Processo Administrativo Tributário

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Processo Administrativo Tributário
Sob o prisma histórico da evolução das instituições jurídicas ocidentais, poucos temas têm sofrido tanto o abandono da Ciência Jurídica como aquele concernente ao Processo Tributário.
Por muito tempo a solução de lides tributárias – que lides? Diziam alguns – remanesceu relegada aos confins de incipiente administrativismo, como malroupido subproduto da atividade do Estado. As forças jurídicas pouco fizeram, dedicadas que estavam, todo esse tempo, ao robustecimento de disciplinas fundamentais do Direito Público, como o Direito Constitucional, o Direito Financeiro, o Direito Administrativo, o Direito Judiciário (Direito Processual Civil), tratando, naturalmente, de acalentar o nascimento e a emancipação de novas disciplinas que, alicerçado no princípio do Estado de Direito, fundamentado na concepção de Estado Social de Direito. Assim, das entranhas do Direito Financeiro e do Direito Administrativo, elevou-se como disciplina jurídica de exponencial importância o Direito Tributário. Assim se dará, com o Direito Processual Tributário.
Disciplina Híbrida e multifacetada
Por se tratar de disciplina híbrida, nascida do encontro de três vertentes disciplinares do Direito Público (Direito Tributário, Direito Administrativo e Direito Processual Civil), haverá o estudioso manejar com precisão postulados de fundo constitucional aparentemente antagônicos como as garantias individuais de ordem tributária da isonomia e da capacidade contributiva em confronto com o princípio da supremacia do interesse público sobre o do particular, e os da informalidade e celeridade da atuação administrativa em atrito com as complexas garantias decorrentes do due processo f law.
O ponto de partida intelectual no Direito Processual Tributário
É difícil demarcar o instante temporal em que certa disciplina jurídica ganha vida. Cremos que o ponto de partida intelectual para o desenvolvimento do Direito Processual Tributário é o magistral estudo publicado em 1932 por Francesco Carnelutti “Introduzione allo Studio del Diritto Processuale Tributário”, Rivista di Diritto Processuale Civile 2/111, 1932.
O “Estado-juiz-de-sua-própria-causa”
O Estado cria braços administrativos dedicados a concentrar toda a atividade tributária arrecadatória, avocando para si a solução de todas as lides fiscais. Paradoxalmente tais órgãos administrativos, de modo sistemático, afastam de si a responsabilidade na realização da justiça tributária ao tempo que afastam e cerceiam o Poder Judiciário.
Por séculos o Estado arrogou-se “juiz-de-sua-própria-causa” em sério obstáculo ao desenvolvimento do Direito Processual Tributário como disciplina jurídica.
A Autonomia Didática do Direito Processual Tributário
A busca da autonomia torna-se menos relevante ou deixa de ser científica. A absoluta unicidade do sistema jurídico não impede que no esforço de melhor compreensão de certo objeto disciplinar busque-se sua individualização através de dedução didática que realce suas peculiaridades e faça emergir com clareza os princípios que, por lhe conferirem organicidade, lhe dão vida.
Necessidade de Disciplinamento do Direito Processual Tributário
A sistematização do Processo Tributário representa esforço voltado para a localização de critérios jurídicos que atribuam forma e conteúdo sistemático ao estudo do fenômeno processual tributário.
Aspectos críticos do ponto de vista material
Excesso de normas jurídicas. 
Os sistemas tributários estão marcados pelo enorme volume de regras jurídicas que acumulam. A produção de normas jurídicas tributárias, legais e infralegais, é desenfreada e dá-se diariamente, gerando sistema altamente complexo em detrimento de sua própria operatividade. 
Modelo assistemático e antinômico.
O sistema complexo, ininteligível e insuscetível de adequada sistematização, albergando múltiplos casos de antinomia. As normas jurídicas emitidas não obedecem, no mais das vezes, á critérios jurídicos, gerando antinomias normativas, em especial entre as regras infralegais (com decisões técnicas de agentes fazendários como as portaria, instruções normativas, ordens de serviços etc.) e as normas de origem parlamentar. As revogações e derrogações implícitas, dificultando o controle da eficácia normativa das regras tributárias.
