Aula 01 Trib II

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CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A relação jurídica tributária é uma relação de crédito e débito, onde há dois pólos: um credor e um devedor. No pólo credor está o Estado e no devedor está o sujeito passivo. Com efeito, a nomenclatura Crédito Tributário (CT) dá-se pelo fato de o Estado ter um crédito em relação ao devedor.
Pois bem, no CTN o Crédito Tributário (CT) está disciplinado do art. 139 ao 193. Os Capítulos I e II do Título III (Crédito Tributário) tratam das disposições gerais e da constituição do crédito tributário cujo estudo iniciaremos agora.
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Recordando... objeto da Obrigação Tributária (OT) se refere à prestação a que deve se submeter o contribuinte ou o responsável. Tal prestação pode ser de cunho pecuniário ou não. Se tiver cunho pecuniário a obrigação será principal (obrigação de dar – pagar dinheiro); se não pecuniária, se-lô-a acessória (obrigação de fazer ou não fazer). Desta forma, como não poderia deixar de ser o CT tem a natureza de obrigação de dar, qual seja, o sujeito passivo está obrigado a “pagar dinheiro” ao Estado.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. 
Para melhor compreender este artigo devemos atentar para o fato que o CT se origina da OT e é constituído pelo lançamento (art. 142) e pode ser esquematizado da seguinte forma:
 FG OT Lançamento CT
Pode acontecer do lançamento ter algum tipo de vício e conseqüentemente ele será nulo. Contudo, esse vício e a nulidade não afetam a OT, acarretando, por conseguinte a possibilidade do Fisco efetuar novo lançamento.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
Crédito Tributário “regularmente constituído” significa que ele foi lançado sem vícios, perfeitamente. Assim sendo, o CT constituído somente poderá ser modificado ou extinto, ter sua exigibilidade suspensa ou excluída, nas hipóteses em que o próprio CTN estabelecer.
Notem a presença neste artigo do princípio da indisponibilidade do interesse público de modo que a atividade da autoridade administrativa é vinculada (não discricionária) e obrigatória (balizada pela lei). Não cabe aqui quaisquer juízos de conveniência ou oportunidade por parte da autoridade fiscal (vide art. 3º do CTN).
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Ocorrido o Fato Gerador (FG) mister se faz definir com precisão, o montante do tributo ou penalidade, o devedor e o prazo para pagamento de forma a conferir certeza (quanto à existência) e liquidez (quanto ao valor) à obrigação. Daí a necessidade de um procedimento oficial consistente em declarar formalmente a ocorrência do FG, definir os elementos materiais da obrigação surgida (alíquota e base de cálculo), calcular o montante devido, identificar o respectivo sujeito passivo, com o fito de possibilitar que contra este seja feita a cobrança do tributo ou da penalidade pecuniária. Todo esse procedimento é denominado de LANÇAMENTO, conforme se pode extrair do art. 142 acima transcrito.
Percebam que a OT, por si só, não possui cartularidade, materialidade. Faz-se necessário que o credor formalize, materialize (através do lançamento) seu CT para que, não sendo pago pelo devedor, possa ser inscrito na dívida ativa para ser cobrado.
Ao proceder o LANÇAMENTO o Fisco estará:
verificando a ocorrência do FG;
determinando a matéria tributável;
calculando o montante do tributo devido;
identificando o sujeito passivo
propondo a aplicação de penalidade
Até aqui, tudo bem, sem grandes discussões... continuando no art. 142 passemos a analisar uma grande celeuma doutrinária, qual seja: A natureza jurídica do lançamento. Declaratória ou Constitutiva?
Para aqueles que afirmam que o surgimento do crédito ocorre no mesmo momento do FG, o lançamento apenas tornaria líquido e certo um crédito já existente, declarando-o. Entretanto fazendo-se uma análise mais cuidadosa, perceberemos que o legislador concebeu o fenômeno jurídico-tributário do lançamento de maneira diferente, entendendo que não existe crédito antes do lançamento, de forma que este teria, quanto ao crédito, natureza constitutiva. A tese foi expressamente adotada pelo art. 142 acima transcrito, pois este afirma que “compete à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento”.
O entendimento também já foi adotado no âmbito do STJ que já afirmou textualmente que “o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento” (Resp 250.306/DF).
