA EMPRESA ......................................................................................................................... 80 5.1.2 MARGEM DE LUCRO DOS DOIS PRODUTOS ....................................................................................................... 81 5.2 BENEFÍCIOS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO PARA O SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL .................... 81 5.2.1 TRANSFORMAÇÃO DE CONTAS INDIRETAS EM DIRETAS ................................................................................ 81 5.2.1.1 EXEMPLO ....................................................................................................................................................................... 82 5.2.1.2 OUTRA INTERPRETAÇÃO .......................................................................................................................................... 82 5.2.1.2.1 DIFERENÇA NO RESULTADO ............................................................................................................................... 83 5.2.2 MELHOR OPÇÃO DE BASES DE RATEIO PARA O CENTRO DE PRODUÇÃO ................................................ 83 5.2.2.1 EXEMPLO ....................................................................................................................................................................... 84 5.3 BENEFÍCIOS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO PARA OUTROS MÉTODOS DE CUSTEIO ................................ 84 5.4 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 84 UNIDADE 6 – CENÁRIO CULTURAL ..................................................................................................... 84 6.1 FILME .................................................................................................................................................................................... 84 6.2 OBRA LITERÁRIA ................................................................................................................................................................ 85 6.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................... 85 S U M Á R I OGestão Estratégica de Custos 5 MÓDULO 4 – CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ................................................................. 87 APRESENTAÇÃO ........................................................................................................................................................................ 87 UNIDADE 1 – PROBLEMAS DOS SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS .......................................... 87 1.1 PRINCIPAIS PROBLEMAS ................................................................................................................................................. 87 1.2 LIMITAÇÕES DAS BASES DE RATEIO .......................................................................................................................... 87 1.2.1 EXEMPLO .......................................................................................................................................................................... 88 1.2.2 GASTOS ............................................................................................................................................................................. 88 1.3 IMPORTÂNCIA DOS CENTROS DE CUSTEIO ............................................................................................................ 89 1.3.1 VISÃO VERTICAL DOS CUSTOS ................................................................................................................................. 89 1.3.2 MUDANÇA DE FOCO .................................................................................................................................................... 89 1.4 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 90 UNIDADE 2 – SISTEMA DE CUSTEIO POR ATIVIDADE ........................................................................ 90 2.1 ATIVIDADES ........................................................................................................................................................................ 90 2.2 LÓGICA DO ABC ................................................................................................................................................................ 91 2.3 CUSTEIO DE ATIVIDADES .............................................................................................................................................. 92 2.4 DRIVERS – DIRECIONADORES OU CAUSADORES DE EFEITO ........................................................................... 92 2.4.1 EXEMPLO .......................................................................................................................................................................... 93 2.4.2 REPRESENTAÇÃO ............................................................................................................................................................ 93 2.5 CUSTEIO DOS OBJETOS DE CUSTEIO ........................................................................................................................ 94 2.6 CUSTEIO DOS PROCESSOS ............................................................................................................................................ 94 2.6.1 EXEMPLO – CUSTO DE UMA CIRURGIA OFTALMOLÓGICA ........................................................................... 95 2.6.2 EXEMPLO – DESCRIÇÃO DE ATIVIDADES BÁSICAS .......................................................................................... 95 2.6.3 EXEMPLO –OUTRAS ATIVIDADES........................................................................................................................... 96 2.7 BENEFÍCIOS ADICIONAIS DO ABC .............................................................................................................................. 97 2.7.1 SISTEMA TRADICIONAL ............................................................................................................................................... 97 2.7.2 PAPEL DOS GERENTES DE CUSTOS ........................................................................................................................ 98 2.8 SÍNTESE ................................................................................................................................................................................ 