Administração Financeira e Orçamentária - 06 - Despesa Pública - Pt 2

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AULA 04.2 
Saudações, caro aluno! Finalizamos agora nosso curso. 
Hoje estudaremos tópicos complementares ao assunto “despesa pública”, e 
que são presença marcante em provas de concursos: restos a pagar, 
despesas de exercícios anteriores e suprimento de fundos. 
Muito bem, vamos em frente. Boa aula! 
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RESTOS A PAGAR E DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 
Restos a pagar (RP) e despesas de exercícios anteriores (DEA) são 
modalidades de execução da despesa pública. Assim, para compreender 
bem as informações iniciais sobre esses tópicos, vamos fazer um breve 
apanhado de nosso estudo sobre despesa pública. 
Como vimos antes, um dos princípios contábeis mais importantes é o da 
competência; tal princípio reza que a ocorrência da despesa dá-se no 
momento do seu fato gerador, e não no momento da saída dos recursos a 
título de pagamento (isso se houver saída financeira, que nem é necessária). 
Dessa forma, a despesa já deve ser contabilizada no momento em que se 
certifica a aquisição de bens, o recebimento de serviços etc. Não importa que o 
eventual reflexo financeiro dessas operações só venha a acontecer tempos 
depois. 
Essa é a realidade do setor privado. 
Por outro lado, no âmbito do setor público, a Lei 4.320/64 dispõe que a 
despesa “nasce” com seu primeiro estágio, o empenho. Isso significa, 
mal comparando, a “reserva de fundos” para a despesa. 
Os próximos passos para finalização da despesa são sua certificação 
documental (estágio da liquidação) e o próprio estágio do pagamento. Porém, 
o fato gerador, que confirma a existência da despesa pública, normalmente 
ocorre após o empenho. 
Assim, o princípio da competência, na prática, não é seguido totalmente à 
risca no setor público. 
Muito bem, revistos esses pontos, vamos avançar um pouco. 
Na contabilidade pública, os orçamentos anuais são considerados “mundos 
separados” (lembra-se do princípio orçamentário da anualidade?). A 
autorização do Poder Legislativo para execução das despesas, por meio da Lei 
Orçamentária Anual, vale para o ano de vigência dessa lei. Para o próximo 
ano, uma nova lei orçamentária é editada, e, em termos absolutamente 
teóricos, as despesas pertencentes ao exercício anterior já estariam 
finalizadas quando do início do outro. 
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Entretanto, na prática atual, o que se verifica é a transferência maciça de 
despesas não totalmente executadas para os exercícios futuros, bem como a 
correção, no exercício corrente, de erros de processamento ou omissões 
administrativas relativas a anos passados. 
Assim, considerando esses “mundos separados”, cada exercício financeiro tem 
suas despesas próprias, as quais não perdem essa vinculação com seu 
orçamento de origem. Basta que um empenho seja emitido em 2009 para que 
a despesa decorrente pertença eternamente a 2009. Isso está assentado no 
art. 35, inc. II, da Lei 4.320/64 (“Pertencem ao exercício financeiro as 
despesas nele legalmente empenhadas”). 
Essa divisão rígida entre exercícios e seus respectivos orçamentos, assim como 
a adoção do regime de competência para a despesa pública, são o fundamento 
para o estudo de RP e DEA, como veremos em seguida. 
 
Como isso cai na prova? 
1. (CESPE/ANALISTA/TRE-MA/2009) A classificação de despesas em restos a 
pagar decorre da aplicação do regime de competência das despesas. 
2. (FCC/AUDITOR/TCE-CE/2008) O reconhecimento dos eventos contábeis 
no momento de identificação do seu fato gerador está ligado ao 
(A) princípio da entidade. 
(B) conceito de essência sob a forma. 
(C) princípio do custo como base de valor. 
(D) critério da confiabilidade. 
(E) regime de competência. 
3. (FCC/ANALISTA/TRF-02/2007) Restos a Pagar 
(A) provêm do regime de caixa da despesa, integrando a dívida flutuante. 
(B) advêm do regime de competência da despesa, compondo a dívida 
fundada. 
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(C) subdividem-se em liquidados e processados. 
(D) decorrem do regime de competência da despesa, compondo a dívida 
flutuante. 
(E) são despesas liquidadas e pagas no mesmo exercício de competência. 
A questão 1 é simples e direta, e toca o cerne desses nossos primeiros 
comentários. A existência dos restos a pagar deve-se ao pertencimento das 
despesas ao exercício do empenho, o que caracteriza o regime de competência 
(diferenciado, é verdade) da despesa pública. Questão CERTA. 
Na questão 2, o item que corresponde ao reconhecimento dos eventos 
contábeis simultaneamente aos respectivos fatos geradores é o regime de 
competência. Gabarito: E. 
A questão 3 traz outros assuntos, mas vamos nos prender ao que vimos até 
agora: os restos a pagar se relacionam ao regime de competência da despesa. 
Isso nos deixaria entre duas opções: B e D. Para adiantar rapidamente um 
tema abordado na próxima aula, os restos a pagar compõem a dívida 
flutuante, que é a dívida de curto prazo do governo. Gabarito: D. 
 
RESTOS A PAGAR 
Comecemos com a abordagem do assunto feita pela legislação: 
Lei 4.320/64, Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, 
mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das 
não processadas. 
Decreto 93.872/86, Art. 67. Considerem-se Restos a Pagar as despesas 
empenhadas e não pagas até 31 de dezembro, distinguindo-se as despesas 
processadas das não processadas. 
§ 1º Entendem-se por processadas e não processadas, respectivamente, as 
despesas liquidadas e as não liquidadas, na forma prevista neste decreto. 
§ 2º O registro dos Restos a Pagar far-se-á por exercício e por credor. 
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Vamos a alguns apontamentos. Perceba a data trazida pelos trechos: 31 de 
dezembro, fim do exercício financeiro. Peço que você resgate a informação 
de que os orçamentos anuais são mundos separados. 
A situação é a seguinte: uma despesa é registrada, por exemplo, em 2010. 
Quer dizer que ela passou pelo primeiro estágio, o empenho, tendo, 
portanto, uma garantia de que há “fundos orçamentários” para pagamento 
futuro. Entretanto, chega o final de 2010, e o pagamento, por razões 
quaisquer, não se realizou. 
O exercício de 2011 vai se iniciando, e o orçamento de 2010 está “falecido”. 
Mas os empenhos de 2010 que necessitam ainda de pagamento não poderão 
se misturar aos empenhos normais do ano corrente. Afinal, são orçamentos 
diferentes, com autorizações legislativas diferentes. 
Assim, em 2011, teremos tipos distintos de empenhos para continuar a 
execução de despesas orçamentárias: os atuais, referentes a gastos 
autorizados para este ano, e os “esqueletos” de exercícios encerrados – os 
empenhos que se tornaram restos a pagar. 
Assim, para uma definição simples, restos a pagar são empenhos que 
transitaram de exercício. 
 
Como isso cai na prova? 
4. (CESPE/PROCURADOR/FPH-SE/2008) A legislação orçamentária dispõe 
que os restos a pagar são despesas empenhadas pela administração 
pública, mas não pagas até o dia 10 de outubro de cada exercício 
financeiro. 
A data mencionada já chama a atenção, não é? O limite para execução 
completa da despesa é o fim do exercício financeiro, 31 de dezembro. Essa é adata de “transformação” dos empenhos em restos a pagar. Questão ERRADA. 
 