Excesso de Inconstitucionalidades
No Brasil, único país do mundo a contar com um Sistema Constitucional Tributário. O problema das antinomias adota muitíssimas vezes a forma de inconstitucionalidade, o que conduz a importantes desdobramentos e problemas na geração e aplicação das normas jurídicas tributárias. A constituição Federal de 1988, criou um sistema que se identifica pela hermeticidade, as normas infraconstitucionais tributárias, complementares ou ordinárias sofrem rigorosas limitações materiais e formais e submetem-se amplamente ao teste da constitucionalidade.
Abuso de medidas provisórias e suas reedições
A profusa edição de medidas provisórias em assuntos fiscais e constantes “reedições” geram insegurança jurídica e agravam o imbróglio fiscal brasileiro.
Baixa credibilidade dos gestores públicos
A falta de estrutura dos órgãos administrativos e judiciais e a baixa credibilidade dos gestores públicos. Como uma das consequências da redução da eficácia social do sistema tributário verifica-se a migração de parte da atividade econômica para a chamada “economia informal”, onerando os setores econômicos mais fiscalizados.
Elisão e evasão
A baixa adesão social às normas tributárias conduz à evasão de receitas, implicando um confronto entre Fisco e contribuinte, de onde eclodem centenas de milhares de discussões, lides tributárias.
Aspectos críticos do ponto de vista formal
As peculiaridades da exigibilidade e do lançamento tributário.
Regra geral é o lançamento administrativo tributário que atribui exigibilidade e permite a posterior exequibilidade à obrigação fiscal (após, a adequada inscrição em dívida ativa, que é sempre condicionada a formalização). É partir da subsunção havida entre o conceito do fato jurídico tributário (fato imponível) e o conceito contido na norma jurídica tributária (hipótese de incidência) que se deflagra o fenômeno tributário. 
A praticabilidade do Direito Tributário
Inércia tributária, que se dá quando a obrigação tributária, embora existente, não se põe em atuação em virtude da inércia da Fazenda, do Contribuinte ou de ambos.
A unilateralidade do título executivo
Em contrapartida ao esforço exigido da Administração tributária, a formalização do lançamento possibilita-lhe a “inscrição em dívida ativa” que é o título hábil para aparelhar a execução forçada, da dívida tributária. Tanto o lançamento como a inscrição em dívida ativa podem ser feitos unilateralmente pela Administração (que apenas notifica o devedor da existência do lançamento), sem a participação do contribuinte, tornando-se sui generis espécie de título executivo extrajudicial que prescinde da participação do obrigado. Com efeito, nas obrigações de cunho civil ou comercial, para que o credor se ostente detentor de título executivo extrajudicial é preciso que tenha havido participação expressa do obrigado na constituição da cártula ou contrato, e que este documento reúna as condições necessárias à sua exequibilidade, isto é, liquidez, certeza e exigibilidade.
Aspectos críticos do ponto de vista processual
A nebulosidade dos campos procedimental e processual.
O problema reside à identificação do momento, instante, em que transita a Administração tributária do Direito Tributário formal para o campo do Direito Processual Tributário. O iter formalizador ocorre no instante em que o percurso destinado à emissão do ato do lançamento torna-se litigioso, altera-se a natureza jurídica da relação dinâmica que se transmuda de procedimento para processo. Esta mutação implica a adoção de escudos processuais que passam a assistir o contribuinte encontra raiz constitucional, com garantias ao contraditório e ampla defesa.
A dualidade de cognição
Parte do
problema reside no fato de a solução para as lides tributárias poder ter lugar tanto no plano administrativo como na esfera judicial. No Brasil, esta dualidade é facultativa, já que o contribuinte que se entenda lesado pelo lançamento tributário pode deduzir sua pretensão diretamente perante o Poder Judiciário, antecipando-se ao contencioso administrativo ou posteriormente a este.
Ausência de aproveitamento do Processo Administrativo no campo judicial.
Por falta de regime jurídico adequado, porém, quase não há aproveitamento do Processo Administrativo no plano judicial, sobrepondo-se a “jurisdição administrativa” à jurisdição propriamente judicial.
Judicialização das lides tributárias.
Sensível aumento no volume de lides versando matéria tributária e submetidas ao Poder Judiciário. 
Concepção privatística do Código de Processo Civil.
A orientação teórica de nosso Código de Processo Civil encontra suas raízes assentadas sobre o Direito Privado. Esta característica teórica dificulta a prestação da tutela jurisdicional quando se cuida de lides entre Estado e o Cidadão, como são lides tributárias. A exceção do Mandado de Segurança, ação civil constitucional, cuja estrutura processual tem evidente arrimo publicista, as ações comumente utilizadas para o julgamento da lide fiscal são imprópria.