Não obstante a natureza constitutiva do lançamento, no que se refere ao crédito é necessário que se perceba que o CTN claramente atribuiu-lhe natureza declaratória quanto à obrigação. A conclusão decorre da redação do mesmo art. 142, no ponto em que inclui no procedimento no procedimento de lançamento a função de “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”. Ora, ao verificar formalmente que o fato gerador ocorreu, a autoridade fiscal declara – e não constitui – este algo.
Sendo assim, tranqüilamente, usando os argumentos acima expostos podemos afirmar que o lançamento possui natureza jurídica mista, sendo constitutivo do crédito tributário e declaratório da obrigação tributária. Comungam desse entendimento Rubens Gomes de Sousa, Luiz Emygdio, Hugo de Brito Machado, Anderson Soares Madeira, Ricardo Alexandre. 
Não podemos perder de vista que a decadência é causa de extinção do CT, conforme dispõe o art. 156 do CTN. Com efeito, extinto estará o CT, se o fisco deixar de realizar o lançamento no interregno de 5 anos. 
LEGISLAÇÃO MATERIAL E FORMAL APLICÁVEL AO PROCEDIMENTO DE LANÇAMENTO
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
A primeira coisa que temos que ter em mente é que o lançamento é realizado em determinado momento na linha do tempo, mas sempre com os olhos voltados para um instante passado, o da ocorrência do FG da respectiva obrigação.
Pois bem, caso a OT surgida seja relativa à penalidade pecuniária – multa - aplica-se ao lançamento a lei mais favorável ao infrator, dentre aquelas que tiveram vigência entre a data do fato gerador e data do lançamento, ainda se garantindo ao contribuinte o direito de aplicar legislação mais favorável surgida posteriormente, desde que não haja coisa julgada ou extinçãodo crédito.
Quando se tratar de lançamento de tributo, a autoridade competente deve aplicar a legislação que estava em vigor no momento da ocorrência do respectivo FG, mesmo que tal legislação já tenha sido modificada ou revogada, tudo em conformidade com o art. 144 do CTN.
Não podia ser diferente, pois no lançamento, repita-se, apenas se declara a ocorrência do FG, tornando líquido e certo o objeto de obrigação já existente, constituindo-se o CT.
Nesse ponto, há de se fazer uma diferenciação fundamental. Ao se referir genericamente à legislação aplicável ao lançamento, o CTN trata das regras materiais (legislação substantiva) relativas ao tributo correspondente, assim entendidas aquelas que definem fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas, contribuintes etc.
Entretanto, para realizar o lançamento, a autoridade competente deve observar, também, as regras formais (legislação adjetiva) que disciplinam seu agir. Tratam-se de normas que estipulam a competência para lançar, o modo de documentar o início do procedimento, os poderes que possuem as autoridades lançadoras etc.
Percebam que a modificação de uma norma (formal adjetiva) não muda a essência de qualquer obrigação já surgida, mas tão somente o modo de sua apuração. É justamente por isso que são aplicáveis ao lançamento as normas formais que estiverem em vigor na data da realização do próprio procedimento.
Essa diferenciação é facilmente percebida mediante a simples comparação entre o caput do art. 144 e o seu respectivo §1º. Verifiquem! O caput trata da legislação material e estipula a regra da aplicação da legislação vigente à data do FG. Já o §1º refere-se, fundamentadamente, à legislação formal, como se percebe pela referência às normas que tenham instituído “novos critérios de apuração ou processos de fiscalização”.
Também se aplica ao lançamento a legislação que tenha ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas. Um bom exemplo desta situação ocorreu quando da entrada em vigor da Lei Complementar 105/2001, que permitiu o acesso das autoridades fiscais a dados protegidos por sigilo bancário, independentemente de determinação judicial. Apesar da vigência ter-se dado a partir de novembro de 2001, a SRF instaurou procedimentos fiscais para apurar créditos relativos a exercícios anteriores, usando do novo poder legalmente atribuído. Alguns contribuintes alegaram impossibilidade retroativa da lei. No entanto os referidos procedimentos foram considerados lícitos. Em primeiro lugar, pela previsão expressa do CTN no sentido da aplicabilidade imediata das regras que ampliam poderes de investigação da autoridade, como se está a analisar. Em segundo lugar, pelo fato de não se tratar de qualquer alteração material na legislação de tributo.