Restos a pagar processados e não processados
Nos trecho que reproduzimos há pouco, a Lei 4.320/64 e o Decreto 93.872/86 
apontam mais um detalhe importante. Devemos diferenciar as despesas 
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processadas (ou liquidadas) das não processadas (ou não liquidadas), 
fazendo-se o registro por exercício e por credor. Aqui, o detalhe está na 
passagem, ou não, dos empenhos pelo estágio da liquidação. 
Portanto, restos a pagar processados (RPP) são despesas líquidas e certas, 
que já recebeu roupagem documental, atestados de recebimento, etc. 
Por outro lado, restos a pagar não processados (RPNP) são ainda uma 
“intenção de despesa”, pendente de confirmação, ou, como diz a lei, 
pendente de implemento de condição. Assim, nada impede que ocorra um 
evento qualquer – uma rescisão contratual sem execução do objeto, por 
exemplo – e o empenho seja anulado, sem que isso traga efeitos reais sobre o 
patrimônio público. 
Tendo isso em vista, em 31 de dezembro de um ano qualquer, pode haver 
empenhos liquidados e empenhos não liquidados “migrando” para o 
próximo exercício, respectivamente como restos a pagar processados e 
restos a pagar não processados. 
Vale a pena destacar um importante aspecto decorrente dessa diferença entre 
os RPP e os RPNP, referente à confirmação da despesa. 
Há uma polêmica doutrinária sobre o registro dos restos a pagar não 
processados: considerando que ainda não existe despesa real nesse caso, 
eles deveriam ou não ser contabilizados sob o aspecto financeiro? Quer 
dizer, eles deveriam ser registrados como obrigações certas, afetando 
negativamente o patrimônio, ou apenas como fatos contábeis de controle? 
Não vamos entrar nessa discussão. Para resolução de provas, aceite que os 
RPNP são tratados também como despesa, embora não ocorrida segundo 
os parâmetros da ciência contábil, para a qual o registro de uma despesa 
corresponde a uma redução efetiva do patrimônio. 
Em 31 de dezembro, se os empenhos não foram processados, eles passam 
pelo que se denominou liquidação forçada. Nesse caso, não há 
comprovação da despesa por via documental, verificação de entrega de 
bens adquiridos ou serviços prestados etc. etc. É apenas um artifício contábil, 
uma forma de manter vivas, no próximo exercício, essas “intenções de 
despesa”, enquanto seu processamento não se completa. 
Tendo em conta que os RPNP também devem ser tratados como obrigações, 
foram estabelecidas algumas condições para que o registro deles não se 
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fizesse de forma abusiva. Caso contrário, seria criado um volume de 
“despesas” que, muitas vezes, não se confirmariam futuramente, deixando 
a realidade contábil distorcida por longos períodos. Para evitar esse quadro, os 
RPNP deveriam apresentar algum indicativo de execução futura. 
Assim, como regra, considerou-se que, se o empenho não for liquidado até 
31 de dezembro, ele deverá ser anulado, a não ser que estejam presentes 
condições especiais. O Decreto nº 93.872/86 firma essas condições: 
Art. 35. O empenho de despesa não liquidada será considerado anulado em 31 
de dezembro, para todos os fins, salvo quando: 
I - vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor, nele 
estabelecida; 
II - vencido o prazo de que trata o item anterior, mas esteja em cursos a 
liquidação da despesa, ou seja de interesse da Administração exigir o 
cumprimento da obrigação assumida pelo credor; 
III - se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas; 
IV - corresponder a compromissos assumidos no exterior. 
Isto posto, os empenhos não liquidados devem sofrer uma “depuração” ao 
final do exercício. Se eles estiverem relacionados às situações descritas, que 
trazem um pouco mais de certeza sobre a continuidade da execução da 
despesa, passarão pela liquidação forçada, tornando-se restos a pagar não 
processados. 
 
Como isso cai na prova? 
5. (CESPE/CONTADOR/UNIPAMPA/2009) O registro dos restos a pagar 
deverá ser feito por exercício e por credor, distinguindo-se as despesas 
processadas das não processadas. 
6. (FCC/AUDITOR/TCE-CE/2006) Nos termos do art. 35, da Lei nº 4.320/64, 
pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas e as 
despesas nele legalmente empenhadas. Assim, se houver despesa com 
material de consumo empenhada, liquidada e pronta para pagamento, 
mas não paga até 31 de dezembro, estar-se-á diante de 
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(A) restos a pagar não processados, devendo ser paga a despesa 
imediatamente após a conclusão do processamento da despesa. 
(B) despesa de exercício encerrado, para o qual o orçamento consignava 
crédito próprio, com saldo suficiente, devendo se pagar por crédito adicional 
excepcional. 
(C) restos a pagar processados, inscritos em Restos a Pagar Processados, 
devendo ser paga a despesa como provisão financeira para compromissos a 
pagar. 
(D) despesa obrigatória de caráter continuado, passível de anulação, 
considerando-se receita do ano em que se efetivar, com pagamento através de 
nova dotação orçamentária. 
(E) restos a pagar de exercício encerrado, que será novamente 
empenhado, desde que a despesa tenha sido inserida no plano plurianual. 
7. (CESPE/ANALISTA/SAD-PE/2009) As despesas não empenhadas até 31 de 
dezembro podem ser pagas no exercício financeiro subsequente como 
restos a pagar não processados. 
8. (CESPE/CONTADOR/IPAJM-ES/2010) A inscrição de despesa em restos a 
pagar não processados é procedida após a depuração das despesas pela 
anulação de empenhos, no exercício financeiro seguinte à sua emissão, ou 
seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em restos a pagar, 
anulam-se as demais e inscrevem-se os restos a pagar não processados 
do exercício anterior. 
9. (CESPE/ASSESSOR/TCE-RN/2009) Os empenhos correspondentes a 
compromissos assumidos no exterior e não liquidados até o dia 31 de 
dezembro do exercício de sua emissão devem ser anulados para que não 
sejam inscritos em restos a pagar. 
10. (FCC/ANALISTA/TRT-11/2005) Os restos a pagar não processados devem 
ser classificados como despesa 
(A) liquidada e não paga. 
(B) empenhada em execução e não paga. 
(C) executada, com comprovação dos serviços realizados e não paga. 
(D) realizada com despacho de “pague-se”. 
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(E) cujo direito do credor já foi verificado e não paga. 
A questão 5 apenas reproduz trechos da legislação que estudamos. Questão 
CERTA. 
Na questão 6, como a despesa já foi liquidada, os restos a pagar serão 
registrados como processados. Isso já nos traz imediatamente a resposta da 
questão. Gabarito: C. 
A questão 7 tenta causar uma confusão na cabeça do candidato. Despesas não 
empenhadas não podem ser pagas, pelo simples fato de não existir despesa 
sem prévio empenho. Questão ERRADA. 
A questão 8 tem um peguinha: a inscrição dos restos a pagar, qualquer que 
seja a espécie, se dá no exercício financeiro da emissão do respectivo 
empenho, em 31 de dezembro, e não no exercício posterior ao do empenho. 
Questão ERRADA. 
Na questão 9, é mencionada uma das hipóteses do Decreto 93.872/86 que 
autorizam a liquidação forçada dos empenhos não liquidados, tornando-se RP 
não processados. Assim, eles não devem ser anulados.Questão ERRADA. 
Para julgar as alternativas da questão 10, devemos lembrar que os RP não 
processados correspondem a uma despesa sem liquidação e sem pagamento. 
Portanto, não há ainda comprovação dos serviços realizados, nem despesa 
“realizada com despacho de pague-se”, opções que tratam de despesas 
liquidadas. Assim, surge como gabarito inequívoco a letra B. 
 
Vigência dos restos a pagar 
Agora veremos uma atualização recente da legislação, no tocante aos restos a 
pagar. Faremos a leitura da redação original do art. 68 e do art. 70, ambos 
do Decreto nº 93.872/86, como segue: 
Art. 68. A inscrição de despesas como Restos a Pagar será automática, no 
encerramento do exercício financeiro de emissão da Nota de Empenho, desde 
que satisfaça às condições estabelecidas neste Decreto, e terá validade até 31 de 
dezembro do ano subseqüente. 
Art. 70. Prescreve em cinco anos a dívida passiva relativa aos Restos a Pagar. 
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Perceba que, pelo art. 68, quaisquer restos a pagar teriam validade de 
um ano, a partir de sua inscrição. Depois desse prazo, poderia ocorrer seu 
cancelamento. 
Porém, sobreveio uma discussão a respeito da questão dos restos a pagar 
processados, que já constituem dívidas líquidas e certas para o ente 
público, e que, em razão disso, têm sua exigibilidade regida pelas disposições 
do Direito Civil. 
Segundo o art. 1º do Decreto nº 20.910/32, 
“As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e 
qualquer direito ou ação contra a fazenda federal, estadual ou municipal, seja 
qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou 
fato do qual se originarem”. 
Aplicando-se essa disposição ao nosso tema, em conjunto com o art. 70 acima, 
conclui-se que o credor pode exigir judicialmente o pagamento de seu 
direito por cinco anos, a partir da inscrição dos restos a pagar processados. 
Depois, não poderá mais fazer essa exigência em juízo, e a Administração 
devedora não estará mais obrigada a fazer o pagamento. 
Constata-se que o cancelamento de RP processados, antes da prescrição, 
resultaria em enriquecimento sem causa por parte do poder público. Isso já 
foi, inclusive, defendido pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (Parecer 
PGFN 401/2000). Apenas depois de ocorrida a prescrição, pode-se 
proceder ao cancelamento de RPP. 
As redações dos artigos acima transpareciam certa contradição. O art. 68 fazia 
entender que os restos a pagar deveriam ser cancelados decorrido um 
ano de seu registro. Mas o art. 70 garantia a prescrição quinquenal (em 
cinco anos) dos restos a pagar processados, já convertidos em dívida passiva. 
Esse aparente conflito foi resolvido recentemente. Os Decretos 6.708/2008 e 
7.468/2011 modificaram a redação do art. 68 do Decreto nº 93.872/86, da 
seguinte forma: 
Art. 68. A inscrição de despesas como restos a pagar será automática, no 
encerramento do exercício financeiro de emissão da Nota de Empenho, desde 
que satisfaça às condições estabelecidas neste Decreto para empenho e 
liquidação da despesa. 
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Parágrafo único. Os restos a pagar inscritos na condição de não processados e 
não liquidados posteriormente terão validade até 31 de dezembro do ano 
subsequente de sua inscrição. 
A redação do art. 70 continuou qual está. Dessa maneira, esclareceu-se que 
são os restos a pagar não processados que têm validade de um ano, 
após o que, sem liquidação, deverão ser cancelados. Os restos a pagar 
processados continuam com a prescrição quinquenal. 
Outro detalhe a se mencionar, sobre esse assunto, refere‐se à
revalidação de RP não processados. Apesar da regra firmada pelo
Decreto nº 93.872/86, de que os RPNP devem ser cancelados até 31 de
dezembro do exercício posterior a seu registro, caso não ocorra sua
liquidação, o Poder Executivo não raramente têm editado outros
decretos, “esticando” a validade dos RPNP de alguns órgãos.
Assim, despesas sem realização assegurada acabam sendo postergadas
para dois, três anos posteriores à sua origem, intensificando os efeitos
negativos dos restos a pagar sobre a execução financeira do exercício,
como veremos a seguir.
 
