AULA 5-Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

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Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)
A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), de acordo com o artigo 186, § 2º, da Lei das S/A, é facultativa e a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) poderá nela ser incluída. Por outro lado, o pronunciamento 26 do CPC, item 10, obriga a sua elaboração.
A DMPL busca apresentar as modificações nos saldos das contas do Patrimônio Líquido como um todo, abrangendo a formação e a utilização do capital social e das reservas, inclusive lucros ou prejuízos acumulados.
O Patrimônio Líquido é composto por: Capital social; Reservas de capital; Ajustes de avaliação patrimonial; Reservas de lucros; Ações em tesouraria; Prejuízos acumulados.
O objetivo geral da DMPL é explicitar como essas contas são movimentadas no período.
A entidade deve apresentar na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido:
O resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não controladores;
Para cada componente do Patrimônio Líquido, os efeitos das alterações nas políticas contábeis e as correções de erros;
Para cada componente do Patrimônio Líquido, a conciliação do saldo no início e no final do período, demonstrando-se separadamente as mutações decorrentes:
(i) Do resultado líquido;
(ii) De cada item dos outros resultados abrangentes; e 
(iii) De transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas, bem como modificações nas participações em controladas que não implicaram perda do controle.
CAPITAL SOCIAL
O capital social será formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação em dinheiro e, na sociedade anônima, pode ser subscrito ou integralizado. O capital social subscrito é a parcela em que o sócio se compromete no futuro a entregar para a formação da sociedade.
A formação do capital social, de quanto será a parcela de cada sócio, como esses recursos serão tornados disponíveis para a sociedade, valor das ações ou das quotas de capital, no caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, valor nominal, ágio, prazo para a entrega dos recursos e o valor do capital subscrito, e outras decisões relativas ao patrimônio social da pessoa jurídica, será deliberado entre os sócios. 
Há três formas de integralizar o capital social em uma sociedade anônima: dinheiro; bens ou crédito.
O artigo 182, da Lei nº 6.404/76, determina que a conta capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. Assim, a conta “capital a realizar” é retificadora da conta “capital subscrito”, surgindo, por dedução, o valor do capital realizado.
RESERVAS DE CAPITAL
As reservas de capital referem-se a valores recebidos pela companhia ou empresa e que não são registrados como receita, por não se referirem à entrega de bens ou serviços por elas. Desta forma, os valores registrados em reservas de capital são ganhos que não transitam pelo resultado.
Os elementos classificados como reserva de capital são aqueles que constam do § 1°, artigo 182, da Lei nº 6.404/76, com redação dada pela Lei nº 11.638/07. 
Assim, serão classificadas como reservas de capital:
A contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; e
O produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.
Podemos ter como reservas de capital:
- Ágio na emissão de ações;
- Alienação de partes beneficiárias;
- Alienação de bônus de subscrição.
Ágio na emissão de ações
Na conta relativa ao capital social, as ações devem figurar somente pelo seu valor nominal. O excedente, ou seja, a diferença entre o preço que os acionistas pagam pelas ações à companhia e o seu valor nominal, deve ser registrado em conta de reserva de capital, que será denominada Ágio na Emissão de Ações.
Vamos analisar um exemplo: suponha que uma dada companhia tenha as suas ações emitidas com um valor nominal de R$10,00 e faça uma emissão de 100.000 novas ações, colocando-as ao preço de R$11,50, totalmente recebida em dinheiro e depositada na conta corrente da empresa. 
Nesse caso, o registro contábil desse aumento de capital seria:
D BANCOS – CONTA MOVIMENTOR$ 1.150.000,00 *
C CAPITAL SOCIALR$ 1.000.000,00 **
C ÁGIO NA EMISSÃO DE AÇÕES R$ 150.000,00 ***
Colocação de Partes Beneficiárias
Colocação de Bônus de subscrição
Os bônus de subscrição são valores mobiliários previstos no artigo 75, da Lei n º 6404/76, que conferem aos seus titulares, nas condições constantes do certificado, direito de subscrever ações do capital social, o qual será exercido mediante apresentação do título à companhia e pagamento do preço de emissão das ações.
Os bônus, além de outros elementos, deverão conter o número, a espécie e a classe das ações que poderão ser subscritas, o preço de emissão ou os critérios para sua determinação, a época em que o direito de subscrição poderá ser exercido e a data do término do prazo para esse exercício.
O registro contábil de sua emissão, quando da colocação onerosa, se assemelha ao das partes beneficiárias. 