OBSERVAÇÃO: Segundo pesquisa divulgada pelo Conselho Nacional de Justiça, dos 92,2 milhões de processos em tramitação no judiciário brasileiro, 39,3 milhões, cerca de 1/3, são processos de execução fiscal. Essa informação foi extraída da 9ª edição do relatório justiça em números, publicado no ano de 2013.
O PROCEDIMENTO E O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO FEDERAL
POCESSO ADMINISTATIVO – ASPECTOS GERAIS
Arbitragem (Lei 9.307/1996): apenas para direitos patrimoniais disponíveis, o que impossibilita sua utilização em matéria tributária.
Mediação: (Lei) 13.140/2015): Previsão de criação de câmaras de mediação.
Em matéria tributária é possível apenas entre órgãos de direito público da administração pública federal, podendo também submeter-se à mediação os Estados e Municípios, suas respectivas autarquias e fundações públicas, bem assim as empresas públicas federais e sociedades de economia mista federal que não explorem atividade econômica.
Transação: solução do litígio mediante concessões mútuas. Em matéria tributária, cite-se com amparo no artigo 171 do Código Tributário Nacional (transação por adesão).
Contencioso Administrativo: Normas gerais previstas na Lei nº 9.784/1999, sem prejuízo de normas próprias que regem procedimentos específicos, entre eles o Processo Administrativo Fiscal regido pelo Decreto nº 70.235/1972.
Nas Delegacias da Receita Federal de Julgamento – DRJ (órgãos de 1ª instância do Contencioso Administrativo Fiscal) o estoque de processos aguardando julgamento ao final de 2014 era de 203 mil processos, envolvendo créditos no valor de R$ 124 bilhões.
No Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), do Ministério da Fazenda (órgão de 2ª instância do contencioso administrativo fiscal), foram julgados em 2014, 23.094 processos (108 bilhões envolvidos), sendo o estoque final de 2014 de 116 mil processos, envolvendo créditos no valor de R$ 565 bilhões.
Em 2014, de um total de 1.523 processos julgados pelo CARF, com valor superior a R$ 10 milhões, representando aproximadamente R$ 101,7 bilhões em créditos tributários, 558 (36,64%) tiveram decisões parcialmente favoráveis à Fazenda Nacional, envolvendo R$ 48,8 bilhões (47,98%) em créditos tributários e 573 (37,62%) tiveram decisões totalmente favoráveis, envolvendo R$ 32,1 bilhões (31,56%) em créditos tributários.
O estoque da dívida ativa da União, ao final de 2014, era de R$ 1,3 trilhão (90% já ajuizado).
Cerca de R$ 50 bilhões estão garantidos e R$ 94 bilhões parcelados. Foram pagos em 2014 cerca de 20 bilhões (1,54 % do estoque da dívida ativa).
Contencioso Judicial: conforme o artigo 5º, inciso XXXV da Constituição Federal, “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de direito.” 
Segundo o Relatório “justiça em Números 2015 do CNJ, ao final de 2014, tramitavam no poder Judiciário cerca de 96 milhões de processos, sendo que na Justiça Federal (1ª e 2ª instâncias), 8,8 milhões.” Dos cerca de 23 milhões de novos processos que deram entrada em 2014, 2,2 milhões (9,5%) foram de matéria tributária. 
NORMAS CONSTITUCIONAIS APLICÁVEIS AO PROCESSO ADMINISTRATIVO
Artigo 5º (...)
XXXIII - todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado; 
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal;
XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
 LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; 
LVI - são inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos; 
PRINCÍPIO DA DURAÇÃO RAZOÁVEL DO PROCESSO:
artigo 5º, inciso LXXVIII, da Constituição Federal.
LXXVIII a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.
A Lei nº 11.457/07, artigo 24, prescreveu o prazo máximo de 360 dias para a decisão administrativa no âmbito da Receita Federal do Brasil, de modo a instrumentalizar a aplicação do Princípio Constitucional da Duração Razoável do Processo.
Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre:
I - direito civil, comercial, penal, processual, eleitoral, agrário, marítimo, aeronáutico, espacial e do trabalho;
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
As limitações ao poder de tributar são, em última análise, quaisquer restrições impostas pela Constituição Federal às entidades dotadas de tal poder, no interesse da comunidade, do cidadão ou até mesmo, no interesse do relacionamento entre as próprias entidades impositoras. Nos artigos 150, 151 e 152 da Constituição Federal, encontram-se as limitações ao poder de tributar, as quais se revelam por meio dos seguintes Princípios: Legalidade, Isonomia, Irretroatividade, anterioridade, anterioridade, proibição do Confisco, Liberdade de Tráfego, Imunidades, além, de outras limitações.
Princípio da Legalidade Tributária
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Princípio da Generalidade Genérica 
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; 
Exceções ao Princípio da Legalidade Tributária:
II, IE, IPI, e IOF são impostos federais que poderão ter suas alíquotas majoradas ou reduzidas por ato do Poder Executivo, o que se dá por Decreto Presidencial ou Portaria do Ministro da Fazenda.
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA
Tal Princípio tem a finalidade tem como finalidade assegurar ao contribuinte não seja pego de surpresa pelo Fisco.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.
Exceções à anterioridade anual: II, IE, IPI, IOF, IEG, EC-Cala/Gue, Cide Combustível e ICMS-Combustível.
Exceções à anterioridade nonagesimal: II, IE, IR, IOF, IEG, EC-Cala/Gue, e alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA
O Princípio da irretroatividade tributária impõe que a lei deva abranger fatos geradores posteriores à sua edição (art. 150, CF).
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
 
Observação: Convém ressaltar que o artigo 106 do Código Tributário Nacional permite à retroatividade da lei em benefício do contribuinte:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA
Constante do inciso II do artigo 150 da Constituição Federal, veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação de equivalência.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO
O tributo com efeito de confisco pressupõe a tributação em excesso.
A vedação à confiscabilidade proíbe a instituição de quaisquer tributos com caráter de absorção substancial da propriedade privada, sem a correspondente indenização. Exceção: pena de perdimento de bens (art. 5º XLVI, “b”, da CF) e expropriação de glebas destinadas a culturas de plantas psicotrópicas ou exploração de trabalho escravo na forma da lei \9art. 243 da CF).
PRINCÍPIO DA NÃO LIMITAÇÃO AO TRÁFEGO DE PESSOAS E BENS
O Inciso V, do artigo 150 da Constituição Federal, determina que a intermunicipalidade e a interestadualidade não poderão ser fatos geradores de quaisquer tributos, sejam federais, estaduais ou Municipais.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA
PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA
Está previsto no inciso I, do artigo 151, a par do artigo 19, III, in fine, da CF, prevê a instituição de tributos federais de modo uniforme em todo o território nacional.
Art. 151. É vedado à União:
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE
Refere-se aos tributos do ICMS, IPI, e impostos residuais, previsto respectivamente no artigo 155, §2º, I; artigo 153, § 3º, II e artigo 154, I). Assim como a PIS/PASEP e Cofins no artigo 195, §12.
Noções Introdutórias do Processo Administrativo Tributário
A legislação ordinária para o procedimento e o Processo Administrativo Tributário federal encontra-se hoje alicerçada em dois diplomas fundamentais, um geral, consubstanciado na Lei nº 9.784/1999, e outro especial, o Decreto nº 70.235/1972.
O Decreto nº 70.235/1972 é ato normativo exarado pelo Poder Executivo que, embora sem ter origem congressual, foi recepcionado em nosso sistema como lei ordinária ratione materiae em virtude da norma inserida no artigo 22, I, da CF/88 (competência da União em legislar sobre processo). Federal.
Aplicação Conjugada do Decreto nº 70.352/1972 e da Lei Geral do Processo Administrativo Federal – LGPAF
De um modo amplo os dois regimes (geral e especial) não se afiguram inconciliáveis, mas complementares em suas finalidades e devem ser objeto de leitura e interpretação conjugada.
	A Lei nº 9.784/99 (LGPAF – Lei Geral do Processo Administrativo Federal) encontra variado espectro de atuação, pois informa todo o Processo Administrativo no âmbito da Administração direta e indireta federal, inclusive no que concerne aos Poderes Legislativo e Judiciário no âmbito de suas atribuições administrativas, abrangendo desde matéria disciplinar até licitações e desapropriações.