Como isso cai na prova? 
11. (CESPE/AUDITOR/AUGE-MG/2009) Uma vez inscritos em um exercício, os 
restos a pagar não processados somente podem ser cancelados no final 
do exercício subsequente. 
12. (CESPE/AGENTE/DPF/2009) A despesa orçamentária que percorre os 
estágios de empenho e liquidação pode ser inscrita como restos a pagar, 
que não podem, nesse caso, ser cancelados. 
13. (CESPE/TEFC/TCU/2009) De acordo com a legislação federal, a inscrição 
de despesas em restos a pagar é válida até o encerramento do exercício 
financeiro seguinte, mas, nos termos da legislação civil, os direitos dos 
respectivos credores só prescrevem cinco anos depois. 
A questão 11 está ERRADA. Como acabamos de ver, os RPNP podem ser 
cancelados a qualquer momento. Basta constatar-se o não prosseguimento da 
execução da despesa iniciada. 
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A questão 12 traz o tratamento correto quanto às despesas inscritas em RP 
processados. Como já se apurou o direito do credor e a obrigação a pagar, não 
há que se falar em cancelamento. Questão CERTA. 
Na questão 13, para que se firmasse o entendimento perfeito, faltou 
acrescentar que os restos a pagar válidos até o fim do exercício subsequente 
são os RP não processados. O gabarito oficial foi CERTO, embora seja 
questionável por este detalhe. 
 
Impactos financeiros dos restos a pagar
A cada ano, os Poderes e o Ministério Público, obedecendo a ordens da LRF e 
da Lei de Diretrizes Orçamentárias, devem “fatiar” a execução de seu 
respectivo orçamento pelos meses do exercício, proporcionalmente ao 
ritmo previsto de arrecadação da receita – é o que baseia a “programação 
financeira”. 
Isso representa a divisão do orçamento anual em parcelas mensais, com 
vistas a manter-se o controle de curto prazo sobre a execução das despesas, 
equilibrando-as com o ingresso das receitas. 
Caso a arrecadação prevista seja ameaçada de frustração em certo período, 
afetando as metas de resultado, deverá ocorrer o contingenciamento
(suspensão ou redução da execução) das despesas, resguardando o equilíbrio. 
E os restos a pagar, o que têm a ver com isso? 
Têm a ver porque eles também fazem parte da programação financeira. 
Assim como as despesas normais do exercício corrente, também os RP têm seu 
ritmo de pagamento distribuído pelos meses do ano, evitando que o caixa 
sofra uma “baixa” diante de saídas financeiras muito concentradas num 
período curto de tempo. 
Num quadro em que não houvesse restos a pagar, o ritmo de execução das 
despesas do exercício corrente seria bem mais folgado, já que as receitas 
disponíveis poderiam ser totalmente destinadas às dotações próprias. 
Entretanto, o que se verifica, com o aumento do volume de RP, é um efeito 
bola de neve: o pagamento dos RP comprime e posterga a execução das 
despesas do exercício, que, ao final do ano, são transferidas em grande 
volume para o próximo exercício – na forma de novos restos a pagar. 
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Nesse caso, com a insuficiência de receita para cobrir tanto os restos a pagar 
quanto as despesas do orçamento atual, o volume excessivo de RP pode 
comprometer a programaçãofinanceira. 
 
Como isso cai na prova? 
14. (CESPE/ASSESSOR/TCE-RN/2009) Na fixação da programação financeira, 
devem ser considerados os créditos adicionais e as operações 
extraorçamentárias, em especial os restos a pagar. 
15. (FCC/ANALISTA/TRE-SP/2006) Os Restos a Pagar constituirão item 
específico da programação financeira, devendo o seu pagamento efetuar-
se dentro do limite de saques fixado. 
16. (CESPE/ACE/TCU/2008) O volume expressivo de restos a pagar não 
processados inscritos ou revalidados em determinado exercício financeiro 
compromete a programação financeira e o planejamento governamental 
nos exercícios seguintes. 
A questão 14 está CERTA. Repisando a informação, os RP integram a 
programação financeira do exercício. 
Como os RP disputam por recursos financeiros com as despesas do exercício 
corrente, é necessário harmonizar o ritmo de pagamento desses conjuntos de 
obrigações, submetendo-os aos procedimentos da programação financeira. A 
questão 15 está CERTA. 
A questão 16 também está CERTA, pelas mesmas razões estudadas nesse 
tópico. 
 
Impactos patrimoniais dos restos a pagar
Já comentamos antes que os restos a pagar processados provêm de 
empenhos liquidados. Vale dizer, são dívida assumida e documentada pelo 
poder público, restando apenas o pagamento para sua extinção. 
Por outro lado, os restos a pagar não processados constituem meras 
“intenções de despesa”. 
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Quanto aos efeitos dos restos a pagar sobre o patrimônio, seu registro se dá 
na conta contábil “Passivo Financeiro”, integrando o que a Lei 4.320/64 
chamou de “Dívida Flutuante”. 
A Dívida Flutuante é constituída de obrigações de curto prazo, que não 
necessitam de autorização orçamentária para sua quitação. 
Relembrando conceitos da contabilidade, a situação patrimonial líquida, ou 
Patrimônio Líquido, é igual à diferença entre o Ativo (bens, direitos) e o 
Passivo (obrigações). Portanto, fazendo parte do Passivo Financeiro, os restos 
a pagar diminuem a situação patrimonial líquida. 
Havendo, por hipótese, o cancelamento de restos a pagar, isso significaria a 
diminuição de uma obrigação no Passivo Financeiro – seria o equivalente, 
para nós, pessoas físicas, ao cancelamento de uma conta. Como resultado, a 
situação líquida sofreria um aumento correspondente ao valor do RP 
cancelado. 
Lembre que a ocorrência de cancelamento de RP processado é excepcional. 
Já pontuamos que os RP processados não podem, como regra, ser cancelados 
antes da prescrição, por representarem dívidas líquidas, certas e 
documentadas. 
Já tratamos anteriormente dessa hipótese de cancelamento de RP. Vamos 
relembrar? 
A Lei 4.320/64 diz que, se a anulação do empenho ocorrer no mesmo
exercício de sua emissão, faz‐se apenas uma reversão à dotação original.
Ou seja, a despesa autorizada pela LOA volta a contar com a
disponibilidade orçamentária correspondente ao empenho anulado.
Por outro lado, se a anulação ocorrer em exercício diverso daquele da
emissão do empenho, já se tratará de uma anulação de restos a pagar
(empenhos que transitaram de exercício).
Isso gera certa polêmica, porque, em obediência ao princípio da
anualidade, não há como restaurar um orçamento já encerrado. Desse
modo, a anulação de restos a pagar deve lançar seus efeitos sobre o
novo exercício.
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Aí temos uma disputa de entendimentos. Segundo o art. 38 da Lei
4.320/64, a anulação de restos a pagar corresponde a uma receita
orçamentária do ano em que ocorrer essa anulação.
A Secretaria do Tesouro Nacional, assim como a doutrina, dizem que não
há que se falar em receita nessa hipótese, pelo simples fato de não
ocorrer ingresso de recursos. O que há, assumindo esse segundo
raciocínio, é uma desincorporação de passivo, ou seja, o sumiço de uma
obrigação.
Assim, é necessário ir para a prova com cuidado. Ultimamente as provas têm 
optado mais frequentemente pela visão da STN. 
 