Suponha que foram colocados, onerosamente, 1.000.000 de bônus de subscrição ao preço unitário de R$2,00 cada um, totalizando a quantia de R$2.000.000,00, que foi recebida no ato da emissão dos títulos.
D BANCOS – CONTA MOVIMENTO
C RESERVA DE CAPITAL – Colocação de Bônus de Subscrição 
R$ 2.000.000,00
Ajustes de Avaliação Patrimonial
O ajuste de avaliação patrimonial não é sinônimo de reavaliação de ativos, pois não está relacionado com o mercado, mas sim com um valor justo e, além disso, diferentemente da reserva de reavaliação, essa conta poderá ter natureza credora ou devedora, nesse caso, redutora do Patrimônio Líquido.
São classificados como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou reduções dos valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos na lei ou em normas expedidas pela CVM.
RESERVAS DE LUCROS
As Reservas de Lucros, conforme previsão contida no § 4º, do artigo 182, Lei nº 6404/76, são constituídas pela apropriação do lucro líquido do exercício com finalidades diversas e não se confundem com as despesas do exercício, vez que sua formação se dá com a destinação de parcela do lucro do exercício, obtido após a confrontação de todas as receitas e despesas do período. As reservas de lucros se diferenciam, por sua vez, das reservas de capital pelo fato destas não terem origem no resultado do exercício.
A Lei nº 6.404/76, artigos 193 a 197, reconhece a existência das seguintes reservas, constituídas pela apropriação de lucros da companhia:
a) Reserva legal (artigo 193);
b) Reservas estatutárias (artigo 194);
c) Reservas para contingências (artigo 195);
d) Reserva de incentivos fiscais (artigo 195-A);
e) Reservas de retenção de lucros (artigo 196); e
f) Reservas de lucros a realizar (artigo 197).
A formação das reservas de lucro – exceto as reservas para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar – não poderá exceder o valor do capital social e, nos termos do artigo 199, atingido esse limite, a assembleia de acionistas deverá deliberar sobre a aplicação do excesso na integralização ou aumento do capital social ou, ainda, na distribuição de dividendos.
Reserva Legal
Essa reserva, obrigatória nos termos do artigo 193 da Lei nº 6404/76, tem por finalidade assegurar a integridade do capital social, tornando-se, então, um fator de proteção ao credor. Sua constituição é feita com a apropriação de 5% do lucro líquidodo exercício, antes de qualquer outra destinação, exceto a compensação do prejuízo acumulado, se houver. 
Vale ressaltar que esta é a única reserva a qual a companhia está obriga a constituir, mas o seu saldo não poderá ultrapassar 20% do capital social realizado.
A reserva legal tem a sua utilização limitada à compensação de prejuízos e ao aumento do capital social. A sua incorporação ao capital social da empresa pode se dar a critério exclusivo da companhia, ao passo que a compensação de prejuízos é obrigatória quando estes suplantarem os saldos das demais reservas de lucros.
A Lei nº 6404/76 possibilita a empresa que, no exercício que a reserva legal, somada com o montante das reservas de capital, exceder a 30% do capital social realizado, deixe de constituí-la.
Reserva Estatutária
As reservas estatutárias podem ser constituídas pela companhia com base no lucro do exercício desde que constem em seu estatuto social. Conforme previsto na Lei nº 6404/76, essas reservas podem ser criadas desde que, para cada uma, o estatuto:
Indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
Fixe os critérios para determinar a parcela anual do lucro líquido que será destinado à sua constituição; e
Estabeleça o limite máximo da reserva.
RESERVAS PARA CONTINGÊNCIAS
As reservas para contingências, conforme consta do artigo 195 da nº Lei 6404/76, tem a finalidade de fazer face, em exercício futuro, à redução do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. Desta forma, a constituição de tais reservas envolve estimativas quanto ao comportamento futuro do resultado e das perdas que provavelmente o influenciarão.
A nota explicativa da Instrução CVM 59/86 esclarece os principais fundamentos para constituição da reserva para contingência:
Dar cobertura a perdas ou prejuízos potenciais (extraordinários, não repetitivos) ainda não incorridos, mediante segregação de parcela de lucros que seria distribuída como dividendo;
Representa uma destinação do lucro líquido do exercício, contrapartida da conta de lucros acumulados, por isso sua constituição não afeta o resultado do exercício;
Ocorrendo ou não o evento esperado, a parcela constituída será, em exercício futuro, revertida para lucros acumulados, integrando a base de cálculo para efeito de pagamento do dividendo e a perda, de fato ocorrendo, é registrada no resultado do exercício;
É uma conta integrante do Patrimônio Líquido, no grupamento de reserva de lucros.