	Embora o artigo 1º da Lei nº 9.784/99 refira-se expressamente ao âmbito processual administrativo federal, sua disciplina jurídica é aplicável também às esferas estadual, municipal e distrital, como reconhecem a doutrina e a jurisprudência. Assim, em caso de ausência, omissão ou mesmo incompatibilidade com a constituição da lei estadual, municipal ou distrital, deverá ser adotado o parâmetro estabelecido na lei geral federal, que desse modo, assume verdadeiro foro de lei nacional de processo administrativo.
Aplicação do Código de Processo Civil aos Processos Administrativos Tributários.
Além do Decreto nº 70.235/1972 e da Lei nº 9.784/1999, também o Código de Processo Civil (art. 15) deverá ser fonte supletiva e subsidiária ao processo administrativo tributário, seja Federal, Estadual ou Municipal.
 O artigo 15 do CPC, inserido no Capítulo que cuida da aplicação das normas processuais, prescreve que: 
Art. 15.  Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente. 
O Decreto nº 70.235/72: o “Procedimento de Lançamento” e o Processo Administrativo Fiscal Federal. 
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
 Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
O procedimento preparatório do lançamento, enquanto atividade administrativa vinculada, não é atividade litigiosa, mas meramente fiscalizatória. 
O procedimento fiscal, nos termos do artigo 7º do Decreto nº 70.235/72, tem início nas seguintes hipóteses:
Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:  
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1º, os atos referidos nos incisos I e II valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos. 
 
OBSERVAÇÃO:, desde que lavrado e cientificado ao sujeito passivo dentro do prazo anterior.
Súmula 439 do STF: Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação.
 
Na etapa meramente fiscalizatória não há que se falar em contraditório ou ampla defesa, pois não há, ainda, qualquer espécie de pretensão fiscal sendo exigida pela Fazenda Pública em face do contribuinte (ART. 195, CTN), mas tão somente o exercício da faculdade da administração tributária em examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis fiscais ou comerciais e da correspectiva obrigação do contribuinte em exibi-los (artigo 195 do Código Tributário Nacional).
As apreensões de mercadoria, documento ou livros, embora exprimam atos concretos decorrentes do exercício regular de poder de polícia conferido à administração tributária, implicando a invasão por meio de força na esfera juridicamente protegida da posse e propriedade de bens e documentos.
Nesses casos o contribuinte pode impugnar administrativamente a validade do ato de apreensão submetendo-o ao crivo do Processo Administrativo que será iniciado com fundamento na aplicação conjugada dos artigos 5º e 6º da LGPAF e artigo 14 do Decreto nº 70.235/72.
OBSERVAÇÃO: Tanto a notificação de lançamento como o auto de infração deve conter, obrigatoriamente, sob pena de nulidade além dos requisitos formais prescritos e da determinação da pretensão fiscal, a indicação do prazo para cumprimento ou para a respectiva impugnação, nos termos do artigo 10 e 11 do Decreto nº 70.235/72.
 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
 Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico.
Com a notificação de lançamento se oportuniza formalmente ao contribuinte a impugnação à pretensão fiscal, com o que se dispara a etapa propriamente litigiosa da relação administrativa, sob o influxo das garantias constitucionais do Processo Administrativo de Julgamento.
As fases do Processo Administrativo de Julgamento
O iter do Processo Administrativo de julgamento reparte-se em quatro etapas sucessivas: 
Fase de instauração:
Fase de preparação e instrução;
Fase de julgamento;
Fase de recurso.
Fase de instauração: Estando formalizada a pretensão tributária através do lançamento e regularmente notificado o contribuinte, abre-se o prazo de 30 dias para o pagamento ou impugnação ( art. 15 do Decreto 70.235/72); com o pagamento extingue-se a obrigação tributária (art. 156, I, CTN), e com a impugnação se “instaura a fase litigiosa do procedimento” art. 14 do Decreto 70.235/72).
9.2 Requisitos Mínimos à formulação da impugnação: Muito embora a regra geral aplicável aos atos processuais administrativos seja a do informalismo a favor do administrado. 
A apresentação da impugnação deve atender aos requisitos formais (indicados no art. 15 e seguintes do Decreto 70.235/72) que, em síntese, impõem o seguinte rol ao peticionário.
a) Formalizar a petição por escrito (em vernáculo);
b) Indicar a autoridade a que é dirigida;
c) declarar sua qualificação;
d) instruir a petição com os documentos em que se fundamentar;
e) contestar expressamente toda a matéria controvertida;
f) expor os motivos de fato e as razões de direito em que se fundamenta e os respectivos pontos de discordância com a pretensão fiscal;
g) mencionar as provas que possuir;
h) indicar motivadamente as diligências ou perícias que pretende ver realizadas;
i) formular os quesitos referentes aos exames solicitados;
j) indicar o nome, endereço, e a qualificação profissional de seu perito, se houver pedido de prova pericial.