98 UNIDADE 3 – IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA ABC ................................................................................ 98 3.1 IMPLANTAÇÃO DO ABC .................................................................................................................................................. 98 3.1.1 PASSOS BÁSICOS ........................................................................................................................................................... 99 3.2 EXEMPLO – CASO TUBAÍNAS QUALITAS ............................................................................................................... 100 3.3 EXEMPLO – FASE DE INOVAÇÃO .............................................................................................................................. 100 3.3.1 PESQUISA ........................................................................................................................................................................100 3.4 EXEMPLO – PARECER DO GERENTE DE PRODUÇÃO .........................................................................................101 3.5 EXEMPLO – RESULTADOS NEGATIVOS ...................................................................................................................101 3.6 EXEMPLO – NÓ DA QUESTÃO ...................................................................................................................................102 3.7 EXEMPLO – JUSTIFICATIVA DO PROBLEMA ..........................................................................................................102 3.8 EXEMPLO – CONSULTORIA .........................................................................................................................................103 3.8.1 EXEMPLO – REFORÇO DE AFIRMAÇÕES ............................................................................................................. 103 3.9 EXEMPLO – SUGESTÕES ..............................................................................................................................................103 3.9.1 OUTRAS SUGESTÕES ..................................................................................................................................................104 3.10 EXEMPLO – NOVAS REGRAS ..................................................................................................................................... 104 3.11 EXEMPLO – CUSTEIO DAS ATIVIDADES ..............................................................................................................105 3.11.1 EXEMPLO – IDENTIFCAÇÃO DO OVERHEAD ..................................................................................................106 3.12 EXEMPLO – ESCOLHA E CÁLCULO DAS TAXAS DE DRIVERS ......................................................................107 S U M Á R I O Gestão Estratégica de Custos 6 3.13 EXEMPLO – OBJETOS DE CUSTEIO ........................................................................................................................ 107 3.14 EXEMPLO – RELATÓRIO DE CUSTOS ..................................................................................................................... 109 3.15 EXEMPLO – COMPARAÇÃO DE RESULTADOS .................................................................................................... 109 3.16 EXEMPLO – INSUFICIÊNCIA DE DADOS .............................................................................................................. 110 3.16.1 EXEMPLO – DEFINIÇÃO DE ATIVIDADES E DRIVERS ................................................................................... 111 3.16.2 EXEMPLO – CUSTOS UNITÁRIOS ......................................................................................................................... 112 3.16.3 CUSTOS UNITÁRIOS ................................................................................................................................................. 112 3.17 EXEMPLO – CONCLUSÃO .......................................................................................................................................... 113 3.18 SÍNTESE ............................................................................................................................................................................ 113 UNIDADE 4 – CENÁRIO CULTURAL ................................................................................................... 113 4.1 FILME .................................................................................................................................................................................. 113 4.2 OBRA LITERÁRIA .............................................................................................................................................................. 113 4.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................. 113 MÓDULO 5 – ENCERRAMENTO .............................................................................................. 115 APRESENTAÇÃO ...................................................................................................................................................................... 115 A B E R T U R AGestão Estratégica de Custos 7 ABERTURA APRESENTAÇÃO O Gestão Estratégica de Custos parte do pressuposto de que, no mundo atual – em que a competitividade e a velocidade das mudanças são brutais, e as empresas reportam resultados percentuais de um, e não mais de dois dígitos, como no passado –, o estudo da contabilidade de custos se afasta cada vez mais do objetivo que a criou e caminha para o desenvolvimento de sistemas gerenciais que forneçam rápido feedback aos gestores sobre desempenho econômico de produtos, processos, unidades de negócios, relacionamentos com clientes e fornecedores, com o objetivo de trazer vantagem competitiva relevante nesse cenário. Desse modo, esta disciplina tem como foco principal o estudo de ferramentas de custos que auxiliem o gestor na formulação e implementação de estratégias que possibilitem a conversão do plano estratégico em medidas administrativas e operacionais – que possam criar valor para a empresa. Ao optar por fazer o Gestão Estratégica de Custos, você optou também por participar de um novo método de ensino – o ensino a distância. Dessa forma, você terá bastante flexibilidade para realizar as atividades nele previstas. Embora