Como isso cai na prova? 
17. (CESPE/AUDITOR/FUB/2009) O cancelamento da prestação de um serviço, 
cujo empenho foi inscrito na unidade gestora como restos a pagar não 
processado, é classificada como uma variação ativa independente da 
execução orçamentária. 
18. (CESPE/ANALISTA/ANAC/2009) O cancelamento de restos a pagar 
corresponde ao recebimento de recursos provenientes de despesas pagas 
em exercícios anteriores, os quais devem ser reconhecidos como receita 
orçamentária. 
19. (CESPE/AUDITOR/AUGE-MG/2009) O pagamento de restos a pagar 
processados afeta o patrimônio líquido do órgão público somente no 
exercício do efetivo desembolso financeiro. 
20. (FCC/ANALISTA/TRT-03/2009) Em 28/12/X8, a Secretaria de Obras 
empenhou despesa em dotação orçamentária própria para a aquisição de 
material elétrico. No dia 30/12/X8, o fornecedor informou à administração 
pública que não teria condições de atender ao pedido e o ordenador de 
despesa solicitou o cancelamento do empenho. Neste caso, a importância 
relativa ao cancelamento será considerada receita do exercício corrente. 
Inicialmente, na questão 17, registre-se que o cancelamento se refere a RP 
não processado, o que é possível. Além disso, como tem sempre acontecido, a 
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banca acolheu o entendimento da Secretaria do Tesouro Nacional quanto aos 
efeitos patrimoniais desse fato. Questão CERTA. 
A questão 18 está ERRADA. No cancelamento de RPNP, não existe recebimento 
de recursos, apenas uma variação ativa patrimonial. 
A questão 19 despreza o regime de competência aplicável à despesa. Ao ser 
liquidado o empenho, confirma-se a obrigação, e registra-se a baixa 
patrimonial. O pagamento posterior apenas substitui a obrigação contraída, ou 
seja, ocorre uma mutação patrimonial. Questão ERRADA. 
Na questão 20, como o cancelamento do empenho se concretiza no próprio 
exercício de sua emissão, ocorre apenas a reversão do respectivo valor à 
dotação orçamentária da qual se originou o empenho. Questão ERRADA. 
 
Restos a pagar de despesas plurianuais
Uma observação interessante sobre os restos a pagar consta do art. 36, 
parágrafo único, da Lei 4.320/64: 
Art. 36, Parágrafo único. Os empenhos que sorvem a conta de créditos com 
vigência plurienal que não tenham sido liquidados só serão computados como 
Restos a Pagar no último ano de vigência do crédito. 
Para entender esse dispositivo, devemos pensar nos créditos especiais e 
extraordinários que se transferem de exercício, por terem sido abertos 
nos últimos quatro meses do ano (como estudamos na aula sobre créditos 
adicionais). 
Assim, os empenhos não liquidados referentes a esses créditos plurianuais 
só serão contabilizados como restos a pagar ao final do seu último ano de 
vigência. 
 
Como isso cai na prova? 
21. (CESPE/PROCURADOR/TCE-ES/2009) Os empenhos que correm por conta 
de créditos com vigência plurianual que não tenham sido liquidados 
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somente serão computados como restos a pagar no último ano de 
vigência do crédito. 
22. (FCC/ANALISTA/TCE-MA/2005) Os empenhos decorrentes de contratos 
com vigência plurienal, que não tenham sido liquidados, serão 
computados pelo valor total como restos a pagar ao final do primeiro 
exercício financeiro. 
Nesse ponto, as bancas não ultrapassam muito o que a legislação já 
estabeleceu, como foi ocaso. A questão 21 está CERTA. 
A questão 22 está ERRADA, já que o prazo para considerar os empenhos 
decorrentes de créditos de vigência plurianual como restos a pagar é verificado 
no último ano de vigência do crédito, e não no primeiro exercício financeiro. 
 
Restos a pagar e a LRF
A Lei de Responsabilidade Fiscal refletiu uma preocupação de índole financeira 
referente às despesas assumidas durante a transição de mandatos dos 
chefes dos Poderes e do Ministério Público. 
Vejamos o dispositivo aplicável: 
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos 
dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não 
possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem 
pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa 
para este efeito. 
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão 
considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do 
exercício. 
O art. 42 da LRF procura evitar as chamadas “heranças malditas”: gastos 
assumidos por gestores que só vão explodir já no mandato do sucessor, sob 
a forma de uma avalanche de restos a pagar, sem lastro para custeá-los. 
Assim, o gestor em final de mandato poderia “ficar bem na fita”, executando 
despesas de diferentes naturezas, com uma imagem de bom administrador, 
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mas sem arcar com os custos financeiros dessas realizações, e 
transferindo os correspondentes encargos ao sucessor. 
Por causa disso, simplificando o trecho acima, estão estabelecidas as seguintes 
normas: 
• nos últimos dois quadrimestres de seu mandato, o titular de Poder ou do 
MP não poderá contrair obrigação de despesa que não possa ser honrada 
dentro do exercício; 
• caso restem parcelas a serem pagas no exercício seguinte, já pertencente 
ao mandato do sucessor, o gestor em fim de mandato deverá deixar 
suficientes recursos disponíveis em caixa, para custear essas parcelas 
inscritas em restos a pagar. 
Adicionalmente, para apurar a disponibilidade de caixa, deve-se fazer a 
quantificação dos compromissos a vencer até o final do exercício. 
 
Como isso cai na prova? 
23. (CESPE/ANALISTA/PREF. VITÓRIA/2008) Ao titular de poder ou órgão 
público é vedado contrair, nos últimos dois quadrimestres do seu 
mandato, obrigação de despesa que não possa ser cumprida 
integralmente nesse período, ou que tenha parcelas a serem pagas no 
exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para 
esse efeito. 
24. (CESPE/ASSESSOR/TCE-RN/2009) Na disponibilidade de caixa, que 
permite ao governante a inscrição em restos a pagar de despesa contraída 
no último ano de seu mandato, são considerados os encargos e as 
despesas que devam ser pagos até o final do exercício. 
25. (FCC/ANALISTA/TCE-GO/2009) Em relação aos Restos a Pagar e de 
acordo com a Lei nº 101/2000, é vedado ao titular do Poder Executivo, 
contrair obrigação de despesas que não possa ser cumprida integralmente 
ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja 
suficiente disponibilidade de caixa para este efeito 
(A) nos últimos dois meses de cada exercício. 
(B) nos últimos dois trimestres do seu mandato. 
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(C) nos últimos dois bimestres do seu mandato. 
(D) nos últimos dois quadrimestres do seu mandato. 
(E) no último quadrimestre do seu mandato. 
A questão 23 praticamente copiou os dispositivos da LRF sobre o presente 
tópico. Questão CERTA. 
A questão 24 tem uma informação sutil, que cria problemas: a despesa que 
pode ser inscrita em restos a pagar não pode ser assumida durante o último 
ano do mandato, mas apenas nos últimos dois quadrimestres desse último 
ano. Questão ERRADA. 
Na questão 25, novamente devemos lembrar que o prazo de observância 
relativo à vedação aos restos a pagar, conforme o critério da LRF, se refere aos 
dois últimos quadrimestres do mandato. Gabarito: D. 
 
DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 
As despesas de exercícios anteriores (DEA) são outra modalidade de execução 
da despesa pública, cujo conceito sempre é utilizado pelas bancas para 
“misturar” com o de restos a pagar. 
Para iniciarmos a abordagem sobre as DEA, diferenciando-as dos restos a 
pagar, vamos pensar assim: 
• como já vimos, os restos a pagar são empenhos (liquidados ou não) que 
transitaram de exercício; 
• as DEA atendem a obrigações de anos passados, para as quais não 
existe empenho ou RP emitido. 
Vamos ver uma historinha para ilustrar uma hipótese em que se poderia 
utilizar DEA. 
Digamos que um órgão público tenha contratado uma empresa para trocar 
toda a aparelhagem de ar-condicionado em sua sede, em dezembro de 
2009. O empenho foi emitido, mas, sem execução dos serviços nesse fim de 
ano, registraram-se restos a pagar não processados, para suportar a 
continuidade do contrato no exercício seguinte. 
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Por conta de alguns atrasos processuais, os serviços tiveram início apenas em 
março de 2010, e os RP não processados foram utilizados aos poucos para 
cobrir gradualmente faturas da empresa, conforme o trabalho ia se realizando. 
Ao final dos trabalhos, em dezembro de 2010, o servidor responsável 
recebeu o serviço e atestou o cumprimento total do objeto. Porém, esqueceu-
se de encaminhar a documentação à contabilidade, para que a despesa 
correspondente à última fatura fosse processada. 
No fim do ano, a parte dos RP não processados que serviria de lastro para essa 
última fatura foi cancelada pelo setor de contabilidade, em razão da não 
apresentação de documentos que justificassem sua liquidação (pela falha 
humana referida). Obedeceu-se ao disposto no Decreto nº 93.872/86, segundo 
o qual os RP não processados devem ser cancelados, se não forem liquidados 
até 31 de dezembro do exercício seguinte ao registro. 
Ao saber da ocorrência, em janeiro de 2011, a empresa vai até o órgão 
esclarecer a situação, e o servidor responsável pelo aceite dos serviços 
percebe sua falha, encaminhando então a documentação à contabilidade 
para que a empresa tenha seu pagamento. 
E agora, como a contabilidade vai executar essa despesa? Sem dúvida, existe 
o direito da empresa credora e uma obrigação do poder público. Mas o 
empenho de 2009, que se tornou RP, e que vinha sendo utilizado para 
executar a despesa com o ar-condicionado, não existe mais. 
Vamos relembrar que, para executar uma despesa, necessariamente deve-se 
emitir um empenho, logo de início (Lei 4.320/64, art. 60: É vedada a 
realização de despesa sem prévio empenho). Portanto, na ausência de 
empenhos ou RP que pudessem atender às obrigações de exercícios 
encerrados, emite-se um empenho à conta do orçamento corrente. 
Portanto, para situações em que algum lapso ou falha administrativa, ou 
motivo de força maior, leva à inexistência de empenho/RP para fazer frente ao 
direito de um credor, emprega-se essa figura de DEA. 
 