No final do transcrito §1º o Código veda que a aplicação retroativa, prevista para a legislação formal, seja utilizada com efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. Neste ponto, não há novidade alguma, pois as regras sobre responsabilidade tributária são normas de direito tributário material, de forma que se submetem integralmente à normatividade do caput da art. 144 do CTN.
O §2º do mesmo art. 144 não trata exatamente de uma exceção, até porque se a lei define expressamente o momento em que o fato gerador se tem por ocorrido, será aplicável no lançamento a legislação em vigor na data dessa ocorrência. Exemplo: IPTU, que tem como certo o período de 01 de janeiro a 31 de dezembro. Ocorre que no município do Rio de janeiro a lei considera ocorrido o FG no dia 1º de janeiro, logo o lançamento deverá observar a lei vigente nesta data; se fosse 30 de julho, o lançamento teria que observar a lei vigente no dia 30 de julho.
Por fim, existem casos em que o valor da base de cálculo do tributo é originariamente expresso em moeda estrangeira (ex: Imposto de Importação) sendo necessária sua conversão em moeda nacional. Nestas situações, poderiam surgir dúvidas sobre a taxa de câmbio a ser utilizada na conversão, se aquela vigente no dia da ocorrência do fato gerador da obrigação ou se a do dia do respectivo lançamento.
Vale aqui o mesmo raciocínio adotado quando da análise da legislação aplicável. O lançamento apenas formaliza obrigação surgida em momento pretérito. Consiste na aplicação do art. 143 do CTN.
Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
Constituição definitiva do CT
 
Após a realização do lançamento a autoridade administrativa precisa comunicar oficialmente ao sujeito passivo para que este possa pagar o montante do crédito constituído ou, em caso de discordância, proceder a respectiva impugnação.
É a notificação regular que confere efeitos ao lançamento realizado, pois antes daquela não se conta qualquer prazo para pagamento ou impugnação.
Com a notificação, o lançamento se presume definitivo. A regra passa a ser que o mesmo não mais será alterado. O CTN, no seu art. 145, traz as hipóteses excepcionais em que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo (SP) pode ser alterado.
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
Impugnação do Sujeito Passivo (SP)
O art. 5º, LV, da CF assegura o contraditório e a ampla defesa aos litigantes, em processo judicial ou administrativo. Desta forma, caso o sujeito passivo (SP) não concorde com o lançamento este pode manifestar sua irresignação por meio da impugnação sendo através desta que se instaura o litígio (art. 14 do Dec. 70235/72) e dá-se início a denominada fase contensiosa. Até a notificação do lançamento nós temos a denominada fase oficiosa (sem a participação do SP).
Naturalmente, o objetivo do SP com a impugnação é desconstituir ou alterar o lançamento. O pedido é dirigido ao órgão de “jurisdição” administrativa responsável pela análise da legalidade do procedimento (na esfera federal - Delegacias da Receita Federal de Julgamento – DRJ). O acatamento total ou parcial da impugnação formulada terá como conseqüência a anulação ou alteração do lançamento realizado.
Recurso de ofício
A determinação do “duplo grau de jurisdição” ou “reexame necessário” presente nas ações contra o Estado traduz a hipótese prevista no inciso II do art. 145, quando a primeira instância acata total ou parcialmente a impugnação do SP, faz-se necessário que haja recurso de ofício para a segunda instância. 
* Obs: Caso o SP discorde da decisão cabe “recurso voluntário” para segunda instância e poderá resultar também na anulação ou alteração do lançamento.
Iniciativa de ofício da autoridade administrativa
Um dos princípios a serem observados na atividade administrativa é o da autotutela, corolário do princípio da legalidade. Assim da mesma forma que a Administração não pode agir sem autorização legal (legalidade), também deve tomar as providências para corrigir os atos que contrariam a lei, anulando-os ou corrigindo-lhes os respectivos vícios.
O ato do lançamento também deve ter sua legalidade aferida pela própria administração responsável pela sua prática. Assim, verificado um vício, tem a Administração Tributária o poder-dever de corrigi-lo, antes que ocorra a decadência, evidentemente, independentemente de provocação do particular.
*Obs: Nos casos dos incisos II ao IX do art. 149, os CT são lançados de ofício (diretamente), em suma, por conta de problemas de omissões, erros, fraudes que justificam o lançamento de ofício. 
 
 
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