Material de Estudo Aula 6 Construção CPC 17 X CPC 47 PARTE III

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CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO - PARTE III 
CPC 17 x CPC 47 
 
ROTEIRO 
 
1. INTRODUÇÃO 
2. TRATAMENTO CONTÁBIL 
2.1. CPC 17 
2.2. CPC 30 
2.3. CPC 17 x CPC 30 
2.4. CPC 47 
3. CUSTOS 
3.1. Contratos de construção 
3.2. Incorporação imobiliária 
3.3. Custo orçado 
3.4. Contabilização dos custos 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
Este estudo possui como objetivo elucidar dúvidas a respeito da contabilização dos 
contratos de construção e de Incorporação Imobiliária, trazendo de forma resumida o 
histórico e as novidades para 2018, através da publicação da NBC TG 047/2016. 
 
Contrato de construção é um contrato especificamente negociado para a construção de 
um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam diretamente inter-relacionados 
ou interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função ou do seu 
propósito ou uso final, ou seja, o executor não possui influência sobre a obra, sendo 
apenas um mero executor da demanda do adquirente. CPC 17, item 3 
 
A incorporação imobiliária é realizada no intuito de promover a construção para 
alienação total ou parcial de edificações ou conjunto de edificações compostos de 
unidades autônomas. Nesse modelo o executante possui autonomia sobre a obra, 
podendo ou não o adquirente alterar o projeto em andamento. Lei n° 4.591/1964, art. 
28, parágrafo único 
 
2. TRATAMENTO CONTÁBIL 
 
Existem duas normas contábeis que norteiam a contabilização dos Contratos de 
Construção e Incorporação Imobiliária. A seguir proporemos ao leitor analisar cada uma 
dessas duas normas a fim de verificar qual das duas se aplica ao seu objeto de negócio. 
 
2.1. CPC 17 
 
O CPC 17 é certamente aplicado para os contratos de construção, pois a essência do 
contrato é a prestação de serviços. Diante dessa norma, é necessário contabilizar as 
receitas à medida que a prestação do serviço é incorrida, de modo que reflitam o 
trabalho já executado. 
 
Sendo assim, a receita do contrato deve compreender: CPC 17, item 11 
 
11. A receita do contrato deve compreender: 
(a) a quantia inicial da receita estabelecida no contrato; e 
(b) as variações no trabalho contratado, reivindicações e pagamentos por incentivos: 
(i) até a extensão em que seja provável que resultem em receita; e 
(ii) que estejam em condições de serem mensurados com confiabilidade. 
 
CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO - PARTE III 
CPC 17 x CPC 47 
 
Sendo assim, quando a conclusão de um contrato de construção puder ser estimada 
com confiabilidade, as receitas e os custos associados ao contrato de construção devem 
ser reconhecidos como receitas e despesas, respectivamente, tomando como 
referência o estágio de execução (stage of completion) da atividade contratual ao 
término do período de reporte. 
 
Esse estágio de execução pode ser determinado de várias maneiras, a depender do 
contrato, porém deve refletir o real trabalho que foi executado. São exemplos de 
determinação do estágio da obra: 
a) a proporção dos custos incorridos com o trabalho executado até a data, vis-à-vis os 
custos totais estimados do contrato; 
b) medição do trabalho executado; ou 
c) evolução física do trabalho contratado. 
 
Quando o estágio da obra for determinado com base no custo incorrido, somente 
aqueles custos do contrato que reflitam o trabalho executado devem ser incluídos nos 
custos incorridos até a data de reporte. Este CPC será aplicado até 31.12.2017. 
 
2.2. CPC 30 
 
O CPC 30 dispõe que a receita é auferida no momento em que a empresa transfere os 
riscos e benefícios para o adquirente, geralmente na entrega das chaves, o que pode 
ocorrer no caso de Incorporação Imobiliária, a priori desses contratos possuem natureza 
de venda. Este CPC será aplicado até 31.12.2017. 
 
2.3. CPC 17 x CPC 30 
 
Porém, como no Brasil os contratos de Incorporação Imobiliária possuem certas 
particularidades que não se assemelha com o modelo de negócio do exterior, o ICPC 
02 veio sanar algumas dúvidas no tocante a maneira de reconhecimento da receita 
nesses segmentos de negócio (construção e incorporação), a fim de determinar se é 
possível reconhecer a receita de Incorporação Imobiliária à medida do estágio de 
execução da obra. 
 
O ICPC 02 uniformizou entendimentos que antes não estavam visíveis, pois muitas 
dúvidas ainda permaneciam no momento da definição do modelo contábil a adotar. 
Sendo assim trouxe alguns preceitos que devem ser analisados por contrato, tais como: 
 
a) O adquirente possui influência no design e estrutura do projeto? 
b) Houve a contratação com o fornecimento de materiais? 
 
Se a resposta para essas duas perguntas for sim, a contabilização pode ser realizada à 
medida da execução da obra (CPC 17), caso contrário deveria aplicar o CPC 30. 
 