você possa definir o tempo que irá dedicar a este trabalho, ele foi planejado para ser concluído em um prazo determinado. Verifique sempre, no calendário, o tempo de que você dispõe para dar conta das atividades nele propostas. Lá estarão agendadas todas as atividades, inclusive aquelas a serem realizadas em equipe ou encaminhadas, em data previamente determinada, ao Professor-Tutor. OBJETIVO E CONTEÚDO O objetivo fundamental do Gestão Estratégica de Custos é proporcionar ferramentas gerenciais que possam ser úteis noapoio à tomada de decisão, visando dar suporte às escolhas que gerem valor para a empresa, objetivo maior dos tomadores de decisão. Para atingir esse objetivo, todo o conteúdo do curso foi estruturado dentro da ótica da contabilidade gerencial, que difere um pouco da contabilidade financeira. Sob esse foco, o Gestão Estratégica de Custos foi estruturado em cinco módulos, nos quais foi inserido o seguinte conteúdo... Módulo 1 – Fundamentos da Gestão de Custos Neste módulo, destacaremos as principais diferenças entre as contabilidades gerencial e a financeira, enfocando seus relacionamentos com a contabilidade de custos. Além disso, apresentaremos os conceitos básicos necessários ao bom desenvolvimento de nosso estudo bem como a visão da Gestão Estratégica de Custos sobre o conceito de relevância. A B E R T U R A Gestão Estratégica de Custos 8 Módulo 2 – Modelo variável Neste módulo, refletiremos sobre a equação base da lucratividade, que será desenvolvida no decorrer deste módulo e dos outros que se seguem. Abordaremos o primeiro sistema criado para tomada de decisão – o sistema de custeio variável. Nesse sentido, analisaremos, em primeiro lugar, o conceito de margem de contribuição, expoente máximo desse modelo, passando pelos conceitos dos diferentes pontos de equilíbrio – financeiro, contábil e econômico –, até chegar ao modelo propriamente dito. Módulo 3 – Overhead – identificação e departamentalização Iniciaremos este módulo falando do primeiro modelo de identificação – o modelo direto – que amplia o conceito de margem de contribuição, trazido pelo modelo variável. Em seguida, faremos uma análise crítica dos custos e das despesas indiretos – ou overhead –, percorrendo os passos lógicos na evolução dos conceitos de custos criados para tratar desse importante grupo de contas. Falaremos do primeiro modelo de custeio tradicional simples. Em seguida, trataremos da departamentalização, que servirá de base para sofisticar o modelo tradicional simples, criando o modelo tradicional departamentalizado, e analisaremos o avanço que essa técnica trouxe para os modelos de custos. Por último, discutiremos as limitações dos modelos tradicionais, preparando o leitor para entender o funcionamento dos sistemas de custeio mais modernos. Módulo 4 – Custeio baseado em atividades Neste módulo, abordaremos o sistema de custeio por atividade, também conhecido como ABC – Activity-Based Costing. Iniciaremos abordando os motivos que estimularam a criação desse sistema e discutiremos a hierarquia do ABC, definindo atividades e direcionadores de custos. O próximo passo será a comparação entre os modelos baseados em volume e os modelos baseados em atividades, encerrando com uma breve definição do gerenciamento baseado em atividades. Módulo 5 – Encerramento Neste módulo – além da avaliação deste trabalho –, você encontrará algumas divertidas opções para testar seus conhecimentos sobre o conteúdo desenvolvido nos módulos anteriores: caça-palavras, jogo da memória, jogo da caça e jogo do labirinto. Entre neles e bom trabalho! A B E R T U R AGestão Estratégica de Custos 9 BIBLIOGRAFIA ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 1997. Este livro é um clássico no estudo da gestão estratégica de custos para quem pretende aplicar os conceitos à prática. Completamente baseado em estudos de casos, reunidos na vasta experiência que os quatro autores têm em consultoria empresarial, o livro relata a aplicação dos conceitos em empresas conhecidas e nos mais diversos ramos de atividades. HORNEGREN, Charles T. et al. Contabilidade de custos. Rio de Janeiro: LTC, 1997. Este livro é considerado, por muitos estudiosos do assunto, como o mais completo livro de contabilidade de custos. Os autores – professores da Universidade de Stanford – abordam os conceitos contemporâneos de custos, unindo um bom arcabouço teórico a estudos de casos bem interessantes. É leitura obrigatória para quem quer se aprofundar no assunto. KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo: Futura, 1998. Kaplan e Cooper fazem, neste livro, uma perfeita conexão entre gestão de custos e estratégia competitiva. Com muita visão estratégica e pouca numerologia, os autores mostram conceitos extremamente importantes, e quase não abordados na literatura nacional, para quem quer ter um sistema de gerenciamento de custos e desempenho que traga informações estratégicas relevantes. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1977. Este livro é considerado, por muitos, o melhor livro nacional de contabilidade de custos. O autor aborda os principais conceitos da contabilidade de custos de forma organizada e didática, além de fornecer exercícios para fixação dos conceitos. Aborda tanto os conceitos de custos mais utilizados para a contabilidade financeira quanto os conceitos mais utilizados na contabilidade gerencial. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1994. Este livro é fruto de pesquisas feitas pelo professor Masayuki Nakagawa na Universidade de Illinois – Estados Unidos –, durante o período de 1988 a 1989, refletindo sua vasta experiência no tema. Considerado o precursor do sistema de custeio por atividade no Brasil, o autor aborda o tema com clareza e a profundidade necessária em um curso de pós-graduação. ______. Gestão estratégica de custos: conceitos, sistemas e implementação. São Paulo: Atlas, 1991. Neste livro, o autor faz uma excelente contextualização do novo cenário de competição global, mostrando a aplicação de ferramentas de custos importantes para quem quer ser eficaz nesse jogo. Além disso, ele aponta mudanças importantes que ocorreram no perfil dos custos das empresas e as adaptações necessárias a essa nova realidade. A B E R T U R A Gestão Estratégica de Custos 10 PROFESSORES-AUTORES Betovem Coura é Mestre em Administração de Empresas com ênfase em Finanças Corporativas e Mercado de Capitais pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais – IBMEC – e possui MBA em Engenharia