Como isso cai na prova? 
26. (CESPE/TEFC/TCU/2007) Os valores registrados como despesas de 
exercícios anteriores terão validade até o encerramento do ano 
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subseqüente e, após essa data, os saldos remanescentes serão 
automaticamente cancelados, permanecendo em vigor, no entanto, o 
direito do credor por cinco anos. 
27. (CESPE/ANALISTA/MCT/2008)Quando o empenho não for pago dentro do 
exercício financeiro em que for emitido, dará origem a um processo de 
despesas de exercícios anteriores. 
28. (CESPE/ANALISTA/MIN. INTEGRAÇÃO/2009) Tendo em vista o 
agrupamento de diversos itens registrados como despesas de exercícios 
anteriores, não é possível manter, nesse caso, os registros de cada 
despesa segundo a categoria econômica original. 
29. (FCC/CONTADOR/DPE-SP/2009) É característica das Despesas de 
Exercícios Anteriores 
(A) desembolsada em exercícios anteriores, mas gerada no exercício 
corrente. 
(B) não possuírem crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las no 
exercício em que forem geradas. 
(C) o credor não cumpriu sua obrigação no prazo para ele estabelecido 
quando do empenho da despesa. 
(D) serem despesas orçamentárias. 
(E) serem despesas cuja inscrição em restos a pagar tenha sido 
cancelada, por não mais viger o direito do credor. 
A questão 26 tenta “colar” uma mistura entre os conceitos de RP e de DEA. 
Questão ERRADA. 
Como vimos, um pré-requisito para a existência de DEA é a inexistência de 
empenho para executar a despesa anterior. Por isso, a questão 27 está 
ERRADA. 
A questão 28 está ERRADA: o processamento da despesa com o “elemento 
92”, referente a DEA, não altera os demais níveis da classificação da despesa 
quanto à natureza. 
Na questão 29, a característica pertencente às despesas de exercícios 
anteriores é o fato de constituírem despesas orçamentárias. Os motivos que 
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invalidam as demais alternativas são os seguintes: são geradas em exercícios 
passados; havia crédito autorizado com saldo suficiente para atender a 
despesa no exercício de origem; e o credor tem um direito a receber nessas 
situações. Gabarito: D. 
 
Hipóteses de DEA
Como sempre, vamos partir das previsões legais sobre o assunto: 
Lei 4.320/64, Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o 
orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para 
atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os 
Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos 
após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de 
dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, 
obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica. 
Decreto 93.872/86, Art. 22. As despesas de exercícios encerrados, para as quais 
o orçamento respectivo consignava crédito próprio com saldo suficiente para 
atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os 
Restos a Pagar com prescrição interrompida, e os compromissos reconhecidos 
após o encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos à conta 
de dotação destinada a atender despesas de exercícios anteriores, respeitada a 
categoria econômica própria. 
§ 1º O reconhecimento da obrigação de pagamento, de que trata este artigo, 
cabe à autoridade competente para empenhar a despesa. 
§ 2º Para os efeitos deste artigo, considera-se: 
a) despesas que não se tenham processado na época própria, aquelas cujo 
empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do 
exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor 
tenha cumprido sua obrigação; 
b) restos a pagar com prescrição interrompida, a despesa cuja inscrição como 
restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor; 
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c) compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício, a obrigação 
de pagamento criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do 
reclamante após o encerramento do exercício correspondente. 
Art. 69. Após o cancelamento da inscrição da despesa como Restos a Pagar, o 
pagamento que vier a ser reclamado poderá ser atendido à conta de dotação 
destinada a despesas de exercícios anteriores. 
Existem quatro hipóteses de utilização da figura “despesas de exercícios 
anteriores”. Os trechos da legislação acima reproduzidos tratam explicitamente 
de três dessas hipóteses. Vamos detalhá-las. 
a) Despesas que não se tenham processado na época própria. Essa 
previsão refere-se a empenhos que não foram liquidados em razão de 
algum problema no processamento da despesa (falhas documentais, falhas de 
comunicação entre setores do órgão, não emissão de documentos fiscais pelo 
credor etc.), sendo, por isso, cancelados. Depois disso, constata-se que um 
serviço foi prestado, um bem foi entregue, uma obra foi realizada. Mas não 
existe resquício do orçamento original para ser utilizado. 
Assim, o orçamento atual é “sacrificado”, concedendo dotações para 
cobertura de despesas que pertencem, na verdade, a outros exercícios. Aquela 
história que ressaltamos, de que orçamentos anuais são mundos separados, é 
relativamente superada aqui (e em todos os casos de DEA): o orçamento 
atual “se solidariza”, pagando a conta relativa a outros, já encerrados. 
b) Restos a pagar com prestação interrompida. Aplicam-se a essa 
hipótese às mesmas observações acima, com a diferença de que, em vez de 
falarmos num empenho cancelado, pensamos num RPNP cancelado, cuja 
ausência é suprida por DEA. 
c) Compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício. 
Nesses casos, a Administração reconhece um direito a pagar criado por lei, 
mas exigido em exercício posterior ao início da vigência desse direito. 
Para ilustrar esse caso, pense numa decisão judicial favorável a um grupo de 
servidores públicos, concluindo que o pagamento de certa gratificação estava 
sendo calculado erroneamente há 3 anos, e obrigando a Administração a 
corrigir a falha (inclusive recompondo os atrasados). 
No momento de efetuar os pagamentos referentes aos anos anteriores, a 
contabilidade do órgão responsável não encontrará qualquer empenho 
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relativo à diferença de remuneração, pelo simples fato de que essa 
diferença não era reconhecida à época. 
Esses pagamentos deverão então ser realizados à conta de despesas de 
exercícios anteriores. Diferentemente dos outros dois casos já vistos, em que 
um empenho tinha sido emitido e cancelado (ou convertido em RP e 
posteriormente cancelado), aqui sequer houve empenho no exercício de 
origem. 
d) “Reforço” de restos a pagar não processados. Como já estudamos nos 
estágios da despesa, o empenho pode ser emitido por estimativa, quando 
não se tem definido o valor a ser pago. Assim, a despesa vai sendo executada 
gradualmente, e, conforme o caso, ao final, anula-se a parte excedente 
(empenho maior que a despesa real) ou reforça-se o empenho estimativo
(empenho menor que a despesa real). 
Porém, esses procedimentos ocorrem apenas no mesmo exercício de 
emissão do empenho. Caso um empenho por estimativa transite de 
exercício, para execução posterior, tornando-se restos a pagar não 
processados, temos as seguintes possibilidades, depois de confirmado o valor 
da despesa: 
• restos a pagar superiores à despesa real: aqui, deve-se anular a parcela 
excedente dos RPNP, o que produzirá, como vimos, variação patrimonial 
ativa para o ente público (ou “receita orçamentária”, segundo a Lei 
4.320/64); 
• restos a pagar inferiores à despesa real: agora, não se pode “reforçar” 
literalmente o RPNP. A parcela faltante da despesa, não coberta pelo RPNP, 
deverá ser atendida por DEA. 
 