Os atos e termos processuais 
O artigo 2º, parágrafo único, da LGPAF ao mesmo tempo em que prestigia o informalismo e a economia ao adotar como critério a “adoção de formas simples, suficientes para propiciar grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados.” Além disso, prescreve como norma geral dos Processos Administrativos federais que “os atos do processo administrativo não dependem de forma determinada senão quando a lei expressamente a exigir”. 
Os prazos no Processo Administrativo Tributário Federal
Prazos para o contribuinte – Prazo Próprio: Na primeira fase de julgamento administrativo será de 30 dias o prazo para impugnar a pretensão fiscal e interpor recurso voluntário da decisão de primeira instância (Decreto nº 70.235/72, art. 10, inc. V e 15, 33, 37).
b) Prazos para a Administração – Prazo Impróprio: É também o prazo de 30 dias para o prazo para cobrança amigável do crédito tributário nas hipóteses em que não tenha havido cumprimento ou impugnação da exigência da exigência notificada ao contribuinte (findo o qual haverá a inscrição em dívida ativa para fins da execução forçada do crédito) e para os procedimentos concernentes aos bens que sofreram decreto de perdimento de bens.
c) Prazos próprios e impróprios: 
Prazos próprios: são os prazos praticados pelo contribuinte, já que uma vez transcorridos implicam preclusão temporal quando não cumpridos.
Prazos impróprios: São os prazos praticados no Processo Administrativo Federal, por não gerarem preclusão temporal quando não cumpridos.
PRINCÍPIO DA DURAÇÃO RAZOÁVEL DO PROCESSO
artigo 5º, da Constituição Federal.
LXXVIII a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.
A Lei nº 11.457/07, artigo 24, prescreveu o prazo máximo de 360 dias para a decisão administrativa no âmbito da Receita Federal do Brasil, de modo a instrumentalizar a aplicação do Princípio Constitucional da Duração Razoável do Processo.
Preclusão temporal: Dá-se a preclusão temporal quando o contribuinte deixa de praticar ato processual a seu encargo ou o faz fora do prazo previsto na legislação.
Contagem dos Prazos: os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o do vencimento.
Notificação de lançamento e intimação administrativa
É o ato administrativo através do qual o órgão fazendário dá ciência formal ao sujeito passivo do conteúdo da obrigação fiscal que lhe é imputada.
Para que possa surtir efeitos deve conter a assinatura e o número da matrícula do agente público competente. (exceto as notificações emitidas por processo eletrônico), e ainda sob pena de nulidade “a notificação deve apresentar a qualificação do contribuinte, o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação e, se for o caso de auto de infração, a disposição legal infringida. (artigo 145 do CTN e artigo 11 do Decreto nº 70.235/72).” 
Intimação pessoal: A intimação pessoal pode ser realizada “pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador,
na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto”. Em havendo recusa no recebimento da intimação, esta deve ser formalizada através de declaração do agente público competente.
Intimação postal, telegráfica, telefônica (fac-símile) e eletrônica (e-mail). Normas inseridas pelas Leis nº 9.532/97, 11.196/05 no Decreto nº 70.235/72 e, mais recentemente, pela Lei nº 12.844/13 cuidam dos meios eletrônicos.
Lei 9.784/1999 Lei Geral do Processo Administrativo
Art. 2o  da Lei 9.784/1999. A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. 
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de:
I - atuação conforme a lei e o Direito;
IV - atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé;
V - divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na Constituição;
VI - adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;
VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão.
Recursos Hierárquicos
Art. 13. Não podem ser objeto de delegação:
 I - a edição de atos de caráter normativo;
II - a decisão de recursos administrativos;
Art. 56 da Lei 9.784/1999. Das decisões administrativas cabe recurso, em face de razões de legalidade e de mérito.
§ 1o O recurso será dirigido à autoridade que proferiu a decisão, a qual, se não a reconsiderar no prazo de cinco dias, o encaminhará à autoridade superior.
§ 2o Salvo exigência legal, a interposição de recurso administrativo independe de caução.