Econômico-Financeira pela Universidade Federal Fluminense. É professor do programa de pós-graduação da Fundação Getulio Vargas, da Universidade Federal Fluminense e das Faculdades São Camilo. Autor de artigos científicos nas áreas de Gestão Estratégica de Custos, Contabilidade Gerencial e Finanças Corporativas, tem como área de pesquisa sistemas de controle gerencial. Possui vasta experiência profissional, atuando em uma multinacional farmacêutica e em um banco de investimentos, além de ser sócio da empresa MVCon – Sistemas de Controle Gerencial. Marcos de Andrade Reis Villela é Ph.D. Business Administration com concentração na área de Controle Gerencial pela Manchester Business School – Inglaterra. Tem como áreas de interesse posição relativa de custos – PRC –, benchmarking, cadeia de valores e alianças estratégicas. Foi diretor do IBMEC e responsável pelos programas de Executive Education, além de ter sido também diretor e sócio da Sociedade de Desenvolvimento Empresarial – SDE –, empresa dedicada à formação de executivos sênior. Como professor, foi responsável pela área de controles da COPPEAD/UFRJ, e também coordenador de projetos e pesquisas. Atualmente, é professor da EBAPE/FGV e coordenador de programas especiais do FGV Management e FGV Online. M Ó D U L O 1Gestão Estratégica de Custos 11 MÓDULO 1 – FUNDAMENTOS DA GESTÃO DE CUSTOS APRESENTAÇÃO Neste módulo, destacaremos as principais diferenças entre a contabilidade gerencial e a financeira, enfocando seus relacionamentos com a contabilidade de custos. Além disso, apresentaremos os conceitos básicos necessários ao bom desenvolvimento de nossoestudo bem como a visão da Gestão Estratégica de Custos sobre o conceito de relevância. UNIDADE 1 – CONTABILIDADE DE CUSTOS 1.1 ORIGENS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade de custos nasceu no século XVIII para atender às novas demandas de informação exigidas pela Revolução Industrial. Até essa época, só existia a contabilidade financeira. A apuração do custo das mercadorias vendidas – necessária à apuração do resultado nos balanços – era extremamente simples. A produção ficava a cargo dos artesãos, que não constituíam pessoas jurídicas e não precisavam apurar custos. Nos relatórios financeiros, as empresas comerciais apontavam os custos como sendo o valor pago pelas compras, já que os produtos que seriam comercializados já estavam, geralmente, prontos para sua comercialização. 1.2 MODIFICAÇÕES NA APURAÇÃO DE CUSTOS As indústrias que começaram a nascer no século XVIII trouxeram escala ao trabalho que, anteriormente, era exclusividade dos artesãos. Dessa forma, o trabalho de apuração de custos começou a ficar muito mais complexo. O processo de apuração de custo do produto vendido na indústria não é tão simples quanto na empresa mercantil, e sua apuração é formada pela utilização dos fatores de produção. Para esse fim, o trabalho dos contadores de apuração do custo dos produtos vendidos passou a ser muito mais complexo e uma contabilidade específica passou a ser desenvolvida. Criar métodos para apuração de custos passou a ser importante também porque o advento da produção em massa criado pela Revolução Industrial levou à formação de grandes estoques sobre regras padronizadas – princípios da contabilidade geralmente aceitos... M Ó D U L O 1 Gestão Estratégica de Custos 12 ...que precisavam ser custeados sob pena de sua mensuração provocar distorções nos resultados, afetando todos os stakeholders – acionistas, bancos, fisco... 1.3 FINS GERENCIAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A incorporação dos princípios da contabilidade geralmente aceitos à contabilidade de custos foi muito importante para evitar distorções nos relatórios financeiros das empresas que, sob regras rígidas, podem ter seu desempenho financeiro melhor analisado. Apesar de a contabilidade de custos ter sido criada para atender a objetivos contábeis, sua função mais nobre talvez seja a de apoio à tomada de decisão gerencial. Contudo, diferentemente da contabilidade de custos usada para fins de apuração de resultado, a contabilidade de custos para fins gerenciais incorporou conceitos de Economia, Administração, Engenharia, entre outros, visando acompanhar as rápidas mudanças do mundo moderno para fornecer feedback para os gerentes. 1.4 CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS CONTABILIDADE GERENCIAL A contabilidade de custos para fins gerenciais tornou-se então a ferramenta básica para a contabilidade gerencial, que tem como palavras de ordem inferência futura, flexibilidade, velocidade de mudança, relevância das decisões, lógica e ‘feedback’. Isso faz a contabilidade gerencial diferir muito da contabilidade financeira, que usa a contabilidade de custos para apuração de resultado. Essa vertente mais nova da contabilidade de custos começou a crescer no meio do século passado. M Ó D U L O 1Gestão Estratégica de Custos 13 Para entendermos melhor as diferenças entre as contabilidades financeira e gerencial, e os diferentes caminhos que a contabilidade de custos seguiu – visando atender a essas duas ciências –, vamos analisar o seguinte quadro comparativo... Fonte: Atkinson e outros (1997). 1.5 PÚBLICO-ALVO DA CONTABILIDADE FINANCEIRA O público-alvo da contabilidade financeira – público externo – precisa ter condições de avaliar a saúde financeira das empresas de que é stakeholder. Ao contrário dos gerentes, esse público não precisa de informações detalhadas e específicas de linha de produtos, por exemplo. Dessa forma, para o público externo, não é tão importante entender como o administrador obtém os retornos que os acionistas exigem, desde que os retornos estejam garantidos. M Ó D U L O 1 Gestão Estratégica de Custos 14 Quando um investidor constrói um portfólio composto de ações do Walmart, da Coca-Cola e da Microsoft, por exemplo, ele está preocupado com indicadores globais, como retorno sobre os investimentos, lucro operacional e risco. 