Como isso cai na prova? 
30. (CESPE/ANALISTA/MIN. INTEGRAÇÃO/2009) Se o empenho de uma 
despesa forconsiderado insubsistente e anulado no encerramento do 
exercício, mas, em momento posterior, o credor cumprir com sua 
obrigação, o pagamento será obrigatório e deverá correr à conta de 
despesas de exercícios anteriores. 
31. (CESPE/ANALISTA/ANEEL/2010) A despesa cuja inscrição como restos a 
pagar tenha sido cancelada, não estando mais vigente o direito do credor, 
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poderá ser paga à conta de dotação destinada a atender despesas de 
exercícios anteriores. 
32. (CESPE/TÉCNICO SUPERIOR/MIN. DA SAÚDE/2008) Se a administração 
pública reconhecer dívida correspondente a vários anos de diferenças em 
gratificações de servidores públicos em atividade, a despesa decorrente da 
decisão poderá ser paga na folha de pagamentos regular dos meses 
seguintes e não poderá ser classificada como despesa de exercícios 
anteriores. 
33. (CESPE/ASSESSOR/TCE-RN/2009) Quando determinada unidade gestora 
recebe nota fiscal de despesa inscrita em restos a pagar não processados, 
com valor superior ao inscrito, deve providenciar o cancelamento de sua 
inscrição por divergência no valor. 
34. (FCC/ANALISTA/TRE-SP/2006) Os Restos a Pagar com prescrição 
interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do 
exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica 
consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre 
que possível, a ordem cronológica. 
Na questão 30, mostram-se todas as condições para uma das hipóteses de 
DEA. Questão CERTA. 
A questão 31 está ERRADA. Há nela uma informação sutil e muito importante: 
não está mais vigente o direito do credor. Dessa forma, não há obrigação a 
pagar. 
A questão 32 tem quase tudo certo, exceto a conclusão: essa dívida poderia 
ser atendida mediante a execução de DEA. Questão ERRADA. 
A questão 33 está ERRADA. Nesse caso, o valor excedente ao RPNP seria 
atendido por DEA. 
A questão 34 trouxe uma reprodução quase literal de parte do caput do art. 37 
da Lei 4.320/64, indicando duas das hipóteses de utilização de DEA. Questão 
CERTA. 
SUPRIMENTO DE FUNDOS 
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O suprimento de fundos, ou regime de adiantamento, constitui uma 
modalidade excepcional de execução da despesa pública. Nesse caso, 
recursos financeiros são confiados a um servidor público (agente suprido), 
que será o responsável pelas contratações/aquisições dos bens ou serviços de 
interesse da Administração. 
Mais uma vez, vamos beber diretamente da fonte: 
Lei 4.320/64, Art. 68. O regime de adiantamento é aplicável aos casos de 
despesas expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário a 
servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria para o fim de 
realizar despesas, que não possam subordinar-se ao processo normal de 
aplicação. 
As despesas executadas sob regime de adiantamento são reconhecidas 
legalmente como de processamento diferenciado, em virtude, 
normalmente, da urgência ou do sigilo que devem envolver as operações 
nesses casos, ou pela pequena dimensão do gasto. 
Por se tratar de uma modalidade excepcional, não é permitida sua 
utilização repetida, o que caracterizaria fuga ao regime normal de execução 
da despesa (incluindo a realização de procedimento licitatório). 
Como isso cai na prova? 
35. (CESPE/TÉCNICO/PGE-PA/2006) A administração pública realiza 
suprimento de fundos quando se utiliza de modalidade simplificada de 
execução de despesa, que consiste na entrega de numerário a servidor 
para a realização de uma despesa precedida de empenho na dotação 
própria que, por sua natureza ou urgência, não possa subordinar-se ao 
processo normal da execução orçamentária e financeira. 
A questão 35 está CERTA. O enunciado trouxe algumas modificações em 
relação ao conceito de suprimento de fundos, mas fiel ao sentido original. 
Hipóteses de utilização 
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O Decreto 93.872/86 delimitou as hipóteses de utilização do suprimento de 
fundos: 
Art. 45. Excepcionalmente, a critério do ordenador de despesa e sob sua inteira 
responsabilidade, poderá ser concedido suprimento de fundos a servidor, 
sempre precedido do empenho na dotação própria às despesas a realizar, e que 
não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação, nos seguintes 
casos: 
I - para atender despesas eventuais, inclusive em viagens e com serviços 
especiais, que exijam pronto pagamento; 
II - quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classificar 
em regulamento; e 
III - para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo 
valor, em cada caso, não ultrapassar limite estabelecido em Portaria do 
Ministro da Fazenda. 
Assim, podemos ter situações sem condições de execução normal da 
despesa, que exigem pronto pagamento, como ocorre em viagens de 
servidores a interesse do órgão/entidade respectivo. 
Por exemplo, para compra de combustível para o carro utilizado na viagem 
dos servidores, provavelmente não haverá unidade administrativa-contábil 
próxima para emitir empenho, efetuar a liquidação e liberar o pagamento 
correspondente. Assim, o agente suprido levará certa quantia consigo (na 
verdade, receberá limite bancário, como veremos) para pagamento de 
combustível e outras despesas necessárias no decorrer da viagem. 
As outras hipóteses de utilização do regime de adiantamento dão-se ante 
despesas sigilosas, assim caracterizadas na legislação, e para atendimento 
de despesas de pequeno vulto, cujos critérios também devem ser 
normatizados. 
Inclusive, sobre esse último ponto, existe uma exceção ao formalismo dos 
contratos com a Administração. Para contratos de valor reduzido (pequeno 
vulto), é possível o “contrato verbal” com a Administração, mediante o regime 
de adiantamento, conforme estabelecido pela Lei 8.666/93: 
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Art. 60, Parágrafo único. É nulo e de nenhum efeito o contrato verbal com a 
Administração, salvo o de pequenas compras de pronto pagamento, assim 
entendidas aquelas de valor não superior a 5% (cinco por cento) do limite 
estabelecido no art. 23, inciso II, alínea "a" desta Lei, feitas em regime de 
adiantamento. 
Ou seja, para despesas de pequeno vulto, a aquisição de bens e serviços se dá 
de forma bastante simplificada, dispensando a existência de termo contratual. 
A definição do que seja “despesa de pequeno vulto” fica a cargo de 
normatização ministerial: 
Decreto 93.872/86, Art. 45, § 4º Os valores limites para concessão de 
suprimento de fundos, bem como o limite máximo para despesas de pequeno 
vulto de que trata este artigo, serão fixados em portaria do Ministro de Estado 
da Fazenda. 
Como isso cai na prova? 
36. (CESPE/CONTADOR/PREF. RIO BRANCO/2007) O regime de adiantamento 
de numerário é aplicável aos casos em que não se podem determinar 
previamente o valor a ser despendido e a finalidade específica do gasto. 
37. (FCC/ESPECIALISTA/SAEB-BA/2004) Segundo o Decreto nº 93.872, 
excepcionalmente, a critério do ordenador de despesa e sob sua inteira 
responsabilidade poderá ser concedido suprimento para despesa que deva 
ser feita 
(A) com urgência. 
(B) para atender despesa de pequeno vulto definido pelo seu ordenador. 
(C) em caráter sigiloso. 
(D) para compra de material de consumo. 
(E) para prestação de serviçosde reparos. 
A questão 36 está ERRADA: o enunciado não aborda nenhuma das previsões 
legais para esse regime. No suprimento de fundos, o valor a ser despendido e 
a finalidade do gasto são conhecidos previamente. 
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Das alternativas da questão 37, a que se refere a uma das hipóteses legais 
para utilização do suprimento de fundos é a de despesas de caráter sigiloso. 
Gabarito: C. 
Registro contábil do suprimento de fundos
Relativamente à questão da execução da despesa mediante suprimento de 
fundos, há mudanças nos procedimentos. 
Para ser bem simples, no ato de concessão do suprimento de fundos, já se 
considera a despesa como inteiramente realizada. Ou seja, quando o 
suprimento é concedido, registram-se, simultaneamente, o empenho, a 
liquidação e o pagamento da despesa, sem importar que o suprido ainda 
não tenha aplicado os recursos. Assim, nessa modalidade, a aquisição dos 
bens ou serviços é posterior a todos os estágios da despesa (por isso a 
denominação “regime de adiantamento”). 
Apesar dessa “execução completa” da despesa, claro, não houve qualquer 
afetação patrimonial do ente público. Enquanto não são aplicados os 
recursos, a Administração permanece com um “direito a receber”, referente ao 
dever do agente suprido de comprovar as despesas. Conclui-se, portanto, que 
a concessão de suprimento de fundos constitui despesa não efetiva. 
Como isso cai na prova? 
38. (CESPE/TÉCNICO SUPERIOR/MIN. COMUNICAÇÕES/2008) No caso de 
adiantamento de numerário a servidor, é dispensado o empenho. Os 
adiantamentos serão utilizados na realização de despesas que exigem 
rapidez e não possam ser submetidas ao processo normal de aplicação. 
A questão 38 está ERRADA. Como visto antes, não há despesa sem prévio 
empenho, e, no caso do suprimento de fundos, a despesa é considerada 
executada no ato da concessão do limite ao suprido. 
Controle e responsabilização
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O Decreto 93.872/86 traz as seguintes disposições sobre o suprimento de 
fundos, no tocante ao controle dos registros: 
Art. 45, § 1º O suprimento de fundos será contabilizado e incluído nas contas 
do ordenador como despesa realizada; as restituições, por falta de aplicação, 
parcial ou total, ou aplicação indevida, constituirão anulação de despesa, ou 
receita orçamentária, se recolhidas após o encerramento do exercício. 