As reservas para contingências não devem ser confundidas com as provisões para contingências, as principais diferenças dizem respeito ao momento de ocorrência do fato gerador e a sua classificação contábil. 
Veja aqui essas diferenças.
O objetivo da criação dessa reserva é o de permitir que a companhia não altere de forma relevante a sua política de dividendos. Ou seja, diante de problemas que possam afetar os resultados futuros da companhia, parte dos lucros obtidos em períodos de normalidade será retida para que seja distribuída quando os resultados venham a ser afetados pela ocorrência dos eventos que geraram a sua constituição.
Assim, o valor destinado à formação de reserva para contingências é deduzido do lucro líquido para formação da base de cálculo do dividendo mínimo obrigatório e, por outro lado, adicionado quando de sua reversão, que ocorre quando as razões que justificaram a sua constituição deixarem de existir ou ocorrerem as perdas previstas.
Reservas de Incentivos Fiscais
A partir da alteração que a Lei nº 11.638/07 efetuou na Lei nº 6404/76, os incentivos fiscais recebidos pela sociedade não poderão ser lançados diretamente para reservas de capital e nem para reserva de lucro, devendo necessariamente transitar, como receita, pelo resultado do exercício. Assim, valores recebidos a título de doação, proveniente do poder público, ou subvenções para investimento, que antes eram tratados como reserva de capital, agora não mais o serão. Esses valores deverão ser registrados como receitas do período, obedecendo ao preceito da competência dos exercícios. A empresa poderá constituir uma reserva de lucros no montante das receitas de incentivos fiscais levadas a resultado.
O registro contábil dos incentivos fiscais recebidos terá como contrapartida conta específica do passivo, enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento no resultado, conforme orientação dada pelo item 14 do pronunciamento 07 do CPC. Esse registro poderá ser:
D  Imobilizado (se elemento tangível a ser utilizado na atividade da empresa)
C  Receitas de Incentivos fiscais a apropriar (PC ou PNC dependendo do prazo para apropriação)
Ao longo do tempo, dependendo do Ativo recebido a título de incentivo e da contrapartida exigida da empresa, devemos apropriar esta receita ao resultado corrente:
D  Receitas de Incentivos Fiscais a apropriar
C  Receitas de Incentivos fiscais
Após apurado o resultado do exercício, pode a empresa constituir reserva de incentivos fiscais.
D  Lucros ou prejuízos acumulados
C  Reserva de incentivos fiscais R$ ...
Reserva de Retenção de Lucros
Esta reserva de lucro, denominada por força da Lei nº 6404/76, reserva de retenção de lucros, tem como objetivo, segundo consta da nota explicativa da Instrução CVM 59/86, “justificar a não distribuição de maiores parcelas de lucro a título de dividendos, ou seja, o não pagamento de dividendo superior ao mínimo obrigatório, tendo em vista as necessidades de recursos da companhia em decorrência de seu plano orçamentário”.
Além disso, a sua constituição deve partir de proposta efetuada pelos órgãos da administração da companhia e justificada por orçamento de capital. Mas, não poderá ser constituída em detrimento do pagamento do dividendo mínimo obrigatório.
Supondo, por exemplo, que a Cia Salve&Kana, por proposta de seus administradores, resolva reter R$10.000,00 do seu lucro para atender projeto de expansão de suas atividades, conforme deliberado pela assembleia de acionistas, faríamos o seguinte registro:
D  Lucros ou prejuízos acumulados
C  Reserva de retenção de lucros    R$ 10.000,00
Reserva de Lucros a Realizar
Lucro Realizado= lucro líquido do exercício – Lucros a Realizar
Reserva de Lucros a Realizar= Dividendo mínimo obrigatório – Lucros Realizados
As contas que formam o Patrimônio Líquido podem sofrer variações por inúmeros motivos, tais como:
1 - Itens que afetam o patrimônio total:
a) acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício;
b) redução por dividendos;
c) acréscimo por reavaliação de ativos (quando o resultado for credor);
d) acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos;
e) acréscimo por subscrição e integralização de capital;
f) acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o preço de emissão das ações sem valor nominal; 
g) acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
h) acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures;
i) redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda;
j) acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores.
2 - Itens que não afetam o total do patrimônio:
a) aumento de capital com utilização de lucros e reservas;
b) apropriações do lucro líquido do exercício reduzindo a conta Lucros Acumulados para formação de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingência e outras;
c) reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos acumulados;
d) compensação de Prejuízos com Reservas.