Art. 57. O recurso administrativo tramitará no máximo por três instâncias administrativas, salvo disposição legal diversa. 
Art. 59. Salvo disposição legal específica, é de dez dias o prazo para interposição de recurso administrativo, contado a partir da ciência ou divulgação oficial da decisão recorrida.
§ 1o Quando a lei não fixar prazo diferente, o recurso administrativo deverá ser decidido no prazo máximo de trinta dias, a partir do recebimento dos autos pelo órgão competente.
§ 2o O prazo mencionado no parágrafo anterior poderá ser prorrogado por igual período, ante justificativa explícita.
Art. 60. O recurso interpõe-se por meio de requerimento no qual o recorrente deverá expor os fundamentos do pedido de reexame, podendo juntar os documentos que julgar convenientes.
Art. 61. Salvo disposição legal em contrário, o recurso não tem efeito suspensivo.
Parágrafo único. Havendo justo receio de prejuízo de difícil ou incerta reparação decorrente da execução, a autoridade recorrida ou a imediatamente superior poderá, de ofício ou a pedido, dar efeito suspensivo ao recurso.
Art. 62. Interposto o recurso, o órgão competente para dele conhecer deverá intimar os demais interessados para que, no prazo de cinco dias úteis, apresentem alegações.
Art. 63. O recurso não será conhecido quando interposto:
I - fora do prazo;
II - perante órgão incompetente;
III - por quem não seja legitimado;
IV - após exaurida a esfera administrativa.
§ 1o Na hipótese do inciso II, será indicada ao recorrente a autoridade competente, sendo-lhe devolvido o prazo para recurso.
§ 2o O não conhecimento do recurso não impede a Administração de rever de ofício o ato ilegal, desde que não ocorrida preclusão administrativa.
Art. 64. O órgão competente para decidir o recurso poderá confirmar, modificar, anular ou revogar, total ou parcialmente, a decisão recorrida, se a matéria for de sua competência.
Parágrafo único. Se da aplicação do disposto neste artigo puder decorrer gravame à situação do recorrente, este deverá ser cientificado para que formule suas alegações antes da decisão.
Art. 64-A.  Se o recorrente alegar violação de enunciado da súmula vinculante, o órgão competente para decidir o recurso explicitará as razões da aplicabilidade ou inaplicabilidade da súmula, conforme o caso.     
Art. 64-B.  Acolhida pelo Supremo Tribunal Federal a reclamação fundada em violação de enunciado da súmula vinculante, dar-se-á ciência à autoridade prolatora e ao órgão competente para o julgamento do recurso, que deverão adequar as futuras decisões administrativas em casos semelhantes, sob pena de responsabilização pessoal nas esferas cível, administrativa e penal.
Art. 65. Os processos administrativos de que resultem sanções poderão ser revistos, a qualquer tempo, a pedido ou de ofício, quando surgirem fatos novos ou circunstâncias relevantes suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada.
Parágrafo único. Da revisão do processo não poderá resultar agravamento da sanção.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Decreto 70.235/1972 - Decreto 7.574/2011, supletivamente o CPC.
Vantagens em relação ao Processo Administrativo Judicial Tributário:
a) Não há custas nem sucumbência processual;
b) Especialização dos Julgadores;
c) Suspensão da exigibilidade do crédito tributário ( art. 151, III, CTN).
d) Celeridade.
 Art. 151 do CTN. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
 I - moratória;
 II - o depósito do seu montante integral;
 III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
 IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
 V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;            
  VI – o parcelamento.               
  Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.
DOS ATOS E TERMOS PROCESSUAIS
Artigo 31, da Lei nº 4.862/1965. Salvo em casos excepcionais ou naqueles em que a lei imponha, explicitamente, esta condição, não será exigido o reconhecimento de firmas em petições dirigidas à administração pública, podendo, todavia, a repartição requerida, quando tiver dúvida sobre a autenticidade da assinatura do requerente ou quando a providência servir ao resguardo do sigilo, exigir antes da decisão final a apresentação de prova de identidade do requerente.
Para ter validade no processo administrativo fiscal, a prova obtida no exterior, em idioma estrangeiro, deve ser traduzida para o português por tradutor juramentado, seja ela produzida pelo sujeito passivo ou por agente da administração pública. (SCI Cosit 21/2004). 