1.6 LÓGICA GERENCIAL As regras rígidas expressas nos princípios contábeis geralmente aceitos são necessárias para que a comparação entre empresas possa ser feita sem que o resultado seja fortemente influenciado pelo uso de diferentes metodologias de apuração – alterando o pagamento de impostos e os indicadores financeiros. Todos os dias, as empresas criam produtos e serviços novos, atendendo a clientes que demandam diferentes esforços financeiros, de marketing e de produção. Além disso, cada administrador tem uma visão diferente de... ...como superar as expectativas do cliente – ser eficaz... ...como racionalizar os recursos necessários ao cumprimento desse objetivo – ser eficiente. Ideias completamente diferentes podem levar empresas distintas a terem rentabilidades espetaculares ou medíocres. Reportar, de forma confiável, esses resultados é função da contabilidade financeira. Cabe à contabilidade gerencial estudar os melhores caminhos para chegarmos lá. 1.7 SÍNTESE Acesse, no ambiente on-line, a síntese desta unidade. Ao administrador cabe a função de acompanhar a linha de produtos, os serviços, os recursos utilizados e os clientes que atendem aos anseios dos stakeholders. Resumindo, muitos caminhos levam ao sucesso ou ao fracasso corporativo. M Ó D U L O 1Gestão Estratégica de Custos 15 UNIDADE 2 – CONCEITOS BÁSICOS 2.1 RECEITAS Receitas são ingressos de recursos para o patrimônio de uma entidade sob a forma de bens ou direitos correspondentes normalmente à venda de mercadorias e de produtos ou à prestação de serviços, podendo também derivar de remunerações sobre aplicações ou operações financeiras. Como exemplo, temos receitas obtidas com produtos vendidos ou com serviços prestados. 2.2 GASTOS Gastos são os sacrifícios financeiros com que uma entidade arca para a obtenção de produtos ou serviços. Os gastos se dividem em... Custos... São os gastos relativos aos fatores utilizados na produção de bens ou serviços. O que define se o gasto é custo ou despesa é o fato de estar envolvido na produção. A mão de obra envolvida na produção de um bem, por exemplo, é um custo. Despesas... São bens ou serviços utilizados de forma direta ou indireta para a obtenção de receitas. Ao contrário dos custos, as despesas não estão envolvidas na produção de bens ou serviços. A depreciação do computador do gerente financeiro, por exemplo, é uma despesa com depreciação. Investimentos... São os gastos que vão para o ativo e são baixados no momento de sua venda, seu consumo, seu desaparecimento ou sua desvalorização. Primeiro os investimentos são estocados no ativo e depois são transferidos para o resultado, transformando-se em uma despesa ou em um custo. O computador do gerente financeiro, antes de ir para a demonstração do resultado como despesa, é, primeiramente, configurado no ativo no grupo do ativo imobilizado. Abordaremos alguns conceitos fundamentais para a melhor comunicação no ambiente empresarial. M Ó D U L O 1 Gestão Estratégica de Custos 16 2.3 GANHOS E PERDAS Os ganhos são os bens e serviços obtidos de forma anormal ou involuntária. Essa é a característica que diferencia os ganhos das receitas. Como exemplo de ganhos, temos os ganhos cambiais. As perdas são os bens ou serviços consumidos de forma anormal ou involuntária. Como exemplo de perdas, temos os danos causados por uma enchente. 2.4 ESQUEMA DE CONCEITOS Vejamos,esquematicamente, os conceitos tratados... 2.5 CUSTO DE CAPITAL Apesar de a legislação brasileira só permitir que o custo do capital de terceiros – juros – seja contabilizado, para efeitos gerenciais, o custo do capital próprio também é um importante item de custo. 2.6 SUNK COST OU CUSTO AFUNDADO Sunk cost ou custo afundado são valores que, apesar de ainda terem impacto contábil e afetarem os resultados, não fazem mais parte do processo de produção de produtos e serviços, e precisam sair da conta de custeio. A relação que as perdas têm com os gastos é a mesma relação que os ganhos têm com as receitas. O custo de capital é a remuneração do capital de terceiros e do capital próprio. M Ó D U L O 1Gestão Estratégica de Custos 17 Vamos supor que uma empresa tenha uma máquina que, segundo os princípios da contabilidade geralmente aceitos, pode ser depreciada em 10 anos. Três anos depois, uma máquina mais moderna começa a ser vendida no mercado e, para se tornar competitiva, essa empresa precisa adquiri-la. Qual item de custo participa da equação de custos – a máquina antiga, a máquina nova ou as duas? Para efeito gerencial, se a máquina antiga não participa mais dos recursos utilizados pela empresa, ela deve sair de sua conta de custo, mesmo que a empresa possa se beneficiar da redução de imposto por mais sete anos, causada pela apropriação restante da depreciação da máquina antiga. 2.7 CUSTO IMPUTADO Um exemplo é o custo do capital próprio. Apesar de esse custo ter um impedimento legal para sua contabilização, como já expusemos, faz todo sentido gerencial e, portanto, faz parte da equação de custo gerencial. 2.8 CUSTOS NA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS A diferença entre os custos e as despesas é importante porque muitos relatórios financeiros são compartilhados tanto pela contabilidade financeira quanto pela gerencial – na Demonstração do Resultado do Exercício, por exemplo. Por isso, mesmo que alguns conceitos sejam aqui abordados por uma ótica diferente, o entendimento da nomenclatura sob a ótica da contabilidade financeira facilita a comunicação no ambiente empresarial. Para o gestor, a separação dos gastos entre custos – gastos relacionados à produção – e despesas – gastos não relacionados à produção – não faz muito sentido. Já é consenso, entre os estudiosos da Administração, que a missão maior do gestor é a geração de valor para o cliente – seja ele interno ou externo. O custo imputado é representado pelos valores que são usados nas equações de custos gerenciais, mas não são usados nas equações de custos contábeis – de contabilidade financeira. Trataremos da gestão estratégica de custos sob a ótica do gestor – contabilidade gerencial. M Ó D U L O 1 Gestão Estratégica de Custos 18 Portanto, para a gestão estratégica de custos... ...custos não são apenas os gastos necessários à produção de um produto – como considera a contabilidade financeira... ...custos são todos os gastos necessários à geração de valor para o cliente, sejam eles relacionados à produção ou não. Dessa forma, chamaremos de custo todos os gastos necessários à geração de valor, e não apenas os gastos relacionados à produção. 2.9 SÍNTESE Acesse, no ambiente on-line, a síntese desta unidade. UNIDADE 3 – CONCEITO DE RELEVÂNCIA 3.1 TRADE-OFF ENTRE PRECISÃO E RELEVÂNCIA Quando desenhamos um sistema de custeio, existe sempre um trade-off entre precisão e relevância das informações geradas por esse sistema. 