§ 2º O servidor que receber suprimento de fundos, na forma deste artigo, é 
obrigado a prestar contas de sua aplicação, procedendo-se, automaticamente, à 
tomada de contas se não o fizer no prazo assinalado pelo ordenador da 
despesa, sem prejuízo das providências administrativas para a apuração das 
responsabilidades e imposição, das penalidades cabíveis. 
Art. 46. Cabe aos detentores de suprimentos de fundos fornecer indicação 
precisa dos saldos em seu poder em 31 de dezembro, para efeito de 
contabilização e reinscrição da respectiva responsabilidade pela sua aplicação 
em data posterior, observados os prazos assinalados pelo ordenador da despesa 
Parágrafo único. A importância aplicada até 31 de dezembro será comprovada 
até 15 de janeiro seguinte. 
Depois de ter utilizado os recursos para a finalidade que lhe foi confiada, o 
suprido deverá prestar contas dos gastos. Para tanto, será necessário 
apresentar documentos fiscais, comprovantes de compras, recibos etc. Ou 
seja, os procedimentos que normalmente constituiriam o estágio da
liquidação são realizados na posterior prestação de contas. 
Embora o executor seja o agente suprido, o limite de recursos concedido fica 
sob responsabilidade do ordenador de despesas, que foi o responsável 
pela transferência dos recursos à guarda do servidor. 
Cabe ao ordenador de despesa responsável, portanto, tomar as contas do 
agente suprido após a execução do adiantamento, verificando a documentação 
comprobatória dos gastos e procedendo à baixa da responsabilidade do 
servidor. Ou, detectando irregularidades na aplicação do adiantamento, deve 
instaurar processo de tomada de contas especial para apurar o dano e as 
responsabilidades. 
Por ocasião da execução do suprimento de fundos, pode haver a devolução de 
recursos confiados, ora na hipótese de restar saldo sem aplicação, ora na 
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hipótese de impugnação de despesas. Assim, tanto pela “sobra” de recursos 
quanto pela não aprovação da prestação de contas do suprido, este deverá 
recolher a quantia devida aos cofres públicos. 
Destaco aqui um detalhe curioso, ao final do § 1º do art. 45 do Decreto
93.872/86, referente ao momento da devolução de recursos do
suprimento de fundos. Se a devolução ocorrer no mesmo exercício da
concessão do limite de gasto, procede‐se à anulação da despesa, no
montante devolvido. Se a devolução se der em exercício posterior ao da
concessão, registra‐se uma receita orçamentária pertencente a esse
novo exercício.
Ao assumir a responsabilidade pelos recursos sob regime de adiantamento, o 
agente suprido também é informado, pelo ordenador de despesas, sobre o 
prazo limite para execução da despesa e para apresentação da prestação de 
contas. No final do ano, a execução do suprimento de fundos realizada até 
31/12 deve ter seus comprovantes apresentados até 15/01. 
Vale ressaltar que a não apresentação da prestação de contas enseja a 
rejeição das contas do agente suprido, impedindo-o de receber novos 
suprimentos de fundos. 
Na transição de um exercício para outro, é necessário que os agentes supridos 
informem à Administração os saldos sob sua guarda em 31/12, para 
reinscrição da responsabilidade. 
O prazo para prestação de contas de suprimento de fundos não expira no fim 
do exercício financeiro. Isso deve ser regulamentado no âmbito dos órgãos ou 
Poderes. Na esfera federal, o prazo mais adotado é de 90 dias para aplicação 
dos recursos e mais 30 dias para comprovação dos gastos. 
Como isso cai na prova? 
39. (CESPE/ASSESSOR/TCE-RN/2009) O servidor que receber suprimento de 
fundos deverá prestar contas da aplicação dos recursos até o 
encerramento do exercício financeiro. O saldo não aplicado será recolhido 
como uma nova receita. 
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A questão 39 está ERRADA: o prazo para prestação de contas do suprimento 
de fundos, na esfera federal, é de 30 dias após o prazo para aplicação dos 
recursos. 
Vedações ao uso de suprimento de fundos
Há situações que impedem um servidor de figurar como suprido no regime de 
adiantamento. Isso está regido pelo Decreto 93.872/86, como segue: 
Art. 45, § 3º Não se concederá suprimento de fundos: 
a) a responsável por dois suprimentos; 
b) a servidor que tenha a seu cargo e guarda ou a utilização do material a 
adquirir, salvo quando não houver na repartição outro servidor; 
c) a responsável por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, não tenha 
prestado contas de sua aplicação; e 
d) a servidor declarado em alcance. 
Vejamos cada uma dessas previsões. 
a) Dois suprimentos em conta de responsabilidade. Nesse caso, busca-se 
evitar a sobrecarga de um servidor na função de suprido. A legislação 
permite que o mesmo servidor seja responsável, simultaneamente, apenas por 
dois adiantamentos. 
Essa regra não tem exceções. Assim, não importa que sejam trabalhos 
diferentes,ordenadores de despesas diferentes, etc.; o suprido poderá ter 
consigo a guarda de dois suprimentos de fundos, somente. 
b) Responsabilidade pela guarda ou utilização dos bens a adquirir. Um 
dos princípios mais importantes da atividade de controle diz respeito à 
“segregação de funções”. A ideia é evitar o acúmulo de funções pelos 
mesmos agentes, de modo que não sejam criadas condições para a prática de 
erros e fraudes nos procedimentos administrativos. 
Assim, também não pode ser responsável por suprimento de fundos servidor 
responsável pela guarda ou pela utilização do material a ser adquirido 
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por meio do suprimento, a não ser que não exista, na repartição, outro 
servidor. 
Situações que impliquem a desobediência ao princípio da segregação de 
funções poderão também ser enquadradas neste dispositivo. 
c) Não apresentação das contas de suprimentos anteriores. Como visto, 
ao ser designado como agente suprido, o servidor público é informado dos 
prazos para execução da despesa e para apresentação da prestação de contas 
referente aos gastos contraídos. 
A omissão quanto à apresentação da prestação de contas é falta grave, que 
enseja, além do impedimento à concessão de novo suprimento de fundos, a 
instauração de processo de tomada de contas especial, para apuração do 
dano e das responsabilidades, bem como da aplicação das penalidades 
cabíveis. 
d) Declaração de “alcance”. Depois de executadas as despesas e 
apresentada a respectiva comprovação, pode ocorrer de o ordenador de 
despesas encontrar falhas que não permitam a aprovação das contas do 
agente suprido. 
A impugnação de despesas realizadas pelo suprido o submete à declaração 
da situação “em alcance”. O servidor em alcance está impedido de receber 
novos suprimentos, sem prejuízo da instauração de tomada de contas especial. 
Como isso cai na prova? 
40. (FCC/AGENTE/ALESP/2010) O regime de adiantamento é aplicável aos 
casos de despesas expressamente definidos em lei e consiste na entrega 
de numerário a servidor, sempre precedida de empenho na dotação 
própria para o fim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao 
processo normal de aplicação. De acordo com a Lei nº 4.320/64, não se 
fará adiantamento a servidor responsável por 
(A) um adiantamento. 
(B) dois adiantamentos. 
(C) três adiantamentos. 
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(D) quatro adiantamentos. 
(E) cinco adiantamentos. 
41. (CESPE/AGENTE/DPF/2009) É vedado ao servidor público receber três 
suprimentos de fundos simultaneamente, mesmo que desenvolva missões 
distintas. 
A questão 40 é de decoreba: basta lembrar qual o número máximo possível de 
adiantamentos pelos quais um mesmo suprido pode ser responsável de forma 
simultânea – dois. Gabarito: B. 
A questão 41 está CERTA. Por mais especiais que possam ser as 
circunstâncias, a legislação só permite a responsabilidade simultânea por dois 
suprimentos. 
Cartão de Pagamento do Governo Federal
O Cartão de Pagamento do Governo Federal (CPGF), ou cartão corporativo, 
como é mais conhecido, é utilizado atualmente para movimentação dos 
recursos confiados aos agentes supridos nos suprimentos de fundos, 
principalmente no âmbito do Poder Executivo. 
O CPGF funciona tal qual um cartão de crédito. Assim, a compensação do 
pagamento das despesas junto aos fornecedores se dá pela quitação da 
fatura do cartão. 
Excepcionalmente, pode ser utilizada a modalidade de saque, para 
pagamentos em espécie. Mas isso só vale para algumas unidades (Presidência 
e Vice-Presidência da República, Ministério da Fazenda, Ministério das Relações 
Exteriores etc.) ou sob condições excepcionais, atestadas pela maior 
autoridade do órgão (Ministro de Estado, por exemplo). No caso de saque 
mediante o CPGF, o débito dá-se diretamente na Conta Única do Tesouro. 
O CPGF é emitido em nome da unidade gestora, com identificação 
pessoal do agente portador, que é o usuário exclusivo do cartão. 
O ordenador de despesas é responsável pela definição e controle do valor 
máximo que poderá ser realizado por meio do CPGF no âmbito da unidade. 
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Além disso, também cabe ao ordenador a concessão do limite de crédito para 
cada cartão, distribuído aos agentes supridos. 
O CPGF nasceu como instrumento típico para operacionalização de 
suprimentos de fundos, mas ato de autoridade competente (normalmente, 
Ministros de Estado) pode indicar outros tipos de despesa que podem ser 
executados por meio desse cartão. 
As disposições do Decreto 93.872/86 sobre o CPGF são as seguintes: 
Art. 45, § 5º As despesas com suprimento de fundos serão efetivadas por meio 
do Cartão de Pagamento do Governo Federal - CPGF. 
§ 6º É vedada a utilização do CPGF na modalidade de saque, exceto no tocante 
às despesas: 