Conforme podemos perceber, não há como definir somente diante desses preceitos o 
modelo contábil a adotar. Desta forma, a elucidação do ICPC 02 não foi o suficiente, 
pois no Brasil existem particularidades nos contratos de construção que devem ser 
levadas em consideração. 
 
Neste sentido a OCPC 04 foi mais enfática ao dizer que os contratos brasileiros 
possuem em sua essência a prestação de um serviço (quando da alienação de unidades 
imobiliárias não concluídas), pois ao vender antecipadamente o incorporador assume 
uma obrigação de entregar a unidade imobiliária ao adquirente, prestando esse serviço 
em nome de terceiros (adquirente). 
CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO - PARTE III 
CPC 17 x CPC 47 
 
Diante desses fatos é possível dizer que mesmo no contrato de Incorporação Imobiliária 
é possível reconhecer a receita à medida da execução da obra, conforme prevê o CPC 
17. Este CPC será aplicado até 31.12.2017. 
 
2.4. CPC 47 
 
A partir de 2018 entra em vigor a NBC TG 047/2016 para todos os contratos (de venda 
ou prestação de serviços). 
 
Portanto, a partir desta data, deverão ser analisados outros quesitos a fim de verificar 
como a receita será reconhecida: 
a) Identificar o contrato com o cliente (Construção ou Incorporação); 
b) Identificar as obrigações de desempenho (Desenvolvimento da obra); 
c) Determinar o preço da transação; 
d) Alocar o preço da transação aos elementos separáveis (qual valor corresponde a 
cada elemento que pode ser separado no contrato); 
e) Reconhecer a receita quando a obrigação for satisfeita (quando conclui a obra? O 
estágio da obra?). 
 
Diante da problemática, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis constituiu em 2016 
um grupo de trabalho para debater sobre a NBCTG 047/2016 em frente aos princípios 
já utilizados no Brasil e decidiu por maioria se posicionar no sentido de que as práticas 
atuais (POC ou Chaves) está perfeitamente alinhado à IFRS, porém a análise do 
contrato é sempre primordial, pois podem haver situações específicas como projeto 
finalizado em partes, ou por demanda, com elementos separadamente identificáveis, 
dentre outros. 
 
Portanto, a conclusão é que a alteração trazida deve ser analisada com cautela, porém, 
diante da prática brasileira, não há como desvincular totalmente os métodos 
anteriormente aplicados. 
 
3. CUSTOS 
 
3.1. Contratos de construção 
 
Neste item discorreremos sobre os principais itens que poderão compor o custo de 
construção. De acordo com o CPC 17, itens 16 e 17, compreende o custo de contrato: 
 
16. Os custos do contrato devem compreender: 
(a) os custos que estejam relacionados diretamente com um contrato específico; 
(b) os custos que sejam atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e possam ser 
alocados ao contrato; e 
(c) outros custos que sejam especificamente imputáveis ao contratante (cliente), de 
acordo com os termos do contrato. 
 
17. Os custos relacionados diretamente a um contrato específico incluem: 
(a) custos de mão de obra no local, incluindo supervisão no local; 
(b) custos de materiais usados na construção; 
(c) depreciação de ativos fixos tangíveis utilizados no contrato; 
(d) custos para levar ou retirar dolocal os ativos fixos tangíveis e os materiais 
necessários à execução da obra; 
(e) custos de aluguel de instalações e equipamentos; 
(f) custos de concepção e de assistência técnica que estejam diretamente relacionados 
com o contrato; 
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CPC 17 x CPC 47 
 
(g) custos estimados de retificação e garantia, incluindo os custos esperados de 
prestação de garantia futura; e 
(h) reivindicações de terceiros. 
 
Em contrapartida, alguns custos não podem ser atribuídos ao contrato de construção 
tais como (item 20 do CPC 17): 
 
20. Gastos que não podem ser atribuídos à atividade do contrato ou não podem ser 
alocados ao contrato devem ser excluídos dos custos do contrato de construção. Tais 
gastos incluem: 
(a) gastos gerais administrativos para os quais o reembolso não esteja previsto no 
contrato; 
(b) despesas de venda; 
(c) despesas com pesquisa e desenvolvimento para os quais o reembolso não esteja 
previsto no contrato; e 
(d) depreciação de instalações e equipamentos ociosos que não sejam usados em um 
contrato em particular. 
 
Todo o custo atribuível ao contrato será contabilizado em conta específica de ativo, 
conforme veremos nos exemplos. 
 
3.2. Incorporação imobiliária 
 
Como regra geral, bem como no Contrato de Construção, considera-se custo do imóvel 
aquele efetivamente aplicado na construção. Neste caso a OCPC 01 -Entidades de 
Incorporação Imobiliária, dispõe sobre os valores que poderão compor o custo do 
imóvel: 
 
2. O custo do imóvel, objeto da incorporação imobiliária compreende todos os gastos 
incorridos para a sua obtenção, independentemente de pagamento, e abrange: 
(a) preço do terreno, inclusive gastos necessários à sua aquisição e regularização; 
(b) custo dos projetos; 
(c) custos diretamente relacionados à construção, inclusive aqueles de preparação do 
terreno, canteiro de obras e gastos de benfeitorias nas áreas comuns; 
(d) impostos, taxas e contribuições não recuperáveis que envolvem o empreendimento 
imobiliário, incorridos durante a fase de construção; 
(e) encargos financeiros diretamente associados ao financiamento do empreendimento 
imobiliário. 
 