3.1.1 EXEMPLO 1 – À LA CARTE Você e seus colegas de turma resolveram se juntar para fazer um almoço de confraternização. A turma optou por um restaurante que servia comida brasileira à la carte. Pensando que o mais importante do almoço é a integração, vocês acordaram, previamente, que a conta seria dividida pelos participantes do almoço de forma igual, sem preocupação com o que cada um tivesse consumido. O início do almoço foi muito agradável. No entanto, no decorrer da confraternização, uma cena começou a gerar um certo desconforto por parte de alguns participantes. Vejamos se conseguimos imaginar o que aconteceu... Quanto mais preciso, mais caro fica o sistema. Vamos entender melhor essa questão com exemplos. M Ó D U L O 1Gestão Estratégica de Custos 19 3.1.2 EXEMPLO 2 – DIVISÃO DA PIZZA Alguns meses depois, alguns colegas que não puderam estar presentes no primeiro almoço de confraternização estavam tentando organizar outro evento, e o lugar escolhido, desta vez, foi uma pizzaria. O organizador do primeiro evento, já com uma certa experiência nesse tipo de reunião, resolveu sugerir que a conta fosse dividida pelo consumo real de cada pessoa, e não rateada de forma igual entre os participantes, visando evitar maiores desconfortos. Algumas pessoas que não estiveram no primeiro encontro não acharam essa metodologia de divisão a melhor opção. Entretanto, depois de ouvirem seu depoimento sobre o ocorrido no primeiro evento, mudaram de ideia. E agora, tudo está resolvido? Infelizmente, não. Quando o custo da conta não era um fator importante para o evento, uma estimativa grosseira, como o rateio que foi feito no primeiro encontro, parecia resolver o problema. Depois de descobrir que essa forma usada para dividir – ou ratear – a conta entre os participantes do almoço não se mostrou eficaz, uma forma mais elaborada passou a ser discutida. Se a conta fosse de R$ 100,00 e se houvesse 10 fatias de pizzas, cada pedaço de pizza corresponderia a R$ 10,00. Uma pessoa que comesse 3 fatias pagaria R$ 30,00 pelo almoço. 3.1.2.1 EXEMPLO 2 – DIVISÃO DO VINHO Uma segunda pessoa achava que a sugestão do colega anterior seria muito boa se não houvesse o consumo de vinho. Havendo o consumo de vinho, as pessoas que optassem por uma bebida mais barata estariam pagando pelo vinho, que é uma bebida bem mais cara. Para resolver esse problema, sugeriram que o rateio com base nas fatias de pizzas incluísse todos os itens da conta, menos o vinho, que seria dividido com base no número de taças de vinho que cada pessoa tivesse bebido. Alguém sugeriu que as pizzas fossem divididas em fatias e que toda a conta fosse dividida pelo número de fatias de pizza. M Ó D U L O 1 Gestão Estratégica de Custos 20 Supondo que o vinho tivesse custado R$ 50,00 e que uma garrafa servisse 5 taças, cada taça custaria R$ 10,00. Como a conta foi de R$ 100,00, e R$ 50,00 foram consumidos em vinho, sobrariam R$ 50,00 para serem rateados pelo número de pizzas consumido. Em uma pizza com 10 fatias, cada fatia custaria R$ 5,00. Uma pessoa que tivesse consumido uma taça de vinho e 3 fatias de pizza pagaria, portanto, R$ 25,00 – R$ 10,00 do vinho e R$ 15,00 das pizzas. 3.1.2.2 EXEMPLO 2 – DIVISÃO DE TUDO Uma terceira pessoa achava que, já que o vinho estava sendo dividido de forma separada, era justo também que eles dividissem o refrigerante de forma separada. Quem toma vinho, come pizza e não toma refrigerante, estaria pagando, no rateio das fatias de pizza, parte do refrigerante de outra pessoa. Uma quarta pessoa argumentou que, já que era para dividir, toda divisão deveria ser feita de forma separada, ou seja, a água, os sucos, o couvert, a sobremesa... Além disso, nem todos comem fatias inteiras de pizza, algumas comem duas ou três fatias e meia, por exemplo. Para resolver isso, resolveram cortar a pizza à francesa e dividir o custo da pizza pelos pedacinhos cortados, e não pelas fatias. Uma quinta pessoa acabou tendo uma ideia que, no calor da discussão, pareceu ser a mais interessante... 3.2 VALOR DAS INFORMAÇÕES DE CUSTO Agora fica mais fácil analisar o conflito entre relevância das informações de custos e precisão. Imaginemos então uma empresa em que os itens que compõem o custo de um produtoou serviço vão muito além de apenas pizzas e bebidas. No caso das pizzas, até quando vale a pena melhorar o sistema de custeamento da conta? M Ó D U L O 1Gestão Estratégica de Custos 21 Para que possamos fazer uma reflexão melhor, vamos até o plano de contas de nossa empresa e verifiquemos a quantidade de itens que precisam ser atribuídos a produtos, serviços, centros de custos ou qualquer outro objeto que queiramos custear. O mundo hoje é extremamente competitivo e melhores informações de custos podem ser muito importantes para dar embasamento às decisões corporativas. Contudo, informações mais precisas custam dinheiro. Esse custo está relacionado a sistemas de informação, pessoas que programam e operam esses sistemas, tecnologia de medição... 3.2.1 EXEMPLO 3 – CUSTO DE ENERGIA Imaginemos, por exemplo, que, em um departamento de produção, tenhamos três máquinas consumindo energia. Existe um medidor de consumo de energia que mede o consumo de energia do departamento. No entanto, para saber quanto cada máquina consome de energia, a empresa precisa de um rateio qualquer. Uma opção é comprar três medidores de energia que possam mostrar o consumo efetivo de cada máquina. Se o consumo de energia for um item significativo no custeamento de um objeto de custo, melhorar a precisão do custeamento comprando esses medidores pode ser uma boa opção. Contudo, se o custo da energia não for significativo, a compra dos medidores de energia só aumentaria o custo do produto, sem trazer informação relevante. 3.3 PONTO ÓTIMO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO Um dos pontos mais difíceis quando se projeta um sistema de custeio é, justamente, o entendimento de até quando melhorar a precisão do sistema de custeio vale a pena. O gráfico seguinte mostra o ponto ótimo que devemos buscar em um sistema de custeio ideal. M Ó D U L O 1 Gestão Estratégica de Custos 22 3.3.1 CUSTOS DOS ERROS À medida que a competição se tornou mais vigorosa e global, o custo das decisões erradas – tomadas com base em informações distorcidas – aumentou muito. Ao mesmo tempo, a evolução contínua da tecnologia de informação, principalmente nos últimos anos, reduziu, imensamente, o custo de medição. Os recursos empregados nos esforços para melhorar as medições nos sistemas de custeio trazem grandes reduções nos erros relacionados à má qualidade do sistema, que compensam o custo da medição. Além disso, os custos incrementais de medir tendem a ser muito menores do que os custos incrementais gerados pelos erros em seu sistema de custeio. 