I - de que trata o art. 47 [Regime Especial de Execução, autorizado por 
Ministros de Estado e outras autoridades, para atender a peculiaridades dos 
órgãos]; e 
II - decorrentes de situações específicas do órgão ou entidade, nos termos do 
autorizado em portaria pelo Ministro de Estado competente e nunca superior a 
trinta por cento do total da despesa anual do órgão ou entidade efetuada com 
suprimento de fundos. 
III - decorrentes de situações específicas da Agência Reguladora, nos termos 
do autorizado em portaria pelo seu dirigente máximo e nunca superior a trinta 
por cento do total da despesa anual da Agência efetuada com suprimento de 
fundos. 
Art. 45-A. É vedada a abertura de conta bancária destinada à movimentação 
de suprimentos de fundos. 
Neste último artigo, ao mesmo tempo em que institui o CPGF como meio de 
pagamento ideal para a execução de despesa mediante suprimento de 
fundos, proíbe-se a abertura de contas bancárias para tal finalidade. 
Apesar de o CPGF ser a regra atualmente para o regime de adiantamento no 
Poder Executivo, é permitida a utilização de contas bancárias específicas
(contas “tipo B”) por parte pelos Comandos Militares para esse fim. 
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Isso se aplica também aos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário e do 
Ministério Público da União, que não estão obrigados a utilizar o CPGF. 
Como isso cai na prova? 
42. (CESPE/ANALISTA/SAD-PE/2009) Um exemplo de instrumento utilizado 
para pagamento de suprimento de fundos na administração pública é o 
cartão de pagamento do governo federal, que, por ter características de 
cartão corporativo, é emitido em nome da unidade gestora, sendo vedado 
o seu uso para pagamento de despesa de caráter sigiloso. 
A questão 42 contém um problema: como o CPGF se constitui um meio de 
utilização da sistemática do suprimento de fundos, as hipóteses legais relativas 
a este são aplicáveis. Assim, podem-se executar despesas de caráter sigiloso 
com o uso do CPGF. Questão ERRADA. 
Muito bem, caro aluno, finalizamos aqui nosso curso preparatório. 
Espero que nossas aulas tenham sido suficientes para que você tenha um 
desempenho fabuloso na prova. 
Boa sorte, e bons estudos! 
GRACIANO ROCHA 
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RESUMO DA AULA 
1. As modalidades de execução da despesaorçamentária denominadas 
“restos a pagar” e “despesas de exercícios anteriores” estão ligadas à 
adoção do regime de competência da contabilidade pública. 
2. As despesas permanecem sempre vinculadas ao exercício no qual se 
emitiu o empenho. 
3. A classificação dos restos a pagar em processados e não processados 
depende da efetivação do estágio da liquidação da despesa, separando 
despesas já reconhecidas e documentadas de simples “intenções de 
despesas”. 
4. Restos a pagar não processados passam pela “liquidação forçada” ao final 
do exercício, desde que tenham indicativos de execução futura. 
5. Restos a pagar não processados têm validade até 31 de dezembro 
posteriormente a sua inscrição, após o que, se não liquidados, deverão ser 
cancelados. 
6. A dívida correspondente aos restos a pagar processados prescreve em 
cinco anos. 
7. Segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal, nos últimos dois quadrimestres 
do mandato, os chefes dos Poderes e do Ministério Público não podem 
contrair despesa que não possa ser honrada dentro do exercício, ou, 
restando parcelas para o próximo mandato, devem resguardar 
disponibilidade financeira para cobertura delas. 
8. Restos a pagar afetam a programação financeira dos exercícios seguintes, 
competindo pelos recursos com as despesas do orçamento atual, caso não 
resguardada a disponibilidade financeira para sua cobertura. 
9. Despesas de exercícios anteriores são uma forma de custear, a partir do 
orçamento atual, gastos que pertenceram originalmente a orçamentos 
passados, dos quais não há resquício (RP) que possa ser executado. 
10. As quatro hipóteses de emprego das despesas de exercícios anteriores 
são: pagamento de obrigação cujo empenho foi cancelado; pagamento de 
obrigação cujos restos a pagar foram cancelados; pagamento de 
compromissos ou direitos de credores referentes a exercícios anteriores, 
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mas reconhecidos após seu término; complementação, em outro 
exercício, de restos a pagar cujos empenhos estimativos foram 
insuficientes para cobrir o montante devido. 
11. O suprimento de fundos consiste na entrega de numerário a servidor, 
sempre precedida de empenho na dotação própria para o fim de realizar 
despesas, que não possam subordinar-se ao processo normal de 
aplicação. 
12. As hipóteses de utilização do suprimento de fundos são: para atender 
despesas eventuais que exijam pronto pagamento; quando a despesa seja 
revestida de caráter sigiloso, conforme disposto em regulamento; e para 
atender despesas de pequeno vulto, também conforme regulamentado em 
normativo próprio. 
13. Na modalidade de suprimento de fundos, registram-se, antecipadamente, 
o empenho, a liquidação e o pagamento da despesa, sem importar que o 
suprido ainda não tenha empregado os recursos. 
14. Depois de ter utilizado os recursos para a finalidade que lhe foi confiada, o 
suprido deverá prestar contas dos gastos. Além disso, pode haver a 
devolução de recursos confiados, ora na hipótese de restar saldo sem 
aplicação, ora na hipótese de impugnação de despesas. 
15. As hipóteses de impedimento à concessão de suprimento de fundos são: 
existência de dois suprimentos de fundos confiados ao servidor; não 
apresentação, ou não aprovação, da prestação de contas de suprimento 
antes concedido; o fato de o servidor ser responsável pela guarda ou pela 
utilização do material a ser adquirido por meio do suprimento, a não ser 
que não exista, na repartição, outro servidor. 
16. O Cartão de Pagamento do Governo Federal (CPGF), ou cartão 
corporativo, é utilizado atualmente para movimentação dos recursos 
confiados aos agentes supridos nos suprimentos de fundos, 
principalmente no âmbito do Poder Executivo. 
17. O CPGF é um cartão de crédito, mas, excepcionalmente, pode ser utilizada 
a modalidade de saque, para pagamentos em espécie. 
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QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA 
1. (CESPE/ANALISTA/TRE-MA/2009) A classificação de despesas em restos a 
pagar decorre da aplicação do regime de competência das despesas. 
2. (FCC/AUDITOR/TCE-CE/2008) O reconhecimento dos eventos contábeis 
no momento de identificação do seu fato gerador está ligado ao 
(A) princípio da entidade. 
(B) conceito de essência sob a forma. 
(C) princípio do custo como base de valor. 
(D) critério da confiabilidade. 
(E) regime de competência. 
3. (FCC/ANALISTA/TRF-02/2007) Restos a Pagar 
(A) provêm do regime de caixa da despesa, integrando a dívida flutuante. 
(B) advêm do regime de competência da despesa, compondo a dívida 
fundada. 
(C) subdividem-se em liquidados e processados. 
(D) decorrem do regime de competência da despesa, compondo a dívida 
flutuante. 
(E) são despesas liquidadas e pagas no mesmo exercício de competência. 
4. (CESPE/PROCURADOR/FPH-SE/2008) A legislação orçamentária dispõe 
que os restos a pagar são despesas empenhadas pela administração 
pública, mas não pagas até o dia 10 de outubro de cada exercício 
financeiro. 
5. (CESPE/CONTADOR/UNIPAMPA/2009) O registro dos restos a pagar 
deverá ser feito por exercício e por credor, distinguindo-se as despesas 
processadas das não processadas. 
6. (FCC/AUDITOR/TCE-CE/2006) Nos termos do art. 35, da Lei nº 4.320/64, 
pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas e as 
despesas nele legalmente empenhadas. Assim, se houver despesa com 
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material de consumo empenhada, liquidada e pronta para pagamento, 
mas não paga até 31 de dezembro, estar-se-á diante de 
(A) restos a pagar não processados, devendo ser paga a despesa 
imediatamente após a conclusão do processamento da despesa. 
(B) despesa de exercício encerrado, para o qual o orçamento consignava 
crédito próprio, com saldo suficiente, devendo se pagar por crédito 
adicional excepcional. 
(C) restos a pagar processados, inscritos em Restos a Pagar Processados, 
devendo ser paga a despesa como provisão financeira para compromissos 
a pagar. 
(D) despesa obrigatória de caráter continuado, passível de anulação, 
considerando-se receita do ano em que se efetivar, com pagamento 
através de nova dotação orçamentária. 
(E) restos a pagar de exercício encerrado, que será novamente 
empenhado, desde que a despesa tenha sido inserida no plano plurianual. 
7. (CESPE/ANALISTA/SAD-PE/2009) As despesas não empenhadas até 31 de 
dezembro podem ser pagas no exercício financeiro subsequente como 
restos a pagar não processados. 
8. (CESPE/CONTADOR/IPAJM-ES/2010) A inscrição de despesa em restos a 
pagar não processados é procedida após a depuração das despesas pela 
anulação de empenhos, no exercício financeiro seguinte à sua emissão, ou 
seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em restos a pagar, 
anulam-se as demais e inscrevem-se os restos a pagar não processados 
do exercício anterior. 
9. (CESPE/ASSESSOR/TCE-RN/2009) Os empenhos correspondentes a 
compromissos assumidos no exterior e não liquidados até o dia 31 de 
dezembro do exercício de sua emissão devem ser anulados para que não 
sejam inscritos em restos a pagar. 
10. (FCC/ANALISTA/TRT-11/2005) Os restos a pagar não processados devem 
ser classificados como despesa 
(A) liquidada e não paga. 
(B) empenhada em execução e não paga. 
(C) executada, com comprovação dos serviços realizados e não paga. 
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