Consideram-se encargos financeiros diretamente associados ao financiamento da 
construção aqueles encargos vinculados desde o início do projeto, devidamente 
aprovado pela administração da entidade de incorporação imobiliária, desde que 
existam evidências suficientes de que tais financiamentos, mesmo obtidos para fins 
gerais, foram usados na construção dos imóveis, sendo imputado na conta “Imóveis a 
Comercializar”, porém deverá respeitar os encargos que realmente incorreram no 
período. 
 
Adiantamentos para aquisição de bens e serviços devem ser controlados, 
separadamente, em rubrica específica de adiantamentos a fornecedores (grupo de 
estoques de imóveis a comercializar) e considerados como custo incorrido à medida 
que os bens e/ou serviços a que se referem forem obtidos e efetivamente aplicados na 
construção. 
 
CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO - PARTE III 
CPC 17 x CPC 47 
 
Alguns custos não podem ser atribuídos ao estoque de imóveis a comercializar, tais 
como: 
a) Despesa com comissão de venda: nenhuma despesa com comissão deve compor o 
custo, visto que não compõe de fato um custo incorrido para a construção e sim uma 
despesa para vender o imóvel. 
b) Despesa com propaganda, marketing, promoção e outras atividades correlatas: da 
mesma forma que as despesas com comissões, as despesas relacionadas fazem parte 
somente do plano de venda dos referidos imóveis e não são necessárias para a 
construção dos mesmos. 
c) Gastos diretamente relacionados com a construção do estande de vendas e do 
apartamento-modelo, bem como aqueles para aquisição das mobílias e da decoração 
do estande de vendas e do apartamento modelo do empreendimento imobiliário: 
Gastos com feiras de imóveis e “apartamento decorado” não podem ser considerados 
custo na construção, visto que possuem como única finalidade o fomento da venda dos 
imóveis. 
 
3.3. Custo orçado 
 
Utilizado somente na incorporação imobiliária, pois aplica-se na venda de unidades 
imobiliárias, o custo orçado nada mais é do que um custo que a entidade espera incorrer 
até a conclusão da obra. 
 
O custo orçado é prática privativa das Pessoas Jurídicas tributadas pelo Lucro Real 
(artigo 28 do Decreto-Lei n° 1.598/1977), onde o reconhecimento antecipado desses 
custos implica em redução do Lucro Contábil, que por sua vez será transportado para o 
LALUR, sendo assim inaplicável para outros regimes que não possuem apuração pelo 
Lucro. 
 
Outro detalhe importante é que o custo orçado somente pode ser aplicado nas vendas 
de unidades imobiliárias não concluídas, ou seja, já se firmou o compromisso da venda 
mas ainda não houve a determinação do custo da obra, diferentemente da venda de 
uma unidade concluída, onde já é possível mensurar o custo total da obra. 
 
3.4. Contabilização dos custos 
 
As importâncias relativas aos gastos incorridos no decorrer do processo de construção 
de imóveis destinados a venda devem ser registradas no grupo de Imóveis em 
Construção, sendo posteriormente, quando o produto estiver pronto, reclassificados 
para a conta Imóveis a comercializar. 
 
Segue exemplos de lançamentos: 
 
Lançamento 1: 
Registro da aquisição dos materiais a serem utilizados na construção: 
D- Imóveis em Construção (Ativo Circulante) 
C- Caixa ou Banco (Ativo Circulante) 
 
Lançamento 2: 
Registro da apropriação da mão-de-obra e dos encargos sociais do pessoal aplicado na 
construção: 
D- Imóveis em Construção (Ativo Circulante) 
C- Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) 
C- INSS a Recolher (Passivo Circulante) 
C- FGTS a Recolher (Passivo Circulante) 
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A apropriação das provisões para férias e 13° seguem as mesmas normas do 
lançamento 2. 
 
Lançamento 3: 
Apropriação dos gastos variáveis (água e energia elétrica consumida na obra): 
D- Imóveis em Construção (Ativo Circulante) 
C- Banco (Ativo Circulante) ou Fornecedores (Passivo Circulante) - Dependendo da 
Forma de Pagamento 
 
Lançamento 4: 
Transferência após a finalização da obra: 
D - Imóveis a Comercializar (Ativo Circulante) 
C - Imóveis em Construção (Ativo Circulante) 
 
Lançamento 5: 
Despesas com comissão: 
D- Despesas bancárias (Conta de Resultado) 
C- Banco (Ativo Circulante) ou Fornecedores (Passivo Circulante) - Dependendo da 
Forma de Pagamento