3.3.2 BUSCA DO PONTO ÓTIMO Achar o ponto ótimo é uma das tarefas mais difíceis do gerente de custos. Enquanto essa afirmativa for verdadeira, o sistema de custeio estará trazendo informações relevantes para seu processo decisório. M Ó D U L O 1Gestão Estratégica de Custos 23 Essa discussão foi iniciada por dois dos maiores ícones da contabilidade de custos gerencial... 3.4 SÍNTESE Acesse, no ambiente on-line, a síntese desta unidade. UNIDADE 4 – CENÁRIO CULTURAL 4.1 FILME Para refletir um pouco mais sobre questões relacionadas ao conteúdo deste módulo, assista a uma cena do filme JFK no CD que acompanha a apostila. 4.2 OBRA LITERÁRIA Para refletir um pouco mais sobre questões relacionadas ao conteúdo deste módulo, leia o texto O dote no ambiente on-line. 4.3 OBRA DE ARTE Para refletir um pouco mais sobre questões relacionadas ao conteúdo deste módulo, aprecie o quadro As fiandeiras no ambiente on-line. Thomas Johnson e Robert Kaplan, da Universidade de Harvard, em 1987, com a autoria do livro The relevance lost: raise and fall of management accounting. M Ó D U L O 2Gestão Estratégica de Custos 25 MÓDULO 2 – MODELO VARIÁVEL APRESENTAÇÃO Neste módulo, refletiremos sobre a equação base da lucratividade. Falaremos do primeiro sistema criado para tomada de decisão – o sistema de custeio variável. Nesse sentido, abordaremos o conceito de margem de contribuição, expoente máximo desse modelo, passando pelos conceitos dos diferentes pontos de equilíbrio – financeiro, contábil e econômico... UNIDADE 1 – EQUAÇÃO BASE DA LUCRATIVIDADE 1.1 DESENVOLVIMENTO DA EQUAÇÃO Vamos relembrar a equação básica da lucratividade... 1.2 CUSTOS VARIÁVEIS E CUSTOS FIXOS A equação base da lucratividade pode parecer simples, mas seu desenvolvimento nos leva a conclusões interessantes. O primeiro passo é entender que os custos podem variar em relação ao volume de produção de duas formas... § custos variáveis; § custos fixos. 1.2.1 CUSTOS VARIÁVEIS – CV Custos variáveis são aqueles que variam em função do volume de produção, tal como a matéria-prima. Em uma indústria de fabricação de queijos, quanto mais queijos são produzidos, mais matéria- prima – no caso, leite – é utilizada. Dessa forma, esse custo, para a produção de queijo, é um custo variável. lucro = receita – custo total M Ó D U L O 2 Gestão Estratégica de Custos 26 Graficamente, os custos variáveis se comportam da seguinte forma... 1.2.2 CUSTOS FIXOS – CF Custos fixos são aqueles que não variam com o aumento do volume de produção, dentro de determinados limites. Esse conceito é um pouco mais complexo do que o de custos variáveis porque, dependendo do aumento ou da diminuição na capacidade de produção, esses custos podem também variar. No exemplo anterior – o da fábrica de queijos –, o aluguel do espaço utilizado para produção de queijos é um custo fixo porque, mesmo que a produção de queijo aumente, o preço que se paga pelo aluguel não sofre variação. Contudo, se a fábrica de queijos começar a ter um crescimento de vendas muito grande e precisar aumentar 2, 3 ou 10 vezes a produção de queijo, a empresa não precisaria alugar um espaço maior para aumentar a produção? A chave da resposta para essa pergunta encontra-se na expressão dentro de determinados limites. 1.2.2.1 DIFERENÇA ENTRE CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS Quando a produção aumenta muito, toda a estrutura de custos se altera. Quando quisermos saber se um custo é fixo ou variável, devemos pensar em pequenos aumentos – aumentos incrementais. Então como saber se um custo é fixo ou variável ? M Ó D U L O 2Gestão Estratégica de Custos 27 Toda empresa tem um limite de produção, o que chamamos de capacidade instalada. No entanto, dentro desse limite, os custos podem ser considerados fixos ou variáveis segundo a variação na quantidade produzida. Exemplos de custos fixos são funcionários que recebem salário fixo, depreciação de equipamentos, aluguéis... 1.2.2.2 REPRESENTAÇÃO DOS CUSTOS FIXOS Graficamente, os custos fixos se comportam da seguinte forma... 1.3 EQUAÇÃO BASE COM OS CONCEITOS DE CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS Já conhecendo as diferenças entre custo fixo e variável, podemos substituir o custo total, na equação base, por dois componentes... 1.3.1 TRANSFORMAÇÃO DA RECEITA E DO CUSTO O próximo passo é transformar a receita e o custo, na equação da lucratividade, em seus componentes unitários. Sabemos que a receita é formada pelo preço de venda unitário do produto – P – multiplicado pela quantidade de produtos vendidos – Q. lucro = receita – custo total lucro = receita – custo variável – custo fixo M Ó D U L O 2 Gestão Estratégica de Custos 28 Por sua vez, o custo variável é formado pelo custo variável unitário de cada produto produzido – CV – multiplicado pela quantidade de produtos produzida – Q. 1.4 SÍNTESE Acesse, no ambiente on-line, a síntese desta unidade. UNIDADE 2 – CUSTO/VOLUME/LUCRO – NOÇÃO INTUITIVA 2.1 RELAÇÃO ENTRE CUSTO, VOLUME E LUCRO Do estudo das relações entre custo, volume e lucro, retiramos alguns conceitos muito importantes. Alguns desses conceitos são utilizados no dia a dia da empresa maissimples – como a de um vendedor ambulante, por exemplo – e até no da mais complexa – como uma multinacional. 2.2 EXEMPLO Antes de passarmos ao desenvolvimento da fórmula, vamos analisar um exemplo intuitivo. Senhor Getulio é um imigrante europeu que veio para o Brasil trazendo, na bagagem, muita experiência comercial e algum dinheiro para investir em novos negócios. Depois de avaliar alguns potenciais investimentos, ele optou por abrir uma rede de barracas que venderia coco – ele estava em um país tropical e este parecia ser um bom negócio. Para assumir uma dessas barracas, ele convidou seu cunhado, Vargas, prometendo que pagaria a ele um salário fixo de R$ 200,00 e que, assim que a barraca começasse a dar lucro, eles discutiriam uma comissão que seria acrescida ao salário de Vargas. Dessa forma, a fórmula base fica da seguinte forma... A diferença entre esses dois modelos está na nomenclatura, na sofisticação dos conceitos e na sistematização dos modelos. M Ó D U L O 2Gestão Estratégica de Custos 29 Vargas, apesar de sempre ter sido funcionário exemplar nas empresas em que trabalhou na Europa, diferente de Getulio, nunca foi proprietário, e sua visão de lucro era um pouco diferente da visão de seu cunhado. Como era de interesse mútuo, os dois começaram a fazer as contas de quantos cocos teriam de vender mensalmente para que a Cocos GV passasse a dar lucro. 