15.2. DOS PRAZOS
Art. 5º do Decreto 70.235/1972. Os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento
DAS INTIMAÇÕES
Art. 23. Far-se-á a intimação:
I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar;  
 II - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo;  
III - por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante: 
 a) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou  
b) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo.
MOMENTO DA INTIMAÇÃO
Artigo 23, § 2° Considera-se feita a intimação:
 I - na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se pessoal;
III - se por meio eletrônico:  
a) 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo;  
b) na data em que o sujeito passivo efetuar consulta no endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, se ocorrida antes do prazo previsto na alínea a; ou c) na data registrada no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo;   
 IV - 15 (quinze) dias após
a publicação do edital, se este for o meio utilizado.
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
§ 4o Para fins de intimação, considera-se domicílio tributário do sujeito passivo:  
 I - o endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à administração tributária; e 
II - o endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, desde que autorizado pelo sujeito passivo.
JULGAMENTOS EM 1ª INSTÂNCIA
Art. 25.  O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete:  
I - em primeira instância, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento, órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal; 
a) aos Delegados da Receita Federal, titulares de Delegacias especializadas nas atividades concernentes a julgamento de processos, quanto aos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal.  
b) às autoridades mencionadas na legislação de cada um dos demais tributos ou, na falta dessa indicação aos chefes da projeção regional ou local da entidade que administra o tributo, conforme for por ela estabelecido. 
RECURSOS NA 1º INSTÂNCIA
O recurso voluntário total ou parcial, que tem efeito suspensivo, poderá ser interposto contra decisão de primeira instância contrária ao sujeito passivo, no prazo de 30 dias, contados da data da ciência da decisão ( art. 33, Decreto 70235/1972);
O recurso voluntário total ou parcial, mesmo perempto, deverá ser encaminhado ao órgão de 2º instância, que julgará à perempção (art. 35 do Decreto 70.235/1972).
JULGAMENTOS EM 2º INSTÂNCIA
CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Artigo 25, II, Decreto 70.235/1972 – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como recursos de natureza especial. 
RECURSOS NA 2ª INSTÂNCIA
Art. 37, Decreto 70.235/1972. O julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, caberá: Recurso Especial e Embargos de Declaração;
§ 2o  Caberá recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais, no prazo de 15 (quinze) dias da ciência do acórdão ao interessado: 
 II – de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. 
§ 3o Caberá pedido de reconsideração, com efeito suspensivo, no prazo de trinta dias, contados da ciência:
RI CARF, art. 65. Cabem Embargos de Declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão, ou contradição entre decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a turma
EFICÁCIA E EXECUÇÃO DAS DECISÕES
Art. 42. São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício.
Art. 43. A decisão definitiva contrária ao sujeito passivo será cumprida no prazo para cobrança amigável fixado no artigo 21, aplicando-se, no caso de descumprimento, o disposto no § 3º do mesmo artigo.
§ 1º A quantia depositada para evitar a correção monetária do crédito tributário ou para liberar mercadorias será convertida em renda se o sujeito passivo não comprovar, no prazo legal, a propositura de ação judicial.
§ 2° Se o valor depositado não for suficiente para cobrir o crédito tributário, aplicar-se-á à cobrança do restante o disposto no caput deste artigo; se exceder o exigido, a autoridade promoverá a restituição da quantia excedente, na forma da legislação específica.
Art. 43. A decisão definitiva contrária ao sujeito passivo será cumprida no prazo para cobrança amigável fixado no artigo 21, aplicando-se, no caso de descumprimento, o disposto no § 3º do mesmo artigo.
§ 1º A quantia depositada para evitar a correção monetária do crédito tributário ou para liberar mercadorias será convertida em renda se o sujeito passivo não comprovar, no prazo legal, a propositura de ação judicial.
§ 2° Se o valor depositado não for suficiente para cobrir o crédito tributário, aplicar-se-á à cobrança do restante o disposto no caput deste artigo; se exceder o exigido, a autoridade promoverá a restituição da quantia excedente, na forma da legislação específica.
Art. 44. A decisão que declarar a perda de mercadoria ou outros bens será executada pelo órgão preparador, findo o prazo previsto no artigo 21, segundo dispuser a legislação aplicável.
Art. 45. No caso de decisão definitiva favorável ao sujeito passivo, cumpre à autoridade preparadora exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio.
MODELO DE IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA
http://souzaalmeida.com.br/advogados/