2.3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO – MC Pesquisando os fornecedores de coco do mercado, Getulio e Vargas verificaram que o preço médio que os fornecedores cobravam pelo coco de boa qualidade era R$ 1,00. Como a ideia de Vargas era colocar as barracas de coco nas praias, com barracas de qualidade superior às de seus concorrentes, eles acharam que poderiam vender o coco a R$ 3,00. Vargas, já empolgado com a oportunidade de receber participação nos lucros, disse a Getulio... – Prezado cunhado, se vendermos o coco que compramos por R$ 1,00 a R$ 3,00, vamos receber um lucro de R$ 2,00 por coco. Como já temos lucro, qual vai ser minha participação nele? Getulio, que já fora empresário e tinha uma visão um pouco mais ampla do negócio, argumentou... – Vargas, ainda não temos lucro. Esse valor de R$ 2,00, na verdade, chama-se ‘margem de contribuição’. Cada coco que é vendido gera um valor de R$ 2,00, que contribuirá para pagar os gastos fixos da empresa. Só depois que esses gastos forem pagos é que passaremos a ter lucro. M Ó D U L O 2 Gestão Estratégica de Custos 30 2.4 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO Entendendo o novo conceito, Vargas disse a Getulio... – Então se nós recebemos R$ 2,00 de margem de contribuição por cada coco que vendemos e temos de pagar meu salário fixo – que será de R$ 200,00 – antes de passarmos a ter lucro, precisaremos de... – Se, em cada coco que vendemos nós ganhamos R$ 2,00 e temos de pagar R$ 200,00 de custo fixo relativo a meu salário, vendendo 100 cocos, nós passaremos a ter lucro. Correto, Getulio? 2.5 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL Observemos o desenrolar da história... – Infelizmente, não é tão simples assim. Para podermos funcionar, eu terei de comprar uma barraca que tem um valor estimado de R$ 2.400,00. Essa barraca tem uma previsão de desgaste de 2 anos. – Ou seja, a cada 2 anos, eu terei de recomprar uma barraca se nós quisermos continuar funcionando. Esse conceito é o que a contabilidade chama de ‘depreciação’. Se vamos comprar outra barraca daqui a 2 anos – 24 meses –, temos de juntar um valor de R$ 100,00 por mês para chegarmos aos R$ 2.400,00... M Ó D U L O 2Gestão Estratégica de Custos 31 – Esse sim, é o ponto a partir do qual passamos a ter lucro, segundo a ótica da contabilidade. O primeiro nível de vendas que nós calculamos – 100 unidades – cobre nossa necessidade de dinheiro para trabalhar. Se atingirmos essa quantidade, não precisaremos pedir dinheiro emprestado para que nosso negócio funcione. Esse ponto é chamado de ‘ponto de equilíbrio financeiro’. – Mesmo atingindo o ponto de equilíbrio financeiro e tendo condições de continuar trabalhando sem a ajuda financeira de outros, se atingirmos apenas esse nível de vendas em 2 anos, nosso negócio estará morto, pois não teremos condições de comprar outra barraca e continuar operando. – Para continuarmos a empresa, precisamos vender, no mínimo, 150 cocos por mês. Só a partir desse ponto é que passaremos a ter lucro em nossos relatórios contábeis. Esse nível de vendas é que se chama ‘ponto de equilíbrio contábil’. 2.6 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO Depois de fazer uma análise do potencial do negócio, Getulio resolveu abrir a barraca de cocos. Ele sabia que levaria algum tempo para que sua empresa começasse a dar lucro, porque era muito importante para o sucesso de seu negócio que as pessoas entendessem que sua barraca era especial – tendo um coco de boa qualidade e um bom atendimento, prestado por seu caríssimo cunhado. Getulio esperava que, nos primeiros 2 anos, a barraca atingisse o ponto de equilíbrio contábil e que, só a partir daí, os lucros começassem a aparecer. A previsão de vendas do empresário europeu se concretizou, e, nos dois primeiros anos, a barraca vendeu uma média mensal de 150 cocos, não dando lucro nem prejuízo. Vargas – R$ 200,00 preço do coco – R$ 3,00 custo do coco – R$ 1,00 MC – R$ 2,00 R$ 2.400,00 R$ 100,00 (R$ 2.400,00/24) Q = 200 + 100 2 = 150 COCOS GV M Ó D U L O 2 Gestão Estratégica de Custos 32 2.6.1 DEPRECIAÇÃO No final do segundo ano, a barraca já estava velha e, visando manter o aspecto de qualidade do empreendimento, Getulio resolveu usar os R$ 2.400,00 que tinha juntado da depreciação para comprar uma barraca nova. O problema é que esse dinheiro, há 2 anos, era suficiente para a compra da barraca. Contudo, agora o preço da barraca nova tinha acompanhado a inflação e o valor que Getulio tinha já não era suficiente para a compra. Na Europa, quando Getulio perguntara a seu contador o que significava depreciação – termo que estava presente na demonstração do resultado do exercício da mercearia que Getulio tinha em seu país natal, ele respondeu que era o valor estimado do desgaste dos investimentos que Getulio havia feito nas máquinas e nos equipamentos da mercearia, ou seja, o valor que ele tinha de juntar para comprar outros equipamentos iguais, após determinado tempo. Como a empresa que Getulio tinha na Europa era muito bem-sucedida, apresentando lucros expressivos, e a maioria dos países europeus tinha histórico de inflações muito baixas, a definição de depreciação sempre pareceu razoável, mas, na situação atual, Getulio sentia que faltava alguma coisa nesse conceito. 2.6.2 VALOR DO DINHEIRO NO TEMPO E CAPITAL PRÓPRIO Para resolver suas dúvidas sobre depreciação, Getulio procurou um amigo que tinha acabado de fazer pós-graduação na Fundação Getulio Vargas e estava trabalhando como consultor empresarial... Após explicar ao consultor o que estava acontecendo, o consultor respondeu... – Caro amigo, seu sistema de cálculo de ponto de equilíbrio tem algumas fragilidades que precisam ser resolvidas para que sua empresa tenha saúde financeira a longo prazo. Essas fragilidades são as seguintes: o conceito de depreciação não leva em conta o ‘valor do dinheiro no tempo’. – Você comprovou essa afirmativa quando verificou que R$ 2.400,00 compravam a barraca há dois anos, mas não são suficientes para comprá-la agora. Para que a empresa atinja, realmente, o ponto de equilíbrio, outro custo que temos de levar em conta é o ‘custo de capital próprio’. – Imagine que sua empresa cresça e você resolva emitir ações para financiar seu crescimento. Da mesma forma que os bancos emprestam dinheiro para a empresa e cobram juros por esse empréstimo, os acionistas fazem o mesmo e
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